Гражданский кодекс часть 1

Арбитражный суд Кемеровской области в составе судьи Исаенко Е.В., при ведении протокола судебного заседания с применением средств аудиозаписи секретарем судебного заседания Селезневой Н.А., рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «ЯРЪ» (г. Мыски, ОГРН <***>, ИНН <***>)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 8 по Кемеровской области (г. Междуреченск, ОГРН <***>, ИНН <***>)

о признании недействительным решения от 26.09.2014 № 101

при участии:

от заявителя: без явки

от налогового органа: – начальник правового отдела Федеральной налоговой службы России № 8 по Кемеровской области ФИО1, доверенность от.03.07.2015, удостоверение (до перерыва), государственный налоговый инспектор МРИ ФНС №8 по Кемеровской области ФИО2, доверенность от 07.10.2015, удостоверение (после перерыва).

у с т а н о в и л :

Общество с ограниченной ответственностью «ЯРЪ» (далее по тексту – заявитель, налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлениями к Межрайонной Инспекции ФНС России №8 по Кемеровской области (далее – инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 26.09.2014 № 101 «о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения».

Заявитель в заявлении и его представитель в судебном заседании указывает, что налоговый орган без наличия правовых оснований перевел ООО «ЯРЪ» на общий режим налогообложения, сделав вывод об отсутствии экономической целесообразности осуществления деятельности на территории магазина по адресу <...> Пионерии, 2, магазин «ЯРЪ» в период с 01.11.2011 по 31.12.2012, что в свою очередь нарушает один из основных принципов гражданского права на свободное осуществление предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации и является прямым вмешательством в осуществление экономической деятельности.

Обстоятельства, которые послужили основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности и состоящие из 12 пунктов, указанных в решении, за исключением пунктов 1, 4, 6, не являются обстоятельствами по смыслу п. 8 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ), а являются голословными предположениями.

Налоговый орган требования не признал, представил отзыв. Указывает, что заявитель с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях с ИП ФИО3, создал схему снижения своих налоговых обязательств путем формального соблюдения действующего законодательства и за счет создания искусственной ситуации, при которой осуществлялся контроль за размером площади торгового зала, что позволило налогоплательщику применять специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход (далее – ЕНВД). Инспекцией в ходе налоговой проверки было установлено, что договор субаренды между ООО «ЯРЪ» и ИП ФИО3 был заключен формально и фактически вся площадь помещения данного магазина по адресу <...> Пионерии, 2 использовалась - ООО «ЯРЪ». Более подробно доводы изложены в отзыве.

Рассмотрев материалы дела, заслушав представителей сторон, явившихся в судебное заседание, судом установлено следующее.

Инспекцией по результатам выездной налоговой проверки заявителя принято решение № 101 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Решением установлено неправомерное применение упрощенной системы налогообложения в виде ЕНВД в 4 квартале 2011 года, 1кв., 2 кв., 3 кв., 4 кв.
2012 года, доначислен налог на добавленную стоимость (далее – НДС) в размере 2 483 570 руб.; налог на прибыль организаций в размере 5 163 587 руб., соответствующие суммы пени и штрафа; штраф по п.1 ст. 119 НК РФ за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговых деклараций по НДС и налогу на прибыль в размере 745 071 руб. и 804 005,10 руб. соответственно за налоговые периоды 4 квартал 2011 - 2012 гг.; штраф по ст.123 НК РФ в размере 76 154,45 руб. за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, а также пени в размере 21 927,19 руб.; штраф по п.1 ст.126 НК РФ в размере 2 800 руб. за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов в количестве 14 единиц.

Управление Федеральной налоговой службы по Кемеровской области решением от 16.01.2015 №37 апелляционную жалобу налогоплательщика оставило без удовлетворения и утвердило решение инспекции.

Посчитав нарушенными свои права и законные интересы, налогоплательщик обратился в суд с заявлениями о признании решения инспекции недействительным.

