Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Авексима Сибирь» (Кемеровская обл. – Кузбасс, г. Анжеро-Судженск, ОГРН 1034205050472, ИНН 4205051780)

к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Кемеровской области – Кузбассу (Кемеровская обл. – Кузбасс, г. Анжеро-Судженск, ОГРН 1044246005792, ИНН 4246001001)

о признании недействительным решения от 31.12.2020 № 4 в части,

при участии:

от заявителя – Власова Н.В., представитель по доверенности от 22.10.2021; Лобанов Д.Г., представитель по доверенности от 22.10.2021; Маст Н.Н., представитель по доверенности № 21/12-1 от 06.12.2021,

от Инспекции – Шиндарева Е.В., старший государственный налоговый инспектор МРИ ФНС России №9 по Кемеровской области - Кузбассу по доверенности №03-02/09177 от 23.12.2019; Банникова Е.Б., заместитель начальника отдела МРИ ФНС России №9 по Кемеровской области – Кузбассу по доверенности №03/02/02198 от 08.04.2021; Коптелова И.П., заместитель начальника отдела УФНС Кемеровской области – Кузбассу, по доверенности №03-02/10457 от 24.11.2021,

у с т а н о в и л:

общество с ограниченной ответственностью «Авексима Сибирь» (далее – ООО «Авексима Сибирь», заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Кемеровской области – Кузбассу от 31.12.2020 № 4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части эпизода включения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2017 год списанных (утилизированных) некачественных ТМЦ, лекарственных препаратов, упаковочных материалов, печатной продукции в общей сумме 12 634 495 руб. 72 коп., в том числе привлечения ООО «Авексима Сибирь» к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль за 2017 год в виде штрафа в сумме 126 344 руб. 96 коп. (с учетом смягчающих обстоятельств) и предложения его уплатить; предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль за 2017 год в сумме 2 526 899 руб. 14 коп.; предложения уплатить соответствующие пени за каждый день просрочки исполнения обязанности по уплате налога на прибыль за 2017 год по данному эпизоду.

В обоснование заявленных требований заявитель ссылается на то, что Общество правомерно уменьшило полученные доходы на сумму произведенных расходов, которые являются обоснованными и документально подтвержденными. Общество представило исчерпывающий перечень документации, из которой возможно проследить весь процесс перемещения товаров (от их поступления Обществу до их списания). Незначительные нарушения в составлении документации, подтверждающей заявленные расходы, не могут влечь отказ в принятии расходов. В части расходов, в отношении которых отсутствуют документы по закупу, Общество решение Инспекции не оспаривает.

Возражая относительно удовлетворения заявления, налоговый орган указывает на то, что Общество документально не подтвердило заявленные расходы (представлены не все документы, а в имеющихся документах содержится множество противоречий и недостатков; значительная часть документов, подтверждающих затраты на приобретение спорных ТМЦ, налогоплательщиком представлена только вместе с апелляционной жалобой). При проведении налоговой проверки Общество вводило Инспекцию в заблуждение относительно причин списания ТМЦ (сначала налогоплательщик указывал на причину списания - направление писем Росздравнадзора о выявлении лекарственных препаратов, качество которых не отвечает установленным требованиям, затем указало иные причины списания), что значительно затруднило проведение проверки.

В судебном заседании представители сторон вышеизложенные позиции поддержали.

Представителями ООО «Авексима Сибирь» после проверки доводов Инспекции (составления акта сверки) заявлено ходатайство об уточнении заявленных требований, просит признать недействительным оспариваемое решение в части исключения расходов в общей сумме 12 523 714 руб. 26 коп., в том числе доначисления налога на прибыль в размере 2 504 742 руб. 84 коп., соответствующих сумм пени и штрафа; представлены расчеты на указанные суммы 16.05.2022 по системе Мой Арбитр.

Далее, в связи с исключением суммы расходов в размере 160 267 руб. 14 коп. и 19 567 руб. 50 коп. (уничтожение таблеток ацетилсалициловой кислоты, пункты 20-21 таблиц), представитель ООО «Авексима Сибирь» заявил ходатайство об уточнении заявленных требований, просит признать недействительным оспариваемое решение в части исключения расходов в общей сумме 12 343 879 руб. 62 коп., в том числе доначисления налога на прибыль в размере 2 468 775 руб. 91 коп., соответствующих сумм пени и штрафа.

В порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) суд принял к рассмотрению заявленные требования в последней редакции.

Из материалов дела следует, что Инспекцией в отношении ООО «Авексима Сибирь» проведена выездная налоговая проверка по всем налогам и сборам с 2017 по 2018 гг., по результатам которой принято решение от 31.12.2020 № 4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением ООО «Авексима Сибирь» привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, пунктом 1 статьи 123, пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде штрафа в общем размере 275 742,25 руб. Указанным решением налогоплательщику доначислен налог на прибыль организаций в размере 4 436 670 руб., начислены пени за несвоевременную уплату данного налога и налога на доходы физических лиц в общей сумме 1 912 967,52 руб.

ООО «Авексима Сибирь» подало апелляционную жалобу на решение Инспекции, с которой представило документы, которые не были представлены им в ходе выездной налоговой проверки, в том числе первичные документы.

Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Кемеровской области-Кузбассу от 19.04.2021 № 267 апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения, решение Инспекции – без изменения.

Заявитель, полагая, что вышеуказанное решение Инспекции в части эпизода включения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2017 год списанных (утилизированных) лекарственных препаратов (ТМЦ), упаковочных материалов, печатной продукции и привлечения ООО «Авексима Сибирь» к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа не соответствует закону, нарушает его права и законные интересы, обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением (по указанному эпизоду решение оспаривается частично). В части иных эпизодов решение Инспекции не оспаривается.

Заслушав представителей сторон, исследовав и оценив представленные по делу доказательства, суд приходит к следующим выводам.

Согласно части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Из положений статей 9, 65, 67, 68 и 71 АПК РФ следует, что судебной оценке подлежат все имеющиеся в деле доказательства, входящие в предмет доказывания по данному делу, в их совокупности и взаимосвязи.

В целях проверки каждой позиции, заявленной в расходы, суд обязывал сторон провести совместную сверку. После проведения такой сверки заявитель частично исключил некоторые позиции и уточнил размер оспариваемой суммы. Такая сверка в окончательной редакции представлена заявителем по системе Мой Арбитр 16.05.2022. Оценив данный документ (каждую из 288 позиций) в совокупности и взаимосвязи со всеми материалами дела, суд соглашается с доводами и суммами, указанными Обществом в сверке.

Поскольку по 288 списанным ТМЦ доводы и возражения сторон, в основном, повторяются, в настоящем решении суда доводы и возражения сгруппированы и ниже дана соответствующая оценка.

Так, Инспекцией установлено, что в проверяемый период 2017-2018 гг. ООО «Авексима Сибирь» находилосьна общей системе налогообложения, являлось плательщиком налога на прибыль организаций. Для определения доходов и расходов выбран метод начисления.

Основной вид деятельности - производство фармацевтических субстанций, дополнительные виды деятельности - производство фармацевтических препаратов и материалов, оптовая торговля фармацевтическими и медицинскими товарами, розничная торговля фармацевтическими товарами, производство общестроительных работ, производство прочих строительных работ, требующих специальной квалификации.

ООО «Авексима Сибирь» в период с 01.01.2017 по 31.12.2018 осуществляло производство и реализацию лекарственных препаратов.

Налогоплательщик в представленной декларации по налогу на прибыль организаций за 2017 год отразил в составе внереализационных расходов стоимость уничтоженных (утилизированных) ТМЦ: печатная продукция (инструкции, упаковки), сырье и материалы, готовая продукция, не вышедшая в гражданский оборот.

В ходе выездной проверки налогоплательщиком для подтверждения правомерности отнесения данных затрат в расходы были представлены: письма Федеральной службы по надзору в сфере здравоохранения, датированные 2013-2014 гг. о выявлении лекарственных препаратов, качество которых не отвечает установленным требованиям; стандарты организации; регистрационные удостоверения; протоколы совещания по работе с возвращенной продукцией; протоколы проверки фактического качества продукции; акты осмотра для списания, акты на уничтожение объектов;требования-накладные; аналитические листы входного контроля качества поступившей продукции, сырья, вспомогательных материалов, промежуточных продуктов; документы по приобретению.

Иные документы, в том числе первичные, представлены не были со ссылкой на их уничтожение.

Между тем, Общество в ходе проведения проверки не указало, какой именно товар был списан по причине направления ему писем Росздравнадзора, а какой товар по иным причинам (переоформление регистрационного удостоверения, переименования и т.д.), что значительно усложнило для Инспекции проведение проверки.

Инспекция направила запросы в Росздравнадзор о выявлении некачественных лекарственных средств, препаратов.

Исходя из ответов, недоброкачественные лекарственные препараты, изъятые из обращения, проверяемому налогоплательщику не возвращались и, как следствие, им не уничтожались.

03.12.2020 в ходе допроса главного бухгалтера Общества было указано, что письма Росздравнадзора представлены ошибочно.

