Гражданский кодекс часть 1

о признании недействительным решения от 14.11.2014 № 22603 «об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 116 932,15 руб. и завышения указанного налога, предъявленного к возмещению из бюджета, в размере 691 049,31 руб. (с учетом уточнения требований)

при участии:

от заявителя: ФИО1 – представитель по доверенности от 01.06.2015, паспорт; ФИО2 - представитель по доверенности от 01.07.2015, паспорт;

от налогового органа: ФИО3 – заместителя начальника правового отдела, доверенность от 12.01.2015 № 2, удостоверение; ФИО4 – главный государственный налоговый инспектор камеральных проверок, доверенность от 01.06.2015 № 45, удостоверение,

у с т а н о в и л:

Общество с ограниченной ответственностью «Полысаевское строительное управление» (далее – заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России № 2 по Кемеровской области (далее – инспекция, налоговый орган) от 14.11.2014 № 22603 «об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее – НДС) в размере 119 570 руб. и завышения указанного налога, предъявленного к возмещению из бюджета, в размере 955 451 руб.

В судебном заседании 6.07.2015 требования дважды уточнены. Решение оспаривается только в части эпизода, касающегося ведения раздельного учета и возмещения НДС по операциям реализации жилых помещений и прочим операциям, т.е. в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 116 932,15 руб. и завышения указанного налога, предъявленного к возмещению из бюджета, в размере 691 049,31 руб.

По эпизоду занижения НДС за 2 квартал 2011 года в размере 207 396 руб. в результате несвоевременного учета счета-фактуры №223 от 29.06.2011 на сумму 1 359 599 руб., в судебном заседании установлено, что данный счет-фактура был учтен при исчислении НДС за 3 квартал 2011 года, т.е. во 2 квартале 2011 года (спорный период) сумма налога к уплате была занижена, а в 3 квартале – напротив отражена излишне, что не оспаривалось инспекцией. Соответствующие сведения были сообщены налогоплательщиком в инспекцию и могли быть учтены при вынесении решения по проводимой за указанный период выездной налоговой проверке. Во 2 квартале 2011 года у налогоплательщика имелась переплата по НДС, поэтому пения и штраф в связи с указанным нарушением не начислены. Поскольку факт несвоевременного учета счета-фактуры обществом не оспаривался, требования в части данного эпизода были уточнены. Уточнение судом принято.

Заявитель в заявлении и его представитель в судебном заседании указывает, что при осуществлении операций, облагаемых и не облагаемых НДС, он осуществлял раздельный учет используемых при этом товаров, работ, услуг, однако в целях разграничения соответствующих обязательств по НДС данный учет не применял. Раздельное исчисление входящего НДС по облагаемым и не облагаемым налогом операциям в ходе строительства жилых домов не производилось. Пропорция исходящего НДС, предусмотренная п.3 ст.170 НК РФ, определялась в налоговом периоде окончания строительства и применялась к входному НДС только этого периода. Законность данного подхода, по мнению заявителя, подтверждается позицией ВАС РФ по делу N А58-2119/2012.

Также считает, что поскольку в договоры на реализацию квартир на основании муниципального контракта был включен НДС и уплачен в бюджет, то применение вычетов должно было осуществляться в общеустановленном порядке. Заключив муниципальный контракт, налогоплательщик в процессе строительства принимал НДС к вычету, договоры долевого участия в строительстве с физическими лицами были заключены в 3, 4 квартале 2011 года. Поэтому в спорном периоде (2 квартал 2011 года) у него не было оснований для восстановления НДС по этим квартирам.

Налоговый орган требования не признал в полном объеме. В отзыве на заявление и в судебном заседании сослался на следующие обстоятельства. Налогоплательщик не вел раздельный налоговый учет сумм входного НДС по облагаемым и не облагаемым НДС операциям, что подтверждается непредставлением соответствующих документов в ходе проверки и свидетельскими показаниями главного бухгалтера. Доначисления сделаны на основании данных управленческого учета. Правовая позиция ВАС РФ, на которую ссылается заявитель, к спорной ситуации неприменима. Осуществляя строительство квартир, налогоплательщик должен был знать, что операции по их реализации не облагаются НДС.

Рассмотрев материалы дела, заслушав представителей сторон, явившихся в судебное заседание, судом установлено следующее.

Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации заявителя за 2 квартал 2011 год, по результатам проверки вынесено решение №22603 от 14.11.2014 года «об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», доначислен НДС в размере 119 570 руб., уменьшена сумма НДС к возмещению в размере 955 451 руб. Пеня и штраф не начислены в связи с наличием переплаты по налогу.

Управление Федеральной налоговой службы по Кемеровской области решением №156 от 17.03.2015 утвердило решение инспекции.

Посчитав нарушенными свои права и законные интересы, налогоплательщик обратился в суд.

Во 2 квартале 2011 года налогоплательщик осуществлял строительство жилых домов, иные строительные работы, производство товарного бетона, т.е. операции как облагаемые, так и не облагаемые НДС.

Большая часть квартир реализовывалась заявителем без НДС, часть квартир по муниципальному контракту реализована в адрес муниципального образования с НДС.

