Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Торговый дом «Снегири» (ОГРН <***>, ИНН <***>), г. Юрга, Кемеровская область

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Кемеровской области (ОГРН <***>, ИНН <***>), г. Юрга, Кемеровская область

третьи лица: производственный кооператив «Интелтех» (ОГРН <***>, ИНН <***>), г. Юрга, Кемеровская область

индивидуальный предприниматель ФИО1 (ОГРНИП <***>, ИНН <***>), г. Юрга, Кемеровская область

индивидуальный предприниматель ФИО2 (ОГРНИП <***>, ИНН <***>), г. Юрга, Кемеровская область

индивидуальный предприниматель ФИО3 (ОГРНИП <***>, ИНН <***>), г. Юрга, Кемеровская область

о признании недействительным решения № 14 от 28.09.2017 в части

при участии:

от заявителя: ФИО3 – директор, паспорт; ФИО4 – представитель, доверенность от 01.04.2019, паспорт;

от налогового органа: ФИО5 – главный ГНИ, доверенность № 35 от 11.06.2019, удостоверение; ФИО6, начальник отдела, доверенность № 25 от 08.10.2019; удостоверение, ФИО7 – заместитель начальника отдела, доверенность № 4 от 06.05.2019, удостоверение,

у с т а н о в и л:

общество с ограниченной ответственностью «Торговый дом «Снегири» (далее – ООО ТД «Снегири», общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Кемеровской области (далее – Инспекция, налоговый орган) № 14 от 28.09.2017 «о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения».

Решением от 05.06.2018 Арбитражного суда Кемеровской области, оставленным без изменения постановлением от 25.01.2019 Седьмого арбитражного апелляционного суда, заявление Общества оставлено без удовлетворения.

Постановлением от 13.05.2019 Арбитражного суда Западно-Сибирского округа решение от 05.06.2018 Арбитражного суда Кемеровской области и постановление от 25.01.2019 Седьмого арбитражного апелляционного суда отменены. Дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Кемеровской области.

Кассационная инстанция согласилась с выводами судов о правомерном доначислении Обществу налогов по общей системе налогообложения. Вместе с тем, указала на необходимость проверить правильность расчета доначисленных сумм налогов с учетом всех доводов, приводимых как налогоплательщиком так и налоговым органом, в частности касающихся применения при определении размера недоимки по НДС расчетной ставки 18/118; относительно состава вычетов по НДС, предоставленных налоговым органом налогоплательщику; о наличии арифметической ошибки при сложении вычетов по ставкам 18% и 10% за 4 квартал 2014 года; о завышении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в связи с тем, что налоговым органом не был учтен такой вид расхода, как амортизация здания по адресу: <...>.

При новом рассмотрении заявитель уточнил требования, просит признать недействительным решение Инспекции № 14 от 28.09.2017 «о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций, начисления соответствующих сумм пени и штрафа по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, а также начисления штрафов по пункту 1 статьи 119 и статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации. Кроме того, заявил ходатайство о применении смягчающих ответственность обстоятельств.

Налоговый орган настаивал на правомерности определения им реальных налоговых обязательств при переводе налогоплательщика со специальных налоговых режимов на общую систему налогообложения.

Третьи лица и их представители при новом рассмотрениив судебных заседаниях не участвовали.

Заслушав доводы сторон, исследовав материалы дела, судом установлено следующее.

ООО ТД «Снегири» зарегистрировано и поставлено на учет 17.04.2006. Юридический адрес организации: <...>.

Руководителем ООО ТД «Снегири» является ФИО3, учредителями являются ФИО3 (доля участия 50%) и ФИО2 - жена ФИО3 (доля участия 50%).

Основной вид деятельности - розничная торговля в неспециализированных магазинах. Дополнительные виды деятельности: сдача внаем собственного нежилого недвижимого имущества; деятельность ресторанов, прочая деятельность, связанная с использованием вычислительной техники и информационных технологий.

В проверяемом периоде ООО ТД «Снегири» осуществляло виды деятельности: розничная торговля в неспециализированных магазинах и сдача внаем собственного нежилого недвижимого имущества.