Как следует из материалов дела, 06.12.2005 заявитель был поставлен на учет в качестве юридического лица.

Общество в проверяемом периоде с 01.01.2010 по 31.12.2012 применяло специальный налоговый режим в виде системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Зарегистрированный вид деятельности, согласно ОКВЭД 52.11 - розничная торговля в неспециализированных магазинах преимущественно пищевыми продуктами, включая напитки и табачные изделия. Руководителем являлась ФИО3, одновременно она имела статус индивидуального предпринимателя.

Заявитель в проверяемом периоде осуществлял розничную торговлю в магазине по адресу: <...> Пионерии, 2. Собственником соответствующего нежилого помещения по адресу <...> Пионерии, 2 являлось физическое лицо - ФИО4 (супруг ФИО3).

В проверяемом периоде торговая площадь данного магазина составляла 195,5 кв.м. Однако 46,2 кв.м торговой площади было сдано в субаренду ИП ФИО3, что подтверждается свидетельством о государственной регистрации № 42 АГ 416004 от 27.10.2010. Итого торговая площадь, используемая обществом, составила 149,3 кв.м, и формально не превысила максимальный размер 150 кв.м, что позволило применять упрощенную систему налогообложения (далее – УСН) в виде ЕНВД.

Одновременно заявитель осуществлял розничную торговлю в магазинах по адресу <...> и <...>/А, имел необходимый штат сотрудников. ИП ФИО5 сотрудников не имела, расходов по использованию арендуемого помещения не несла кроме арендной платы в размере 1 рубль в год.

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 НК РФ, уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Согласно подпункту 6 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя в отношении: розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли. Для целей главы 26.3 НК РФ розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется.

В соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, в силу ч. 5 ст. 200 АПК РФ возлагается на этот орган.

В пункте 3 Постановления Конституционного суда Российской Федерации от 27 мая 2003 года № 9-П выражена правовая позиция, в соответствии с которой недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием уменьшение суммы налога, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности.

Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (пункт 1 статьи 2 ГК РФ), которая для коммерческих организаций является основной целью их деятельности, а для некоммерческих организаций служит достижению целей, ради которых они созданы (статья 50 ГК РФ).

При этом налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, закрепленной в Постановлении от 24 февраля 2004 года № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Согласно абзацу девятому пункта 3 Определения Конституционного суда Российской Федерации № 320-О-П от 04.06.2007 формируемая Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Как указано в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее – Постановление № 53), действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.

На основании пункта 6 Постановления № 53 использование посредников при осуществлении хозяйственных операций, взаимозависимость участников сделок сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

В соответствии с пунктом 4 Постановления № 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Согласно п. 9 Постановления № 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

В соответствии с пунктами 3, 4 ст.1 ГК РФ при установлении, осуществлении и защите гражданских прав и при исполнении гражданских обязанностей участники гражданских правоотношений должны действовать добросовестно. Никто не вправе извлекать преимущество из своего незаконного или недобросовестного поведения.

Экономическая свобода хозяйствующих субъектов предполагает их право осуществлять экономическую деятельность в рамках одной или нескольких организаций. Разделение бизнеса может быть обусловлено организационными, экономическими целями, в т.ч. и получением налоговой выгоды. Само по себе оно не является противозаконным.

Однако, если такое разделение произведено формально, а не в действительности, полученная налоговая выгода не может быть признана обоснованной, а поведение налогоплательщика по ее получению – добросовестным.

В постановлении ВАС РФ от 09.04.2013 № 15570/12 сформулирован ряд критериев, по которым должно осуществляться отграничение законной оптимизации структуры бизнеса от дробления бизнеса в целях получения необоснованной налоговой выгоды: самостоятельность выполняемых организациями видов деятельности, включение их деятельности в единый производственный процесс, направленность на достижение общего экономического результата, действительная хозяйственная, экономическая самостоятельность организаций.

