Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению акционерного общества «Объединенная угольная компания «Южкузбассуголь», г. Новокузнецк (ОГРН 1024201758030, ИНН 4216008176)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Кемеровской области, г. Новокузнецк (ОГРН 1044217029834, ИНН 4216003097)

третье лицо: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 9 по Кемеровской области, г. Новокузнецк (ОГРН 1044205091435, ИНН 4205035918)

о признании недействительным решения № 05 от 29.06.2018 в части

при участии:

от заявителя: Овсянникова Н.А. – представитель, доверенность от 09.01.2020, паспорт;

от налогового органа: Пальянова С.С. - инспектор, доверенность № 03-16/03131 от 04.12.2019,удостоверение; Коптелова И.П. – заместитель начальника правового отдела УФНС по КО, доверенность № 03-16/03343 от 19.12.2019, удостоверение,

у с т а н о в и л:

акционерное общество «Объединенная угольная компания «Южкузбассуголь» (далее - АО «ОУК «Южкузбассуголь», заявитель) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 2 по Кемеровской области (далее – Инспекция, налоговый орган) № 05 от 29.06.2018 «о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части:

- налога на прибыль организаций за 2015, 2016 годы в размере 160 688 350 руб., соответствующих пени и штрафа в размере 33 626 023 руб.;

- налога на добавленную стоимость за 2014, 2015, 2016 годы в размере 9 799 108 соответствующих сумм пени и штрафа в размере 264 351 руб.;

- налога на имущество организаций за 2014, 2015, 2016 годы в размере 10 248 192 руб., соответствующих сумм пени и штрафа в размере 2 049 638 руб.;

- налога на добычу полезных ископаемых за 2015 год в размере 3 794 806, соответствующих сумм пени и штрафа в размере 758 961 руб.

Судом уточнено наименование заинтересованного лица в связи с переименованием на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 10 по Кемеровской области.

Определением суда от 21.10.2019 по делу № А27-627/2019 требование о признании недействительным решения № 05 от 29.06.2018 в части выводов налогового органа о занижении обществом налоговой базы и неполной уплате налога на прибыль организации за 2016 год, в связи с необоснованным включением в состав прямых расходов, относящихся к реализованным товарам (работам, услугам), учитываемым при исчислении налога на прибыль за 2016 год, затраты на сооружение основных средств в размере 427 329 609 руб., стоимость которых должна погашаться путем начисления амортизации после ввода их в эксплуатацию, выделено в отдельное производство с присвоением номера дела А27-24774/2019.

В судебном заседании представитель заявителя требования поддержал. Полагает, что спорные горные выработки не могут быть отнесены к объекту основных средств и налоговым органом неправомерно произведена переквалификация горно-подготовительных расходов в состав основных средств, так как затраты на их создание относятся к расходам на горно-подготовительные работы при добыче полезного ископаемого. Кроме того, не соглашаясь с позицией налогового органа, указал на то, что при определения действительного размера налоговых обязательств проверяемого налогоплательщика инспекции следовало не только доначислить налог на прибыль, но также и учесть амортизационные начисления по спорным выработкам, так как согласно позиции налогового органа спорные объекты являются основными средствами, стоимость которых должна погашаться путем начисления амортизации.

Представители налогового органа, в том числе от третьего лица, с требованиями и доводами Общества, указанными в заявлении, не согласны, полагают, что основания для признания недействительным решения № 05 от 29.06.2018 в оспариваемой части отсутствуют.

Выслушав доводы представителей лиц, участвующих в деле, исследовав обстоятельства и материалы дела, судом установлено следующее.

Межрайонной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 2 по Кемеровской области в соответствии со статьями 31 и 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) была проведена выездная налоговая проверка АО «ОУК «Южкузбассуголь» по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты, удержания и перечисления в бюджет налогов.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки Инспекцией принято решение от 29.06.2018 № 05 о привлечении АО «ОУК «Южкузбассуголь» к ответственности, предусмотренной пунктами 1, 3 статьи 122, пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде штрафа в общем размере 40 606 836,00 руб.

В резолютивной части данного решения налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль организаций, налогу на добычу полезных ископаемых в общем размере 211 508 484,00 руб., пени в общем размере 39 931 972,11 руб.

Решением управления ФНС России по Кемеровской области № 574 от 11.10.2018 решение Инспекции № 05 от 29.06.2018 оставлено без изменения.

Полагая, что решение налогового органа в оспариваемой части незаконно и нарушает права налогоплательщика, АО «ОУК «Южкузбассуголь» обратилось в арбитражный суд с заявленными требованиями.

По смыслу части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 АПК РФ для признания ненормативного акта недействительным, решений и действий (бездействий) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, незаконными необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие ненормативного правового акта, решений, действий (бездействий) закону и нарушение актом, решениями, действиями (бездействиями) прав и законных интересов заявителя.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В пункте 3 статьи 201 АПК РФ установлено, что арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

По итогам налоговой проверки Инспекция пришла к выводу, что налогоплательщиком в нарушение пункта 1 статьи 252, пунктов 1 и 2 статьи 253, подпункта 4 пункта 7 статьи 254, пункта 1 статьи 256, пункта 1 статьи 257, пункта 1 статьи 261, пункта 5 статьи 270, пункта 1 статьи 318, пункта 4 статьи 325 НК РФ необоснованно включены в состав прямых расходов, относящихся к реализованным товарам (работам, услугам), учитываемых при исчислении налога на прибыль за 2016 год, затраты на сооружение основных средств в размере 427 329 609 руб., стоимость которых должна погашаться путем начисления амортизации после ввода их в эксплуатацию, что привело к занижению налоговой базы и неполной уплате налога на прибыль организаций за 2016 год в размере 85 465 922 руб. (пункт 2.3.3. решения).

Налоговый орган установил, что АО «Объединенная Угольная компания «Южкузбассуголь» признало в составе прямых расходов, относящихся к реализованным товарам (работам, услугам) затраты на сооружение следующих горных выработок:

- вентиляционный наклонный квершлаг №5 в размере 2 649 382,64 руб.;

- вентиляционный уклон пл. 45 в размере 153 486 448,74 руб.;

- квершлаг на наклонный транспортный ствол пл. 48 в размере 10 049 298,73 руб.;

- конвейерный уклон пл. 48 в размере 74 434 943,22 руб.;

- сбойка № 3 в размере 32 816 510,78 руб.;

- сбойка № 5 в размере 2 555 873,36 руб.;

- сбойка № 6 в размере 3 024 594,47 руб.;

- транспортный наклонный квершлаг № 4 в размере 2 385 252,42 руб.;

- транспортный уклон пл. 45 в размере 140 234 699,54 руб.;

- транспортный уклон пл. 48 в размере 30 832 264,27 руб.

Итого было признано затрат на общую сумму 452 469 268,17 руб.

В результате рассмотрения возражений налогоплательщика сумма не принимаемых расходов по налогу на прибыль составила 399 742 633 руб., что привело к неуплате налога на прибыль в размере 79 948 527 руб.

По мнению Инспекции, данные горные выработки имеют капитальных характер и должны быть признаны в составе основных средств налогоплательщика, стоимость которых погашается путем начисления амортизации после окончания их сооружения и ввода в эксплуатацию, в связи со следующим.

Согласно СП 91.13330.2012 "Свод правил. Подземные горные выработки. Актуализированная редакция СНиП П-94-80" (утв. Приказом Минрегиона России от 30.06.2012 N 283) горная выработка - это сооружение в недрах Земли или на ее поверхности, созданное в результате ведения горных работ и представляющая собой полость в массиве с целью выполнения ее функционального назначения и сохранением в течение определенного срока времени (п. 3.9).