Поскольку Обществом не были подтверждены факты возврата и уничтожения некачественных лекарственных средств по причине направления ему писем Росздравнадзором; не представлены первичные документы, подтверждающие факт приобретения списанного товара; установлены многочисленные несоответствия (расхождения в количественном и суммовом выражении между данными бухгалтерского учета и данными, отраженными в актах на списание, аналитических листах, требованиях-накладных, двойное отражение, завышение ТМЦ в актах, несоответствия наименований, количества, стоимости ТМЦ, противоречия в основаниях списания ТМЦ); предоставленные Обществом документы не содержат причины отнесения товаров к некачественным, просроченным, не содержат индивидуальные характеристики списываемого товара, не содержат сведений о документах (товарные накладные), по которым списанный товар был получен, что не позволяет идентифицировать списанные лекарственные препараты, сырье, упаковку, пленку, фольгу, определить ее фактическую стоимость, Инспекция пришла к выводу, что налогоплательщиком неправомерно включены в состав расходов 2017 года стоимость уничтоженных ТМЦ.

Подавая апелляционную жалобу на решение Инспекции, ООО «Авексима Сибирь» приложило документы, которые не были представлены им в ходе выездной налоговой проверки, (документы по приобретению ТМЦ и печатной продукции; отчеты по проводкам; лицензия на осуществление деятельности по обезвреживанию и размещению отходов I-V классов опасности и т.д.).

Между тем, Управление Федеральной налоговой службы России по Кемеровской области-Кузбассу, сославшись на значительные нарушения в составлении документов, непредставление всех необходимых документов, наличие противоречий (различные наименования ТМЦ в документах, несоответствие стоимости, количества и т.д.) отказало в удовлетворении жалобы.

Действительно, при проведении налоговой проверки Обществом не были представлены все необходимые документы и пояснения, что значительно усложнило проведение проверки, однако, частично такие документы были представлены при апелляционном обжаловании оспариваемого решения и совокупность таких документов, при их надлежащей оценке, позволила бы налоговому органу установить обоснованность заявленных расходов.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в том числе, расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав); расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии, прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (пункт 1 статьи 253 НК РФ).

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в том числе потери от брака, другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (пп. 47, 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются: наименование документа; дата составления документа; наименование экономического субъекта, составившего документ; содержание факта хозяйственной жизни; величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события; подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.

В соответствии со статьей 59 Федерального закона от 12.04.2010 № 61-ФЗ «Об обращении лекарственных средств» недоброкачественные лекарственные средства, фальсифицированные лекарственные средства подлежат изъятию из обращения и уничтожению в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. Основанием для уничтожения лекарственных средств является решение владельца лекарственных средств, решение соответствующего уполномоченного федерального органа исполнительной власти или решение суда.

В проверяемый период действовали правила уничтожения недоброкачественных лекарственных средств, фальсифицированных лекарственных средств и контрафактных лекарственных средств, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 03.09.2010 № 674.

В соответствии с указанными правилами уничтожение недоброкачественных лекарственных средств, фальсифицированных лекарственных средств и контрафактных лекарственных средств осуществляется организацией, имеющей лицензию на деятельность по сбору, использованию, обезвреживанию, транспортировке и размещению отходов I - IV класса опасности (далее - организация, осуществляющая уничтожение лекарственных средств), на специально оборудованных площадках, полигонах и в специально оборудованных помещениях с соблюдением требований по охране окружающей среды в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 8).

Организация, осуществляющая уничтожение лекарственных средств, составляет акт об уничтожении лекарственных средств, в котором указываются: а) дата и место уничтожения лекарственных средств; б) фамилия, имя, отчество лиц, принимавших участие в уничтожении лекарственных средств, их место работы и должность; в) обоснование уничтожения лекарственных средств; г) сведения об уничтоженных лекарственных средствах (наименование, лекарственная форма, дозировка, единицы измерения, серия) и их количестве, а также о таре или упаковке; д) наименование производителя лекарственных средств; е) сведения о владельце лекарственных средств; ж) способ уничтожения лекарственных средств (пункт 11).

Налоговый орган в ходе проверки, при рассмотрении апелляционной жалобы и при рассмотрении настоящего дела указал на отсутствие некоторых документов в подтверждение факта уничтожения, на несоответствие представленных документов действующему законодательству и наличие многочисленных несоответствий наименования, количества, стоимости спорных ТМЦ в представленных документах.

Оценив данные доводы, суд пришел к следующим выводам.

В ходе выездной налоговой проверки и с апелляционной жалобой Обществом с целью подтверждения правомерности отнесения в расходы стоимости утилизированных ТМЦ представлены: письма Федеральной службы по надзору в сфере здравоохранения, датированные 2013-2014 гг.; стандарты организации; регистрационные удостоверения; протоколы совещания по работе с возвращенной продукцией; протоколы проверки фактического качества продукции; акты осмотра для списания, акты на уничтожение объектов (в связи со сменой торгового наименования и переоформлением РУ);требования-накладные; аналитические листы входного контроля качества поступившей продукции, сырья, вспомогательных материалов, промежуточных продуктов; документы по приобретению ТМЦ и печатной продукции (счета-фактуры, товарные накладные); отчеты по проводкам; лицензия на осуществление деятельности по обезвреживанию и размещению отходов I-V классов опасности.

В процессе рассмотрения дела налогоплательщиком дополнительно были представлены ведомости «Товары на складах», инвентаризационные описи, документы, подтверждающие цель закупа определенного товара и иные документы.

На момент рассмотрения дела по существу все документы, на которые указывал налоговый орган как на непредставленные (счета-фактуры, регистрационные удостоверения и т.д., которые изначально не были представлены либо были ошибочно представлены иные), Общество впоследствии представило.

Вопреки позиции налогового органа из вышеуказанных документов возможно определить как наименование списываемого товара, причины его списания, так и проследить непрерывную цепочку от момента приобретения спорного товара до его списания.

Причинами списания ТМЦ являлись смена наименования Общества, изменения регистрационных удостоверений и истечение срока годности/признание готовой продукции непригодной к использованию. Действительно, в отношении списания сырья Общество изначально неверно определило причину списания - смена наименования, изменение регистрационных удостоверений, между тем, в процессе рассмотрения дела Обществом были представлены документы относительно действительной причины списания (например, «чеснок-порошок», планируемый к использованию при производстве таблеток «Аллохол», был списан по причине истечения срока годности; не был использован в связи с не выпуском таблеток «Аллохол»).

Действительно, в счетах-фактурах, требованиях-накладных, актах к осмотру и на уничтожение название товара изложено по-разному, однако, указанное различие является незначительным и не может привести к отказу в принятии всех заявленных расходов.

Все товарно-материальные ценности, поступающие в адрес ООО «Авексима Сибирь», приходуются на основании первичных документов по наименованиям и в единицах измерения, принятых в учете организации.

В абзаце 3 пункта 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н) предусмотрена возможность смены единицы измерения, указанной в отгрузочных документах поставщика.

В связи с чем, переименование ТМЦ, их учет в единицах измерения отличных от товаросопроводительных документов поставщика, не противоречит принципам бухучета.

Так, например, в счетах-фактурах в качестве приобретенного товара указано: «Листовка «Инструкция «Анальгин» 140*100мм (90/1/1литов/лис А/лис АНТ)», «Инструкция анальгин (Analgin Avexima 110*210 01/04/2015) (51609)» и т.д.; в требованиях-накладных: «Инструкция анальгин (2057 ООО «АСХФЗ»)», «Инструкция анальгин (1617 ООО «АСХФЗ»)», «И.Анальгин (319 ООО «АСХФЗ»)»; в актах к осмотру и на уничтожение: «Инструкция по применению лекарственного препарата для медицинского применения «Анальгин» АСХФЗ (с 319, 2057, 1617)» (т.22, л.д.35);

В счете-фактуре в качестве приобретенного товара указано: «Пачка панкреатин № 60 (51945)»; в требовании-накладной: «П.Панкреатин № 60/10 (2064 ООО «АСХФЗ»)»; в акте к осмотру и на уничтожение: «Пачка Панкреатин № 60/10 ООО «АСХФЗ» с.2064» (т. 22, л.д.63).

Налоговый орган необоснованно приходит к выводу о том, что в каждом из приведенных документов указан абсолютно разный товар.

Незначительное расхождение, по убеждению суда, не может приводить к выводу о том, что в счетах-фактурах, требованиях-накладных и актах к осмотру и на уничтожение указан разный товар. Из первого примера следует, что речь идет именно об инструкции к лекарственному препарату «Анальгин». В отношении второго примера расхождения в принципе незначительные.

Аналогичные незначительные расхождения имеют место и в отношении иных списанных ТМЦ.

Различие в наименовании связано с тем, что поставщик при поставке товара налогоплательщику определяет наименование в счете-фактуре по своему усмотрению, а налогоплательщик, при принятии такого товара к своему учету, определяет немного иное наименование.

Так, налоговый орган указывает, что согласно определения «Заготовки ПЭ-80» - это термопластичный полимер, л/бумага - это листовая бумага, нарезанная в листы. Таким образом, налоговый орган считает, что совершенно разные ТМЦ приобретаются Обществом и списываются в расходы.

Между тем, согласно ТУ 9467-001-14404190-2010 «Заготовки на основе бумаги для контурной безъячейковой упаковки лекарственных средств» - двухслойный материал, состоящий из бумаги основы, на одну сторону которой нанесена полиэтиленовая пленка (т.26, л.д.75-99).

Факт поставки в адрес ООО «Авексима Сибирь» под рабочим названием «Заготовки ПЭ-80» именно «Заготовки на основе бумаги для контурной безъячейковой упаковки лекарственных средств» подтверждается письмом от ООО «Томь ЛТД» (т.26, л.д.100).