С учетом изложенного, при оценке обоснованности требований заявителя по настоящему делу определяющим является не столько взаимозависимость заявителя и ИП ФИО5, нацеленность их действий на получение налоговой выгоды, сколько реальность осуществления каждым из них самостоятельной экономической деятельности в организационном, финансовом и других ее аспектах или напротив формальное прикрытие единой экономической деятельности; получение налоговой выгоды только в связи с формальным соответствием требованиям закона.

ООО «ЯРЪ» в проверяемом периоде осуществляло розничную торговлю в магазине по адресу: <...> Пионерии, 2. С ноября 2011 года часть помещения магазина по адресу: <...> Пионерии, 2 была отремонтирована и общая торговая площадь магазина увеличилась до 195,5 кв.м.

С 3 квартала 2010 46 кв.м. торговой площади магазина по адресу <...> Пионерии, 2 было передано в безвозмездное пользование ИП ФИО5, что следует из ее письменного пояснения в инспекцию от 12.10.2010 и сопроводительной записки от 22.12.2010.

С 1.11.2011 торговое помещение в этом же магазине площадью 46,2 кв.м сдано в субаренду ИП ФИО3

Итого торговая площадь, используемая обществом, составила 149,3 кв.м, и формально не превысила максимальный размер 150 кв.м, что позволило применять упрощенную систему налогообложения (далее – УСН) в виде ЕНВД.

Исходя из пункта 3.2 договора субаренды от 1.11.2011 арендная плата составляет 1 рубль в год.

При таких обстоятельствах сам по себе факт наличия возмездного договора субаренды не свидетельствует о деловой цели его заключения.

В пункте 2.2.17 данного договора субаренды указано, субарендатор обязан заключить договор на вывоз отходов производства потребления, копию которого представить ООО «ЯРЪ».

Вместе с тем, договор на вывоз мусора с территории магазина по адресу <...> Пионерии, 2 с ООО «Чистый город» был заключен ООО «ЯРЪ», оплата данных услуг также осуществлялась заявителем.

Кроме того, ООО «ЯРЪ» для обслуживания всей площади магазина по адресу <...> Пионерии, 2 был заключен договор на оказание услуг на отпуск тепловой энергии с Мысковской управляющей компанией, договор на водопотребление и водоотведение с ООО «Водоканал», договор на охрану магазина и на экстренный вызов нарядов охраны с ЧОП «СВД».

Таким образом, расходы на содержание и обслуживание всей площади магазина по адресу <...> Пионерии, 2 нёс заявитель.

Заявителем данные обстоятельства не оспариваются и не опровергнуты, доказательств возмездности соответствующих отношений не представлено.

Суд усматривает согласованность действий ООО «ЯРЪ» и ИП ФИО3 по искусственному разделению торговой площади магазина по адресу <...> Пионерии, 2 с целью применения системы в виде ЕНВД и, соответственно, получения необоснованной налоговой выгоды.

У ИП ФИО3 отсутствуют работники (ИП ФИО3 не сдавала в налоговый орган справки о доходах по форме 2-НДФЛ). При этом торговую и сопутствующую ей деятельность во всех помещениях магазина по адресу <...> Пионерии, 2 осуществляли работники ООО «ЯРЪ», у которого в штате имеется 9 работников, что подтверждается свидетельскими показаниями.

Т.е. для обслуживания арендуемой ИП ФИО5 торговой площади 46,3 кв.м безвозмездно использовался труд работников, трудоустроенных в обществе.

Согласно свидетельским показаниям ФИО6, изложенным в протоколе допроса от 27.03.2014 № 6, и протоколу осмотра помещения от 03.02.2014 № 2 в складских помещениях ООО «ЯРЪ» хранится продукция, которая якобы реализуется только ИП ФИО3 Между тем, ФИО6 работала в 2011 году в должности фасовщицы и осуществляла учёт, фасовку и выкладку товара во всех трёх торговых залах магазина, в том числе товара, торговлю которым якобы осуществляла ИП ФИО3: макаронные изделия, печенье, хлебобулочная продукция; складские помещения магазина использовались для хранения всех видов товара - в том числе и товара, который якобы реализуется ИП ФИО3: уборку помещения во всех трёх торговых залах магазина осуществляли продавцы ООО «ЯРЪ».