Горные выработки проводятся в результате комплекса горных работ по проведению, креплению и поддержанию их и выемке полезного ископаемого.

Классификация, производимых горных работ и, соответственно, проводимых выработок осуществляется в зависимости от применяемой горной технологии при разработке месторождения полезных ископаемых.

Пунктами 2.1, 2.3, 2.4, 2.6 Приложения № 9 к Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях по добыче и обработке драгоценных металлов и алмазов, утвержденной 28.02.1994г. Роскомдрагметом, определено, что горно-проходческие работы в зависимости от их назначения и источников финансирования, сроков и методов погашения производственных затрат подразделяются в учете на геолого-разведочные, горно-капитальные, горно-подготовительные, эксплуатационно-разведочные.

К горно-капитальным относятся работы, проводимые с целью вскрытия месторождения полезного ископаемого или его части. К ним относятся: шахтные стволы, шурфы, штольни, квершлаги, штреки и другие горные выработки производственного назначения. Выполненные горно-капитальные работы учитываются на балансе капитальных вложений, а после сдачи их в эксплуатацию зачисляются в состав основных средств.

Горно-подготовительные работы проводятся с целью подготовки к добыче запасов вскрытой части месторождения. Эти работы планируются и финансируются за счет оборотных средств. К затратам на горно-подготовительные работы относят затраты по проходке откаточных штреков и ортов на основных горизонтах, штреков и ортов горизонта доставки, штреков и квершлагов на подэтажных горизонтах, вентиляционных штреков, обслуживающих одну очистную камеру или панель, рудоспусков между откаточными горизонтами и горизонтами доставки, всех блоковых восстающих, кроме разрезных, отрезных и т.д.

Согласно нормам технологического проектирования горнодобывающих предприятий металлургии с подземным способом разработки ВНТП 13-2-93, утвержденные Протокола №1 от 27.01.1993 Комитетом РФ по металлургии, к горно-капитальным выработкам относятся выработки, проходимые с целью вскрытия месторождения или его части для последующей отработки: вертикальные и наклонные стволы (в том числе слепые), шурфы, штольни, выработки околоствольных дворов, комплексы подземного дробления и загрузки скипов или конвейеров, капитальные рудоспуски и породоспуски, лифтовые восстающие, квершлаги, вскрывающие месторождения, наклонные съезды (уклоны), проходимые с поверхности, а также соединяющие откаточные горизонты; главные полевые штреки, служащие в течение всего срока отработки горизонта, засели ортов с главных откаточных треков (не более 20 м, считая от математического центра стрелочного перевода на сопряжении), производственно-хозяйственные камеры, специальные вентиляционные, закладочные и дренажные выработки общешахтного значения, скважины общешахтного значения (вентиляционные, дегазационные, дренажные, водоотливные, кабельные, лесоспускные и другие).

К горно-подготовительным выработкам относят выработки, проходимые для подготовки к добыче вскрытой части месторождения: откаточные штреки висячего блока, откаточные орты, штреки и орты промежуточного горизонта, вентиляционные, ходовые и материальные восстающие, квершлаги, проходимые для подсечения параллельных рудных тел, наклонные съезды на подэтажи, проходимые с капитального наклонного съезда, скважины участкового значения (вентиляционные, дегазационные, дренажные, водоотливные, кабельные, лесоспускные и другие).

К нарезным выработкам следует относить выработки, необходимые для производства очистной выемки, доставочные и буровые штреки и орты, отрезные, буровые и рудосвалочные восстающие, подсечные выработки, выпускные дучки, сбойки, закладочные выработки и выработки, предназначенные для принудительного обрушения вмещающих пород.

Таким образом, вскрывающие или подготавливающие шахтное поле или отдельные участки шахтного поля горные выработки, предназначенные для обслуживания всей шахты, горизонта или блока шахты в целом являются капитальными горными выработками, сооруженными при проведении горно-капитальных работ. Данные горные выработки учитываются на балансе капитальных вложений и при сдаче их в эксплуатацию зачисляются в состав основных средств.

Согласно представленным налогоплательщиком в ходе проверки документам вентиляционный уклон пл. 45, конвейерный уклон пл. 48, транспортный уклон пл. 45 и транспортный уклон пл. 48 начали сооружать в рамках первого этапа строительства шахты.

Конвейерный уклон пл. 48 и транспортный уклон пл. 48 начали сооружать в рамках проведения геологоразведочных работ на участке недр «Ерунаковский - VIII» в 2007г.

Далее строительство данных выработок было продолжено на первом этапе строительство шахты, в рамках которого также начали сооружаться транспортный уклон пл. 45 и вентиляционный уклон пл. 45.

Данные выработки проводились с целью вскрытия шахтного поля пластов 45 и 48. На следующем этапе строительства шахты для последующей подготовки лицензионных запасов участка недр «Ерунаковский - VIII» и для вскрытия и подготовки запасов участка недр «Ерунаковский Восточный» данные выработки углубляются до предусмотренных проектной документацией размеров: транспортный уклон пл. 48 до расположения сбойки №6; вентиляционный уклон пл. 45, конвейерный уклон пл. 48 и транспортный уклон пл. 45 до нижней границы лицензионного участка «Ерунаковский Восточный», где данные выработки сбиваются с магистральными конвейерными и транспортными штреками.

Проектной документацией для данных выработок предусмотрено определенное функциональное назначение: подача свежей струи воздуха, обеспечение бремсберговой схемы проветривания, доставка людей, материалов, оборудования, выдача на поверхность горной массы и исходящей струи воздуха. Данные выработки планируется использовать при подготовке и освоении пластов 45, 48, 50 и 51. Они также необходимы для проложения пожарооросительных, водоотливных, дегазационных трубопроводов и газопроводов, обеспечения безопасного выхода людей при аварии и возможности выполнения задания отделениями ВГСЧ. Вентиляционный уклон пл. 45 и транспортный уклон пл. 45 планируется использовать для вскрытия пласта 50: именно от данных выработок будет проведена вскрывающая горная выработка квершлаг на пласт 50.

Вентиляционный наклонный квершлаг №5, квершлаг на наклонный транспортный ствол пл. 48, транспортный наклонный квершлаг №4 соединяет между собой уклоны и стволы, предназначены для выдачи исходящей струи воздуха, для транспортирования оборудования, материалов и перемещения людей.

Сбойка №3, сбойка №5, сбойка №6 соединяют между собой уклоны, предназначены для подачи свежей струи воздуха, транспортирования оборудования, материалов, перемещения людей.

Данные выработки имеют материально-вещественную форму, их параметры (сечение, длина, тип используемой крепи) определены проектной документацией и после их окончательного сооружения за все время их полезного использования при обеспечении производственного процесса по добыче угля их форма и размеры не изменяются.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкций по его применению, утвержденный Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 №94н определено, что для аккумулирования произведенных затрат по возведению сооружений, предусмотренными сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительства предназначен счет 08-3 «Строительство объектов основных средств».

АО «ОУК «Южкузбассуголь» предоставлен рабочий план счетов, согласно которому затраты, связанные со строительством, модернизацией и реконструкцией основных средств собираются на счете 803000000 «Строительство, реконструкция, модернизация ОС».

В ходе проведения выездной налоговой проверки, налогоплательщиком был предоставлен регистр за 2016 год по счету 803000000 «Строительство, реконструкция, модернизация ОС», на котором, в том числе собирались затраты, связанные с сооружением стволов, уклонов, квершагов и сбоек. То есть, налогоплательщиком изначально данные работы классифицировались как строительство основных средств.

Приказом от 04.07.2016 г. №229 об утверждении и вводе в действие Инструкции «О порядке ведения учета затрат на горнодобывающих предприятиях» регламентировано, что расходы по вскрытию месторождения или его части, как в бухгалтерском, так и в налоговом учетах собираются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» по каждому создаваемому объекту. Сформированная первоначальная стоимость горнодобывающих объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, переносится на счет 01 «Основные средства».