Согласно счету-фактуре № ТЛ_00002363 от 24.12.2014 (т.26, л.д.101) в адрес ООО «АСХФЗ» был отгружен товар «Заготовки ПЭ-80 Ацетилсалициловая кислота» в количестве 1341,8 кг на сумму 97079,23 руб. Факт прихода и отражения в бухгалтерских регистрах ТМЦ по документам поставщика «Заготовки ПЭ-80 Ацетилсалициловая кислота» подтверждается приходным ордером № 2668 от 24.12.2014 (т.26, л.д.103). В учетной базе ООО «Авексима Сибирь» данный материально-производственный запас приходуется с рабочим названием «Л/бумага Ацетилсалициловая кислота».

Аналогичный пример имеет место и в отношении фольги. Так, налоговый орган указывает, что согласно представленным счетам-фактурам Общество приобретает ТМЦ с наименованием ЗГУ ФТП, а списывает согласно требованиям-накладным ТМЦ под рабочим названием «Фольга».

Между тем, согласно спецификации С-УМ-11-02-16 «Фольга алюминиевая печатная лакированная» (т.26, л.д.104-107) производится ООО «Томь ЛТД» по ТУ-9467-002-14404190-2003 (т.26, л.д.108-120). Согласно ТУ-9467-002-14404190-2003 ООО «Томь ЛТД» производит «Заготовки гибких упаковок на основе алюминиевой фольги для лекарственных средств», которые имеют рабочее название «ЗГУ ФТП», что подтверждается письмом ООО «Томь ЛТД» (т.26, л.д.121).

Согласно счету-фактуре № ТЛ_0000682 от 30.04.2014 (т.26, л.д.122-123) в адрес ООО «АСХФЗ» был отгружен ЗГУ ФТП 0,020*86 Дротаверин в количестве 233,2 кг на сумму 82552,80 руб. Факт прихода и отражения в бухгалтерских регистрах ТМЦ по документам поставщика «ЗГУ ФТП 0,020*86 Дротаверин» подтверждается приходным ордером № 63 от 05.05.2014 (т.26, л.д.124). В учетной базе ООО «Авексима Сибирь» данный материально-производственный запас приходуется с рабочим названием «Фольга Дротаверин».

Далее налоговый орган указывает, что пластиплен на сумму 68760,88 руб. приобретен по счетам-фактурам № 4400291 от 28.01.2015 и № 437765 от 10.10.2014. При этом, из требования-накладной № 2485 от 29.12.2017 следует списание в расходы пластиплена с одной серией 080. Таким образом, налоговый орган считает, что разные ТМЦ приобретаются Обществом и списываются в расходы.

Действительно, Общество в судебных заседаниях указывало на то, что при поступлении и оприходовании ТМЦ присваивается серия на каждую поступившую партию. Между тем, Инспекцией не учтено, что до 31.03.2015 в Обществе не велся серийный учет, в связи с чем при заявлении спорных расходов и возникло множество вопросов в части их подтверждения. В момент, когда Общество перешло на серийный учет, остатки ТМЦ были разделены на серии (например, в отношении ТМЦ «пачка Цитрамон П № 10»). Поскольку ранее серийный учет не велся (применительно к бухучету), Общество в целях документального подтверждения расходов представляет несколько счетов-фактур по одной ТМЦ без указания количества списанных ТМЦ по каждому счету-фактуре.

Так, согласно счету-фактуре № 4400291 от 28.01.2015 (т.26, л.д.128) в адрес ООО «АСХФЗ» был отгружен «Пленка «Пластиплен» серии 09111.080.0423» в количестве 5076 кв.м, на сумму 55937,52 руб. Факт прихода и отражения в бухгалтерских регистрах ТМЦ по документам поставщика «Пластиплен» подтверждается приходным ордером № 87 от 05.02.2015 (т.26, л.д.130).

Согласно счету-фактуре № 437765 от 10.10.2014 (т.26, л.д.131) в адрес ООО «АСХФЗ» был отгружен «Пленка «Пластиплен» серии 0911 1.080.0423» в количестве 318,250 кв.м., на сумму 2730,59 руб. Факт прихода и отражения в бухгалтерских регистрах ТМЦ по документам поставщика «Пластиплен» подтверждается приходным ордером № 2146 от 17.10.2014 (т.26, л.д.134).

Таким образом, по разным поступлениям ТМЦ «Пластиплен» при оприходовании была присвоена одна серия 09111.080.0423. В связи с чем, вывод о получении и списании в расходы разных ТМЦ несостоятелен.

Также налоговый орган указывает, что Пленка ПВХ 0,25*220 в количестве 130,8 кг на сумму 19881,60 руб. приобретена по счету-фактуре № 0281 от 09.09.2014, при этом в требовании-накладной № 2485 от 29.12.2019, актах № 3 и 3а от 10.01.2018 следует списать ТМЦ с указанием наименования Пленка ПВХ 0,3*220.

Между тем, согласно счету-фактуре № 244 от 29.06.2015 (т.26, л.д. 135) в адрес ООО «АСХФЗ» была отгружена пленка ПВХ ЭП-73 0,30*220 в количестве 960,6 кг на сумму 146011,20 руб. Факт прихода и отражения в бухгалтерских регистрах ТМЦ «Пленка ПВХ 0,3*220 серии (7605-06-15) подтверждается приходным ордером № 1435 от 30.06.2015.

Согласно счету-фактуре № 0281 от 09.09.2014 (т.26, л.д.138) в адрес ООО «АСХФЗ» была отгружена пленка ПВХ 0,25*220 в количестве 2079,600 кг на сумму 180925,20 руб. Факт прихода и отражения в бухгалтерских регистрах ТМЦ «Пленка ПВХ 220 без серии подтверждается приходным ордером № 1713 от 17.09.2014.

При этом в требовании-накладной № 2485 от 29.12.2019 подлежит списанию и включению в расходы Пленка ПВХ 0,3*220 в количестве 892,85 кг, полученная и оприходованная по счету-фактуре № 244 от 29.06.2015, а так же в требовании накладной № 2485 от 29.12.2019 подлежит списанию и включению в расходы Пленка ПВХ 220 в количестве 130,8 кг, полученная и оприходованная по счету-фактуре № 0281 от 09.09.2014. В акте была допущена описка.

В связи с чем, вывод о получении и списании в расходы разных ТМЦ несостоятелен.

В отношении «Этикетка групповая», «Этикетка», «Этикетки транспортной тары» следует отметить, что такие наименования обозначают одинаковый товар, что следует из приведенного Обществом анализа на примере «Этикетка групповая Метромикон-НЕО» (пояснения заявителя от 15.05.2022).

Аналогичное (изменение названия при принятии налогоплательщиком к своему учету товара, присвоение серий при принятии к учету и т.д.) имеет место и в отношении иных позиций, что не свидетельствует о приобретении и списании разного товара.

Обратного налоговым органом в порядке статьи 65 АПК РФ не доказано.

Более того, из представленных налоговым органом таблиц, представленной заявителем таблицы «Расшифровка спорной суммы расходов», таблиц «Товары на складах», а также иных документов возможно проследить хронологию движения товара с определенным названием.

Требования-накладные и акты составлены в один день, следовательно, является несостоятельным довод Инспекции об указании в данных документах абсолютно разного товара.

В актах осмотра для списания и в актах уничтожения со ссылкой на реквизиты актов осмотра для списания указаны: объекты уничтожения; дата уничтожения; лица, принимавшие участие в уничтожении лекарственных средств, их должность; причина уничтожения (смена торгового наименования и переоформление регистрационного удостоверения); способ уничтожения – методом сжигания и т.д. (т.15).

Указанные сведения признаны судом достаточными для установления факта уничтожения/списания спорного товара, а незначительные недочеты в составлении актов (например, в части уничтожения готовой продукции) не могут быть положены в основу отказа для принятия Обществом расходов.

При этом на каждый довод Инспекции (в том числе в части различного названия) Общество в процессе рассмотрения дела без затруднений раскрывало всю цепочку передвижения товара на предприятии, начиная с момента его приобретения до его уничтожения (например, подробно описан товар инструкция «Кетоконазол» в письменных объяснениях от 28.11.2021), представляло ведомости «Товары на складах», оборотно-сальдовые ведомости по счету 20 и ведомости по учету затрат по счету «20.01.1» из которых возможно проследить весь процесс приобретения и перемещения определенного товара; документально обосновывало особенности производственного процесса (например, ранее на 1 тыс. упаковок таблеток Андипал № 10 была установлена норма в 100 шт. инструкций, а в настоящее время на 1 упаковку установлена норма в 1 инструкцию, т.25, л.д.139) и т.д.

Довод налогового органа о том, что списки «Товары на складах» не являются документом, а акты осмотра для списания, на уничтожение объектов являются внутренними документами налогоплательщика, соответственно, сами по себе не подтверждают совершения в реальности фактов хозяйственной жизни, подлежат отклонению, поскольку именно внутренними документами и может подтверждаться процесс перемещения товара внутри предприятия, а акты, в совокупности с иными документами, подтверждают факт обоснованного списания ТМЦ.

Документ, именуемый «Товары на складах», в деятельности налогоплательщика - это ведомость по количественному учету товаров на сладах с 01.01.2013 по 31.12.2017, сформированная в используемой ООО «Авексима Сибирь» программе 1С Фармпроизводство редакция 1.3, что подтверждено скриншотом из данного программного комплекса. Ведомость «Товары на складах» является одним из основных документов складского учета в ООО «Авексима Сибирь» подтверждающим перемещение ТМЦ по местам хранения внутри организации и их выбытие со складов, согласуется с иными имеющимися в деле доказательствами.

Данные, содержащиеся в представленных Обществом документах, налоговым органом документально не опровергнуты.