ООО ТД «Снегири» в проверяемом периоде состояло на учете в налоговом органе как плательщик:

1. Упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) от осуществления деятельности по сдаче внаем собственного нежилого недвижимого имущества;

2. Единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) для отдельных видов деятельности по виду деятельности - розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО ТД «Снегири» по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (перечисления) в бюджет налогов, о чем составлен акт налоговой проверки от 15.08.2017 № 11.

По результатам выездной налоговой проверки Инспекцией принято решение от 28.09.2017 № 14 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в соответствии с которым Общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 119, пунктом 3 статьи 122, статьей 123 НК РФ в виде штрафа в общем размере 7 232 895,6 руб.; налогоплательщику доначислен НДС, налог на прибыль организаций, налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в общей сумме 17 669 181 руб., начислены пени в общей сумме 6 098 674,75 руб.

Решением управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области от 01.12.2017 № 928 решение Инспекции от 28.09.2017 № 14 оставлено без изменения.

Не согласившись с решением Инспекции, Общество оспорило его в судебном порядке.

Основанием для доначисления НДС, налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пеней, штрафов послужили выводы налогового органа о неправомерном применении ООО ТД «Снегири» режима налогообложения в виде уплаты ЕНВД и УСН в 2013-2015 годах, умышленном создании ООО ТД «Снегири» в лице его руководителя ФИО3 и индивидуальным предпринимателем (далее - ИП) ФИО3 с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, схемы снижения налоговых обязательств в результате искусственного «дробления бизнеса» путем формального распределения площадей торговых залов в магазинах и формального распределения численности между подконтрольными и взаимозависимыми лицами с целью создания условий для сохранения права применения специальных налоговых режимов.

Так проверкой установлено, что в торговую сеть «Снегири» фактически входят: ИП ФИО3, ООО «ТД «Снегири», ИП ФИО8, ИП ФИО2, ИП ФИО1, ИП ФИО9, ИП ФИО10, ПК «Торгсервис», ПК «Торглайн», ПК «Альянс»; указанные лица организационно и экономически осуществляют деятельность как единый хозяйствующий субъект, о чем свидетельствуют: взаимозависимость участников розничной торговли; одинаковый вид деятельности (розничная торговля); осуществление деятельности под единой торговой маркой; обеспечение ИП ФИО3 всех лиц необходимым оборудованием и имуществом; единая кадровая политика и общее ведение бухгалтерского и налогового учета в торговой сети «Снегири»; наличие у участников розничной торговли расчетных счетов в одних и тех же кредитных учреждениях; единая организация торговли; единая система учета кассовых операций и инкассации; единая ценовая политика; проведение единых рекламных акций, бонусных программ, а также наличие единой скидочной системы; персонал, задействованный в розничной торговле магазинов сети «Снегири», формально распределенный между работодателями, фактически являлся единым коллективом, выполняющим работу по реализации товаров в целом для всех участников.

Учитывая, что фактически Общество, являясь одним из участников единого хозяйствующего субъекта торговли, при осуществлении предпринимательской деятельности через торговую сеть «Снегири» использовало торговую площадь, превышающую 150 кв. метров, численность работников превышала среднюю численность (более 100 человек), суд пришел к выводу о неправомерном применении Обществом режимов налогообложения в виде ЕНВД и УСН в 2013-2015 годах и обоснованном доначислением Обществу налогов по общей системе налогообложения.

При этом, Инспекция сформировала налоговую базу для исчисления налогов отдельно для ИП ФИО3 и ООО «ТД «Снегири», исходя из финансовых показателей деятельности каждого проверяемого налогоплательщика; каждый из проверяемых налогоплательщиков (ИП ФИО3 и ООО «ТД «Снегири») привлечены к ответственности за неуплату налогов, исчисленных в соответствии с нормами НК РФ: ИП ФИО3 за неуплату НДС и НДФЛ; ООО «ТД «Снегири» за неуплату НДС и налога на прибыль.

