Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в судебном заседании заявление общества с ограниченной ответственностью «СК Салютстрой» (ИНН 4345381033, ОГРН 1144345005815, адрес: 610004, Россия, Кировская область, г. Киров, ул. Профсоюзная, д. 1, помещение 906)

к инспекции Федеральной налоговой службы России по городу Кирову (ИНН 4345001066, ОГРН 1044316882301, адрес: 610001, Россия, Кировская область, г. Киров, ул. Комсомольская, д. 1)

о признании частично недействительным решения от 28.08.2019 № 30-36/4586 о привлечении к налоговой ответственности,

при участии в судебном заседании представителей:

от заявителя – Воробьевой Л.Д., по доверенности от 01.03.2021;

- Назаровой Т.И., по доверенности от 21.01.2020;

от ответчика - Ахтямовой И.Е., по доверенности от 30.12.2019;

- Чемодановой В.И., по доверенности от 18.01.2021,

установил:

общество с ограниченной ответственностью «СК Салютстрой» (далее по тексту – заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кирову (далее – налогового органа, инспекции, ИФНС) о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 28.08.2019 № 30-36/4586 в части доначисления налога на прибыль организаций за 2016, 2017 годы в общей сумме 63 562 101 рубля, начисления соответствующих сумме налога пеней и привлечения к ответственности за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафов в соответствующих суммах.

Изучив материалы дела, суд установил.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2015 по 31.12.2017.

В ходе проведения налоговой проверки инспекцией выявлена, в том числе, неполная уплата налога на прибыль организаций за 2016, 2017 годы в результате занижения обществом налоговой базы в результате невключения в состав внереализационных доходов: сумм экономии застройщика при строительстве жилых домов; суммы денежных средств, поступивших по договорам участия в долевом строительстве с рассрочкой платежа, использованных не по целевому назначению; доходов по договорам участия в долевом строительстве, зарегистрированным после ввода домов в эксплуатацию.

Факты нарушений зафиксированы в акте выездной налоговой проверки от 12.04.2019.

В результате рассмотрения материалов проверки, возражений общества, результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, заместителем начальника налогового органа 28.08.2019 принято решение № 30-36/4586 о привлечении общества к налоговой ответственности, в том числе, по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2016, 2017 годы в виде штрафов в сумме 3 178 105 рублей 05 копеек, уменьшенного в 4 раза в соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ; также указанным решением обществу начислен налог за 2016, 2017 годы в общей сумме 63 562 101 рубля и соответствующие пени.

Обществом в порядке, предусмотренном статьей 102.1 НК РФ, решение ИФНС обжаловано в Управление Федеральной налоговой службы по Кировской области.

Решением УФНС России по Кировской области от 21.11.2019 в удовлетворении жалобы налогоплательщика отказано, решение ИФНС утверждено и признано вступившим в силу.

Не согласившись с решением ИФНС от 28.08.2019, общество обратилось в Арбитражный суд Кировской области с заявлением о признании данного решения недействительным в оспариваемой части.

В обоснование своих доводов заявитель указывает, что положения главы 25 НК РФ не устанавливают правила и момент определения застройщиком результата для целей налогообложения. Полагает, что в соответствии со статьей 313 НК РФ система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно.

Заявитель указывает, что ввод объекта в эксплуатацию не свидетельствует об обязательном прекращении расходов, связанных со строительством многоквартирных домов, а денежные средства дольщиков, находящиеся у застройщика, в момент получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию и поступающие после, не утрачивают статус средств целевого финансирования и не подлежат включению в состав внереализационных доходов.

Обращает внимание суда на то, что на момент ввода объектов в эксплуатацию не в полном объеме поступила оплата по договорам участия в долевом строительстве; предприятием не полностью произведены расчеты с контрагентами по материалам, услугам, работам, связанным со строительством спорных объектов; после ввода объектов в эксплуатацию обществом осуществлялись работы с доведением спорных объектов строительства до состояния, пригодного к эксплуатации, соответственно, на момент ввода в эксплуатацию указанных объектов не была сформирована затратная часть.

По мнению заявителя, последним документом, удостоверяющим передачу объекта долевого строительства, согласно условиям договора участия в долевом строительстве и учетной политике общества, является договор передачи квартиры в собственность после полной оплаты участником долевого строительства цены договора.

Заявитель указывает также, что денежные средства в размере 22 002 827 руб., поступившие после ввода многоквартирного дома в эксплуатацию, не утрачивают статус средств целевого финансирования и не подлежат включению в состав внереализационных доходов, поскольку направляются обществом на покрытие расходов, связанных со строительством объекта долевого участия.

Заявитель не согласен с выводами инспекции о нарушении обществом условий договоров долевого участия и норм законодательства относительно договоров участия в долевом строительстве, прошедшим государственную регистрацию после ввода многоквартирного жилого дома в эксплуатацию. Сообщает, что к возражениям общество представило документы, подтверждающее расходование денежных средств после ввода многоквартирных жилых домов в эксплуатацию по целевому назначению, то есть на покрытие расходов по строительству.

Подробно доводы заявителя изложены в заявлении и дополнениях к нему.

Ответчик в представленном отзыве и дополнениях к нему с заявленными требованиями не согласен, считает принятое решение законным и обоснованным.

Указывает, что доход у застройщика возникает только после окончания строительства и сдачи объекта участникам долевого строительства, как разница (экономия) между средствами, полученными от дольщиков, и средствами, потраченными на строительство. Договоры о долевом финансировании, заключенные застройщиком и дольщиками, носят инвестиционный характер.

Обращает внимание суда на то, что с учетом положений действующего законодательства и правил бухгалтерского учета, инспекцией определены внереализационные доходы ООО «СК Салютстрой» в виде экономии от строительства объектов после получения разрешения на ввод домов в эксплуатацию, завершения формирования затратной части на строительство и передачи последней квартиры по договору участия в долевом строительстве по акту приема передачи участнику долевого строительства, в разрезе каждой квартиры.

Указывает, что передача объекта долевого строительства застройщиком и принятие его участником долевого строительства осуществляются по подписываемым сторонами передаточному акту или иному документу о передаче не ранее чем после получения в установленном порядке разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости (пункт 1 статьи 8 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее – Закон № 214-ФЗ), и с этого момента обязательства застройщика считаются исполненными; при этом с этого момента оставшиеся в распоряжении заказчика-застройщика денежные средства дольщика не носят инвестиционного характера.

Считает, что регистрация договоров участия в долевом строительстве жилья после ввода в эксплуатацию многоквартирных домов свидетельствует о невозможности расходования денежных средств, уплаченных по указанным договорам, по целевому назначению, а именно - для строительства спорных многоквартирных жилых домов, уже введенных в эксплуатацию; с учетом изложенного, указанные средства подлежат налогообложению в общем порядке.

Подробно доводы налогового органа изложены в отзыве и дополнениях к нему.