Инспекция, сделав вывод об отсутствии у налогоплательщика раздельного налогового учета, сочла необоснованным применение вычетов по НДС в ходе строительства, относящихся к тем квартирам, которые впоследствии были реализованы без НДС.

В соответствии с пунктом 1 статьи 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. При этом налогоплательщик наделен правом на предъявление таких сумм НДС к вычету на условиях и в порядке, определенных статьями 171 и 172 НК РФ.

Пунктом 2 статьи 170 НК РФ установлены исключения из этого правила и перечислены случаи, когда суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости товаров (работ, услуг).

Подпункт 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ относит к одному из таких случаев приобретение товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению НДС.

Пунктом 4 статьи 170 НК РФ предусмотрено изъятие из общего правила, которое касается налогоплательщиков, осуществляющих одновременно как облагаемые, так и освобождаемые от налогообложения операции.

Этой категорией налогоплательщиков суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), также учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 названной статьи - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС.

Законом установлен критерий, в соответствии с которым суммы НДС, включенных в цену приобретенных товаров (работ, услуг), налогоплательщик либо предъявляет к налоговому вычету, либо включает в состав расходов при исчислении налога на прибыль. Таким критерием является характер использования приобретенных товаров (работ, услуг), а именно: используются они для совершения операций, подлежащих обложению НДС, или для операций, не подлежащих обложению названным налогом (освобождаемых от налогообложения).

Суммы входящего НДС принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения).

Для этого налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

В силу подпунктов 22 и 23, 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по реализации жилых домов, жилых помещений, долей в них и передаче доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир, а также услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2004 года N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации".

В соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе, основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 названной статьи.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Согласно абзацу 4 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, не подлежащих налогообложению.

Систематическое толкование указанных норм приводит к следующим выводам.

Налогоплательщик вправе заявить к вычету НДС, предъявленный продавцами при приобретении товаров (работ, услуг) – входящий НДС, только в случае использования таких товаров (работ, услуг) для операций, подлежащих обложению НДС.

Пропорция между облагаемыми и необлагаемые НДС операциями определяется в периоде реализации соответствующих товаров, работ, услуг.

Эта пропорция применяется к входному НДС, с целью определения не подлежащей вычету суммы НДС, относящейся к товарам, работам, услугам, использованным для осуществления операций, не облагаемых НДС.

Входной НДС формируется в течение всего времени производства товара, работы, оказания услуги.

Раздельный учет должен обеспечивать возможность разграничения входного НДС по облагаемым и необлагаемым операциям.

Фактически налогоплательщик вел раздельный учет работ и материалов, используемых для строительства жилых домов (необлагаемые операции) и производства товарного бетона, выполнения прочих строительных работ (облагаемые операции), однако для применения вычетов по НДС данные этого учета не использовал.

Пропорция соотношения облагаемых и необлагаемых операций обоснованно определялась в налоговом периоде завершения строительства, но применялась к входному НДС только этого периода.

Очевидно, что после ввода дома в эксплуатацию закупаемые товары, работы и услуги относятся к иной текущей хозяйственной деятельности, а не к его строительству, входной НДС по жилому дому уже не формируется. При этом не используются данные раздельного учета.

Следовательно, применение пропорции к входному НДС периода реализации квартир приводит к произвольному формированию суммы НДС, не подлежащей вычету, не связанной с фактическим количеством и стоимостью товаров, работ, услуг, использованных для осуществления соответствующих необлагаемых налогом операций.

Такое поведение может привести как к занижению налога к уплате (например, если в налоговом периоде реализации квартир товары почти не закупались и входной НДС невелик, существенно меньше фактически сформированного при строительстве), так и к завышению налоговых обязательств (если закупка материалов в периоде реализации квартир, напротив, была значительной).

Фактически имело место завышение налоговых обязательств, так налогоплательщиком по двум спорным домам в периоде реализации «восстановлен» налог в общей сумме 6 209 632 руб., а исходя из его собственного учета и методики, примененной налоговым органом, входной НДС по ним сформирован в размере 1 778 967 руб. Арифметическая верность расчета инспекции подтверждена заявителем в судебном заседании 14.07.2015.

Излишнее исчисление налога обществом в последующих периодах (4 квартал 2011, 1 квартал 2012 года) в связи с неправильной методологией раздельного применения вычетов по НДС не повлияло на факт занижения сумм налога к уплате за спорный период – 2 квартал 2011 года.

Относительно момента неприменения или восстановления вычетов по НДС по необлагаемым операциям суд приходит к следующим выводам.

Если налогоплательщик в момент приобретения товаров, работ, услуг знает, что они приобретаются (полностью или в определенной пропорции) для осуществления операций, не являющихся объектами обложения по НДС или облагаемых по нулевой ставке, то он не вправе принимать уплаченный по ним НДС к вычету из бюджета (в доле, соответствующей вышеуказанным операциям).