Согласно материалам дела, в торговых залах магазина по адресу <...> Пионерии, 2 был свободный доступ покупателей ко всем товарам и возможность расплачиваться на едином стационарном месте у кассира-операциониста. В материалах дела имеются фотографические снимки с изображением входа/выхода в магазин по адресу <...> Пионерии, 2, на котором имеется вывеска ООО «ЯРЪ» и отсутствует вывеска магазина ИП ФИО3 (т.8 л.д. 4)

Чек на кассовом аппарате, зарегистрированном на ООО «ЯРЪ», и на чекопечатающей машинке ИП ФИО3 пробивался кассиром, являющимся работником ООО «ЯРЪ», чекопечатающая машинка ИП ФИО3 находилась на территории, занимаемой для осуществления розничной торговли ООО «ЯРЪ», что также свидетельствует о согласованности действий, а также косвенно свидетельствует об использовании всей площади торговых залов в размере 195,5 кв.м. одним лицом - ООО «ЯРЪ».

Торговые площади ООО «ЯРЪ» и ИП ФИО3 фактически не отделены друг от друга.

В соответствии с протоколами осмотра магазинов № 1, 2, 3 от 03.02.2014, ассортимент товаров, реализуемых через все три магазина, идентичен: алкогольная, молочная продукция, сыро-колбасные изделия, полуфабрикаты, напитки, хлебобулочные изделия, крупы, чай, кофе, печенье. Ни в ходе налоговой проверки, ни в ходе судебного разбирательства налогоплательщиком не представлено доказательств ведения ИП ФИО5 самостоятельной закупочной деятельности, деятельности по хранению, фасовке и реализации товара, наличия необходимого для этого персонала.

Суд отмечает, что при представлении налоговым органом доказательств ведения хозяйствующими субъектами единой экономической деятельности, бремя доказывания обстоятельств, опровергающих данный вывод, возлагается на заявителя.

Представитель заявителя указал, что общество применяло УСН задолго до проверяемого периода и сдавало соответствующую отчетность без всяких претензий со стороны налоговых органов; сдача части помещения магазина в аренду состоялась еще до увеличения площади торгового зала магазина, т.е. когда его площадь в целом составляла 89 кв.м и не превышала установленный максимальный размер. По мнению заявителя, это свидетельствует об отсутствии цели на создание формальных условий для применения УСН.

Суд отклоняет данный довод, поскольку предметом оценки является текущая хозяйственная деятельность организаций в охваченном налоговой проверкой периоде и соответствие ее требованиям закона.

Также заявитель отмечает, что проверяемый налогоплательщик в лице руководителя ФИО3, а также индивидуальный предприниматель ФИО3 не допрашивались в ходе контрольных мероприятий налогового органа в части мотивов осуществления деятельности двух хозяйствующих субъектов на территории магазина.

Данный довод заявителя судом не принимается, т.к. опровергается материалами дела. Так в ходе налоговой проверки должностным лицом налогового органа в соответствии со статьёй 90 НК РФ был проведён допрос ФИО3 Так, в протоколе допроса от 27.03.2014 № 7 указан следующий вопрос: «С какой целью ООО «ЯРЪ», где Вы являетесь учредителем и руководителем, заключило договор субаренды помещения, находящегося по адресу: <...> Пионерии, 2, с ИП ФИО3, в то время как ассортиментный перечень реализуемых товаров ООО «ЯРЪ» в магазинах по другим адресам совпадает с ИП ФИО3». ФИО3 в ответ на вышеуказанный вопрос указала, что «договор заключен в связи с тем, что ИП ФИО3 фактически занимается реализацией товаров по адресу <...> Пионерии, 2, помещение №3. Ассортиментный перечень не совпадает (абсолютно)».

