Гражданский кодекс часть 1

Открытое акционерное общество «Электромашиностроительный завод «ЛЕПСЕ» (далее по тексту – ОАО «ЛЕПСЕ», заявитель, общество, ОАО, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Кировской области с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России по городу Кирову (далее по тексту – ответчик, ИФНС, инспекция, налоговый орган) № 17-38/2982/272 от 31.08.2008г. о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления единого социального налога (далее по тексту – ЕСН) за 2006г. в сумме 186.424руб. 39коп., страховых взносов на ОПС за 2006г. в сумме 96.766руб. 59коп.

Налоговая инспекция требования общества не признает, считает вынесенное решение законным и обоснованным.

В судебном заседании 27.05.2008г. в соответствии со ст.163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) объявлялся перерыв до 10 часов 00 минут 29.05.2008г.

Изучив материалы дела, заслушав представителей сторон, суд установил.

ИФНС России по городу Кирову в ходе проведения выездной налоговой проверки ОАО «ЛЕПСЕ» по вопросам соблюдения налогового законодательства, в том числе правильности исчисления и своевременности уплаты ЕСН и страховых взносов на ОПС, выявлены допущенные обществом нарушения, в частности, неполная уплата ЕСН за 2006г. в сумме 186.424руб. 39коп. и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за тот же период в сумме 96.766руб. 59коп. в результате занижения налоговой базы на суммы компенсаций за неиспользованный отпуск, выплаченных работникам предприятия в 2006г.

Факт нарушения зафиксирован в акте выездной налоговой проверки от 22.02.2008г.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки с учетом возражений налогоплательщика, рассмотренных в присутствии представителей общества, заместителем начальника ИФНС в установленном ст.101 НК РФ порядке принято решение от 31.03.2008г. о привлечении ОАО к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ, в частности, за неполную уплату ЕСН за 2006г. в виде штрафа в сумме 6.990руб. 67коп., а также предложено уплатить доначисленный ЕСН в сумме 186.424руб. 39коп. и пени по налогу в сумме 22.168руб. 95коп. Кроме того, решением ИФНС по результатам выявленного нарушения установлена неуплата страховых взносов на ОПС в сумме 96.766руб. 59коп.

ОАО «ЛЕПСЕ» не согласно с выводами налогового органа и просит признать недействительным решение инспекции в оспариваемой части. В обоснование представители общества указывают, что спорные суммы компенсаций, выплата которых не предусмотрена ни трудовым законодательством, ни положениями коллективного договора и трудовых договоров работников, не могут быть признаны объектом налогообложения по ЕСН, поскольку не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль; ссылаются на п.3 ст.236, ст.255, 270 НК РФ.

Обращают внимание суда на то обстоятельство, что спорные выплаты осуществлялись обществом за счет текущей прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия после налогообложения.

Представители ИФНС считают, что налогоплательщик в нарушение ст.238 Налогового кодекса РФ, необоснованно занизил налоговую базу по ЕСН на суммы компенсаций, выплачиваемых работниками предприятия взамен ежегодного отпуска и не связанных с увольнением работников.

Указывают, что спорные выплаты являются элементами оплаты труда в смысле статьи 129 Трудового кодекса РФ, в связи с чем не охватываются нормой ст.238 НК РФ и в соответствии с п.1 ст.236 НК РФ образуют объект обложения ЕСН, а следовательно, должны учитываться при исчислении налоговой базы по ЕСН и страховым взносам.

По поводу источника выплаты спорных сумм считают, что представленными обществом документами факт выплаты компенсаций за счет прибыли, оставшейся после налогообложения, не доказан.

Подробно доводы сторон изложены в заявлении, отзыве и дополнениях к ним.

Исследовав и оценив материалы дела, представленные доказательства, заслушав доводы сторон, суд приходит к следующим выводам.

Согласно пунктам 1, 6 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы; при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения, а акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

В соответствии с пунктом 1 статьи 38 НК РФ, объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй настоящего Кодекса и с учетом положений настоящей статьи.

Общество в рассматриваемый период являлось плательщиком единого социального налога в соответствии с гл.24 НК РФ и плательщиком страховых взносов на обязательное пенсионное страхование согласно положениям Федерального закона от 15.12.2001г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее - Закон № 167-ФЗ).

Объект налогообложения единым социальным налогом определен статьей 236 НК РФ.

Согласно пункта 2 статьи 10 Закона № 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл.24 «Единый социальный налог» НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) объектом обложения ЕСН для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Пунктом 3 статьи 236 НК РФ (в редакции Федерального закона от 31.12.2001г. № 198-ФЗ) установлены случаи, когда установленные п.1 ст.236 НК РФ выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения, в частности, у налогоплательщиков-организаций не признаются объектом налогообложения выплаты, которые не отнесены к расходам, уменьшающим базу, облагаемую налогом на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, при решении вопроса о возникновении у налогоплательщика-организации объекта налогообложения ЕСН и страховыми взносами, следует руководствоваться положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающими порядок отнесения спорных выплат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ, в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Пунктом 2 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что расходы в целях налогообложения прибыли в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).

В соответствии со статьей 255 НК РФ, в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В частности, подпунктами 8 и 25 пункта 1 статьи 255 НК РФ к таким расходам относятся денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации (п.п.8) и другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (п.п.25).