Исследовав и оценив представленные доказательства и доводы сторон, суд пришел к следующим выводам.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Основанием для доначисления налога на прибыль за 2016-2017 годы в сумме 63 562 101 рублей послужили выводы о занижении обществом налоговой базы в результате невключения:

1. в состав внереализационных доходов сумм экономии застройщика при строительстве жилых домов по адресам: город Киров, ул. Потребкооперации, д.38; пер. Луговой, д.1; ул. Заводская, д.4 в размере 188 590 462 рублей, в том числе за 2016 год – 127 467 208 рублей, за 2017 год – 61 123 254 рублей;

2. в состав внереализационных доходов суммы денежных средств, поступивших по договорам участия в долевом строительстве с рассрочкой платежа, использованных не по целевому назначению, в сумме 22 002 827 рублей, в том числе за 2016 год - 10 544 448 рублей, за 2017 год - 11 458 379 рублей;

3. в налоговую базу доходов по договорам участия в долевом строительстве, зарегистрированным после ввода в эксплуатацию домов, расположенных по адресам: город Киров, ул. Потребкооперации, д.38; пер. Луговой, д.1; ул. Заводская, д.4, в общей сумме 107 217 212 рублей, в том числе: за 2016 год – 65 360 557 рублей, за 2017 год – 41 856 665 рублей.

1. Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде ООО «СК Салютстрой» являлось застройщиком при строительстве жилых домов, расположенных по адресам: город Киров, ул. Потребкооперации, д.38; пер. Луговой, д.1; ул. Заводская, д.4.

Финансирование строительства указанных жилых домов осуществлялось за счет средств, привлеченных на основании договоров об участии в долевом строительстве, заключенных обществом с участниками долевого строительства, которые учитывались налогоплательщиком на счете 86.02 «Прочее целевое финансирование и поступление». При этом все расходы, понесенные при строительстве дома, учитывались в целом по объекту строительства на счете 08.03 «Строительство объектов основных средств» без распределения на каждую квартиру.

Из документов и сведений, полученных в ходе проверки в отношении строительства домов по адресам: город Киров, пер. Луговой, д.1, ул. Потребкооперации, д.38, ул. Заводская, д.4, следует, что ООО «СК Салютстрой» за период деятельности с 2014 года заключено 1819 договоров участия в долевом строительстве, 209 договоров купли-продажи, 22 квартиры в домах по состоянию на 04.02.2019 (дату последней инвентаризации имущества ООО «СК Салютстрой») не реализованы.

В соответствии с Методикой учета ведения налогового учета в организации, отраженной в Положениях об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета ООО «СК Салютстрой» на 2015-2017 годы, утвержденных соответствующими приказами предприятия от 30.12.2014, от 30.12.2015, от 30.12.2016, к налогооблагаемым доходам организации относятся:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

- доходы, полученные организацией от участия в договоре долевого строительства многоквартирных домов, включаются в состав доходов от реализации в последний день отчетного (налогового) периода, в котором произошла передача последней квартиры (прочего помещения) в сданном в эксплуатацию многоквартирном доме;

- экономия средств целевого финансирования, определяемая после завершения строительства и подписания актов передачи последней квартиры (прочего помещения);

- доходы от реализации недвижимого имущества на дату передачи недвижимости приобретателю по передаточному акту или иному документу о передаче.

Датой получения доходов от реализации считается дата реализации, определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ.

Доходы организации, отличные от доходов от реализации, считаются внереализационными доходами, учитываемыми в соответствии с требованиями статьи 271 НК РФ.

Указанными положениями об учетной политике ООО «СК Салютстрой» определено, что доходы и расходы общества при исчислении налога на прибыль определяются по методу начисления.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что обществом в налоговых декларациях по налогу на прибыль за проверяемый период экономия, полученная после завершения строительства многоквартирных жилых домов, не отражена. Данный факт подтверждается показаниями главного бухгалтера ООО «СК Салютстрой» Вылегжаниной И.Л. (протокол допроса от 01.02.2019).

Из материалов дела следует, что заключение договоров участия в долевом строительстве жилья от имени застройщика ООО «СК Салютстрой», полное сопровождение сделок по заключению и исполнению договоров участия в долевом строительстве в проверяемом периоде осуществлялось не силами ООО «СК Салютстрой», а несколькими сторонними организациями, в том числе: ООО «Деймос» по договору от 10.09.2014, ООО «Капитал Плюс» по договору от 11.01.2016, ООО «Инвест-Консалтинг» по договору от 10.01.2017.

Юрист ООО СК «Салютстрой» Лузгарев М.С. в ходе допроса пояснил, что передача квартир для оформления в собственность в соответствии с условиями договоров участия в долевом строительстве регламентировалась двумя документами, один из которых - акт приема-передачи квартиры под отделку, второй - договор передачи квартиры в собственность. Передача квартир дольщиками, заключившим договоры участия в долевом строительстве жилья, производилась в сроки, установленные Законом № 214-ФЗ и в соответствии с условиями договора. После ввода дома в эксплуатацию участнику долевого строительства высылались уведомления по почте заказным письмом с уведомлением и описью вложения. На сайте организации была выложена информация о том, что многоквартирный жилой дом введен в эксплуатацию. Сроки для передачи квартир устанавливаются на основании Закона № 214-ФЗ.

Исходя из позиции общества, налогоплательщик считает, что под передачей недвижимости (квартиры) приобретателю в целях определения момента возникновения доходов, облагаемых налогом на прибыль, следует понимать дату составления договора на передачу квартиры в собственность покупателя.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства и доводы сторон, суд признает указанные выводы общества основанными на неверном толковании положений действующего законодательства и не соответствующими фактическим обстоятельствам дела, в силу следующего.

Из материалов дела следует, что общество в соответствии со статьей 246 НК РФ в течение спорного периода являлось плательщиком налога на прибыль.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью организаций в целях главы 25 «Налог на прибыль» признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, определены в статье 251 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.

При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

В соответствии с частью 1 статьи 4 Закона № 214-ФЗ по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Учитывая, что затраты, связанные со строительством жилого дома, застройщик осуществляет, в том числе за счет аккумулированных на его счетах денежных средств дольщиков, по окончании строительства он должен определить финансовый результат (прибыль) от осуществления своей деятельности.

В силу пункта 14 статьи 250 НК РФ доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств, признаются внереализационными доходами налогоплательщика.

При этом в подпункте 9 пункта 4 статьи 271 НК РФ установлено, что для внереализационных доходов в виде имущества (в том числе денежных средств), указанных в пункте 14 статьи 250 НК РФ, датой получения дохода признается дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись.

В соответствии с положениями Закона № 214-ФЗ договор участия в долевом строительстве носит инвестиционный характер, а денежные средства, поступающие застройщику от участников долевого строительства, являются целевыми и должны быть израсходованы застройщиком на цели, предусмотренные пунктом 1 статьи 18 Закона № 214-ФЗ.

Статус застройщика как участника процесса капитального строительства определен Градостроительным кодексом Российской Федерации, Законом № 214-ФЗ и другими законодательными актами.

Согласно пункту 16 статьи 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации застройщик - лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке строительство, реконструкцию, капитальный ремонт, выполнение инженерных изысканий, подготовку проектно-сметной документации для их строительства, реконструкции, капитального ремонта.

Согласно части 1 статьи 2 Закона № 214-ФЗ застройщиком является юридическое лицо независимо от его организационно-правовой формы, имеющее в собственности или на праве аренды земельный участок и привлекающее денежные средства участников долевого строительства в соответствии с названным Законом для строительства (создания) на этом земельном участке многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, за исключением объектов производственного назначения, на основании полученного разрешения на строительство.