Данные показания противоречат фактически установленным судом обстоятельствам и свидетельским показаниям иных лиц.

Представленные обществом налоговые декларации ИП ФИО3 содержат сведения о размере ее налоговых обязательств, но не характеризуют существо и степень самостоятельности осуществляемой ею хозяйственной деятельности, а потому не опровергают изложенных в решении инспекции выводов.

Инспекцией по результатам рассмотрения настоящего дела представлена необходимая совокупность доказательств направленности действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды вследствие создания "искусственных" условий для применения наиболее благоприятной системы налогообложения (путем "дробления бизнеса").

С учетом изложенного суд полагает обоснованным вывод инспекции о наличии оснований для доначисления налогов, пени и привлечения заявителя к налоговой ответственности.

Доначисление налогов произведено инспекцией с учетом имеющихся документов о хозяйственных операциях заявителя, в т.ч. с учетом расходов по налогу на прибыль и налоговых вычетов по НДС.

Однако, как пояснили в судебном заседании представители инспекции, при расчете налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций не включены в состав расходов суммы доначисленного налога на добавленную стоимость. В обоснование указали, что положения статьи 170 НК РФ содержат исчерпывающий перечень случаев, когда налог на добавленную стоимость может быть учтен в составе расходов, и спорный случай в названном перечне не поименован, соответственно, спорные суммы налога на добавленную стоимость подпадают под регулирование, установленное пунктом 19 статьи 270 НК РФ. Полагают, что налогоплательщику после вступления решения по настоящему спору в законную силу следует уплатить налог на прибыль и дополнительно подать уточненные налоговые декларации по данному налогу за период доначисления, в этом случае увеличение расходов будет обоснованным.

Налогоплательщик расчетных доводов по налогу на прибыль организаций не привел, однако настаивал на признании решения недействительным в полном объеме.

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим суд предложил инспекции представить расчет доначислений по налогу на прибыль организаций с учетом правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ №15047/12 от 9.04.2013.

Из представленного расчета следует, что после учета в составе расходов доначислений по НДС размер налога на прибыль снизился с 2 680 017 руб. до 2 183 304 руб. на 496 713 руб. При этом налоговый орган настаивает на законности доначисления в полном объеме, представил дополнительные доводы. Заявителем арифметическая верность расчета не оспорена.

Согласно п.1 ст.264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, суммы налогов и сборов за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ.

Согласно общему правилу, предусмотренному 171 НК РФ, сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная налогоплательщиком по совершенным им операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит уменьшению на налоговые вычеты. В порядке исключения из этого правила пунктом 2 статьи 170 НК РФ определен перечень случаев, когда "входящий" налог на добавленную стоимость учитывается в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), что имеет место либо в силу статуса приобретателя (он не является плательщиком налога на добавленную стоимость или освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика), либо характера совершаемых им операций (данные операции не признаются объектом налогообложения, освобождены от налогообложения, либо местом их совершения не признается территория Российской Федерации), для которых им приобретены указанные товары (работы, услуги).

Таким пункт 2 статьи 170, статья 171 НК РФ неприменима к спорным правоотношениям, поскольку определяют правила в отношении не "исходящего", а "входящего" налога на добавленную стоимость - налога, уплачиваемого налогоплательщиком как покупателем или заказчиком контрагенту при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, либо при ввозе товаров на территорию Российской Федерации.

Пункт 2 статьи 170 НК РФ, определяя судьбу "входящего" налога на добавленную стоимость, закрепляет положения, являющиеся исключением из общего правила о заявлении данного налога в качестве налогового вычета, а не из правила, предусмотренного пунктом 19 статьи 270 НК РФ. Пункт 19 статьи 270 НК РФ подлежит применению в отношении "исходящего" налога на добавленную стоимость, исчисленного налогоплательщиком по операциям реализации товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль суммы налога на добавленную стоимость, полученные от покупателей товаров (работ, услуг), не учитываются при определении размера дохода от реализации (пункт 1 статьи 248 НК РФ), и, как следствие, не включаются в состав расходов (пункт 19 статьи 270 НК РФ).