Налогоплательщиком в 2016 году часть капитальных горных выработок (стволы) была признана в составе основных средств, а другая их часть (уклоны) была учтена частично в составе прямых расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций за 2016 год и часть в составе расходов будущих периодов.

Кроме того, в 2013 году в состав основных средств налогоплательщиком был включен транспортный уклон пл. 48 протяженностью 186 метров, а остальная часть признана в составе прямых расходов.

Следовательно, налогоплательщиком часть данной горной выработки протяженностью 186 метров была признана в составе основных средств, стоимость которой погашается путем начисления амортизации, а часть, протяженностью 129 метров, была признана в составе прямых расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций за 2016 год.

Также вентиляционный уклон пл. 45 фактически является продолжением вентиляционного ствола пл. 45: по одному азимуту заложения горная выработка сооружалась как вентиляционный ствол пл. 45, после изменения азимута заложения горная выработка сооружалась уже как вентиляционный уклон пл. 45. Данные выработки имеют одинаковое сечение 25 кв.м., для их крепления, согласно Проекту строительства шахты был запроектирован одинаковый тип анкерной металлической крепи КМП А-4 (ниже границы удароопасности и выбросоопасности вентиляционный уклон пл. 45 крепиться анкерной металлической крепью), данные выработки оборудованы единой канатно-кресельной дорогой, которая берет свое начало в вентиляционном стволе пл. 45 и заканчивается в вентиляционном уклоне пл. 45 в районе расположения сбойки №5. Только на первом этапе строительства шахты вентиляционный ствол пл. 45 мог выполнять свои функции обособленно, на последующих этапах строительства и функционирования шахты вентиляционный ствол пл. 45 может выполнять свои основные функции совместно с вентиляционным уклоном пл. 45. При этом, вентиляционный ствол пл. 45 был признан налогоплательщиком в составе основных средств, а затраты на сооружение вентиляционного уклона пл. 45 включены в состав прямых расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль за 2016 год.

Конвейерный уклон пл. 48 обеспечивает подачу угля на главный конвейерный наклонный ствол. Подача угля на главный конвейерный наклонный ствол возможна еще с конвейерного бремсберга пл. 48. Конвейерный бремсберг пл. 48 и конвейерный уклон пл. 48 имеют одинаковое сечение 19 кв.м., для их крепления, согласно Проекту строительства шахты был запроектирован одинаковый тип анкерной металлической крепи А 19-27 (ниже границы удароопасности и выбросоопасности конвейерный уклон пл. 48 крепиться анкерной металлической крепью). И конвейерный бремсберг пл. 48 и конвейерный уклон пл. 48 предназначены для подачи горной массы на главный конвейерный наклонный ствол с дальнейшей выдачей на поверхность. Только конвейерный бремсберг пл. 48 обеспечивал выдачу горной массы на главный конвейерный наклонный ствол на первом этапе строительства шахты, и транспортирование горной массы по данной выработке осуществлялась сверху вниз, а конвейерный уклон пл. 48 обеспечивает подачу горной массы на главный конвейерный наклонный ствол на последующих этапах строительства и функционирования шахты, и транспортирование горной массы по данной выработке осуществляется снизу вверх. При этом, конвейерный бремсберг пл. 48 был признан налогоплательщиком в составе основных средств, а затраты на сооружение конвейерного уклона пл. 48 включены в состав прямых расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль за 2016 год. Кроме того, на последующих этапах строительства и функционирования шахты подача горной массы на главный конвейерный наклонный ствол осуществляется преимущественно с конвейерного уклона пл. 48, т.е. данные выработки для выполнения своего основного функционального назначения используются вместе. При этом главный конвейерный наклонный ствол включен налогоплательщиком в состав основных средств, а конвейерный уклон пл. 48 нет.

Транспортный уклон пл. 45 фактически является продолжением транспортного ствола пл. 45: по одному азимуту заложения горная выработка сооружалась как транспортный ствол пл. 45, после изменения азимута заложения горная выработка сооружалась уже как транспортный уклон пл. 45. Данные выработки имеют одинаковое сечение 25 кв.м., для их крепления, согласно Проекту строительства шахты был запроектирован одинаковый тип анкерной металлической крепи КМП А-4 (ниже границы удароопасности и выбросоопасности транспортный уклон пл. 45 крепиться анкерной металлической крепью), данные выработки оборудованы единой подвесной монорельсовой дорогой, которая берет свое начало в транспортном стволе пл. 45 и заканчивается в транспортном уклоне пл. 45 в районе сопряжения с вентиляционным штреком 48-8. Только на первом этапе строительства шахты транспортный ствол пл. 45 мог выполнять свои функции обособленно, на последующих этапах строительства и функционирования шахты транспортный ствол пл. 45 может выполнять свои основные функции совместно с транспортным уклоном пл. 45. При этом, транспортный ствол пл. 45 был признан налогоплательщиком в составе основных средств, а затраты на сооружение транспортного уклона пл. 45 включены в состав прямых расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль за 2016 год.

Налогоплательщиком было предоставлено Разрешение на ввод объекта в эксплуатацию №КЕМ-30000085-ТПИ/Э, выданное 18.02.2013 г. Управлением по недропользованию по Кемеровской области (Кузбасснедра) при вводе объекта капитального строительства «Шахта «Ерунаковская VIII» в эксплуатацию, в состав которого были включены следующие объекты подземного комплекса: вентиляционный наклонный ствол пл. 45, наклонный квершлаг №1 с пл. 45 на пл. 48, транспортный наклонный ствол пл. 48, вентиляционный канал на вентиляционный наклонный ствол пл. 45, наклонный квершлаг №2 с пл. 45 на пл. 48, конвейерный бремсберг пл. 48, главный конвейерный наклонный ствол, конвейерный уклон 48-1, транспортный уклон пл. 48, конвейерный уклон пл. 48, транспортный наклонный квершлаг №3 пл. 45-48, сбойка №1 (между вентиляционным и транспортным наклонным стволами пл. 45), сбойка №2 (между вентиляционным и транспортным наклонными стволами пл. 45), сбойка №4 (между конвейерным и транспортным уклонами пл. 48), фланговый вентиляционный наклонный ствол пл. 45-48, фланговый транспортный наклонный ствол пл. 45-48, сбойка №1 (между фланговым транспортным и фланговым вентиляционным v наклонными стволами пл. 45-48), сбойка №2 (между фланговым транспортным и фланговым вентиляционными наклонными стволами пл. 45-48), вентиляционный канал на вентиляционный наклонный ствол пл. 45.

Исходя из представленного регистра по учету основных средств, данные объекты были в 2013 году включены налогоплательщиком в состав основных средств, за исключением конвейерного уклона пл. 48 протяженностью 213 м, т.е. из 19 сооруженных объектов подземного комплекса, 18 объектов были приняты в состав основных средств, а затраты на сооружение конвейерного уклона пл. 48 были признаны в составе прямых расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций за 2016 г.

То есть, налогоплательщик учет однородных хозяйственных операций осуществляет по-разному: часть сооруженных горных выработок признает в составе основных средств, стоимость которых погашается путем начисления амортизации, а другую часть признает в составе материальных расходов, связанных с производством и реализацией. При этом, совершенно не учитывается, что сооруженные горные выработки соответствуют всем признакам основного средства, регламентированные как ПБУ 6/01 «Учет основных средств», так и статьей 256 НК РФ и статьей 257 НК РФ.