У ООО «Авексима Сибирь» имеется лицензия на деятельность по сбору, использованию, обезвреживанию, транспортировке и размещению отходов I - IV класса опасности, следовательно, налогоплательщик вправе был самостоятельно уничтожить сырье, материалы, готовую продукцию (т. 9).

Имеющиеся у налогоплательщика земельные участки, а также находящиеся на них объекты капитального строительства (склад готовой продукции, склад «Легковоспламеняющихся жидкостей», склад, очистные сооружения, термический цех) свидетельствуют о фактической возможности хранения ООО «Авексима Сибирь» ТМЦ, а также их утилизации путем сжигания.

Следует отметить, что на уничтожение печатной продукции (упаковка, инструкции, этикетка, фольга) в принципене нужна лицензия и правила, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 03.09.2010 № 674 в части составления актов, не подлежат применению. При этом списанная печатная продукция составляет основную сумму спорных расходов.

Расходы по уничтожению готовой продукции - таблеток «ацетилсалициловая кислота» Общество исключило из оспариваемых, а в отношении таблеток «уголь активированный» именно Росздравнадзор отозвал такие таблетки (более подробно причины уничтожения будут изложены ниже). Незначительные недостатки в составлении документов не могут влечь отказ в принятии расходов, поскольку достоверность факта уничтожения товара, при оценке всей совокупности документов, не вызывает у суда сомнений.

Более того, до проверяемого периода налоговым органом также проводились проверки в отношении Общества и Инспекцией не были установлены факты необоснованного отражения в бухгалтерской/налоговой отчетности приобретения спорных ТМЦ; не оспорено количество остатков ТМЦ, печатной продукции на конец 2016 года, следовательно, налоговый орган не вправе при проведении проверки за 2017-2018 гг. устанавливать факты наличия налоговых правонарушений за период, ранее проверяемого, и остаток ТМЦ на конец 2016 года является для суда достоверным.

В связи с указанным, проведенный налоговым органом анализ остатков ТМЦ (а именно, инструкций) начиная с 2013 года со ссылкой на отсутствие остатков ТМЦ на 2017 для их списания является необоснованным (налоговым органом сравнивался остаток инструкций, приобретение инструкций и выпуск готовой продукции с использованием конкретной инструкции). Кроме того, такой анализ является в принципе некорректным по причине его неверного составления (оценка указанному анализу в отношении инструкций будет дана судом ниже).

Более того, налоговый орган и документально не опроверг достоверность представленных документов на приобретение спорного товара (ТМЦ, печатной продукции); не установил факт отсутствия закупа спорных ТМЦ, печатной продукции.

В силу статьи 11 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» активы и обязательства подлежат инвентаризации; при инвентаризации выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета; случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации. Обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством Российской Федерации, федеральными и отраслевыми стандартами.

В соответствии с пунктом 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н проведение инвентаризации обязательно перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.

Согласно п. 38 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)», утв. приказом Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н статьи бухгалтерской отчетности, составляемой за отчетный год, должны подтверждаться результатами инвентаризации активов и обязательств.

ООО «Авексима Сибирь» представило инвентаризационные описи товарно-материальных ценностей по форме № ИНВ-3№ 19 от 24.05.2016 (т.19, л.д. 29-38), за 2017-2018 гг. (представлены по системе Мой Арбитр 28.01.2022).

Инвентаризационные описи за 2017-2018 гг. содержат необходимую информацию (наименование ТМЦ, количество, сумму и т.д.), подписаны материально ответственными лицами.

Представление инвентаризационных описей за более ранний период является излишним, учитывая наличие иных документов в подтверждение заявленных расходов, а также не выявление налоговым органом в более ранних периодах налогового правонарушения в данной части.

Налоговый орган ссылается на то, что в рассматриваемом случае проведение инвентаризации было обязательно со ссылкой на пункт 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н - при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества.

Между тем, в рассматриваемом случае списание/уничтожение ТМЦ произошло не по причине наличия в действиях третьих лиц незаконного поведения.

Таким образом, представленные заявителем инвентаризационные описи в совокупности с ведомостями «Товары на складах» дополнительно подтверждают тот факт, что спорные ТМЦ имелись в наличии на складах и были списаны в 2017 году.

При наличии вышеуказанных документов (акты осмотра для списания, акты на уничтожение объектов;требования-накладные; аналитические листы и т.д.), непредставленный журнал регистрации приема отходов на обезвреживание, предусмотренный стандартом организации «Порядок уничтожения несоответствующего объекта», не может опровергать факт уничтожения товара.

Согласно информации Минфина России № ПЗ-10/2012 с 01.01.2013, в связи с вступлением в силу Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению.

В связи с чем доводы налогового органа в части непредставления журнала регистрации и актов по формам № ТОРГ-15, ТОРГ-16, следовательно, не подтверждении заявленных расходов, подлежат отклонению.

В отношении причины списания ТМЦ – направление писем Росздравнадзора, следует указать, что в процессе рассмотрения дела Общество ссылалось на то, что именно по требованиям-накладным № 2390 от 29.12.2017 и № 2478 от 29.12.2017 были списаны недоброкачественные лекарственные препараты, изъятые из обращения и возвращенные проверяемому налогоплательщику.

Также на основании данных писем были уничтожены и таблетки «уголь активированный», которые хоть и были изготовлены Обществом, но еще не были введены в гражданский оборот, следовательно, такие таблетки находились на складах Общества, не передавались третьим лицам и необходимость в их возврате Обществу отсутствовала.

В отношении иной оспариваемой в процессе рассмотрения настоящего дела суммы расходов Общество указывает на иные причины, явившиеся основанием к списанию ТМЦ (изменение наименования и регистрационных удостоверений, истечение срока годности).

В свою очередь, ООО «Авексима Сибирь» согласилось с позицией налогового органа о неправомерном отнесении на расходы суммы 6 448, 91 руб. в части требований-накладных № 2390 от 29.12.2017 на сумму 5 829,45 руб. и № 2478 от 29.12.2017 на сумму 619,46 руб., в процессе проведения проверки представило уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за 2017 № 7 (решение налогового органа в данной части не оспаривается).

Общество также согласилось с выводами налогового органа в части необоснованного учета в расходах стоимости сырья - желатина на сумму 12 884,93 руб., какао-порошка на сумму 24 447,98 руб., полисорбата-80 на сумму 17 639 руб. 10 коп., таблеток ацетилсалициловая кислота на сумму 179 834 руб. 64 коп. и т.д., в связи с чем решение налогового органа в данной части не оспаривается.

Налоговый орган указывает на то, что в актах на уничтожение содержится основание «в связи со сменой торгового наименования и переоформление РУ (регистрационных удостоверений)», в аналитических листах указано основание «брак», «несоответствие по показателям» (т.15). Таким образом, Инспекция пришла к выводу о наличии противоречий в основаниях списания, что, по мнению последней, свидетельствует о формальности представленных документов. Также налоговый орган ссылается на необоснованное приобретение инструкций (которые были уничтожены) уже после переименования организации.

Между тем, данные доводы Инспекции подлежат отклонению.

ООО «Асфарма» с 17.05.2014 переименовано в ООО «Анжеро-Судженский химико-фармацевтический завод», которое с 20.01.2017 переименовано в ООО «Авексима Сибирь», что сторонами не оспаривалось.

Заявителем в материалы дела представлены регистрационные удостоверения (т.19, л.д.63-145 и по системе Мой Арбитр), из которых следует, что в данные удостоверения вносились изменения в 2017 году.

В силу подп. 2 п.1 ст. 46 Федерального закона от 12.04.2010 № 61-ФЗ «Об обращении лекарственных средств» лекарственные препараты должны поступать в обращение, если на их вторичной (потребительской) упаковке хорошо читаемым шрифтом на русском языке указаны наименование лекарственного препарата, наименование производителя лекарственного препарата, номер серии, дата выпуска, номер регистрационного удостоверения, срок годности, способ применения, дозировка или концентрация, объем, активность в единицах действия либо количество доз в упаковке, лекарственная форма, условия отпуска, условия хранения, предупредительные надписи.

Порядок внесения изменений в документы, содержащиеся в регистрационном досье на зарегистрированный лекарственный препарат для медицинского применения регулируется ст. 30 Федерального закона от 12.04.2010 № 61-ФЗ «Об обращении лекарственных средств».

Таким образом, при изменении наименования организации, переоформлении (изменении) регистрационных удостоверений лекарственных препаратов медицинского применения в силу требований указанного федерального закона у налогоплательщика возникла обоснованная необходимость внесения обновленных сведений на упаковочные материалы, бумажные инструкции, этикетки.

Использование печатной продукции, содержащей недостоверные данные, недопустимо, поскольку вводит потребителей в заблуждение и не соответствует подп. 2 п.1 ст. 46 Федерального закона от 12.04.2010 № 61-ФЗ «Об обращении лекарственных средств».

Следовательно, запрещенные к использованию в производственной деятельности упаковочные материалы, бумажные инструкции к препаратам, этикетки обоснованно расценены ООО «Авексима Сибирь» как брак, что не противоречит действующему законодательству.

С учетом вышеизложенного, указанное в актах на уничтожение основание «в связи со сменой торгового наименования и переоформление регистрационных удостоверений», согласуется с содержащимися в аналитических листах основаниями «брак», «несоответствие по показателям».