В отличие от изложенного регулирования налог на добавленную стоимость, доначисленный инспекцией к стоимости реализованных заявителями услуг не предъявлялся, не может быть взыскан с покупателей и в силу данного обстоятельства подлежит уплате заявителями за счет собственных средств.

Таким образом, пункт 19 статьи 270 НК РФ в рассматриваемом случае не применим, поскольку он распространяется на суммы налога, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Следовательно, к суммам НДС, доначисленного инспекцией в связи с необоснованным применением УСН, подлежит применению подпункт 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ об учете названных сумм налога в составе расходов.

Соответствующая правовая позиция изложена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2013 N 15047/12 (применительно к суммам НДС в связи с неподтверждением нулевой налоговой ставки по экспорту), Определении ВАС РФ от 08.08.2013 N ВАС-10247/13 по делу N А42-1576/2012 (применительно к доначислению НДС при реализации услуг на территории РФ).

Согласно подпункту 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой признания сумм налогов в составе расходов у налогоплательщиков, применяющих метод начисления, является дата начисления налогов, независимо от их фактической уплаты.

Инспекцией налог на добавленную стоимость доначислен за период с 4 квартала 2011 года по конец 2012 года.

В связи с этим судом отклоняются доводы инспекции о необходимости подачи заявителем уточненных налоговых деклараций, о необходимости фактической уплаты доначисленных налогов для перерасчета налога на прибыль, о необходимости дождаться вступления решения суда в законную силу.

Суд не принимает ссылку инспекции на судебную практику по земельному налогу об ином налоговом периоде учета расходов, поскольку в данном случае речь идет не о выявлении налогоплательщиком бухгалтерской ошибки, а доначислении НДС, произведенном налоговым органом.

Также суд не может согласиться с доводом инспекции о несоответствии расходов в виде доначисленного НДС общим критериям, закрепленным в п.1 ст.252 НК РФ. Неправомерность действий налогоплательщика явилась основанием для доначисления НДС, но сам налог доначислен инспекцией правомерно и базируется на фактическом осуществлении обществом хозяйственных операций, поэтому наравне с другими, в т.ч. отраженными самим обществом, налоговыми обязательствами подлежит учету в составе расходов по налогу на прибыль налогового периода, к которому относится доначисление.

Иной подход препятствовал бы установлению действительного размера налоговых обязательств.

С учетом изложенного, суд полагает решение инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций без учета в составе расходов сумм доначисленного НДС незаконным. Также является незаконным начисление соответствующих пени, штрафов по налогу на прибыль по п.1 ст.122 НК РФ, включение соответствующих сумм налога на прибыль организаций в базу для исчисления штрафных санкций за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по данному налогу по п.1 ст.119 НК РФ.

Оспариваемым решением заявитель привлечен к ответственности в виде штрафа по п.1 ст. 119 НК РФ за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговых деклараций по НДС и налогу на прибыль в размере 745 071 руб. и 804 005,10 руб. соответственно за налоговые периоды 4 квартал 2011 - 2012 гг.

Учитывая правомерность доначисления налогов и факт непредставления налоговых деклараций, отсутствие смягчающих ответственность обстоятельств, суд полагает решение в указанной части законным и обоснованным за исключением штрафа за непредставление налоговых деклараций по налогу на прибыль в размере 149 013,90 руб. (в той части, которая соответствует незаконному доначислению).

Также решением начислен штраф по ст.123 НК РФ в размере 76 154,45 руб. за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ), подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, а также пени в размере 21 927,19 руб.

Заявителем никаких доводов по данному эпизоду не заявлено, однако поскольку решение оспаривается в полном объеме суд исследует обстоятельства привлечения к ответственности по существу.

Факты несвоевременного перечисления НДФЛ, размер начисленной пени подтверждены документально и заявителем не оспорены.