Из представленных в ходе проверки договоров участия в долевом строительстве жилья, заключенных в соответствии с Законом № 214-ФЗ следует, что ООО «СК Салютстрой» при заключении указанных договоров выступало в качестве застройщика.

По договору участия в долевом строительстве (далее также - договор) одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

В соответствии с частью 1 статьи 55 Градостроительного кодекса Российской Федерации разрешение на ввод объекта в эксплуатацию представляет собой документ, который удостоверяет выполнение строительства, реконструкции объекта капитального строительства в полном объеме с разрешением на строительство, соответствие построенного, реконструированного объекта капитального строительства градостроительному плану земельного участка или в случае строительства, реконструкции линейного объекта проекту планировки территории и проекту межевания территории, а также проектной документации.

На основании части 3 статьи 55 Градостроительного кодекса Российской Федерации для принятия решения о выдаче разрешения на ввод объекта в эксплуатацию необходимы документы, в том числе: документ, подтверждающий соответствие построенного, реконструированного объекта капитального строительства требованиям технических регламентов и подписанный лицом, осуществляющим строительство (п. 5); документы, подтверждающие соответствие построенного, реконструированного объекта капитального строительства технически условиям и подписанные представителями организаций, осуществляющих эксплуатацию сетей инженерно-технического обеспечения (при их наличии) (п. 7), заключение органа государственного строительного надзора (в случае, если предусмотрено осуществление государственного строительного надзора) о соответствии построенного, реконструированного объекта капитального строительства требованиям технических регламентов и проектной документации, в том числе требованиям энергетической эффективности и требованиям оснащенности объекта капитального строительства приборами учета используемых энергетических ресурсов, заключение федерального государственного экологического надзора в случаях, предусмотренных частью 7 статьи 54 настоящего Кодекса (п. 9).

Следовательно, получение разрешения на ввод жилого дома в эксплуатацию свидетельствует о том, что его строительство завершено полностью.

В соответствии с пунктом 1 статьи 12 Закона № 214-ФЗ обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.

Обязательства участника долевого строительства считаются исполненными с момента уплаты в полном объеме денежных средств в соответствии с договором и подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства (пункт 2 статьи 12 Закона № 214-ФЗ).

В соответствии со статьей 8 Закона № 214-ФЗ передача объекта долевого строительства застройщиком и принятие его участником долевого строительства осуществляются по подписываемым сторонами передаточному акту или иному документу о передаче объекта долевого строительства. В передаточном акте или ином документе о передаче объекта долевого строительства указываются дата передачи, основные характеристики жилого помещения или нежилого помещения, являющихся объектом долевого строительства, а также иная информация по усмотрению сторон.

После передачи участнику долевого строительства объекта, право собственности участника долевого строительства на объект долевого строительства подлежит государственной регистрации (статья 8 Федерального закона № 214-ФЗ).

Из анализа вышеуказанных положений действующего законодательства следует, что обязанность исчислить налог на прибыль с сумм экономии финансирования, полученного от участников долевого строительства, возникает у плательщика налога на прибыль по окончании строительства в периоде ввода жилого дома в эксплуатацию и передачи результатов работ, выполненных по договорам.

При этом под передачей результатов работ понимается составление и подписание сторонами акта приема-передачи квартиры, что прямо следует из статей 8 и 12 Закона № 214-ФЗ. Право регистрации собственности на объект долевого строительства появляется у участника долевого строительства уже на основании подписанного акта приема-передачи квартиры, подтверждающего исполнение застройщиком договора участия в долевом строительстве. Ни нормы налогового законодательства, ни положения Закона № 214-ФЗ не связывают возникновение обязанности застройщика по определению облагаемой экономии с моментом подписания отдельного договора на передачу права собственности на объект долевого строительства и регистрацией указанного права.

Указанный вывод подтверждается пунктом 3.1.6. Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина РФ от 30.12.1993 № 160 (ПБУ № 160) и регулирующего порядок формирования финансового результата (экономии) застройщика на счетах бухгалтерского учета. Указанное положение связывает момент определения экономии с окончанием строительства, т.е. с завершением расходования денежных средств, полученных застройщиком от участников строительства на установленные Законом № 214-ФЗ цели.

Согласно условиям договоров участия в долевом строительстве, после получения установленном порядке разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома застройщик обязуется передать объект долевого строительства участнику долевого строительства по передаточному акту под отделочные работы с черновой отделкой.

Из документов следует, что передача квартир застройщиком ООО «СК Салютстрой» в адрес участников долевого строительства в соответствии с условиями договора осуществлялась по актам приема-передачи квартиры в черновой/чистовой отделке.

С момента подписания акта участник долевого строительства принимает на себя все риски, связанные со случайным повреждением либо гибелью передаваемого имущества, и несет в полном объеме ответственность за вред, причиненный имуществу застройщика и третьих лиц.

Таким образом, из условий договора долевого строительства и содержания акта приема-передачи квартиры следует, что только после завершения строительства и выполнения всех работ, предусмотренных условиями договора участия в долевом строительстве, квартира передается участнику долевого строительства по акту приема-передачи. После подписания сторонами акта приема-передачи объекта строительства, обязательства застройщика по договору участия в долевом строительстве считаются исполненными.

Так, после подписания акта приема-передачи квартиры участникам долевого строительства в установленном законом порядке предъявляются к оплате коммунальные платежи, что свидетельствует о готовности дома к полноценной эксплуатации и наличии всех необходимых условий для проживания физических лиц, т.е. о достижении цели, на реализацию которой направлялись денежные средства дольщиков. Именно с этого момента изменяется статус указанных денежных средств с целевых (инвестиционных вложений, не образующих доход застройщика) на экономию застройщика (облагаемый доход).

Из документов, представленных обществом и его контрагентами в ходе выездной проверки (договоров участия долевого строительства, актов приема-передачи) следует, что в проверяемый период обязательства застройщика ООО «СК Салютстрой» перед дольщиками по заключенным и зарегистрированным в установленным законодательством порядке договорам участия в долевом строительстве полностью исполнены.

Жилые дома сданы в эксплуатацию; квартиры, построенные ООО «СК Салютстрой» на целевые средства дольщиков, поступивших на момент ввода дома в эксплуатацию, переданы им по актам приема-передачи в полном объеме в спорном периоде.

С учетом изложенного, оставшаяся после окончания строительства и передачи дольщикам квартир в распоряжении застройщика сумма экономии, составляющая разницу между суммами, полученными от участников строительства, и затратами по строительству после его окончания, по своему экономическому содержанию является платой за оказанные услуги по организации строительства и в силу подпункта 14 статьи 250 НК РФ подлежит включению в налоговую базу по налогу на прибыль.