Далее следует отметить, что в соответствии с п. 1 ст. 30 Федерального закона от 12.04.2010 № 61-ФЗ «Об обращении лекарственных средств» в целях внесения изменений в документы, содержащиеся в регистрационном досье на зарегистрированный лекарственный препарат для медицинского применения, держатель или владелец регистрационного удостоверения лекарственного препарата или уполномоченное им другое юридическое лицо (далее в настоящей статье - заявитель) представляет в уполномоченный федеральный орган исполнительной власти заявление о внесении таких изменений по форме, установленной уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, и прилагаемые к нему изменения в указанные документы, а также документы, подтверждающие необходимость внесения таких изменений.

Вместе с тем, в п. 9 ст. 30 Федерального закона от 12.04.2010 № 61-ФЗ «Об обращении лекарственных средств» установлено, что допускается обращение лекарственных препаратов для медицинского применения до истечения срока годности, произведенных в течение ста восьмидесяти дней после даты принятия уполномоченным федеральным органом исполнительной власти решения о внесении изменений в документы, содержащиеся в регистрационном досье, в соответствии с информацией, содержащейся в документах регистрационного досье на лекарственный препарат до даты принятия такого решения.

Таким образом, с момента переименования организации в ООО «Авексима Сибирь» 20.01.2017, изменения регистрационных удостоверений (самое позднее изменение произошло 28.04.2017) лекарственные и медицинские препараты продолжали выпускаться с использованием старого наименования ООО «Анжеро-Судженский химико-фармацевтический завод» и с использованием предыдущих регистрационных удостоверений вплоть до истечения 180 дней, предусмотренных п. 9 ст. 30 Федерального закона от 12.04.2010 № 61-ФЗ «Об обращении лекарственных средств».

В связи с чем довод Инспекции о необоснованном приобретении, а затем списании ТМЦ, приобретенных после переименования и изменения регистрационных удостоверений подлежит отклонению.

ТМЦ, приобретенные после истечения 180 дней с вышеуказанных изменений Общество исключило из оспариваемой суммы расходов (например, «Эт.гр. Натрия хлорид 1000 мл» пункты 82-83 расчета). После такого исключения судом при проверке не установлено приобретение после истечения 180 дней с момента переименования/последнего изменения регистрационного удостоверения.

В отношении довода Инспекции о нецелесообразности приобретения и списания некоторых ТМЦ необходимо указать следующее.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в его Определении от 04.06.2007 № 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (статья 252 НК РФ).

Таким образом, НК РФ напрямую не ставит порядок признания расходов в зависимость от того, были у организации доходы или нет.

Конституционный суд РФ в определениях от 04.06.2007 № 366-О-П и 320-О-П разъяснил, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Таким образом, расходы, понесенные налогоплательщиком в периоде отработки новой технологии, возможно учесть в целях налогообложения прибыли независимо от факта получения дохода по данному виду деятельности.

Так, например, в отношении списания «Чеснок порошок», Желчь сухая», «Лист крапивы» (100% списание) судом установлено, что на основании РУ №002403/01 от 25.05.2009 «Чеснок порошок», Желчь сухая», «Лист крапивы» используются при производстве лекарственного препарата «таблетки покрытые оболочкой Аллохол» в качестве активных веществ.

Согласно плану концептуального развития ООО «Анжеро-Судженского химико-фармацевтического завода» производство лекарственного препарата «таблетки покрытые оболочкой Аллохол» планировалось освоить на производственной площадке в г. Анжеро-Судженске. Для чего было поставлено задачей подготовка к отработке технологии производства таблеток «Аллохол».

В связи с чем в РУ №002403/01 от 25.05.2009 было внесено изменение ФСП N002403/01-280411 от 13.03.2015, в котором кроме производителя ОАО «Ирбитский Химфармзавод» был зарегистрирован производитель ООО «Анжеро-Судженский химико-фармацевтического завод».

Для отработки технологии были закуплены активные фармацевтические субстанции «Чеснок порошок», Желчь сухая», «Лист крапивы». Были отобраны пробы из приобретенного сырья.

В связи с чем расходы на сырье лист крапивы, желчь сухая, чеснок порошок были понесены для запуска производства лекарственного препарата «таблетки покрытые оболочкой Аллохол», а последующий отказ от производства таких таблеток не может влечь отказ в принятии таких расходов, поскольку расходы понесены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В отношении «Какао-порошок» установлено, что такая ТМЦ на основании РУ № ЛСР-005236/09 от 30.06.2009 используется в качестве вспомогательного вещества при производстве лекарственного препарата таблетки Цитрамон П (документы представлены 13.04.2022).

Далее в отношении печатной продукции на производство суппозиториев Кетоконазол 400мг № 5 и Кетоконазол 400мг № 10 заявитель указал, что согласно проекта плана производства продукции ООО «Авексима Сибирь» в апреле 2017 года планировалось выпустить суппозитории Кетоконазол 400мг № 5 в количестве 185 000 штук и суппозитории Кетоконазол 400мг № 10 в количестве 320 000 штук.

В целях обеспечения бесперебойного производства для запланированного количества производства суппозиториев была приобретена печатная и упаковочная продукция.

14.03.2017 при изучении потребностей фармацевтического рынка было принято решение исключить из плана производства апреля 2017 года выпуск суппозиториев Кетоконазол 400мг № 5 в количестве 185 000 штук и суппозиториев Кетоконазол 400мг № 10 в количестве 320 000 штук (проект плана производства на апрель 2017 года, служебная записка начальника коммерческого отдела об исключении из плана производства суппозитории Кетоконазол 400мг № 5 , № 10 – документы представлены по системе Мой Арбитр 13.04.2022).

Аналогичные документы представлены и в отношении иной печатной продукции.

Таким образом, судом не установлено злоупотребление со стороны Общества в части необоснованного приобретения ТМЦ, списанных впоследствии. При этом суд полагает, что приобретение списанных впоследствии ТМЦ было необходимо именно в целях производственной деятельности и получения дохода; вид приобретенного, а затем списанного товара соотносится с основным видом деятельности Общества. Иного налоговым органом не доказано.

Отклоняя довод Инспекции относительно необоснованного приобретения и списания товара в процентном соотношении списанных ТМЦ к приобретенным (от 70%), суд исходит из того, что налоговым органом необоснованно произведено соотношение списанного ТМЦ к приобретенному ТМЦ по определенному счету-фактуре, поскольку такое соотношение необходимо проводить непосредственно ко всему приобретенному товару определенного вида за определенный промежуток времени.

Так, при проведении анализа налоговым органом учитывались остатки ТМЦ и их приобретение, только участвующие в спорном списании, фактически на балансе ООО «Авексима Сибирь» имеются остатки ТМЦ, не участвующие в списании, но применяемые в процессе производства.

За период проведения выездной налоговой проверки с 01.01.2017 по 31.12.2018 Обществом в своей основной деятельности использовано ТМЦ на общую сумму 487 856 тыс. руб., сумма списанных материально-производственных запасов во внереализационные расходы составляет 13 911 тыс. руб., что составляет 2,9%. Данное соотношение говорит об эффективности использования Обществом своих материально-производственных запасов и незначительности списанных ТМЦ.

Например, в отношении «Инструкция ПРИМАФУНГИН, суппозитории» (пункт 35 расчета) Инспекция указывает, что имеет место 88% к списанию от приобретения. Между тем, такое соотношение рассчитано как отношение списанного ТМЦ (211464 шт.), к приобретенному ТМЦ по определенному счету-фактуре (241000 шт.). Тогда как поступление за период с 28.04.2016 по 29.03.2017 составило 459010 шт. Соотношение списанного ТМЦ к приобретенному составляет 46%.

В связи с чем приведенный налоговым органом довод в части значительного в процентном соотношении списания является необоснованным.

Необоснованной является ссылка Инспекции и на то, что имеет место различное количество ТМЦ в счетах-фактурах и в актах на осмотр и уничтожение/требовании-накладной (например, количество «Инструкций по применению лекарственного препарата для медицинского применения «Дротаверин» в счете-фактуре № 157с172 от 20.05.2013 800 000 шт. на сумму 169 491,53 руб., в требовании-накладной - 505 990 шт. на сумму 112 491,45 руб.), поскольку данная разница связана с частичным использованием приобретенных инструкций в производстве.

Налоговый орган указывает на то, что имеет факт двойного списания ТМЦ – в двух актах осмотра для списания указан «Анальги» в количестве 999 970 шт. (акты № 7 от 29.12.2017 - «Анальгин» АСХФЗ серии 322 в количестве 999 970 шт. и № 8 от 29.12.2017 - И. Анальгин (инструкции Анальгин) серии 322 в количестве 999 970 шт.).

Между тем, несмотря на ошибочное двойное отражение в актах данных ТМЦ, списание на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, произошло лишь единожды, что подтверждено ведомостью количественного учета ТМЦ «Товары на складах» и карточкой счета 10.06 «Материалы прочие» в разрезе номенклатуры «инструкция Анальгин».

Вопреки позиции Инспекции из таблицы «Расшифровка спорной суммы расходов» возможно установить на основании каких счетов-фактур приобретены списываемые ТМЦ и стоимость списанных ТМЦ (т.25, л.д.45-57).

Например, «И.Фенобарбитала» приобретена на основании трех счетов-фактур и списана на общую сумму 37 080 руб. При этом списание происходит в меньшем размере, чем приобретено, по причине частичного использования ТМЦ.

Необоснованным является и довод налогового органа о том, что при списании печатных и упаковочных материалов при производстве лекарственных препаратов Дротаверин и Доверин не представлены регистрационные удостоверения.

Так, согласно РУ № ЛСР-004859/10 от 28.05.2010 торговое наименование лекарственного препарата звучало как Дротаверин Авексима, международное непатентованное наименование или химическое наименование звучало как Дротаверин. 19.09.2017 в РУ № ЛСР-004859/10 от 28.05.2010 было внесено изменение, согласно которому торговое наименование лекарственный препарат таблетки имеет Доверин, а международное непатентованное наименование или химическое наименование звучит как Дротаверин.