Приказом от 04.07.2016 г. №229 об утверждении и вводе в действие Инструкции «О порядке ведения учета затрат на горнодобывающих предприятиях» налогоплательщиком произведена классификация производимых горных работ, сооружаемых горных выработок и способов погашения произведенных затрат на их проведение.

Так, в результате произведенных работ по вскрытию месторождения или его части сооружаются горно-капитальные выработки, к которым относятся выработки открывающие доступ с земной поверхности к шахтному пласту (полю) до пересечения с первым пластом: вертикальные и наклонные стволы (в том числе слепые); шурфы; штольни; выработки околоствольных дворов; выработки комплексов подземного дробления и загрузки скрипов; капитальные рудоспуски и породоспуски, лифтовые восстающие; квершлаги, проводимые от стволов и вскрывающие месторождения и отдельные рудные тела; главные откаточные штреки и засечки ортов (не более 10 м на каждый орт); производственно-хозяйственные камеры; специальные закладочные, вентиляционные, дренажные и водоотливные выработки; скважины общешахтного значения, находящиеся в эксплуатации весь срок отработки месторождения.

Развитие горных работ во вскрытом шахтном поле (пласте) приводит к сооружению горно-подготовительных выработок, которыми являются горные выработки, проводимые после вскрытия шахтного поля, как по угольному пласту, так и по породе, последовательно разделяющие пласт в пределах шахтного поля на крылья, бремсберговые и уклонные поля, панели, этажи, подэтажи. К горно-подготовительным выработкам относятся: откаточные штреки и орты на основных и промежуточных горизонтах; квершлаги, кроме горно-капитальных; бремсберги и уклоны; блоковые ходовые и вентиляционные восстающие и рудоспуски; скважины вентиляционные, дегазационные, дренажные, водоотливные, кабельные, лесоспускные и др.; панельные штреки при системе разработки длинными столбами.

В результате работ, проводимых в подготовленной части месторождения сооружаются нарезные выработки, к которым относятся выработки в границах эксплуатационных блоков, проводимые как по полезному ископаемому, так и по пустым породам выше откаточных горизонтов; доставочные (подэтажные, выемочные, слоевые и др.), буровые штреки и орты; хозяйственные, ходовые и вентиляционные выработки; отрезные восстающие; подсечные штреки, орты, буровые камеры; выпускные дучки, рудоспуски, сбойки различного назначения.

В данном локальном документе налогоплательщиком регламентировано, что расходы на проведение горно-капитальных выработок собираются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» по каждому создаваемому объекту и в последующем переносятся на счет 01 «Основные средства» при вводе горных выработок в эксплуатацию. Их стоимость погашается путем начисления амортизации. Расходы на сооружение горно-подготовительных и нарезных выработок включаются в состав материальных расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с подпунктом 4 пункта 7 статьи 254 НК РФ.

В представленных налогоплательщиком Протоколах совещания «О классификации горных выработок» от 10 августа 2016 года и 9 сентября 2016 года были приняты решения, что пройденные фланговые вентиляционные и транспортные наклонные стволы признать горно-капитальными выработками и учесть их в составе основных средств, а уклоны, квершлаги и сбойки признать горно-подготовительными, так как они проводятся после вскрытия шахтного поля и служат для подготовки к отработке запасов Филиала «Шахта «Ерунаковская VIII».

Исходя из предоставленных в ходе проведения выездной налоговой проверки регистров, сформированная на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» стоимость фланговых вентиляционных и транспортных наклонных стволов была перенесена на счет 01 «Учет основных средств», а стоимость уклонов, квершлагов и сбоек учтена в составе горно-подготовительных расходов.

Однако, один сооруженный объект (транспортный уклон пл. 48) был признан налогоплательщиком в составе основных средств, а затраты по другому объекту (конвейерный уклон пл. 48) были учтены частично в составе прямых расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль за 2016 год, а частично в составе расходов будущих периодов.

Данный порядок учета не предусмотрен действующим законодательством, согласно которому при формировании учетных принципов в отношении конкретного объекта учета выбирается способ ведения учета из перечня способов, допускаемых законодательством.

Признавая затраты на сооружение уклонов, квершлагов и сбоек в составе горно-подготовительных расходов, налогоплательщиком не были учтены проектные решения по строительству и отработке месторождения. Так, согласно представленной проектной документации в качестве системы разработки при отработке запасов угля принята система разработки длинными столбами по простиранию. Промышленная добыча угля осуществляется посредством отработки выемочных столбов. Подготовка выемочных столбов заключается в проведении по простиранию, по восстанию и по падению пласта вентиляционного и конвейерного выемочных штреков, монтажных камер, которые оконтуривают выемочные столбы, а также разрезных печей. Именно по данным выработкам срок эксплуатации сопоставим со сроком отработки выемочного столба. Именно данные выработки не соответствуют критериям основного средства, так как в процессе своей эксплуатации частично погашаются, и именно расходы на их сооружение соответствуют расходам на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых и нарезным работам при подземном способе разработки в пределах горного отвода горнорудного предприятия, регламентированные подпунктом 4 пункта 7 статьи 254 НК РФ.

Сооружение уклонов осуществляется в целях вскрытия и подготовки шахтного поля и отдельных участков шахтного поля. Они будут эксплуатироваться продолжительное время, сопоставимое со сроком службы шахты. Данные горные выработки имеют все признаки основных средств и наряду с другими горно-капитальными выработками после окончания их сооружения и ввода в эксплуатацию должны быть зачислены в состав основных средств налогоплательщика, стоимость которых будет погашаться путем начисления амортизации. Аналогичный порядок должен применяться к учету квершлагов и сбоек, соединяющих уклоны, которые также имеют все признаки основных средств.

Следовательно, данные горные выработки обладают всеми признаками основного средства: имеют материально-вещественную форму, сохраняющуюся в процессе полезного использования, находятся в собственности организации, участвуют в производственном процессе, для них определено функциональное назначение, срок их службы более 12 месяцев и стоимость более 100 000 руб. Данные выработки являются капитальными горными выработками, сооруженными в результате проведения горно-капитальных работ и по мере сооружения и ввода в эксплуатацию подлежат зачислению в состав основных средств налогоплательщика, стоимость которых будет погашаться путем начисления амортизации.

Общество считает, что им правомерно данные горные выработки отнесены к материальным расходам, как расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых в порядке пп.4 п.7 ст.254 НК РФ.

При этом указывают, что в проектной документацией шахты «Ерунаковская-VIII» отражены основные технологические решения - проектная мощность, режим работы шахты, вскрытие шахтного поля, подготовка шахтного поля, проветривание горных выработок, подземный транспорт и другие.

Вскрытием называют проведение комплекса капитальных выработок, открывающих доступ с поверхности к шахтному полю и делающих возможным проведение работ по подготовке шахтного поля (подготовительных выработок). Подготовка заключается в проведении выработок, которыми шахтное поле делят на этажи и блоки при крутом падении и на панели - при пологом.

Работы по вскрытию и подготовке месторождения в лицензионных границах осуществились по проектной документации «Проект Строительство угледобывающего предприятия (шахты) ОАО «ОУК «Южкузбассуголь» на участке «Ерунаковская VIII», которое получила положительное заключение Государственной экспертизы № 237-11/ГГЭ-6819/15 от 15.03.2011 г., а также согласование ЦКР-ТПИ Роснедр - Протокол №27/11 - стп от 28.06.2011г. в соответствии с требованиями Градостроительного кодекса Российской Федерации и Постановления правительства РФ №118.

Согласно проектной документации шахты «Ерунаковская-VIII», проведение спорных горных выработок включено в раздел «Подготовка шахтного поля», выработки проведены для подготовки шахтного поля и деление его на выемочные участки. На момент проведения указанных выработок, все вскрывающие горные выработки были проведены.