Как следует из содержания оспариваемого решения, при определении момента экономии застройщика налоговый орган исходил из совокупности трех условий: ввод дома в эксплуатацию, передача последней квартиры участнику договора участия в долевом строительстве, завершение формирования затратной части на счете 08.03 «Строительство объектов основных средств»:

1. По многоквартирному дому, расположенному по адресу: г. Киров, пер. Луговой, д.1, налоговым органом определен момент определения экономии - 25.04.2016, как более поздняя из дат:

- разрешение на ввод в эксплуатацию последнего этапа дома – 29.12.2015;

- завершение формирования затратной части на счете 08.03 после ввода дома в эксплуатацию: дата передачи последней квартиры по договору участия в долевом строительстве в чистовой отделке – 29.01.2016,

- передача последней квартиры участнику договора участия в долевом строительстве – 25.04.2016.

2. По многоквартирному дому, расположенному по адресу: г. Киров, ул. Потребкооперации, д.38, налоговым органом определен момент определения экономии – 14.12.2017, как более поздняя из дат:

- разрешение на ввод в эксплуатацию последнего этапа дома – 29.12.2016;

- передача последней квартиры участнику договора участия в долевом строительстве – 14.12.2017.

3. По многоквартирному дому, расположенному по адресу: г. Киров, ул. Заводская, д.4, момент определения экономии – 08.12.2017, как более поздняя из дат:

- разрешение на ввод в эксплуатацию последнего этапа дома – 16.12.2016;

- передача последней квартиры участнику договора участия в долевом строительстве – 08.12.2017.

Учитывая изложенное, определение экономии застройщика произведено:

- по многоквартирному дому, расположенному по адресу: г. Киров, пер. Луговой, 1 - по результатам деятельности за 1 полугодие 2016 год;

- по многоквартирным домам, расположенным по адресу: г. Киров, Потребкооперации, 38, ул. Заводская, д.4 - по результатам деятельности за 2017 год.

Довод заявителя о том, что на момент ввода в эксплуатацию и определения экономии застройщика затратная часть по указанным объектам не была сформирована, судом отклоняется, поскольку, как указано судом выше, после получения разрешения на ввод в эксплуатацию домов по адресам: город Киров, пер. Луговой, 1, ул. Заводская, 4, ул. Потребкооперации, 38 и последующей передачи квартир по актам приема-передачи участникам долевого строительства, цель, определенная в договорах участия в долевом строительстве, сторонами достигнута, а следовательно, затраты, связанные со строительством объекта, завершены.

Кроме того, суд учитывает, что общество в проверяемом периоде (после ввода спорных объектов в эксплуатацию) осуществляло продажу квартир, построенных ООО «СК Салютстрой» в составе спорных многоквартирных домов без привлечения средств дольщиков по договорам купли-продажи. При продаже квартир по договорам купли-продажи, после ввода спорных объектов в эксплуатацию, ООО «СК Салютстрой» на основании данных бухгалтерского учета производился расчет фактической себестоимости квартир, доходы и расходы по которым отражаются в соответствии с положениями главы 25 НК РФ и определяется финансовый результат.

Данное обстоятельство свидетельствует о том, что условия для определения ООО «СК Салютстрой» экономии средств застройщика, полученной от финансирования объектов строительства по договорам участия в долевом строительстве, выполнены в спорном периоде.

Таким образом, выводы налогового органа о необходимости включения в состав внереализационных доходов спорного периода сумм экономии застройщика при строительстве указанных жилых домов, судом признаются законными и обоснованными.

Доводы заявителя о том, что ряд актов приема-передачи квартир в спорных домах подписаны фактически в 2018 году, т.е. позже периода, определенного инспекцией в качестве периода формирования финансового результата, судом рассмотрены и отклоняются по следующим основаниям.

В соответствии с условиями договора участия в долевом строительстве жилья, участник долевого строительства обязан приступить к принятию объекта строительства под отделку в семидневный срок с момента получения от застройщика сообщения о завершении строительства многоквартирного дома.

В соответствии со статьей 8 Закона № 214-ФЗ после получения застройщиком в установленном порядке разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости застройщик обязан передать объект долевого строительства не позднее предусмотренного договором срока.

Если иное не установлено договором, при уклонении участника долевого строительства от принятия объекта долевого строительства в предусмотренный частью 4 данной статьи срок или при отказе участника долевого строительства от принятия объекта долевого строительства застройщик по истечении двух месяцев со дня, предусмотренного договором для передачи объекта долевого строительства участнику долевого строительства, вправе составить односторонний акт или иной документ о передаче объекта долевого строительства.

Кроме того, из документов и информации, полученных налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки от ООО «УК Ваш дом», допроса юриста ООО «СК Салютстрой» Лузгарева М.С., установлено, что начисление коммунальных платежей в адрес собственников, пользователей помещений, участников долевого строительства производится ООО «УК Ваш дом» только с даты подписания акта приема-передачи квартиры в черновой (чистовой) отделке, либо с даты составления ООО «СК Салютстрой» акта приема-передачи в одностороннем порядке.

В отношении спорных квартир (№ 212 и 345) судом установлено, что коммунальные платежи по квартирам предъявляются в адрес участников долевого строительства с марта 2016 (дата ввода дома в эксплуатацию - 15.03.2016); участником долевого строительства квартиры № 345 представлено извещение застройщика от 15.03.2016 о вводе дома в эксплуатацию и необходимости приемки квартиры.

Таким образом, заявителем в нарушение статьи 8 Закона № 214-ФЗ в установленные законом сроки не была исполнена предусмотренная законом обязанность по составлению односторонних актов передачи квартир по введенному в эксплуатацию жилому дому (подлежащих составлению в период мая-июня 2016 года); при указанных обстоятельствах фактическое подписание указанных актов обеими сторонами договора лишь в 2018 году не изменяет периода возникновения обязанности застройщика определить финансовый результат от строительства жилого дома.

Также судом рассмотрен и отклоняется довод заявителя о том, что примененный метод учета доходов и расходов от строительства жилых домов соответствует Учетной политике общества и не может быть изменен налоговым органом, по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 2 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденных приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

В соответствии со статьей 11 НК РФ учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 7 ПБУ 1/2008, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организацией осуществляется разработка соответствующего способа исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности.

Поскольку налоговое законодательство не содержит указаний в отношении способа учета финансового результата в виде экономии заказчика - застройщика, данный способ должен быть определен налогоплательщиком самостоятельно и закреплен в учетной политике организации.

Вместе с тем, учетная политика налогоплательщика не должна противоречить требованиям налогового законодательства, а положения пункта 2 статьи 11 НК РФ не могут быть истолкованы как позволяющие налогоплательщику самостоятельно и без какого-либо документального обоснования решать вопрос об определении экономии средств целевого финансирования после завершения строительства многоквартирного дома в противоречие с нормами, терминами и понятиями других отраслей законодательства Российской Федерации.

Положениями Закона № 214-ФЗ, статьями 39, 271, 316 НК РФ понятие экономии не предусмотрено. Понятие и порядок учета экономии застройщика регламентированы пунктом 3.1.6. Положения № 160, согласно которому экономия средств, выделяемых застройщику для финансирования капитального строительства, также по окончании строительства объектов зачисляется на счет учета прибылей и убытков. Учтенная на этом счете сумма прибыли, за вычетом убытков, понесенных в связи с осуществлением капитального строительства, после расчетов в установленном порядке с бюджетом остается в распоряжении застройщика.