В отношении иного товара обществом также представлены регистрационные удостоверения.

Налоговый орган указывает, что Общество при предоставлении в суд подтверждающих документов, а именно, аналитических листов, переделало их, т.к. в суде имеется несколько аналитических листов под одним номером, но разными датами, в связи с чем, данные документы не могут быть рассмотрены в суде как надлежащее доказательство.

Между тем, согласно СОП 23-12-15 «Контроль качества исходного сырья» и СТО «Управление несоответствующим исходным сырьем, упаковочными материалами, промежуточной, нерасфасованной и готовой продукцией» всему поступающему сырью и материалам присваивается идентификационный номер, который присваивается при регистрации поступающего сырья в «Журнале регистрации исходного сырья и упаковочных материалов». Этот идентификационный номер будет соответствовать всем первичным документам на проведение входящего и внутреннего контроля – протокол приемки, отбора и распределения проб исходного сырья, протокол испытаний, карта регистрации результатов испытаний, аналитический лист контроля качества исходного сырья и упаковочных материалов.

При проведении дополнительных контрольных мероприятий или испытаний всем последующим аналитическим листам или другим документам при проведении контроля (после документов входного контроля) будет присваиваться идентификационный номер регистрации в журнале регистрации исходного сырья и упаковочных материалов.

Например, аналитический лист № 423 на исходное сырье «Крапивы листья» от 28.04.2015 (проведение контрольных мероприятий перед окончанием срока годности) и аналитический лист № 423 от 28.12.2017 (проведение контрольных мероприятий перед списанием и уничтожением).

В связи с чем указанные доводы Инспекции подлежат отклонению.

Далее, вопреки позиции Инспекции, на димедрол (дифенгидрамин) не распространяетсяпостановление Правительства РФ от 24.07.2021 № 1259 «Об утверждении перечня одурманивающих веществ» и такое постановление принято после проверяемого периода, следовательно, димедрол (дифенгидрамин) не является препаратом,при списании которого Общество обязано вести предметно-количественный учет.

Димедрол (дифенгидрамин) используется для производства лекарственных препарата таблетки «Димедрол» (НД № ЛСР-003090/08 от 24.04.2008). Согласно постановлению Правительства РФ № 681 от 30.06.1998 «Об утверждении перечня наркотических средств, психотропных веществ и их прекурсоров, подлежащих контролю в РФ» таблетки «Димедрол» или АМС Димедрол (дифенгидрамин) в перечне не значатся. Согласно Приказу от 22.04.2014 № 183н «Об утверждении перечня лекарственных средств для медицинского применения, подлежащих предметно-количественному учету», таблетки «Димедрол» и АМС Димедрол (дифенгидрамин) в вышеназванном перечне не значатся.

В связи с чем, при списании и уничтожении АМС Димедрол (дифенгидрамин) Общество нарушений не допустило.

В отношении таблеток «уголь активированный» следует указать, что в соответствии со статьей 57 Федерального закона от 12.04.2010 № 61-ФЗ «Об обращении лекарственных средств» запрещена продажа фальсифицированных лекарственных средств, недоброкачественных лекарственных средств, контрафактных лекарственных средств.

В 2013 году в адрес ООО «Асфарма» поступило ряд писем от Росздравнадзора, согласно которым были выявлены лекарственные препараты «Уголь активированный, таблетки 250 мг, № 10», качество которых не отвечало установленным требованиям. Росздравнадзор приостановил реализацию забракованных недоброкачественных лекарственных средств и предписывал изготовителю (ООО «Асфарма») представить сведения о проведенной работе, включая программу мероприятий по предотвращению выпуска некачественной продукции, предусмотренных статьей 38 ФЗ № 184-ФЗ «О техническом регулировании» (предоставление в ходе выездной налоговой проверки писем Росздравнадзора в налоговый орган подтверждается письмом от 21.07.2020). Недоброкачественные лекарственные средства, выпущенные в гражданский оборот, были отозваны.

В связи с чем, 10.07.2013 ООО «Асфарма» было принято решение о приостановке производства лекарственного препарата «Уголь активированный, таблетки 250 мг» для проведения реконструкции системы воздухоподготовки и выполнения организационных мероприятий, направленных на устранение несоответствий (письмо № 23-1142 от 10.07.2013 в Росздравнадзор о приостановке производства ЛП Уголь активированный, таблетки 250 мг; план мероприятий по приведению производства ЛП Уголь активированный, таблетки 250 мг требованиям правил).

До сентября 2013 года ООО «Асфарма» выполнило намеченные мероприятия по приведению производства «Уголь активированный, таблетки 250 мг» требованиям правил и обратилось в Росздравнадзор о возобновлении производства «Уголь активированный, таблетки 250 мг» с сентября 2013 года (письмо о выполнении мероприятий в производстве № 23-1549 от 04.09.2013).

21.10.2013 Росздравнадзор рассмотрел обращение о произведенной работе по факту выявления недоброкачественных лекарственных средств (письмо о рассмотрении обращения № 16-16795/13 от 15.10.2013).

Выполненных мероприятий для предотвращения выпуска недоброкачественных лекарственных средств «Уголь активированный, таблетки 250 мг» оказалось недостаточно. В 2014 году были выявлены лекарственные препараты «Уголь активированный, таблетки 250 мг», качество которых не отвечало установленным требованиям. Росздравнадзор приостановил реализацию забракованных недоброкачественных лекарственных средств и обязал изготовителя (ООО Асфарма») отозвать из гражданского оборота лекарственные препараты «Уголь активированный, таблетки 250 мг» и предложил производителю рассмотреть вопрос о применении иных мер, кроме уже проводимых, которые могут обеспечить качество производимых ЛС (письмо о лекарственном средстве Уголь активированный № 01-14608/14 от 17.07.2014).

В июле 2014 года ООО «АСХФЗ» было принято решение о полной остановке производства. Принято решение о не выводе в обращение серий, выпущенных в 2013-2014 годах, находящихся на складе завода (письмо о проведении мероприятий в отношении ЛП Уголь активированный, таблетки 250 мг № 22-1493 от 18.08.2014).

В декабре 2017 года было принято решение о списании готовой продукции «Уголь активированный, таблетки 250 мг», оставшейся на складе завода по итогам мероприятий в 2013 - 2014 году и не введенной в гражданский оборот в связи с окончанием срока годности. Обществом ошибочно при формировании актов на списание и уничтожение основанием для списания была указана причина «в связи со сменой торгового наименования и переоформлением РУ», вместо окончания срока годности.

Между тем, ошибка, допущенная в оформлении актов на списание, является несущественной, а реализация некачественных лекарственных средств прямо запрещена законодательством, следовательно, такой товар в любом случае подлежал списанию.

Далее налоговый орган необоснованно указывает, что Натрий фосфорнокислый 1-зам.чда согласно Гост 246-66 имеет формулу NaН2PO4, тогда как в составе Метронидазола вспомогательное вещество магния стеарат формула другая MgC36H70O4, поскольку ГОСТ 246-66 не имеет отношение ни к производству раствора для инфузий Метронидазол, ни к деятельности Общества. В своей деятельности общество использует ГОСТ 4172-76.

Также налоговый орган указывает на то, что Общество в комментариях к ТМЦ Гофкороб № 3 ЦИР 390190*160 указывает на возврат остатков от производства по фактурам 17 от 02.09.16 - 210 шт., 1 от 16.01.17 - 171 шт., 28 от 26.12.16 - 107 шт., 4 от 07.02.17г. – 77 шт. Тогда как из актов о снятии остатков на 01.08.2015 в цехе ЦИР отсутствует Гофкороб № 3 ЦИР 390*190*160.

Между тем, в своей деятельности Общество использует два вида гофрированных коробов. Один вид используется для упаковки таблеток и для упаковки растворов. Для упаковки таблеток в цехе ГЛС, имеется несколько видов гофрированных коробов, а в цехе инфузионных растворов используется только один вид гофрированных коробов с размером 390*190*160, в связи с чем, в актах на снятие остатков материальных ресурсов в цехе инфузионных растворов размер гофрокоробов не указывается по причине наличия только одного вида.

Как видно из актов на снятие остатков материальных ресурсов в цехе инфузионных растворов на 01.08.2015, на остатках имеется «Ящик из картона гофрированного» в количестве 4823 шт., что подтверждает возврат из цехов по фактурам 17 от 02.09.16 - 210 шт., 1 от 16.01.17 - 171 шт., 28 от 26.12.16 - 107 шт., 4 от 07.02.17г. – 77 шт.

В связи с чем, каких-либо противоречий не установлено.

Далее налоговый орган указывает, что при списании упаковочного материала «Скотч с логотипом Авексима» основание для списания «в связи со сменой торгового наименования и переоформлением РУ» необоснованно, т.к. при приобретении в счетах-фактурах указан новый логотип Авексима. Отсутствует регистрационное удостоверение.

Между тем, согласно аналитическим листам № 376 и № 295 основанием для списания и уничтожения «Лента полиэтиленовая с липким слоем AVEXIMA» является несоответствие утвержденному образцу.

07.04.2017 был согласован новый оригинал-макет «Лента полиэтиленовая с липким слоем AVEXIMА» в корпоративном стиле ОАО «Авексима». Согласно листа согласования оригинал-макета «Лента полиэтиленовая с липким слоем AVEXIMA» изменения оригинал-макета произошли в связи со сменой наименования ООО «Анжеро-Судженский химико-фармацевтический завод» на ООО «Авексима Сибирь».