Общество обратилось к акционерному обществу «Научно - исследовательский институт горноспасательного дела» (далее - АО «НИИГД») с целью проведения исследования на предмет отнесения спорных выработок к горно - подготовительным или горно-капитальным выработкам. АО «НИИГД» проведено исследование технической, проектной и иной документации Общества. В соответствии с заключением специалистов горные выработки шахты «Ерунаковская-VIII»: транспортный наклонный квершлаг №4, вентиляционный наклонный квершлаг №5, квершлаг на транспортный наклонный ствол пл.48, сбойка №3 пл.45, сбойка №5 пл.45, сбойка №6 пл.45, вентиляционный уклон пл.45, транспортный уклон пл.45, транспортный уклон пл.48, конвейерный уклон пл.48, относятся к категории подготовительных горных выработок, не носящих капитального характера.

Таким образом, спорные выработки, согласно проектной документации и заключению специалистов, проведены во вскрытом шахтном поле и разделяют пласт шахтного поля на выемочные участки, соответственно данные выработки относятся к подготавливающим, в том числе в соответствии с Инструкцией к составлению отчета о работе угольной (сланцевой) шахты (Форма1-ТЭК (уголь), утв. Минтопэнерго 25.10.1994г., согласно которой к подготавливающим относят выработки, проведенные во вскрытом шахтном поле, последовательно разделяющие пласт шахтного поля на крылья, бремсберговые и уклонные поля, панели, этажи, подэтажи, выемочные поля или ярусы, все штреки, бремсберги и уклоны, скаты.

Кроме того, исходя из Свода правил СП 91.13330.2012 «Подземные горные выработки» (актуализированная редакция СНиП П-94-80), к капитальным подземным горным выработкам относят вертикальный шахтный ствол и наклонный шахтный ствол, имеющие непосредственный выход на поверхность.

Ни одна из спорных выработок не имеет непосредственного выхода на поверхность, соответственно спорные горные выработки, не являются капитальными горными выработками, относятся к подготавливающим горным выработкам, а работы по их проведению являются горно - подготовительными.

Налоговый орган не учитывает, что основное содержание горно-подготовительных работ - это проведение подготавливающих, нарезных и других подготовительных выработок, которые обеспечивают доступ к очистным забоям, их проветривание, транспортировку материалов и оборудования, доставку людей, энергоснабжение, водоотлив и т.д.

Возведение металлических креплений с последующим бетонированием не свидетельствует о возведении объекта основного средства, и не удовлетворяют критериям капитального строительства.

Капитальная выработка - подземная горная выработка, обслуживающая шахту в течение всего срока работы горного предприятия или значительной части этого срока, проводимая за счет капитальных вложений и числящаяся на балансе основных фондов предприятия.

Спорные выработки не предназначены для отработки всех пластов шахты, как ошибочно указывает налоговый орган в решении.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признается для российских организаций, полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Согласно статьям 252, 253 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: 1) материальные расходы; 2) расходы на оплату труда; 3) суммы начисленной амортизации; 4) прочие расходы.

Подпункт 4 пункта 7 статьи 254 НК РФ устанавливает, что к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий.

В силу статей 256-259 НК РФ затраты на приобретение или создание основных средств (амортизируемое имущество) не признаются расходами, формируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества и включаются в группу расходов «суммы начисленной амортизации» (пп.3 п.2 ст. 253 НК РФ).

Таким образом, в силу действующих положений налогового законодательства РФ в зависимости от отнесения спорных выработок к капитальным горным выработкам или к горно-подготовительным работам, такие выработки относятся к основным средствам Общества или подлежат в составе материальных расходов соответственно.

С целью установления, являются ли спорные горные выработки подготовительными горными выработками, проведенными в ходе горно-подготовительных работ, либо являются объектами капитального строительства, обществом было заявлено ходатайство о проведении по делу судебной экспертизы. Заслушав доводы сторон, суд признал обоснованным ходатайство заявителя о назначении по делу судебной технико-экономической экспертизы, в связи с необходимостью разъяснения вопросов, требующих специальных познаний в горном деле, а также в области бухгалтерского и экономического учета с учетом специфики угольной отрасли.

Определением суда от 18.12.2019 была назначена технико-экономическая экспертиза, ее проведение поручено обществу с ограниченной ответственностью «Кузбасский институт судебных экспертиз» (650000, г. Кемерово, ул. Н. Островского,15, каб.409), экспертам Никитенко С.М. и Алябьевой Т.Н.

На разрешение экспертов были поставлены следующие вопросы:

1) Определить, являются ли горные выработки: транспортный уклон пласта 45; конвейерный уклон пласта 48; вентиляционный уклон пласта 45; транспортный уклон пласта 48; транспортный наклонный квершлаг № 4; вентиляционный наклонный квершлаг № 5; квершлаг на транспортный наклонный ствол пласта 48; сбойка №3 пласта 45; сбойка № 5 пласта 45; сбойка №6 пласта 45 подготовительными горными выработками, проведенными в ходе горно-подготовительных работ, либо являются объектами капитального строительства, подлежащих постановке на налоговый (бухгалтерский) учет в качестве объекта основных средств? Отвечают ли указанные горные выработки признакам основного средства, определенным Налоговым кодексом РФ.

2) При выводе, что исследуемые горные выработки подлежат постановке на налоговый (бухгалтерский) учет в качестве объекта основных средств: определить дату ввода в эксплуатацию, а также срок полезного использования и амортизационную группу для каждого из объектов исследования.

Согласно выводам экспертов, изложенным в заключении № 20/19 от 18.03.2020, объекты исследования - транспортный уклон пласта 45; конвейерный уклон пласта 48; вентиляционный уклон пласта 45; транспортный уклон пласта 48; транспортный наклонный квершлаг № 4; вентиляционный наклонный квершлаг № 5; квершлаг на транспортный наклонный ствол пласта 48; сбойка №3 пласта 45; сбойка № 5 пласта 45; сбойка №6 пласта 45 являются подземными подготовительными горными выработками (нарезными), проведенными в процессе горно-подготовительных работ. Указанные горные выработки отвечают признакам основного средства, определенным НК РФ, однако не подлежат постановке на налоговый (бухгалтерский) учет в качестве объектов основных средств.

Исследование по второму вопросу экспертами не проводилось ввиду категоричного вывода об отнесении объектов экспертизы к подготовительным горным выработкам, проведенным в процессе горно-подготовительных работ.

Налоговый орган не согласен с выводами экспертов, о чем указано в письменных возражениях и пояснениях. В связи с необходимостью получить пояснения по существу проведенной экспертизы, налоговым органом было заявлено ходатайство о вызове экспертов Никитенко С.М. и Алябьеву Т.Н. в судебное заседание. Инспекция полагает, что выводы экспертов находятся в противоречии с действительными обстоятельствами дела. Эксперты не раскрыли ряд понятий, необходимых для проведения исследования, в результате неполноты исследования выводы являются нелогичными и неполными.

Ходатайство налогового органа судом удовлетворено. В судебном заседании 23.07.2020 экспертами ООО «Кузбасский институт судебных экспертиз» Никитенко С.М. и Алябьевой Т.Н. даны пояснения по представленному заключению, эксперты ответили на вопросы сторон. Пояснения экспертов судом занесены в протокол судебного заседания, ведущегося с использованием аудиозаписи.

По результатам оценки заключения экспертов, учитывая пояснения экспертов в судебном заседании, суд признает возражения налогового органа по заключению экспертов подлежащими отклонению по следующим основаниям.

По мнению Инспекции, рассматриваемые горные выработки являются вскрывающими капитальными горными выработками. При этом, Инспекция указала, что при исследовании вопроса о том, являются спорные выработки вскрывающими или нет, эксперт должен был дать оценку всем проектам, а не выборочно одному из них (2015 года).