Экономия от строительства жилого дома – это финансовый результат (прибыль) от осуществления деятельности, т.е. разница между ценой договора и фактическими расходами, что не является выручкой по определению, указанному ПБУ «Доходы организации» № 9/99 (утверждены приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н). Следовательно, указанный доход не может относиться к доходам от обычных видов деятельности и признаваться доходом в соответствии с пунктом 12 ПБУ 9/99, как указано в учетной политике общества.

НК РФ определен порядок и моменты признания доходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, предусмотренный статьями 248, 251, пунктом 14 статьи 250 НК РФ, статьей 271. Налоговое законодательство не предусматривает иного порядка формирования налоговой базы по налогу на прибыль, а также права налогоплательщика на самостоятельный выбор и изменение периода включения экономии застройщика в облагаемые доходы.

Довод налогоплательщика о том, что применению подлежит приложение № 5 к приказу Министерства финансов РФ от 27.06.2016 № 98н «Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»» (далее – Стандарт МСФО (IFRS) 15) признается судом несостоятельным.

Стандарт МСФО (IFRS) 15 представляет собой единое руководство по учету выручки, а также содержит все требования к раскрытию соответствующей информации. При этом, учетная политика ООО «СК «Салютстрой» не содержит отсылки к Стандарту МСФО (IFRS) 15.

В главе 25 НК РФ отсутствует обязанность налогоплательщика руководствоваться Стандартом МСФО (IFRS) 15 при расчете финансового результата (экономии) при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

При этом суд учитывает, что налоговым органом при исчислении экономии в целях учета всех допустимых (фактических) расходов, связанных со строительством спорных объектов, учтены расходы не на дату ввода домов в эксплуатацию, а за период с момента начала строительства до 31.12.2017, что не нарушает прав налогоплательщика.

Расходы, отраженные в бухгалтерском учете ООО «СК Салютстрой» на счете 08.03 после даты определения налоговым органом финансового результата по объекту (в том числе по документам, представленным в ходе судебного разбирательства), представляют собой затраты на поиск покупателей, заключение договоров страхования, затраты на материалы и выполнение работ по чистовой отделке квартир (не предусмотренные договорами на долевое участие в строительстве и проектной документацией, а также произведенные в квартирах, реализуемых по договорам купли-продажи). Указанные расходы не связаны со строительством жилых домов в рамках инвестиционного проекта (и введенных в эксплуатацию до несения указанных затрат), не соответствуют требованиям статьи 18 Закона № 214-ФЗ, не имеют отношения к формированию финансового результата от строительства квартир по договорам участия в долевом строительстве.

Кроме того, суд учитывает, что в период с 2014 по 2017 годы ООО «СК Салютстрой» являлось застройщиком многоквартирных жилых домов по адресам: г.Киров, ул. Заводская, д. 4, пер. Луговой, д.1, пер. Луговой, д. 3, ул. Потребкооперации, д. 36, 38, 40, 44, 46.

Согласно выпискам расчетного счета, а также карточкам счетов 50, 51 в проверяемом периоде общество одновременно привлекает денежные средства дольщиков для строительства жилых по указанным адресам; при этом фактически обществом аккумулирование денежных средств, привлеченных от участников долевого строительства, на специальном счете в разрезе каждого дома не производится.

Согласно карточкам счета 60, в бухгалтерском учете ООО «СК Салютстрой» раздельный учет по расчетам с контрагентами – поставщиками в разрезе каждого жилого дома также не ведется.

При указанных обстоятельствах, утверждение налогоплательщика о том, что денежные средства, поступившие от дольщиков после ввода спорных домов в эксплуатацию, поступили именно от дольщиков конкретного дома и были направлены для целей оплаты расходов в отношении домов, расположенных по адресам: г. Киров, пер. Луговой 1, ул.Потребкооперации, 38, ул.Заводская, 4, при вышеуказанном общем учете (без раздельного учета поступивших денежных средств и произведенных затрат по каждому дому) является несостоятельным и документально не подтвержденным.

Доводы общества о том, что при расчете экономии инспекцией неправомерно применен «кассовый метод» и «метод начисления», без учета того, что Учетной политикой общества предусмотрен только метод «начисления», судом рассмотрен и признается несостоятельным.

Учетной политикой общества не закреплена методика определения экономии и расчета себестоимости квартир и себестоимости квадратного метра. Обществом не велся раздельный учет расходов по строительству собственных квартир и квартир дольщиков.

Обществом было отказано налоговому органу в предоставлении справки о средней величине себестоимости 1 кв.м. строительства жилья по многоквартирным жилым домам, расположенным по адресам: город Киров, пер. Луговой, 1, ул. Потребкооперации, 38, ул. Заводская, 4, в связи с чем в ходе проверки не представилось возможным определить фактическую стоимость строительства квартир дольщиков и фактические затраты общества на строительство квартир, оставшихся в распоряжении ООО «СК Салютстрой» после ввода домов в эксплуатацию. Вместе с тем, налоговым органом при расчете экономии определена средняя стоимость 1 кв.м. жилой площади исходя из всех фактически произведенных затрат по каждому дому в целом и общей жилой площадью всего дома.

Таким образом, налоговым органом учтены все затраты, отнесенные ООО «СК Салютстрой» на счет 08 при строительстве многоквартирных домов, что налогоплательщиком не оспаривается.

С учетом изложенного, в соответствии с Законом № 214-ФЗ, статьей 249, пунктом 14 статьи 250, подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ внереализационные доходы ООО «СК Салютстрой» в виде экономии от строительства объектов по адресам: город Киров, пер. Луговой, 1, ул. Потребкооперации, 38, ул. Заводская, 4, налоговым органом обоснованно определены после получения разрешения на ввод домов в эксплуатацию, завершения формирования затратной части на строительство и передачи последней квартиры по договору участия в долевом строительстве по акту приема передачи участнику долевого строительства, в разрезе каждой квартиры.

Основания для удовлетворения требований общества в данной части у суда отсутствуют.

2. В ходе проверки инспекцией было установлено поступление ООО «СК Салютстрой» денежных средств по договорам участия в долевом строительстве объекта по адресу: г. Киров, пер. Луговой, д.1 с рассрочкой платежа в период с мая 2016 года по декабрь 2017 года в размере 22 002 827 рублей.

Указанные денежные средства поступили после апреля 2016 года (момент определения экономии от строительства многоквартирного дома, расположенного по адресу: г. Киров, пер. Луговой, 1).

В связи с тем, что строительство жилого дома по адресу: город Киров, пер. Луговой, 1, на инвестиции дольщиков по договорам участия в долевом строительстве жилья в проверяемом периоде полностью завершено, сформирована затратная часть на строительство квартир, квартиры переданы по актам приема-передачи дольщикам, денежные средства в размере 22 002 827 рублей, поступившие в адрес ООО «СК Салютстрой» после завершения строительства и определения экономии дома, налоговым органом признаны утратившими статус средств целевого финансирования и подлежащими включению в состав внереализационных доходов.

Заявитель не согласен с выводами инспекции в указанной части, считает, что поступившие денежные средства являлись целевыми, в связи с чем не подлежат налогообложению.

Рассмотрев указанные доводы общества, суд признает их необоснованными в силу следующего.