Исходный оригинал-макет имел наименование ООО «Анжеро-Судженский химико-фармацевтический завод», новый оригинал-макет имеет наименование ООО «Авексима Сибирь». Оба оригинал-макета имеют общий корпоративный стиль ОАО «Авексима», что и указано в документах на поступление ТМЦ. ООО «Авексима Сибирь» и ООО «Анжеро-Судженский химико-фармацевтический завод» производили и производят фармацевтическую продукцию под торговым названием AVEXIMА.

Регистрационных удостоверений на «Лента полиэтиленовая с липким слоем» не предусмотрено, что следует из приложения № 1 к приказу Министерства здравоохранения Российской Федерации от 12.07.2017 № 409н и ГОСТ 17768-90.

Также в части логотипа AVEXIMА можно привести пример в отношении «Этикетка групповая Фурацилин». Так, в счете-фактуре на приобретение № 1245 от 27.03.2017 ТМЦ поступает с наименованием «Этикетка (м) (Фурацилин, 180 упак. 20 табл., 9637 АСХФЗ, 4 цв._лак, 100 мм х 59мм, п/*гл, (1 рол.= 1000 эт). 40 шп., без кромки, Ок).

В спецификации к договору № 66-СП от 01.01.2015 исполнитель принимает на себя обязательство изготовить «Этикетка (м) (Фурацилин, 180 упак. 20 табл., 9637 АСХФЗ, 4 цв._лак, 100 мм х 59мм, п/*гл, (1 рол.= 1000 эт). 40 шп., без кромки, Ок) по бланку № 9637.

В бланке согласования дизайн макета указано производитель ООО «АСХФЗ», корпоративный логотип AVEXIMA.

Аналогичное (использование единого торгового названия AVEXIMА как до переименования, так и после) имеет место и в отношении иных списанных ТМЦ.

Далее налоговый орган производит анализ имеющейся у него документации, полученной от налогоплательщика в ходе проведения иных выездных налоговых проверок, с документацией, представленной в рамках спорной проверки в отношении инструкций. Такой анализ проведен именно в отношении инструкций, поскольку применительно к сырью и материалам такой анализ в сравнении с выпуском произвести затруднительно.

Так, по результатам данного анализа налоговый орган пришел к выводу о том, что с учетом остатка инструкций на складах (до проверяемого периода с 2013 по 2016 гг.), приобретенных инструкций (до проверяемого периода) и выпущенного товара с учетом использования данных инструкций (до проверяемого периода), инструкций на остатках на начало проверяемого периода в принципе не могло остаться, соответственно, списывать и уничтожать в проверяемом периоде было нечего. Выпуск продукции за 2013-2016 гг. превышает количество приобретенных инструкций за данный период.

Расчеты произведены налоговым органом с учетом того, что каждая упаковка таблеток должна сопровождаться соответствующей инструкцией.

Такой пример Инспекцией более наглядно приведен в отношении инструкций «И.Андипал» (т.25, л.д.8-9), «И.Ацетилсалициловая кислота».

Между тем, расчеты налогового органа в отношении всех инструкций являются некорректными, поскольку Инспекцией не учтено, что в периоде ранее проверяемого на 1 тыс. упаковок таблеток была установлена норма в 100 шт. инструкций, а в настоящее время на 1 упаковку установлена норма в 1 инструкцию (т.25, л.д.139-140, нормы расхода).

Указанное связано с тем, что ранее некоторые таблетки поставлялись в коробке, в которой было множество блистеров, и к указанной коробке прикладывалась одна инструкция; продажа осуществлялась отдельного блистера без приложения к нему инструкции. В настоящее время блистеры упаковываются в отдельную упаковку и каждая упаковка должна содержать в себе инструкцию.

Также в расчетах Инспекция учитывала выпуск 2018 года, что является в принципе необоснованным, поскольку уничтожение имело место в 2017 году. А учитывая выпуск продукции 2018 года, Инспекция не учитывала закуп инструкций в 2018 году, что также является неверным.

Кроме того, налоговым органом проведен анализ всех предъявленных к списанию инструкций в сравнении с объемами выпуска готовой продукции начиная с 2015 года по проверяемый период включительно (представлено по системе Мой Арбитр 13.12.2021).

Возражая относительно данного расчета, заявитель в письменных пояснениях от 23.12.2021 и от 28.01.2022 представил свой контррасчет, указывая на наличие ошибок в расчете налогового органа.

Проверив представленные сторонами расчеты, суд признает расчет заявителя верным, поскольку налоговым органом не учтены все аспекты производственной деятельности налогоплательщика; неправомерно не включен в расчет остаток ТМЦ на сч. 20.01.1 «Основное производство» на 01.01.2015; неверно отражены остатки на местах хранения, суммы приобретений ТМЦ, выпуск готовой продукции; имеется ошибочное задвоение объема выпущенной продукции; не учтено наличие переупаковки в производственном процессе, наличие технологических потерь при производстве; не учтено, что списание ТМЦ в налоговом учете происходит по средней себестоимости, а не по цене закупа; при проведении анализа учитывались остатки ТМЦ только участвующие в спорном списании, но фактически на балансе ООО «Авексима Сибирь» имеются остатки ТМЦ, не участвующие в списании, но применяемые в процессе производства.

Далее налоговый орган указывает на то, что факт списания материалов в производственный цех свидетельствует о включении затрат на эти материалы в прямые расходы при выпуске продукции, т.к. данные расходы включены в себестоимость продукции. Соответственно, Обществом уже включены указанные затраты в прямые расходы, связанные с производством продукции. При включении Обществом этих же затрат во внереализационные расходы происходит повторное списание в расходы одних и тех же затрат.По мнению Инспекции, возврат материалов из цеха на склад отражается в бухгалтерском учете проводками дебет счета 10 «Материалы» кредит счета 20 «Основное производство» (приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению»). Из главной книги налогоплательщика следует, что отсутствуют бухгалтерские проводки по дебету счета 10 «Материалы» кредит счета 20 «Основное производство», что свидетельствует об отсутствии возврата материалов из производственного цеха на склад.

Такой анализ как Обществом, так и Инспекцией подробно приведен в отношении инструкции «Кетоконазол» (т.23, т.24).

Между тем, данная позиция Инспекции является необоснованной.

Так, в соответствии с абзацами 7 и 8 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н, субсчета, предусмотренные в плане счетов бухгалтерского учета, используются организацией исходя из требований управления организацией, включая нужды анализа, контроля и отчетности. Организация может уточнять содержание приведенных в плане счетов бухгалтерского учета субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета. Порядок ведения аналитического учета устанавливается организацией исходя из настоящей Инструкции, положений и других нормативных актов, методических указаний по вопросам бухгалтерского учета (основных средств, материально-производственных запасов и т.д.).

Счет 20 «Основное производство» согласно разделу III «Затраты на основное производство» Инструкции предназначен для обобщения информации о затратах производства, продукция (работы, услуги) которого явилась целью создания данной организации.

При этом по дебету счета 20 «Основное производство» отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции.

Следовательно, по дебету счета 20 «Основное производство» в корреспонденции со счетом 10 «Материалы» подлежат отражению лишь расходы, которые непосредственно направлены (произведены) на выпуск продукции.

В связи с этим, в ООО «Авексима Сибирь» учет к счету 10 «Материалы» с 01.01.2016 организован следующим образом: в организации открыты субсчета 10.01 «Сырье и материалы», 10.02 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали» и т.д., а к субсчетам организован аналитический учет по номенклатурным единицам и местам хранения ТМЦ. Все внутренние перемещения ТМЦ на складах предприятия отражаются в аналитике к субсчету 10 «Материалы» (субконто).

К счету 10 «Сырье и материалы» организованы следующие группы (субконто): 1. Склад печатной продукции; 2. Склад основного сырья; 3. Склад вспомогательного сырья; 4. Склад упаковочных материалов; 5. Цех № 2 Цех ГЛС (Склад упаковочных материалов); 6. Цех № 2 Цех ГЛС (Склад основного сырья) и т.д.

Соответственно, перемещение в производство по лимитно-заборным картам отражается на счетах бухгалтерского учета по дебету сч. 10 и кредиту этого же сч. 10, но с различными субконто (склад печатной продукции, склад основного сырья и т.д.).

В свою очередь, реально использованные в производство ТМЦ отражаются в бухгалтерском учете проводкой - дебет счета 20 кредиту счета 10 с соответствующим субконто.

Неиспользованные в производстве ТМЦ возвращаются путем аналитических проводок внутри счета 10 (дебет счета 10, кредит счета 10 с различными субконто).

Например, по инструкции «Кетоконазол» (карточка счета 10.06 по номенклатурной единице «Инструкция Кетоконазол, суппозитории» т.24, л.д.37):

- приобретение дебет счета 10.06 «Склад печатной продукции» кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

- передача к производству дебет 10.06 «Цех № 2 Цех ГЛС (Склад печатной продукции)» кредит счета 10.06 «Склад печатной продукции»;

- фактическое списание в производство дебет счета 20 «Основное производство» кредит счета 10.06 «Цех № 2 Цех ГЛС (Склад печатной продукции)»;

- возврат неиспользованных инструкций «Кетоконазол» дебет счета 10.06 «Склад печатной продукции» кредит счета 10.06 «Цех № 2 Цех ГЛС (Склад печатной продукции)».

Таким образом, действия ООО «Авексима Сибирь» не противоречат действующему законодательству. Доводы Инспекцией приведены без учета особенностей ведения бухгалтерского учета в организации.