Между тем, как следует из заключения экспертов, по результатам исследования представленной экспертам технической документации, эксперты пришли к выводу, что ни один из объектов исследования не включен в категорию вскрывающих горных выработок. Эксперты, со ссылками на проектную документацию установили назначение рассматриваемых выработок:

в том числе, для выработок, пройденных по углю:

№

п/п

Название горной выработки

Проектная документация: «Строительство угледобывающего предприятия (шахты) ОАО «ОУК «Южкузбассуголь» на участке «Ерунаковский VIII» в Ерунаковском геологоэкономическом районе Кузбасса» (ЗАО «Промуглепроект». 2009 год)

Проектная документация «Строительство

угледобывающего предприятия (шахты) ОАО «ОУК «Южкузбассуголь» на участке «Ерунаковский VIII» в Ерунаковском геологоэкономическом районе Кузбасса», Дополнение № 2, Книга 2 Технологические решения, часть 1 Текстовая часть (шифр 937-ПЗ2.1), 2012 год на 159 л.

Вентиляционный уклон пл. 45,

конвейерный уклон пл. 48, транспортный уклон пл. 45, транспортный уклон пласта 48

Сбойка №3 (с 2012 г.), сбойка №5 (с 2013 г.), сбойка №6 (с 2014 г.)

Стр. 30, раздел «Подготовка шахтного поля» - для подготовки запасов пласта 48 и 45 проводятся следующие выработки: транспортный уклон пласта 48, конвейерный уклон пл. 48, конвейерныйбремсберг пл. 48, транспортный уклон пл. 45 и вентиляционный уклон пл. 45.

Стр. 44 - Таблица 2.3.1.5 - Календарный график подготовительных работ

Стр. 7, Раздел 2.3 .1 Подготовка шахтного поля - Подготовка запасов осуществляется проведением со стороны Ерунаковского профиля из нижней точки соответствующего наклонного ствола вентиляционного итранспортного уклона пл. 45, и транспортного и конвейерного уклонов пласта 48.

Все выработки проходят по почве пласта.

Стр. 16 Таблица 2.3.1.7 - Календарный график подготовки пласта 48

и для выработок, пройденных по породе:

№ п/п

Название горной выработки

Проектная документация «Технический проект разработки Ерунаковского месторождения. Отработка запасов каменного угля поля шахты «Ерунаковская-VIN», Книга 1 «Пояснительная записка». Раздел 1-4. Том 1 (шифр 1290-П31)

Квершлаг на наклонный транспортный ствол пл. 48 (с 2013г.), Транспортный наклонный квершлаг №4 (с 2013г.)

Стр. 42 Раздел 3.4. Подготовка шахтного поля. Горно-подготовительные и нарезные работы - После проведения центральных уклонов пластов 45 и 48 ниже вентиляционного штрека лавы 48-5 транспортный уклон пласта 45 был сбит транспортным квершлагом №4 с транспортным уклоном пласта 48, проведены сбойки по пластам между конвейерным и транспортным уклонами пласта 48 и вентиляционным и транспортным уклонами пласта 45, а также вентиляционный квершлаг с вентиляционного уклона пласта 45 на конвейерный уклон пласта 48, что обеспечило дальнейшую углубку уклонов по пластам 45 и 48 с выдачей горной массы и исходящей струи по конвейерному уклону пласта 48 одновременно с нарезкой выемочного участка.

Дальнейшую подготовку ниже расположенных выемочных участков проектом предусматривается производить проведением со стороны Ерунаковского профиля трех уклонов: вентиляционного и транспортного уклонов пласта 45 и конвейерного уклона пласта 48.

Перед поворотом центральных уклонов проведена сбойка между транспортным и вентиляционным уклонами пласта 45 и наклонный квершлаг с транспортного уклона пл. 45 на конвейерный уклон пласта 48, что обеспечивает дальнейшую углубку уклонов по пластам 45 и 48 с выдачей горной массы и исходящей струи по конвейерному уклону пл.48 параллельно с нарезными работами.

Кроме того, в соответствии проектом «Строительства угледобывающего предприятия (шахты) ОАО «ОУК «Южкузбассуголь» на участке «Ерунаковский VIII» в Ерунаковском геолого - экономическом районе Кузбасса. Пояснительная записка. Том 2. Книга 2 ч. 1. Технологические решения» 565 - ПЗ (далее проект Строительства) вскрытие шахтного поля производится наклонными стволами и квершлагами - стр. 9 проекта Строительства, разделе 2.2. «Вскрытие шахтного поля». На стр. 21 проекта Строительства представлена таблица, согласно которой рассматриваемые горные выработки относятся к подготовительным горным выработкам - раздел 2.2.4 «Таблица объемов горных работ на вскрытие пласта 48 и подготовку шахтного поля» (Приложение №15).

Согласно стр. 27 проекта Строительства «объемы горных работ и расходы материалов на проведение основных вскрывающих выработок представлены на чертеже 565-ГПР лист 23. В соответствии с чертежом 565 ГПР лист 23, рассматриваемые горные выработки не перечислены в составе вскрывающих выработок (Приложение № 1).

В разделе 2.3. «Подготовка шахтного поля. Система разработки и календарные планы отработки пластов» на стр. 30 проекта указано, что для подготовки запасов пластов 48 и 45 проводятся следующие выработки: транспортный уклон пл. 45, конвейерный уклон пл. 48, транспортный уклон пласта 45, вентиляционный уклон пласта 45. Соответственно, данные выработки являются подготовительными.

В соответствии с проектом «Строительства угледобывающего предприятия (шахты) ОАО «ОУК «Южкузбассуголь» на участке «Ерунаковский VIII» в Ерунаковском геолого - экономическом районе Кузбасса. Пояснительная записка. Том 2. Книга 2 ч. 1. Технологические решения» Дополнение 1. 839 - ПЗ (далее проект Строительства - Дополнение 1) рассматриваемые горные выработки также не указаны в составе вскрывающих горных выработок - стр. 6 стр. 12 проекта, раздел 12 таб. 2.1. «Основные горнотехнические показатели» - способ вскрытия шахтного поля. Факт того, что рассматриваемые горные выработки не являются вскрывающими, подтверждается и чертежом 839 - ГПР - вертикальная схема вскрытия шахтного поля (Приложение №2), согласно проекту вскрытие шахтного поля представлено в графической части проекта на указанном чертеже - стр. 15 проекта.

На стр. 12 проекта «Строительства угледобывающего предприятия (шахты) ОАО «ОУК «Юж-кузбассуголь» на участке «Ерунаковский VIII» в Ерунаковском геолого - экономическом районе Кузбасса. Пояснительная записка. Том 2. Книга 2 ч. 1. Технологические решения» Дополнения 2. 937 - ПЗ (далее проект Строительства - Дополнение 2) в таблице 2.2.1 приведен перечень вскрывающих выработок, рассматриваемые горные выработки в нем не перечислены. Факт того, что рассматриваемые горные выработки не относятся к вскрывающим, подтверждается и вертикальной схемой вскрытия, представленной в графической части на чертеже 937 - ГПР лист 1, стр. 7 проекта (Приложение №3). Проектом строительства - Дополнение №2 подтверждается, что подготовка запасов осуществляется путем проведения в период с 2013 по 2014 транспортного уклона пл. 45, транспортного и конвейерного уклонов пл. 48, сбоек №3, №5, №6., транспортного наклонного квершлага №4, вентиляционного наклонного квершлага №5, квершлага на наклонный транспортный ствол пл. 48. В проекте описан процесс подготовки выемочных столбов пл. 48- стр. 13-14.