Как указывалось судом выше, передача объекта долевого строительства застройщиком и принятие его участником долевого строительства осуществляются по подписываемым сторонами передаточному акту или иному документу о передаче не ранее чем после получения в установленном порядке разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости (пункт 1 статьи 8 Закона № 214-ФЗ), и с этого момента обязательства застройщика считаются исполненными (статья 12 Закона № 214-ФЗ).

В момент сдачи объекта в эксплуатацию и передачи инвесторам объекта долевого строительства денежные средства, оставшиеся в распоряжении застройщика, утрачивают инвестиционный характер.

Материалами дела подтверждается, что разрешение на ввод в эксплуатацию последнего этапа указанного жилого дома датировано 29.12.2015; последняя квартира передана участнику долевого строительства по акту приема-передачи в апреле 2016 года. Следовательно, выводы инспекции о возникновении у общества обязанности определить финансовый результат (экономию) по указанному объекту в апреле 2016 года соответствуют действующему законодательству и признаются судом обоснованными.Нормы налогового законодательства и положения Закона № 214-ФЗ не связывают возникновение обязанности застройщика по определению облагаемой экономии с моментом полного внесения денежных средств по договору участия в долевом строительстве.

Из условий договоров долевого участия следует, что денежные средства, поступившие по договорам после ввода дома в эксплуатацию и передачи объектов по актам приема-передачи участникам долевого строительства, не подлежат возврату дольщикам; следовательно, указанная сумма в целях налогообложения налогом на прибыль утрачивает статус средств целевого финансирования и подлежит включению в состав внереализационных доходов общества на основании пункта 14 статьи 250 НК РФ, с учетом подпункта 9 пункта 4 статьи 271 НК РФ.

Доводы заявителя о том, что по состоянию апрель 2016 года по объекту, расположенному по адресу: г. Киров, пер. Луговой, 1, не были сформированы расходы на строительство, так как затраты по техническому присоединению водоснабжения и водоотведения, расходы на благоустройство, расходы на аренду земельного участка осуществлялись только в 2017, 2018 годах, судом рассмотрены и отклоняются в силу следующего.

В ходе проверки установлено, что в соответствии с договорами от 30.12.2014 № 2916/1 о подключении (технологическом присоединении) к централизованной системе водоотведения, № 2916 о подключении (технологическом присоединении) к централизованной системе холодного водоснабжения, работы по техническому присоединению многоквартирного жилого дома, расположенного по адресу: пер. Луговой, 1, к инженерным сетям фактически проведены ООО «СК Салютстрой» в 2015 году до ввода объекта в эксплуатацию, что подтверждается документами, представленными обществом в ответ на требования инспекции от 24.06.2019 и от 28.06.2019 о представлении документов (информации), а также документами и информацией, полученными налоговым органом от АО «Кировские коммунальные системы»; показаниями инженера по техническому надзору за сетями водопровода и канализации АО «Кировские коммунальные системы» Шабардина Е.Ю. (протокол допроса свидетеля от 28.06.2019), инженера по надзору за строительством АО «Кировские коммунальные системы» Веретенникова В.А. (протокол допроса свидетеля от 28.06.2019).

В ходе проверки установлено, что обществом в счет расчетов с АО «Кировские коммунальные системы» за период с 2015 по 2017 годы перечислено 10 434 701,91 рублей, из них на момент ввода дома в эксплуатацию (29.12.2015) перечислено 9 674 016,77 рублей, что свидетельствует о проведении обществом расчетов с АО «Кировские коммунальные системы», в период строительства дома за счет целевых средств участников долевого строительства.

Оставшаяся задолженность в размере 7 287 123,96 рублей по счетам-фактурам, предъявленным АО «Кировские коммунальные системы» адрес ООО «СК Салютстрой» в январе 2017 года, обществом по состоянию на 31.12.2017 не погашена.

Таким образом, работы по техническому присоединению многоквартирного жилого дома, расположенного по адресу: город Киров пер. Луговой в районе дома № 7 (пер. Луговой, 1) к инженерным сетям (водопровода, канализации) фактически проведены ООО «СК Салютстрой» в 2015 году, на момент ввода дома в эксплуатацию.

Данные работы обеспечили население дома водоснабжением и водоотведением, что подтверждается допросами свидетелей – жильцов дома по пер. Луговой, 1, которые указали, что на момент приема-передачи квартир холодное водоснабжение и водоотведение в домах имелось.

Следовательно, указанный жилой дом был построен и сдан в эксплуатацию, квартиры переданы в пользование дольщикам в апреле 2016 года, т.е. обстоятельства, с которыми действующее законодательство связывает возникновение обязанности застройщика определить финансовый результат, полученный от строительства дома, наступили. Поступившие после указанной даты денежные средства дольщиков утрачивают статус целевых денежных средств и подлежат обложению в общем порядке.

Также суд принимает во внимание, что применяемый налогоплательщиком метод учета не позволяет достоверно определить, на финансирование затрат по какому дому были фактически направлены денежные средства, поступившие после апреля 2016 года от участников долевого строительства дома по пер.Луговому, 1.

Средства дольщиков, поступающие в рамках заключенных договоров участия в долевом строительстве, в том числе с рассрочкой платежа, расходуются обществом на погашение текущей кредиторской задолженности перед контрагентами в целом по деятельности общества, а не конкретно на погашение кредиторской задолженности или строительство того дома, по которому поступили денежные средства от участника долевого строительства.

Таким образом, представленные заявителем документы не опровергают выводы налогового органа о том, что денежные средства по договорам долевого участия в строительстве многоквартирных жилых домов, поступившие после ввода указанных объектов в эксплуатацию и определения экономии застройщика, не являются целевыми и подлежат включению в налогооблагаемую базу в проверяемом периоде.

Суд учитывает, что стоимость работ, указанная в первичных документах АО «ККС» на подключение к инженерным сетям водоснабжения и водоотведения соответствует данным, отраженным в карточке счета 08 по состоянию на 31.12.2017 и учтена инспекцией при расчете средней себестоимости 1 кв.м. жилой площади при расчете экономии от строительства жилого дома, что соответствует принципу объективного отражения затрат в налоговом учете и не нарушает прав налогоплательщика.

В отношении работ по благоустройству суд пришел к следующим выводам.

Работы по благоустройству являются необходимым условием для сдачи объекта в эксплуатацию на основании строительных норм и правил СНиП 3.01.04-87 «Приемка в эксплуатацию законченных строительством объектов. Основные положения» (утв. Постановлением Госстроя СССР от 21.04.1987 № 84).

На момент ввода многоквартирного дома по адресу: город Киров пер. Луговой д.1 в эксплуатацию весь перечень обязательных работ, за исключением невозможных к проведению вследствие погодных условий был выполнен.

Техническая приемка законченного объекта «Многоквартирное жилое здание (1,2,3 этапы строительства)», расположенного по адресу: город Киров пер. Луговой, д. 1, согласно проекту и выданным техническим условиям для сдачи объекта в эксплуатацию осуществлена МКУ «Дирекция дорожного хозяйства города Кирова».