Однако, при определении размера недоимки по НДС налоговый орган руководствовался положениями пункта 1 статьи 146, пунктов 2, 3 статьи 164 НК РФ, исчислив налог по ставке 18% и 10% в дополнение к цене товаров (работ, услуг), поскольку исходил из того, что Общество, применяющее УСН, при реализации товаров (работ, услуг) сумму НДС покупателям не предъявляло, в документах не выделяло, в связи с чем отсутствовали основания для определения по данным операциям суммы НДС по расчетным ставкам.

Между тем налоговым органом не учтено следующее.

На основании статьи 57 Конституции Российской Федерации и пункта 1 статьи 3 Налогового кодекса каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Обязанность по уплате налогов не может считаться исполненной, если хозяйственные операции, совершаемые во исполнение сделок, учтены налогоплательщиком не в соответствии с их действительным экономическим смыслом и искажены, что повлияло на размер налога, подлежавшего уплате. Полученная в таких случаях хозяйствующим субъектом экономия налоговых платежей, как следует из разъяснений, данных в пункте 3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума N 53), признается его необоснованной налоговой выгодой.

При этом объем прав и обязанностей налогоплательщика определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, а признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах (пункты 7 и 11 Постановления Пленума N 53).

Следовательно, выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом - определение суммы налога, которая должна была быть изначально уплачена в бюджет.

Это предполагает, что налоговый орган должен определить права и обязанности общества как плательщика НДС способом, согласующимся с действительно сложившимися экономическими условиями деятельности налогоплательщика.

На необходимость определения налоговых последствий "дробления бизнеса" исходя из фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика также указано в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.07.2017 N 1440-О.

В отношении определения недоимки по НДС имеет значение, что в силу положений пункта 2 статьи 153 и подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса при совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). На основании пункта 1 статьи 168 Налогового кодекса сумма НДС, исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к уплате покупателю.

Таким образом, по общему правилу НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей. Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателями встречное предоставление за реализованные им товары (работы, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога. Соответственно, при реализации товаров (работ, услуг) покупателям НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к уплате покупателями в ее составе, что по существу означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счет иного экономического источника - собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца). Аналогичная позиция ранее высказывалась Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определениях от 20.12.2018 N 306-КГ18-13128, от 16.04.2019 N 302-КГ18-22744, от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085.

Принимая во внимание изложенное, по общему правилу при определении прав и обязанностей хозяйствующего субъекта, необоснованно применявшего специальный налоговый режим, как плательщика НДС, сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг) должна быть определена так, как если бы НДС изначально предъявлялся к уплате сторонним контрагентам в рамках установленных с ними договорных цен и полученной (подлежащей получению) от них выручки, то есть по общему правилу - посредством выделения налога из выручки с применением расчетной ставки налога.

Данный вывод согласуется с пунктом 4 статьи 164 Налогового кодекса, согласно которому сумма налога должна определяться с применением расчетной ставки в тех случаях, когда это является необходимым в соответствии с главой 21 Налогового кодекса. В сложившейся ситуации применение расчетной ставки налога является необходимым, поскольку позволяет обеспечить соблюдение требований пункта 1 статьи 154, пункта 1 статьи 168 Налогового кодекса, а именно, установить стоимость реализуемых товаров, работ и услуг (без включения в нее суммы налога) и добавляемую к этой стоимости сумму налога, которые в совокупности будут соответствовать реально сформированной договорной цене. В то время как противоположный подход приводит к исчислению налога с дохода, который хозяйствующим субъектом не получен.

Вопреки доводам Инспекции сам по себе факт получения необоснованной налоговой выгоды не может служить основанием для изменения порядка определения недоимки и для взимания налога в относительно большем размере. Согласно пунктам 1 и 2 статьи 122 Налогового кодекса форма вины имеет значение при определении размера штрафа.

Данная позиция отражена в определении Верховного Суда Российской Федерации от 28.10.2019 N 305-ЭС19-9789.