В случае, если НДС по какой-либо причине был возмещен из бюджета, то он подлежит восстановлению на основании уточненной налоговой декларации в том периоде, в котором был необоснованно принят к вычету, не дожидаясь момента реализации (осуществления не облагаемых НДС операций).

Иное толкование позволяло бы налогоплательщику необоснованно пользоваться суммами входящего НДС, не подлежащими вычету из бюджета, по товарам, работам, услугам, использованным для осуществления таких не облагаемых НДС операций.

Если же налогоплательщик в момент приобретения товаров, работ, услуг осуществляет обычную хозяйственную деятельность по производству товаров, работ, услуг и не имеет законных оснований для отнесения их предполагаемой реализации в состав операций, необлагаемых НДС, то он вправе принимать НДС к вычету из бюджета.

Когда впоследствии появляются обстоятельства, свидетельствующие о дальнейшем использовании таких товаров (работ, услуг) для осуществления операций, не облагаемых НДС (например, в процессе строительства внесены изменения в проект и нежилое помещение перепланировано в квартиру), то в этом случае неправомерность в его действиях по предшествующему применению вычетов отсутствует. Налог подлежит восстановлению в порядке абзаца 4 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги) были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, не подлежащих налогообложению.

Налогоплательщик указал, что в спорном 2 квартале 2011 года шло строительство домов, а ввод их в эксплуатацию и реализация квартир состоялась позже (в 4 квартале 2011 года и 1 квартале 2012 года), когда им и были восстановлены вычеты по НДС.

Суд отклоняет указанный довод, поскольку налогоплательщику с самого начала строительства (формирования входного НДС) было известно, что квартиры в жилых домах строятся им для последующей реализации и в силу подпунктов 22 и 23 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению НДС. Поэтому входной НДС изначально не подлежал возмещению из бюджета.

Также налогоплательщик считает, что поскольку в договоры на реализацию квартир на основании муниципального контракта был включен НДС и уплачен в бюджет, то применение вычетов должно было осуществляться в общеустановленном порядке. Заключив муниципальный контракт на строительство жилого дома №16 по адресу: <...>, налогоплательщик в процессе строительства принимал НДС к вычету. О реализации 7 квартир в этом доме физическим лицам он был уведомлен существенно позже, а договоры долевого участия в строительстве с физическими лицами были заключены в 3, 4 кварталах 2011 года. Т.е. в спорном периоде (2 квартал 2011 года) у него не было оснований для восстановления НДС по этим квартирам.

Суд отклоняет указанный довод в связи со следующим.

Пунктом 5 статьи 149 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные пунктом 3 статьи 149 НК РФ, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту учета в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.

Такой отказ или приостановление возможен только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами пункта 3 статьи 149 НК РФ. Не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг).

Налогоплательщик ни полного, ни частичного отказа от применения льготного режима исчисления НДС при реализации квартир не заявлял.

Следовательно, заблуждение относительно порядка исчисления НДС по операциям реализации квартир муниципальному образованию, также как и фактическая его уплата, не влияет на юридический статус соответствующих операций как не облагаемых НДС и не изменяет установленный законом порядок применения вычетов по данному налогу.

Суд полагает неприменимой в настоящем деле правовую позицию, изложенную в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.06.2013 по делу N А58-2119/2012 (отказано в передаче в Президиум ВАС РФ определением от 8.10.2013 №ВАС-13866/13).

Исходя из фактических обстоятельств указанного дела налогоплательщиком были построены, приняты на баланс в качестве основных средств квартиры в жилом доме, а в последствии не проданы, а переданы собственным работникам в безвозмездное пользование. В отличие от настоящего дела квартиры выступали не товаром (объектом реализации), а основным средством, не реализовывались, а использовались налогоплательщиком. Поэтому суды обоснованно применили к соответствующим правоотношениям специальный порядок восстановления НДС, предусмотренный п.6 ст.171 НК РФ – если основное средство стало использоваться для операций, не облагаемых НДС, то НДС по нему подлежит восстановлению равными долями в течение 10 лет. Никаких выводов относительно необходимости применения порядка восстановления НДС, предусмотренного п.3 ст.170 НК РФ, ко всем случаям реализации квартир в судебных актах по указанному делу нет.

С учетом изложенного, оснований для удовлетворения требования заявителя не имеется. В соответствии со ст.110 АПК РФ судебные расходы относятся на заявителя.

Руководствуясь статьями 167-170, 180, 181 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

р е ш и л :

В удовлетворении требований отказать.

Решение может быть обжаловано в Седьмой арбитражный апелляционный суд в месячный срок с даты изготовления решения полном объеме.

Судья Е.В. Исаенко

Гражданский кодекс часть 1

Гражданский кодекс часть 2

Гражданский кодекс часть 3

Гражданский кодекс часть 4

Решение № А27-8428/15 от 14.07.2015 АС Кемеровской области

к Межрайонной ИФНС России № 2 по Кемеровской области (г. Ленинск-Кузнецкий, ОГРН <***>, ИНН <***>)

к Межрайонной ИФНС России № 2 по Кемеровской области (г. Ленинск-Кузнецкий, ОГРН <>, ИНН <>)