Так, в проекте принята панельная схема подготовки пласта. Принимается однокрылая панель с отработкой запасов угля длинными столбами по простиранию. Подготовка запасов осуществляется проведением со стороны Ерунаковского профиля из нижней точки соответствующего наклонного ствола вентиляционного и транспортного уклонов пласта 45 и транспортного и конвейерного уклонов пласта 48, а также углубкой фланговых транспортного и вентиляционного наклонных стволов. Подготовка и отработка выемочных столбов производится в очередности сверку вниз.

На стр. 14 проекта Строительства - Дополнение 2 - 937-ПЗ2 указано, что нарезка лавы производится проведением вентиляционного, газодренажного и конвейерного штреков. После проведения центральных уклонов пластов 45 и 48 до очередного газодренажного штрека транспортный уклон пласта 45 сбивается транспортным квершлагом с транспортным уклоном пласта 48, что обеспечивает бремсберговую схему проветривания. Ниже газодренажного штрека проводятся сбойки по пластам между конвейерным и транспортным уклонами пласта 48 и вентиляционным и транспортным уклонами пласта 45, а также вентиляционный квершлаг с вентиляционного уклона пласта 45 на конвейерный уклон пласта 48, что обеспечивает углубку уклонов по пластам 45 н 48 с выдачей горной массы и исходящей струи по конвейерному уклону пласта 48. После этого одновременно с дальнейшей углубкой центральных уклонов со стороны центральных уклонов начинается проходка спаренными забоями вентиляционного, конвейерною и газодренажного штреков. Спаренные выработки при их проведении сбиваются технологическими сбойками.

В связи чем, как пояснили заявитель, чтобы приступить к очистной добыче в лаве 48-2, 48-3 и 48-4, а также к другим, нижележащим лавам, необходимо было первоначально провести подготовительные горные выработки - в данном случае рассматриваемые выработки, от них начинается проходка спаренными забоями штреков и только после проведения указанных выработок было возможно приступить к очистной отработке лавы. В целях бесперебойного производства в период эксплуатации отрабатываемой лавы пл. 48, предусматривается подготовка замещающей лавы (стр. 16 проекта Строительства - 937 ПЗ2), путем углубки уклонов и проведению советующих сбоек и квершлагов. Следовательно, при отработке лавы 48-2 одновременно происходила подготовка лавы 48-3, при отработке лавы 48-3, проводилась подготовка к очистного фронта лавы 48-4, в связи с чем проводились горно - подготовительные работы в результате которых и образовывались рассматриваемые выработки.

Таким образом, исходя из технических проектов отработки запасов угля, все спорные выработки являются подготовительными, образованными в результате горно-подготовительных работ, сопровождающиеся выемкой угля, и не являются разведочными либо вскрывающими. К аналогичным выводам пришли эксперты, о чем и свидетельствуют анализ указанной проектной документации на стр. 26-27 экспертного заключения № 20/19.

Кроме того, сам факт проведения вышеперечисленных горных выработок по углю, их технологическая взаимосвязь, общее месторасположение в юго-западной части шахтного поля шахты «Ерунаковская VIII» позволяют сделать вывод, что указанные выработки входят в комплекс подготовительных горных выработок, проведённых по углю (с присечкой боковых пород или по породе) после вскрытия шахтного поля для его оконтуривания и подготовки к очистной выемке (стр. 27 заключения).

О подготовительном характере указанных выработок, также свидетельствуют ведение на шахте отдельного учёта добычи угля из подготовительных забоев - рассматриваемые выработки, в соответствии с Актами подсчёта погашаемых балансовых запасов и эксплуатационных потерь по филиалу «Шахта «Ерунаковская VIII» с актами корректировки к приведённой добыче по участкам (забоям).

В проектной документации «Технический проект разработки Ерунаковского месторождения. Отработка запасов каменного угля поля шахты «Ерунаковская-VIII», Книга 1 «Пояснительная записка» (Раздел 1-4. Том 1 (шифр 1290-П31), 2015 год) в разделе 3.3 «Вскрытие шахтного поля» (таблица 3.3.1) представлена информация по действующим основным вскрывающим выработкам, к которым отнесены исключительно наклонные стволы центральной и фланговой промплощадки. Ни один из объектов исследования: транспортный уклон пласта 45; конвейерный уклон пласта 48; вентиляционный уклон пласта 45; транспортный уклон пласта 48; транспортный наклонный квершлаг № 4; вентиляционный наклонный квершлаг № 5; квершлаг на транспортный наклонный ствол пласта 48; сбойка №3 пласта 45; сбойка № 5 пласта 45; сбойка №6 пласта 48 не включены в категорию вскрывающих горных выработок.

Налоговый орган также не согласен с выводами экспертов о том, что спорные горные выработки не подлежат постановке на налоговый (бухгалтерский) учет в качестве объектов основных средств. При этом указывают, что спорные горные выработки будут служить не то, что для отработки двух и более выемочных участков, а согласно Проекту строительства их планируется использовать для отработки 4-х из 5-ти принятых к отработке пластов угольного месторождения «Ерунаковская VIII». Соответственно, они предназначены для обслуживания шахты в течение всего срока работы горного предприятия или значительной части этого срока. Спорные горные выработки, согласно Проекту строительства предназначены для вскрытия и подготовки месторождения. В качестве системы разработки угольного месторождения «Ерунаковская VIII» принята система разработки ДСО (длинными столбами по простиранию). Из чего следует полное соответствие и соблюдение всех условий для признания спорных выработок именно в качестве капитальных горных выработок, определение которых дано в ГОСТ Р 57719-2017. Кроме того, поскольку горные выработки отвечают всем признакам основных средств, Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 и статьи 256, 257 НК РФ обязывают учитывать данные объекты капитального строительства именно в составе объектов основных средств организации, стоимость которых будет погашаться путем начисления амортизации.

Однако эксперты в заключении указали, что согласно Приказу Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" Счет 97 "Расходы будущих периодов" предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. В частности, на этом счете могут быть отражены расходы, связанные с горно-подготовительными работами. Учтенные на счете 97 "Расходы будущих периодов" расходы списываются в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и др.

Эксперты могут констатировать, что суммы начисленной амортизации фактически являются формой постепенного, в течение срока полезного использования, списания полной суммы затрат на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств. Срок полезного использования в налоговом учете регулируется общероссийским нормативным актом Правительства, в его основе заложен объективный критерий - техническая характеристика объекта. Индивидуальные условия использования основных средств учитываются при определении срока полезного использования в той мере, в какой они способны повлиять на изначальные технические характеристики объекта (агрессивная среда, повышенная сменность и т.д.). Таким образом, установленная система начисления амортизации не предусматривает порядок списания стоимости тех объектов, которые отвечают признакам амортизируемого имущества (эксплуатируются более года, стоимость более 100 000 руб.), но не могут использоваться и приносить доход после выполнения конкретного объема работы, для выполнения которой они созданы, вне зависимости от их технических характеристик и возможностей.

В результате горно-подготовительных работ образуются подготовительные горные выработки, которые всегда служат целям деятельности налогоплательщика более одного года, затраты на их сооружение всегда превышают 100 000 руб. Иными словами, в результате горно-подготовительных работ всегда образуются горные выработки, отвечающие всем признакам основных средств. Однако их эксплуатация прекращается после отработки определенного пласта (или нескольких определенных пластов) полезных ископаемых. Дальнейшее их использование, в том числе демонтаж и продажа, невозможны. Как следствие, определение срока полезного использования на основании объективных технических характеристик в отношении подготовительных выработок, образовавшихся в результате горно-подготовительных работ, не может служить экономически справедливым способом списания затрат на их создание.

Расходы на горно-подготовительные работы в налоговом учете законодатель относит к материальным расходам. В бухгалтерском учете предусмотрено включение расходов на горно-подготовительные работы в состав расходов будущих периодов с последующим их равномерным включением в состав текущих расходов по мере отработки соответствующих запасов полезного ископаемого.