Не может быть признан правильным и вывод Инспекции о необходимости исчисления НДС сверх полученной предпринимателем выручки, мотивированный тем обстоятельством, что счета-фактуры на реализацию товаров выставлялись взаимозависимыми с предпринимателем организациями покупателям с указанием "без НДС".

Наличие отметки "без НДС" в счетах-фактурах является результатом неправильного определения предпринимателем своего статуса как плательщика данного налога и объема облагаемых налогом операций, а не свидетельством согласия не взаимозависимых с предпринимателем покупателей на возможность увеличения цены договоров в случае возникновения необходимости предъявления налога.

Данное обстоятельство имело значение, поскольку по смыслу статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации и с учетом разъяснений, данных в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" (абзац первый пункта 17), возможность увеличения цены сделки и дополнительного взыскания сумм НДС с покупателя в случае неправильного учета налога продавцом при формировании окончательного размера цены договора допускается только в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора, либо предусмотрена нормативными правовыми актами.

В данном случае, как сам указал налоговый орган, такая возможность и не могла быть согласована между продавцом и покупателями, поскольку договор розничной купли-продажи является публичным, в котором цену договора определяет только продавец. При этом не имеет значения изменение последним цены товара путем применения акций и скидок, поскольку покупая товар по акции, то есть ниже установленного размера, это не означает согласие покупателей на возможность увеличения цены договоров в случае возникновения необходимости предъявления налога.

Принимая во внимание изложенное, следует признать обоснованным довод заявителя о незаконном начислении налогоплательщику недоимки по НДС с применением налоговой ставки 18 и 10 процентов в дополнение к выручке, вместо выделения налога из выручки с использованием расчетных ставок 18/118 и 10/110, соответственно.

В ходе рассмотрения дела сторонами была произведена совместная сверка налоговых обязательств, в результате которой Инспекцией был произведен перерасчет налоговых обязательств Общества с применением расчетных ставок 18/118 и 10/110. Доводы заявителя, касающиеся состава вычетов по НДС, предоставленных налоговым органом налогоплательщику, в том числе непринятия в составе вычетов по НДС у ООО «ТД Снегири», доначисленную сумму НДС ИП ФИО3 с аренды помещений Общества, арифметических ошибок при сложении вычетов по ставкам 18 и 10 процентов и иных арифметических ошибок, указанных представителем общества в ходе рассмотрения дела, налоговым органом были учтены. Из представленных от сторон расчетов налоговых обязательств и их пояснений следует, что расхождений по расчётам между сторонами не имеется.

Таким образом, за период 2013 - 2015 г.г. с учетом дополнительных вычетов начислено НДС, подлежащего уплате в бюджет, в сумме 7 384 746 руб., пени в сумме 2 395 647,29 руб., штрафа по пункту 1 статьи 119 НК РФ в сумме 1 155 587,10 руб. и штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ в сумме 1 874 247,60 руб.

Кроме того, в результате перерасчета налоговых обязательств было установлено, что у общества за весь проверяемый период сложился убыток (за 2013 год – 1 217 600,29 руб., за 2014 год – 924 830,95 руб., за 2015 год сложился убыток за счет переноса убытка прошлых лет).

При таких обстоятельствах, отсутствует налоговая база по налогу на прибыль, в связи с чем, отсутствуют основания для начисления пени, штрафа по статье 122 НК и по пункту 1 статьи 119 НК РФ в части, превышающей 3000 руб. (по 1000 руб. за каждый налоговый период).

Тот факт, что Инспекцией при принятии решения не был учтен такой вид расхода, как амортизация здания по адресу: <...>, уже не имеет значения, поскольку это не повлияет на определение налоговой базы по налогу на прибыль. При этом вопреки доводам общества Инспекцией доходы налогоплательщика были уменьшены на исчисленный НДС, что следовало из расчета, в том числе представленного в материалы дела при его первоначальном рассмотрении.