Соответственно, факт передачи материалов в производственный цех не свидетельствует о включении затрат на эти материалы в прямые расходы при выпуске продукции.

Также налоговым органом применительно к инструкции «Кетоконазол» приведен перечень ошибок, который при анализе представленных заявителем документов (т.23, л.д.27-108) не нашел своего подтверждения.

Приведенный Обществом пример перемещения товара «инструкция Кетоконазол» в письменных объяснениях от 28.11.2021 является верным и документально подтвержденным. При этом представленные заявителем документы в отношении инструкции «Кетоконазол» (как внутренние, так и внешние) содержат все необходимые реквизиты и являются достоверными, обратного налоговым органом не доказано.

Аналогичный порядок движения ТМЦ имеет место в отношении и иных ТМЦ.

Доводы Инспекции в части отсутствия в ведомости «Товары на складах» на определенные даты остатка ТМЦ по счетам-фактурам, представленным Обществом в подтверждение факта приобретения ТМЦ, подлежат отклонению, поскольку налоговый орган не учитывает операции по возврату ТМЦ, отраженные в этих же ведомостях «Товары на складах».

Например, в отношении ТМЦ «пластиплен» имеется возврат из цеха неизрасходованных ТМЦ 29.04.2015 – 318,250 (т. 21, л.д.51). Такой довод приведен Инспекцией в отношении значительной части списанных ТМЦ и является необоснованным.

Также Инспекция указывает, что имеются расхождения в расчете суммовых показателей. Так, например, в инструкции «Андипал» списание производится по 0,78 руб., тогда как счет-фактура представлен по цене закупа 0,18 руб.

Между тем, налоговым органом не учетно следующее.

В налоговом учете стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов (пункт 2 статьи 254, статья 320 НК РФ).

В бухгалтерском учете под фактической себестоимостью производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (перечень расходов, формирующих стоимость МПЗ, приведен в пункте 6 ПБУ 5/01).

Пунктом 16 ПБУ 5/01 и п. 73 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н, установлены следующие способы оценки материально-производственных запасов при отпуске в производство и ином выбытии: по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; по способу ФИФО (по себестоимости первых по времени приобретения материалов).

В налоговом учете согласно учетной политики ООО «Авексима Сибирь» при списании используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), сырья и материалов применяется метод оценки по стоимости единицы запасов, что предусмотрено пунктом 8 статьи 254 НК РФ.

Метод списания материально-производственных запасов по средней себестоимости заключается в следующем.

По каждому виду материалов средняя себестоимость единицы определяется как частное от деления общей себестоимости этих материалов (сумма стоимости материалов на начало месяца и поступивших в течение месяца) на количество этих материалов (сумма остатка на начало месяца и поступивших в течение месяца).

Стоимость материалов, списанных в производство, определяется умножением их количества на среднюю себестоимость. Стоимость остатка на конец месяца определяется умножением количества материала на остатке на среднюю себестоимость.

Таким образом, средняя себестоимость единицы материалов может изменяться от месяца к месяцу. Сальдо по счетам учета материально-производственных запасов отражается по средней себестоимости.

Если организация самостоятельно изготавливает МПЗ, то фактическая себестоимость рассчитывается исходя из всех фактических затрат, связанных с их изготовлением (пункт 7 ПБУ 5/01). Учет и формирование затрат на производство организация осуществляет в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции. Таким образом, фактическая себестоимость готовой продукции представляет собой стоимостную оценку использованных в процессе ее производства природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов и так далее.

Например, из представленного заявителем расчета стоимости списания печатной продукции «Инструкция Андипал Авексима» видно, что на изменение цены списания повлияло приобретение «Инструкция Андипал Авексима» в 2017 году. Данный факт подтверждается счетом-фактурой № 914 от 21.04.2017, товарной накладной № 969 от 21.04.2017, счетом-фактурой № 1113 от 19.05.2017, товарной накладной № 1180 от 19.05.2017, счетом-фактурой № 1570 от 06.07.2017, товарной накладной № 1670 от 21.04.2017.

В целях подтверждения стоимости списания ТМЦ заявителем приведены в своих пояснениях расчеты суммы списания (в отношении всех ТМЦ, по которым Инспекция заявила соответствующий довод). Правильность таких расчетов налоговым органом не опровергнута; контррасчет не представлен. При этом налоговый орган, имея доступ к книгам покупок заявителя, мог проверить факт приобретения ТМЦ, увеличивающих среднюю себестоимость ТМЦ с учетом данных, отраженных в документе «Товары на складах».

Далее налоговый орган указывает на то, что при проверке представленных проверяемым налогоплательщиком документов установлено, что в составе заявленных расходов, отражены, в том числе затраты, относящиеся к прошлым периодам 2010-2016 гг. Налогоплательщик, согласно декларациям по налогу на прибыль организаций в 2010-2016 годах не имел налоговой базы для исчисления налога на прибыль и получил убытки. Инспекция указывает на неправомерное отнесение к затратам убытков прошлых лет, при отсутствии документального подтверждения (первичных документов).

В соответствии с пунктами 1 и 4 статьи 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Вместе с тем, Общество не заявляло об уменьшении налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода на сумму полученного им убытка, в связи с чем ссылка Инспекции на статью 283 НК РФ является несостоятельной.

В свою очередь, документы, подтверждающие производство и приобретение списанных ТМЦ, упаковочных материалов, печатной продукции (инструкции, этикетки) в оспариваемой части Обществом представлены.

Кроме того, Общество уничтожило ТМЦ, печатную продукцию и т.д. только в проверяемом периоде, следовательно, обоснованно учло указанную сумму в составе расходов в данном периоде.

Действующее законодательство не устанавливает для налогоплательщиков срок, в течение которого последние должны уничтожить ТМЦ, печатную продукцию, в связи с чем уничтожение ТМЦ, печатной продукции в 2017 году, а не ранее, является обоснованным.

Более того, статьей 54 НК РФ предусмотрена возможность перерасчета суммы налоговой базы и налога в периоде, когда выявлены ошибки (искажения) в случае, если ошибки привели либо к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога на прибыль (при положительном финансовом результате по итогам налогового периода), либо к занижению убытка (при отрицательном финансовом результате) (указанное изложено в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 12.04.2021 № 306-ЭС20-20307).

Следовательно, даже в случае необоснованно позднего уничтожения спорных ТМЦ Общество имело право отразить данные расходы в 2017 году.

Таким образом, подводя итог, следует указать, что несмотря на отдельные недостатки, содержание документов позволяет сделать вывод, что данные документы содержат все необходимые реквизиты, обязательные для первичных документов, их оформление не противоречит требованиям, установленным статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Каждый документ в отдельности и в совокупности с иными документами, представленными ООО «Авексима Сибирь» подтверждает правомерность отнесения в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, стоимости списанных ТМЦ. Вопреки утверждениям налогового органа документы, представленные ООО «Авексима Сибирь», полностью соотносятся между собой. Достоверность данных документов документально не опровергнута Инспекцией. На каждый довод Инспекции заявитель без труда раскрывал причины списания, представлял документы, подтверждающие перемещение списанных ТМЦ и т.д. Злоупотребление со стороны Общества либо фиктивность представленных документов не установлены.

Оценив по правилам статей 65, 71, 162, 168 АПК РФ в совокупности и взаимосвязи все представленные в материалы дела доказательства, суд приходит к выводу об обоснованности позиции заявителя в части несоответствия решения Инспекции в оспариваемой части действующему законодательству и нарушении прав и законных интересов Общества.

В связи с указанным доначисление налога на прибыль в размере 2 468 775 руб. 91 коп., соответствующих сумм пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ является необоснованным.

С учетом установленных обстоятельств по делу и их оценке применительно к предмету спора, иные доводы сторон не имеют правового значения и не влияют на установленные обстоятельства и сделанные судом по результатам их оценки выводы.

Заявление подлежит удовлетворению.

Расходы по уплате государственной пошлины в порядке части 1 статьи 110 АПК РФ относятся на налоговый орган и подлежат взысканию в пользу заявителя.

Учитывая положения части 5 статьи 96 АПК РФ и разъяснения Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенные в пункте 25 Постановления от 12.10.2006 № 55 «О применении арбитражными судами обеспечительных мер» обеспечительные меры принятые определением суда от 21.05.2021, подлежат отмене после вступления в законную силу судебного акта по настоящему делу.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 180, 181, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

р е ш и л :

заявление удовлетворить.

Признать недействительным, как не соответствующее нормам Налогового кодекса Российской Федерации, решение Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Кемеровской области – Кузбассу от 31.12.2020 № 4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в частидоначисления налога на прибыль организаций в размере 2 468 775 руб. 91 коп., соответствующих сумм пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Отменить обеспечительные меры, принятые определением суда от 21.05.2021, после вступления в законную силу судебного акта по настоящему делу.

Взыскать с Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Кемеровской области – Кузбассу в пользу общества с ограниченной ответственностью «Авексима Сибирь» (Кемеровская обл. – Кузбасс, г. Анжеро-Судженск, ОГРН 1034205050472, ИНН 4205051780) 3 000 руб. судебных расходов по уплате государственной пошлины.

Решение, не вступившее в законную силу, может быть обжаловано в Седьмой арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня его принятия.

Решение, вступившее в законную силу, может быть обжаловано в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его вступления в законную силу, при условии, если оно было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.

Апелляционная и кассационная жалобы подаются через Арбитражный суд Кемеровской области.

Судья С.В.Гисич