При этом МКУ «Дирекция дорожного хозяйства города Кирова» и ООО «СК Салютстрой» в период проведения приемки объекта подписано дополнительное соглашение №1 к договору от 14.12.2015 № 06/ТП-00001361, в соответствии с которым застройщик обязуется выполнить работы по благоустройству объекта «Многоквартирное жилое здание (1 этап строительства)», расположенного по адресу: город Киров пер. Луговой, 1, исполнение которых невозможно на момент подписания соглашения по погодным, сезонным и иным объективным причинам, а именно - выполнить в полном объеме все виды работ по благоустройству проездов и автостоянки.

Работы по укладке тротуарной плитки и посеву газонов, не проведенные на момент ввода дома в эксплуатацию (декабрь 2015 года), выполнены для ООО «СК Салютстрой» подрядчиком ООО «Активстрой» в 1 полугодии 2016 года и 30.06.2016 отражены обществом в бухгалтерском учете на счете 08, что подтверждается карточкой счета.

Данные расходы учтены налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки при формировании затрат по счету 08 и определении средней себестоимости 1 кв.м. жилья при расчете экономии.

Кроме того, период отражения в бухгалтерском учете данных расходов соответствует отчетному периоду по налогу на прибыль (1 полугодие 2016 года), в котором общество должно было отразить экономию от строительства дома для целей налогообложения налогом на прибыль с учетом поступивших средств дольщиков и произведенных расходов.

Доводы общества о несении в 2018 году затрат по оплате аренды земельного участка судом рассмотрены и отклоняются в силу следующего.

ООО «СК Салютстрой» предоставлено решение Арбитражного суда Кировской области от 06.09.2018 о взыскании с общества задолженности по договору аренды земельного участка от 27.10.2014 № 68568 в сумме 564 624,03 рублей в пользу Департамента муниципальной собственности города Кирова, образовавшуюся за период с 01.01.2017 по 02.04.2017.

В подпункте 2 пункта 1 статьи 18 Закона № 214-ФЗ указано, что денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, подлежат использованию застройщиком только для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, в том числе на возмещение затрат на приобретение, оформление права собственности или права аренды, права субаренды на земельные участки, на которых осуществляется строительство (создание) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости.

По завершении строительства и передаче объекта недвижимости участникам долевого строительства земельный участок, в силу общих принципов земельного законодательства (единство судьбы земельных участков и прочно связанных с ними объектов, согласно которому все прочно связанные с земельными участками объекты следуют судьбе земельных участков, за исключением случаев, установленных федеральными законами), которые установлены в статье 1 Земельного кодекса Российской Федерации, будет также необходим для обслуживания построенного на нем объекта недвижимости.

Пунктом 5 статьи 16 Закона № 214-ФЗ предусмотрено, что у участника долевой собственности при возникновении права собственности на объект долевого строительства одновременно возникает доля в праве собственности на общее имущество (в частности, на земельный участок) в многоквартирном доме, которая не может быть отчуждена или передана отдельно от права собственности на объект долевого строительства. Государственная регистрация возникновения права собственности на объект долевого строительства одновременно является государственной регистрацией неразрывно связанного с ним права общей долевой собственности на общее имущество.

Таким образом, после государственной регистрации права собственности на все жилые и нежилые помещения в построенном многоквартирном доме право собственности на данный земельный участок прекращается у застройщика и возникает у собственников помещений.

Управлением Федеральной службы государственной регистрации кадастра и картографии по Кировской области 03.04.2017 проведена государственная регистрация первого права собственности за участником долевого строительства в многоквартирном жилом доме здании по адресу: город Киров, ул. Заводская, 4, расположенном на земельном участке с кадастровым номером 43:40:000193:15 (информации Департамента муниципальной собственности).

Таким образом, с 03.04.2017 действия договора аренды земельного участка от 27.10.2014 №108-З между ООО «СК Салютстрой» и Департаментом муниципальной собственности прекращены в связи с возникновением прав на земельный участок у собственников помещений (участников долевого строительства).

Вместе с тем, затраты по арендным платежам за земельный участок в период после завершения строительства и получения разрешения на ввод дома в эксплуатацию не относятся к составу затрат, связанных со строительством объекта, аккумулируемых на счете 08.03; действующим законодательством не предусмотрено расходование средств дольщиков на содержание объекта после ввода дома в эксплуатацию и передачи квартир участникам долевого строительства.

Кроме того, в соответствии с пунктом 2 статьи 265 НК РФ убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, приравниваются для целей налогообложения к внереализационным расходам.

Таким образом, сумма задолженности по договору аренды земельного участка от 27.10.2014 перед Муниципальным образованием «город Киров», присужденная обществу по решению Арбитражного суда Кировской области от 06.09.2018, подлежит включению в состав внереализационных расходов общества в виде убытков прошлых лет, выявленных в текущем налоговом периоде, т.е. в 2018, и в целях бухгалтерского и налогового учета не должна относиться к составу расходов по строительству жилого дома после ввода дома в эксплуатацию.

Доводы общества в части «двойного» налогообложения поступлений по договорам долевого строительства с рассрочкой платежа судом рассмотрены и признаны несостоятельными. Налоговым органом при определении экономии от строительства на дату вынесения решения от 28.08.2019 учтены указанные доводы ООО «СК Салютстрой». Суммы убытков (отрицательного финансового результата) по договорам участия в долевом строительстве жилья учтены налоговым органом при расчете экономии от строительства и налога на прибыль (стр. 87 решения налогового органа).

Таким образом, довод о неучете налоговым органом при расчете экономии расторгнутых договоров долевого строительства и полученных убытков по договорам, не соответствует материалам дела.

При указанных обстоятельствах, суд признает выводы инспекции по данному эпизоду законными и обоснованными.

3. Из материалов дела следует, что в проверяемом периоде инспекцией установлены факты регистрации договоров участия в долевом строительстве жилья после ввода в эксплуатацию многоквартирных домов, расположенных по адресам: г.Киров, пер. Луговой, 1, ул. Потребкооперации, 38, ул. Заводская, 4, в связи с чем денежные средства, уплаченные по указанным договорам, не использовались и не могли быть использованы обществом по целевому назначению, а именно, для строительства спорных многоквартирных жилых домов; с учетом изложенного, инспекцией сделан вывод о необходимости налогообложения указанных сумм в общем порядке (как дохода от реализации).

Заявитель с указанными выводами не согласен, указывает на то, что договоры заключены до ввода домов в эксплуатацию, в связи с чем спорные суммы носят целевой характер.

Из материалов дела следует, что инспекцией в отношении объектов, переданных ООО «СК Салютстрой» покупателям в соответствии с договорами участия в долевом строительстве, зарегистрированными после ввода в эксплуатацию многоквартирных жилых домов, расположенных по адресам: г. Киров, пер. Луговой, 1, ул. Потребкооперации, 38, ул. Заводская, 4, определен размер доходов в сумме 402 591 795 рублей, подлежащих налогообложению налогом на прибыль в 2016 - 2017 годах в общеустановленном порядке, с учетом положений статей 39, 248, 249 НК РФ, пункта 14 статьи 251 НК РФ, статьи 271, 274 НК РФ.

При этом инспекцией определен размер расходов в сумме 295 374 583 рублей с учетом норм статей 252, 268, 272 НК РФ в отношении квартир, переданных в соответствии с договорами участия в долевом строительстве, зарегистрированными после ввода спорных объектов в эксплуатацию.