Кроме того, заявитель указывает на то, что поскольку Общество считало себя плательщиком, применяющим специальные налоговые режимы в виде уплаты единого налога на вмененный доход и упрощенной системы налогообложения, добросовестно исчисляя и уплачивая налоги по данным режимам налогообложения, то имеет место заблуждение, а не умысел со стороны налогоплательщика, поэтому действия Общества должны квалифицироваться как совершенные по неосторожности, что влечет привлечение к ответственности по пункту 1, а не по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Данный довод заявителя подлежит отклонению как противоречащий обстоятельствам дела.

Неуплата или неполная уплата налогов влечет ответственность, предусмотренную статьей 122 НК РФ. Объективная сторона налогового правонарушения, указанного в статье 122 НК РФ, состоит в неправомерном деянии (действии или бездействии), результатом которого является неуплата или неполная уплата сумм налога или сбора. Для привлечения налогоплательщика (плательщика сбора) к ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) необходимо установить:

неправомерное деяние - занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога (сбора) или неправомерное действие (бездействие);

негативный результат - неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора);

причинную связь между этими деянием и негативными последствиями.

Субъективная сторона налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 122 НК РФ, может выражаться как в форме неосторожности (пункт 1 статьи 122 НК РФ), так и в форме умысла (пункт 3 статьи 122 НК РФ). Умысел является в данном случае квалифицирующим признаком деяния.

В соответствии с пунктом 3 статьи 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

В соответствии с пунктом 2 статьи 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

В связи с тем, что в ходе судебного разбирательства установлено, что ООО ТД «Снегири» в лице его руководителя ФИО3 и ИП ФИО3 с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, умышленно создана схема снижения налоговых обязательств в результате искусственного дробления бизнеса, ФИО3, как учредитель и руководитель Общества осознавал противоправный характер данных действий и желал наступление вредных последствий таких действий, суд считает правомерным привлечение налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 40% от неуплаченных сумм налога.

Довод заявителя об отсутствия в действиях налогоплательщика вины с учетом установленных в ходе судебного разбирательства обстоятельств, суд считает не состоятельным.

В данном случае, как уже указано выше, налоговый орган доказал, что общество неправомерно применяло ЕНВД и УСН, в связи с использованием схемы отношений между взаимозависимыми лицами, позволяющая участникам минимизировать налоговые обязательства, исключительно с целью соблюдения условий для применения льготного налогового режима.

В отношении штрафов (статьи 119, 122 НК РФ), начисленных в связи с неуплатой НДС и непредставлением налоговых деклараций по НДС, заявитель заявил ходатайство о применении смягчающих обстоятельств, к которым относятся отсутствие умысла на совершение правонарушения, совершение правонарушения впервые, несоразмерность санкций.

Возможность снижения размера штрафа, налагаемого за совершение налоговых правонарушений, в случае наличия смягчающих ответственность обстоятельств, предусмотрена пунктом 3 статьи 114 НК РФ. Согласно данной норме при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Кодекса.

Пункт 1 статьи 112 НК РФ содержит перечень смягчающих ответственность обстоятельств. При этом в силу подпункта 3 пункта 1 названной статьи суд вправе признать обстоятельствами, смягчающими налоговую ответственность, и иные обстоятельства, не приведенные в пункте 1 названной статьи.

Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном статьей 114 НК РФ (пункт 4 статьи 112 Кодекса).

Таким образом, право устанавливать наличие смягчающих ответственность обстоятельств, а также уменьшать размер штрафа предоставлено, как налоговому органу при производстве по делу о налоговом правонарушении, так и суду при рассмотрении дела.

Из системного толкования статей 112, 114 НК РФ и статьи 71 АПК РФ следует, что примененная налоговым органом мера ответственности за совершение конкретного налогового правонарушения проверяется судом на основании всестороннего, полного и объективного исследования имеющихся в деле доказательств, которые суд оценивает по своему внутреннему убеждению.

Согласно разъяснениям Конституционного Суда Российской Федерации, содержащимся в Постановлении от 15.07.1999 N 11-П, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требование справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обуславливающих индивидуализацию при применении взыскания.