Как следствие, у образовавшихся в результате горно-строительных работ подготовительных выработок не может быть сформирована первоначальная стоимость, их нельзя принять к бухгалтерскому или налоговому учету, несмотря на то, что они отвечают всем критериям основных средств, а также вне зависимости от их фактического использования (для размещения оборудования, для передвижения людей и техники, для вентиляции и т.д.), типа крепления, и других характеристик.

Кроме того, Налоговым кодексом прямо предусмотрено право налогоплательщика самостоятельно избрать группу расходов, если те или иные расходы могут быть с равным основанием отнесены к двум или более группам.

Более того, из материалов дела не следует, что горные выработки создавались, как самостоятельные объекты недвижимости. Общество не получало разрешения на строительство объекта недвижимости, не проходило государственную экспертизу проектной документации на объект недвижимости, не получало заключение органа государственного строительного надзора объекта недвижимости, не выдавался акт ввода объекта недвижимости в эксплуатацию и т.п. Т.е. использовала данные горные выработки без вышеуказанных документов, т.к. они не требуются. При этом перевод горно-подготовительных выработок в состав капитальных возможен с обязательной разработкой проекта, что должно отражаться по проекту строительства шахты или в Технологическом проекте отработки. Данные обстоятельства (внесение изменений в Проект) налоговым органом не установлены, в ходе судебного разбирательства по делу не доказаны.

Суд находит несостоятельными и доводы налогового органа, основанные на виде использованного крепления рассматриваемых объектов, что, по мнению налогового органа, относит их к капитальным сооружениям, поскольку крепление горных выработок осуществляется в целях соблюдения правил безопасности в угольных шахтах и не является целью создания сооружения. Крепление горных выработок и придание им материально - вещественной формы регламентировано для всех выработок - вскрывающих, подготовительных и нарезных Приказом Ростехнадзора от 19.11.2013 N 550 "Об утверждении Федеральных норм и правил в области промышленной безопасности "Правила безопасности в угольных шахтах" (далее - Правила безопасности в угольных шахтах). Так, согласно Правилами безопасности в угольных шахтах предусмотрено, проведение и крепление горных выработок осуществляют в соответствии с документацией по проведению и креплению горных выработок. Способы и приемы ведения горных работ по проведению и креплению горных выработок должны исключать обвалы и обрушения пород в рабочем пространстве. Требования к минимальным площадям поперечных сечений горизонтальных и наклонных горных выработок в свету, ширине проходов для людей представлены также в Правилах безопасности угольных шахт. В соответствии с технологией проведения горных выработок, отраженных в проектной документации - сечения подготовительных выработок принимаются с учетом размещения и нормальной эксплуатации в них технологического оборудования, а также для обеспечения необходимым количеством воздуха очистных и проходческих забоев.

Также налоговый орган указывает на неполноту исследования материалов (выборочно), эксперты не раскрывают ряд понятий, в частности, - «капитальная выработка», руководствовались не всей справочно-нормативной документацией, не исследовали вопрос фактического использования спорных выработок при отработке иных пластов, как и срок использования спорных выработок, эксперты не воспользовались правом на получение объяснений от сторон и правом на истребование дополнительных документов.

Данные доводы подлежат отклонению, поскольку определение порядка и методов экспертного исследования является прерогативой эксперта, который самостоятельно определяет перечень документов, необходимых и достаточных для объективного проведения исследования, а также совокупность обстоятельств, которые необходимо установить для ответа на поставленный вопрос. Эксперт вправе при выполнении исследований использовать любые методики, отвечающие критерию научной обоснованности, посредством которых можно получить объективные сведения по вопросам, поставленным судом перед экспертом. Несогласие с отдельными подходами экспертизы само по себе не является безусловным основанием для признания выводов такого экспертного исследования недостоверными.

По результатам оценки заключения экспертов, суд пришел к выводу, что выводы экспертов мотивированы и соответствуют обстоятельствам дела. Заключение экспертов соответствует требованиям, предъявляемым законом к такому документу, экспертами полно и всесторонне исследованы представленные для разрешения поставленных вопросов доказательства из материалов дела, сделаны полные и понятные выводы. Все возражения налогового органа по сути сводятся к несогласию с выводами экспертов и дублированию своей позиции, изложенной в судебных заседаниях, что само по себе не является основанием для отказа в принятии экспертного заключения в качестве надлежащего доказательства по делу.

Суд отмечает, что выводы экспертов по заключению №20/19 совпадают с выводами и основаниями таких выводов по представленному заявителю экспертному заключению АО «Научно-исследовательский институт горноспасательного дела» относительно тех же объектов исследования.

Инспекция полагает, что экспертами был нарушен порядок производства комплексной экспертизы.

Так, согласно ч. 2, 3 ст. 85 АПК РФ при комплексной экспертизе в заключении экспертов указывается, какие исследования и в каком объеме провел каждый эксперт, какие факты он установил и к каким выводам пришел. Каждый эксперт, участвовавший в проведении комплексной экспертизы, подписывает ту часть заключения, которая содержит описание проведенных им исследований, и несет за нее ответственность. Общий вывод делают эксперты, компетентные в оценке полученных результатов и формулировании данного вывода. В случае возникновения разногласий между экспертами результаты исследований оформляются в соответствии с ч. 2 ст. 84 АПК РФ.

Из представленного заключения № 20/19 не ясно, какие исследования и в каком объеме проведены каждым экспертом, какие факты установил и к каким выводам пришел каждый эксперт, исходя из своих специальных знаний. В заключении отсутствуют подписи эксперта под той частью заключения, которую он подготовил. Представленное заключение не позволяет сделать вывод, что каждый эксперт исследовал объекты в пределах своей компетенции, не вторгаясь в компетенцию иного эксперта.

Следовательно, заключение экспертов составлено с нарушением норм процессуального права и, как следствие, не может быть признано допустимым доказательством в суде.

Между тем, налоговый орган не учитывает, что определением суда о назначении экспертизы вопросы были сформулированы непосредственно для обоих экспертов, то есть судом не ставился определенный вопрос для конкретного эксперта, обладающего соответствующей компетенцией.

Согласно ст. 85 АПК РФ особенностью проведения комплексной экспертизы (экспертизы, проводимой не менее чем двумя экспертами разных специальностей) является наличие экспертов, компетентных в оценке полученных результатов и формулировании общего вывода.

Как следует из заключения и пояснений экспертов, данных в судебном заседании, исследования были проведены совместно, эксперты пришли к одинаковым выводам по вопросам исследования.

Таким образом, поскольку в ходе проведения экспертизы, эксперты пришли к общим выводам относительно результатов проведенного исследования, экспертное заключение было подписано всеми экспертами, оснований считать, что при проведении исследования были нарушены требования действующего законодательства, не установлено.

При указанных обстоятельствах, требование заявителя подлежит удовлетворению.

Вопрос о распределении расходов по уплате государственной пошлины не рассматривается, поскольку налоговый орган освобожден от ее уплаты.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 180, 181, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

р е ш и л:

требования удовлетворить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 2 по Кемеровской области № 05 от 29.06.2018 «о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части выводов о занижении налогоплательщиком налоговой базы и неполной уплате налога на прибыль организаций за 2016 год, в связи с необоснованным включением в состав прямых расходов, относящихся к реализованным товарам (работам, услугам), учитываемым при исчислении налога на прибыль за 2016 год, затраты на сооружение основных средств в размере 427 329 609 руб., стоимость которых должна погашаться путем начисления амортизации после ввода их в эксплуатацию.

Решение может быть обжаловано в Седьмой арбитражный апелляционной суд в месячный срок с момента его принятия.

Судья Ю.С.Камышов