С учетом установленных обстоятельств обществом, по мнению инспекции, занижена налоговая база за 2016, 2017 годы на 107 217 212 рублей, в том числе за 2016 год в сумме 65 360 557 рублей, за 2017 год – 41 856 655 рублей.

Рассмотрев доводы общества по указанному эпизоду, суд признает их необоснованными по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 2 статьи 1 Закона № 214-ФЗ (в редакции, действующей в проверяемом периоде) привлечение денежных средств граждан, связанное с возникающим у граждан правом собственности на жилые помещения в многоквартирных домах, которые на момент привлечения таких денежных средств граждан не введены в эксплуатацию в порядке, установленном законодательством о градостроительной деятельности, допускается на основании договора участия в долевом строительстве.

В силу пункта 1 статьи 4 Закона № 214-ФЗ (в редакции, действующей в проверяемом периоде), по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

На основании статьи 18 Закона № 214-ФЗ застройщик использует денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, исключительно для строительства (создания) им многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в соответствии с проектной документацией.

В силу части 3 статьи 4 Закона № 214-ФЗ договор участия в долевом строительстве заключается в письменной форме, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации, если иное не предусмотрено данным Федеральным законом.

В соответствии с условиями пункта 4.2.2 договоров участия в долевом строительстве, застройщик (ООО «СК Салютстрой») обязан использовать привлекаемые денежные участника долевого строительства для строительства объекта долевого строительства.

Материалами выездной налоговой проверки установлены факты заключения ООО «СК Салютстрой» договоров участия в долевом строительстве, а также получения от физических и юридических лиц денежных средств по договорам участия в долевом строительстве, зарегистрированным после даты ввода домов в эксплуатацию.

Судом установлено, что договоры подписаны датами за несколько дней до ввода домов в эксплуатацию, при этом регистрация договоров и фактическая оплата по договорам произведена после ввода домов в эксплуатацию.

Согласно пояснениям свидетелей (покупателей объектов строительства ООО «СК Салютстрой»), для них имело принципиальное значение, в какой стадии строительства находился дом, им было важно, чтобы дом был введен в эксплуатацию. После оформления договора на приобретение квартиры, менеджер записывал их на государственную регистрацию договора участия в долевом строительстве в МФЦ. Регистрация договоров участия в долевом строительстве производилась физическими лицами в назначенное время, т.е. обязанность по регистрации договора участия в долевом строительстве со стороны покупателей выполнялась своевременно.

Из материалов проверки следует, что объекты, построенные ООО «СК Салютстрой» в составе спорных многоквартирных домов и оставшиеся в распоряжении ООО «СК Салютстрой» после ввода домов в эксплуатацию, уже имели строительный номер, определенную площадь и были готовы к передаче (объекты были достроены и пригодны для проживания), что подтверждается допросами свидетелей. Следовательно, денежные средства по таким договорам фактически не направлялись на строительство указанных домов (не участвовали в долевом строительстве).

Таким образом, на момент заключения ООО «СК Салютстрой» данных договоров участия в долевом строительстве квартира (объект строительства) уже существовала, имела определенную договором площадь и номер.

Следовательно, приобретатели по договорам участия в долевом строительстве жилья, зарегистрированным после ввода домов в эксплуатацию, по существу не участвовали в долевом строительстве (не финансировали его), а приобретали в собственность достроенный и введенный в эксплуатацию объект недвижимости.

При указанных обстоятельствах, денежные средства, поступившие от дольщиков после ввода дома в эксплуатацию, не могут быть признаны целевыми и по существу изначально являются стоимостью готового к продаже объекта, т.е. доходом общества от реализации готового объекта недвижимости, подлежащим налогообложению в общем порядке.

Доводы общества о фактическом расходовании поступивших денежных средств на целевую деятельность судом отклоняются. Представленные обществом документы позволяют сопоставить лишь поступление денежных средств по договорам участия в долевом строительстве с расходами предприятия в отдельные даты за рамками проверяемого периода. Из представленных документов достоверно не следует, что поступившие денежные средства по договорам участия в долевом строительстве спорных многоквартирных жилых домов были использованы предприятием по целевому назначению, а именно - направлены на погашение только той задолженности, которая образовалась при строительстве конкретного дома.

Поскольку при исчислении налоговой базы в соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения является разница между доходами, полученными от реализации, и произведенными расходами, налоговым органом определены произведенные расходы в отношении данных объектов в соответствии со статьями 252, 268, 272 НК РФ, исходя из средней себестоимости 1 кв.м жилой площади и общей площади указанных квартир, что не нарушает прав налогоплательщика.

Таким образом, изложенные в оспариваемом решении выводы налогового органа являются правомерными, соответствующими действующему законодательству и документально подтвержденными.

Остальные доводы налогоплательщика судом рассмотрены и отклоняются как позицию общества не подтверждающие и выводы суда не опровергающие.

Правильность определения налоговым органом суммы доначисленного налога судом проверена; арифметика расчета начисленных налога, пеней, штрафа заявителем не оспаривается. Обстоятельств, исключающих привлечение к ответственности и начисление пеней, судом не установлено, заявителем не приведено.

Процедура проведения проверки и порядок принятия решения по её результатам судом проверены и признаны соответствующими требованиям действующего законодательства. Обстоятельств, безусловно влекущих отмену решения ИФНС, в том числе с учетом оценки доводов общества о содержании оспариваемого решения, судом не установлено.

С учетом изложенного у суда отсутствуют основания для признания решения инспекции недействительным в оспариваемой части.

В соответствии с положениями статьи 110 АПК РФ судебные расходы по оплате государственной пошлины возлагаются на заявителя; судом установлено, что государственная пошлина уплачена обществом в бюджет в объеме, превышающем установленный законом. С учетом изложенного, государственная пошлина в сумме 3000 рублей подлежит возврату заявителю из федерального бюджета.

Руководствуясь статьями 110, 167, 168, 169, 170, 197, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд

Р Е Ш И Л :

в удовлетворении заявленных требований отказать.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью «СК Салютстрой» (ИНН 4345381033, ОГРН 1144345005815, адрес: 610004, Россия, Кировская область, г. Киров, ул. Профсоюзная, д. 1, помещение 906) из федерального бюджета излишне уплаченную государственную пошлину в сумме 3000 рублей 00 копеек, выдать справку на возврат.

Обеспечительные меры, принятые определением суда от 17.12.2019, отменить после вступления решения суда в законную силу.

Решение, выполненное в форме электронного документа, направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет» в режиме ограниченного доступа не позднее следующего дня после дня его принятия.

Решение может быть обжаловано во Второй арбитражный апелляционный суд в месячный срок в соответствии со статьями 181, 257, 259 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Решение может быть обжаловано в Арбитражный суд Волго-Вятского округа в двухмесячный срок со дня вступления решения в законную силу в соответствии со статьями 181, 273, 275, 276 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при условии, что оно было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.

Жалобы подаются через Арбитражный суд Кировской области.

Пересмотр в порядке кассационного производства решения арбитражного суда в Судебной коллегии Верховного Суда Российской Федерации производится в порядке и сроки, предусмотренные статьями 291.1-291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Кассационная жалоба в этом случае подается непосредственно в Верховный Суд Российской Федерации.

Судья С.А.Бельтюкова