В соответствии с пунктом 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 года № 57, если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств (пункт 1 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой Налогового кодекса Российской Федерации.

Вместе с тем принимая во внимание, что материалами дела подтверждено получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налоговых обязательств, в результате умышленного создания ООО ТД «Снегири» в лице его руководителя ФИО3 и ИП ФИО3 с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, схемы снижения налоговых обязательств в результате искусственного «дробления бизнеса» путем формального распределения площадей торговых залов в магазинах и формального распределения численности между подконтрольными и взаимозависимыми лицами с целью создания условий для сохранения права применения специальных налоговых режимов, а также характер вменяемого правонарушения, суд в ходе судебного разбирательства не установил применительно к указанному правонарушению наличие смягчающих обстоятельств, с которыми налоговое законодательство связывает право суда уменьшить размер налоговых санкций за совершение налогового правонарушения. Исходя из установленных в ходе судебного разбирательства обстоятельств, совершение правонарушения впервые не может учитываться в качестве смягчающих налоговую ответственность обстоятельств для снижения размера штрафных санкций по пункту 3 статьи 122 НК РФ.

В данном случае, размер налоговой санкций соответствует принципам соразмерности, справедливости, дифференциации и индивидуализации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, степени вины, снижение налоговых санкций нарушит принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, и не будет соответствовать балансу частных и публичных интересов, может нивелировать значение института налоговой ответственности, направленной, в том числе на предупреждение новых правонарушений.

Между тем, учитывая состав правонарушения, предусмотренного статьей 119 НК РФ, суд полагает, что начисленный штраф в размере 1 155 587,10 руб. за непредставление деклараций по НДС является несоразмерным совершенному обществом правонарушению, и полагает возможным снизить его до 500 000 руб.

В части начисленного штрафа в размере 3000 руб. за непредставление деклараций по налогу на прибыль такие основания отсутствуют.

Заявитель также оспаривает привлечение его к налоговой ответственности по пункту 123 НК РФ, поскольку полагает, чтов действиях ООО «ТД «Снегири» отсутствует состав правонарушения, предусмотренный статьей 123 НК РФ. При этом ссылается на позицию Конституционного Суда РФ, изложенную в постановлении от 06.02.2018 N 6-П «По делу о проверке конституционности положений пункта 4 статьи 81 и статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой открытого акционерного общества «Таиф».

Налоговый орган возражает относительно удовлетворения требований в данной части, поскольку заявитель не выполнил условия освобождения от ответственности, указанные Постановление Конституционного Суда РФ от 06.02.2018 N 6-П.

Суд полагает, что доводы заявителя по данному эпизоду не обоснованы, учитывая следующее.

В силу статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с положениями НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате взаимоотношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ.

На основании пункта 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

В соответствии со статьей 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Согласно подпункту 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях: представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени; представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

Положение, предусмотренное пунктом 4 статьи 81 НК РФ, касающееся освобождения от ответственности, применяются также в отношении налоговых агентов при представлении ими уточненных расчетов (абзац третий пункта 6 статьи 81 НК РФ).

В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 06.02.2018 N 6-П отмечено, что нормами налогового законодательства предусмотрена возможность освобождения налогового агента от налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, по основанию, указанному в пункте 4 статьи 81 НК РФ, при условии оплаты недоимки по налогу и пени до подачи уточненной налоговой декларации за соответствующий период (с учетом соблюдения иных условий, указанных в пункте 4 статьи 81 НК РФ). При этом взаимосвязанные положения пункта 4 статьи 81 и статьи 123 НК РФ признаны не противоречащими Конституции Российской Федерации в той мере, в какой они не препятствуют освобождению от налоговой ответственности за несвоевременное перечисление в бюджет сумм НДФЛ налоговых агентов, не допустивших искажения налоговой отчетности, если они самостоятельно (до момента, когда им стало известно об обнаружении налоговым органом факта несвоевременной уплаты налога или о назначении выездной налоговой проверки) уплатили необходимые суммы налога и пени, а несвоевременное перечисление ими в бюджет соответствующих сумм явилось результатом упущения (технической или иной ошибки) и носило непреднамеренный характер.