Вместе с тем суд усматривает основания для применения смягчающих ответственность обстоятельств в связи со следующим.

Согласно п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 года N 57, если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств (пункт 1 статьи 112 НК РФ), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой НК РФ. Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.

С учетом правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной им в Постановлении от 15.07.1999 года N 11-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР "О государственной налоговой службе РСФСР" и законов Российской Федерации "Об основах налоговой системы Российской Федерации" и "О федеральных органах налоговой полиции", а также в Постановлении от 14.07.2005 года N 9-П, санкции штрафного характера, исходя из общих принципов права, должны отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации требованиям справедливости и соразмерности.

Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания. Указанные принципы привлечения к ответственности в равной мере относятся к физическим и юридическим лицам.

Подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 112 НК РФ предусмотрены обстоятельства, бесспорно смягчающие ответственность правонарушителя, и при учете таких обстоятельств в решении вопроса о применении налоговых санкций является наличие причинно-следственной связи между этими обстоятельствами и совершенным правонарушением. Вместе с тем, согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ, суд вправе признать в качестве смягчающих ответственность иные обстоятельства.

В соответствии с ч.1 ст.71 АПК РФ, арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

С учетом изложенного и имеющихся в материалах дела доказательств суд учитывает в качестве смягчающих ответственность следующее обстоятельство - несоразмерность суммы штрафа тяжести совершенного правонарушения.

Налоговым органом проверен период с января 2010 по ноябрь 2013 года включительно, начислен штраф в размере 76 154,45 руб. Сумма пени за этот период составила 21 927,19 руб.

Задолженность за указанный период на дату проверки отсутствовала. Налогоплательщик допускал незначительные задержки в перечислении удержанных сумм налога (от 3 до 14 дней), налог перечислялся систематически.

С учетом смягчающих обстоятельств суд считает справедливым уменьшение штрафа 76 154,45 руб. в 2 раза, до 38 077,22 руб., соответственно начисление в остальной сумме признает незаконным. Требования общества в соответствующей части являются обоснованными и подлежат удовлетворению.

Оспариваемым решением начислен штраф по п.1 ст.126 НК РФ в размере 2 800 руб. за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов в количестве 14 единиц (кассовые книги и ведомости по заработной плате). Факт непредставления и относимость к документам, необходимым для осуществления налогового контроля заявителем не оспариваются, в связи с чем оснований для удовлетворения требований по данному эпизоду не имеется.

Частично удовлетворяя требования налогоплательщика, суд относит судебные расходы в виде уплаченной государственной пошлины на налоговый орган.

Руководствуясь статьями 167-170, 180, 181 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

р е ш и л :

Требования заявителя удовлетворить частично.

Признать недействительным решение Межрайонной Инспекции ФНС России №8 по Кемеровской области от 26.09.2014 №101 «о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части:

- доначисления налога на прибыль организаций в сумме 496 713 руб. (без учета в составе расходов сумм доначисленного НДС), соответствующих пени, штрафов по ч.1 ст.122;

- привлечения к ответственности по ч.1 ст.119 НК РФ в виде штрафа в сумме 149 013,90 руб. (в части включения в базу для штрафа сумм налога на прибыль организаций, доначисление которых признано незаконным).

- привлечения к ответственности по ст.123 НК РФ в виде штрафа в размере 38 077,23 рублей.

В остальной части требования заявителя оставить без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России №8 по Кемеровской области (г. Междуреченск, ОГРН <***>, ИНН <***>) в пользу общества с ограниченной ответственностью «ЯРЪ» (г. Мыски, ОГРН <***>, ИНН <***>) 3 000 рублей судебных расходов по уплате государственной пошлины.

Исполнительный лист выдать после вступления решения в законную силу.

Решение может быть обжаловано в Седьмой арбитражный апелляционный суд в месячный срок с даты изготовления решения полном объеме.

Судья Е.В. Исаенко