Таким образом, необходимым условием освобождения от налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, является соблюдение положений подпункта 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ, если при этом несвоевременное перечисление в бюджет соответствующих сумм явилось результатом упущения налогового агента (технической или иной ошибки) и носило непреднамеренный характер.

Как следует из оспариваемого решения, обществом за период с 01.01.2013г. по 31.12.2015г. несвоевременно перечислены суммы НДФЛ в размере 1 191 671руб., в том числе: за период с 01.01.2013г. по 31.12.2013г. - 405966 руб., за период с 01.01.2014г. по 31.12.2014г. - 418863 руб., за период с 01.01.2015г. по 31.12.2015г. - 366842 руб.

Из них на дату вынесения решения в отношении несвоевременно перечисленного НДФЛ за период с 01.01.2013г. по 28.09.2014г. истек срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии с пунктом 1 статьи 113 Налогового кодекса РФ.

Следовательно, в отношении суммы 709762 руб. штрафные санкции не применялись, в том числе: за период с 01.01.2013г. по 31.12.2013г. - 405966 руб., за период с 01.01.2014г. по 28.09.2014г. - 303796 руб.

Таким образом, сумма несвоевременно перечисленного НДФЛ для расчета штрафа составила 481 909 руб. (1191671уб. - 709762руб.).

В соответствии со статьей 75 НК РФ за несвоевременную уплату налоговым агентом удержанных сумм налога на доходы физических лиц исчислена пеня за период с 16.01.2013г. (дата выплаты заработной платы 15.01.2013г.) по 28.09.2017г. в размере 2 057,81 руб.

В рассматриваемом случае, хотя общество самостоятельно и перечислило в бюджет НДФЛ, оно не уплатило пени за несвоевременное перечисление данного налога, таким образом, не может быть освобождено от налоговой ответственности. Кроме того, не представлены доказательства того, что несвоевременное перечисление соответствующих сумм произошло вследствие технической или иной ошибки, носящей непреднамеренный характер. Напротив, несвоевременное перечисление НДФЛ происходило систематически, о чем указанно в решении.

Следовательно, налоговый орган правомерно привлек Общество как налогового агента к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ. Оснований для уменьшения размера штрафа по данному эпизоду на основании статьей 112, 114 НК РФ судом не установлено.

Многочисленные доводы заявителя, которые сводятся к несогласию с выводами налогового органа об умышленном «дроблении бизнеса» в целях получения налоговой выгоды уже были предметом оценки при первоначальном рассмотрении дела.Кассационная инстанция в данной части согласилась с выводами судов о правомерном доначислении Обществу налогов по общей системе налогообложения.

При изложенных обстоятельствах, требования подлежат удовлетворению частично.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины, в том числе за апелляционную и кассационную жалобы, в размере 6 000 руб. относятся на налоговый орган. Излишне уплаченная государственная пошлина в размере 3 000 руб. подлежит возврату заявителю.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 180, 181, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

р е ш и л:

признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Кемеровской области № 14 от 28.09.2017 «о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части:

- доначисления налога на прибыль организаций в сумме 3 637 841 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, а также штрафа по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации в части, превышающей 3 000 руб.;

- доначисления налога на добавленную стоимость в части, превышающей 7 384 746 руб., пени в части, превышающей 2 395 647 руб. 29 коп., штрафа по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в части, превышающей 1 874 247 руб. 60 коп., а также штрафа по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации в части, превышающей 500 000 руб.

В остальной части заявление оставить без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Кемеровской области в пользу общества с ограниченной ответственностью «Торговый дом «Снегири» 6 000 руб. судебных расходов по уплате государственной пошлины.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью «Торговый дом «Снегири» из федерального бюджета 3 000 руб. государственной пошлины, уплаченной по платежному поручению № 653 от 03.07.2018.

Решение может быть обжаловано в Седьмой арбитражный апелляционной суд в месячный срок с момента его принятия.

Судья Ю.С.Камышова