В силу изложенного, обязательным условием для отнесения выплат к расходам на оплату труда согласно ст.255 НК РФ является соответствие данных выплат нормам трудового законодательства либо условиям коллективного и (или) трудового договора.

Если затраты не отвечают названным требованиям, они не могут быть признаны расходами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль в рамках статей 252 и 255 НК РФ.

Из материалов дела следует, что в течение 2006г. ОАО «ЛЕПСЕ» выплатило своим работникам компенсации за неиспользованный отпуск в общей сумме 1.192.426руб. 95коп. Инспекцией в ходе проверки установлено и заявителем не оспаривается, что данная компенсация выплачивалась не в связи с увольнением работников.

Порядок предоставления работникам ежегодных отпусков установлен главой 19 Трудового кодекса Российской Федерации (далее – ТК РФ).

Согласно статье 115 ТК РФ, ежегодный основной оплачиваемый отпуск предоставляется работникам продолжительностью 28 календарных дней.

Ежегодный основной оплачиваемый отпуск продолжительностью более 28 календарных дней (удлиненный основной отпуск) предоставляется работникам в соответствии с настоящим Кодексом и иными федеральными законами.

В соответствии со статьей 116 ТК РФ, ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, работникам, имеющим особый характер работы, работникам с ненормированным рабочим днем, работникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в других случаях, предусмотренных настоящим Кодексом и иными федеральными законами.

Работодатели с учетом своих производственных и финансовых возможностей могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом и иными федеральными законами. Порядок и условия предоставления этих отпусков определяются коллективными договорами или локальными нормативными актами, которые принимаются с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации.

В силу статьи 126 ТК РФ, часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией.

При суммировании ежегодных оплачиваемых отпусков или перенесении ежегодного оплачиваемого отпуска на следующий рабочий год денежной компенсацией могут быть заменены часть каждого ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, или любое количество дней из этой части (в ред. Федерального закона от 30.06.2006г. № 90-ФЗ).

Не допускается замена денежной компенсацией ежегодного основного оплачиваемого отпуска и ежегодных дополнительных оплачиваемых отпусков беременным женщинам и работникам в возрасте до восемнадцати лет, а также ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, за работу в соответствующих условиях (за исключением выплаты денежной компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении).

Из анализа приведенных норм следует, что трудовым законодательством РФ (в случаях, не связанных с увольнением работников) допускается замена денежной компенсацией только части ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающей 28 календарных дней (т.е. дополнительного либо основного удлиненного отпуска).

Основные ежегодные отпуска (в том числе неиспользованные (перенесенные) с прошлых рабочих лет) продолжительностью 28 календарных дней каждый денежной компенсацией заменены быть не могут.

Исследовав и оценив содержание представленных в материалы дела коллективного договора ОАО «ЛЕПСЕ» и типовых индивидуальных трудовых договоров работников, суд установил, что какого-либо особого порядка замены отпусков денежной компенсацией, отличающегося от установленного Трудовым кодексом РФ либо дополняющего его нормы, названными документами не установлено.

Суд, изучив представленные в материалы дела заявления работников на выплату компенсаций, личные карточки работников, трудовые договоры работников и выписки из них, с учетом перечня работников, получивших компенсацию согласно приложению № 14 к акту проверки, установил следующее.

В течение 2006г. 91 работник предприятия получил денежную компенсацию за неиспользованные основные ежегодные отпуска продолжительностью не более 28 календарных дней (включительно), т.е. фактически работники правом на отпуск не воспользовались и осуществляли трудовую деятельность в период положенного отпуска, получая в указанный период заработную плату за фактически отработанное время, а также сумму компенсации за неиспользованный отпуск.

Указанные обстоятельства подтверждаются сторонами в судебном заседании.

Таким образом, поскольку выплата денежной компенсации взамен 28-дневного отпуска трудовым законодательством, а также положениями коллективного и трудовых договоров не предусмотрена, указанные выплаты с учетом ст.255 НК РФ не могут быть признаны расходами на оплату труда.

Кроме того, так как выплаты указанных сумм не имеют законного и договорного основания, они в силу п.п.21 п.1ст.270 НК РФ как выплаченные работникам помимо вознаграждений, предусмотренных трудовыми договорами, относятся к расходам предприятия, не учитываемым в целях налогообложения прибыли.

Исходя из изложенного, денежные компенсации взамен отпуска, не превышающего 28 календарных дней, в силу прямого указания п.3 ст.236 НК РФ, не признаются объектом налогообложения ЕСН и соответственно, не облагаются страховыми взносами на ОПС.

Довод инспекции о возникновении объекта налогообложения ЕСН в силу того, что данные компенсации по своей сути являются элементом оплаты труда работников за указанный период отпуска, а также ссылка на ст.238 НК РФ, судом отклоняются в силу следующего.

Как установлено судом и не оспаривается представителями ИФНС, в период очередного отпуска работники фактически осуществляли трудовую деятельность и получали за это вознаграждение (заработную плату) согласно условиям трудового договора. Таким образом, спорная компенсация не может быть отнесена ни к вознаграждению за труд, уже полученному работниками (ст.129 ТК РФ), ни к заработной плате, сохраняемой за работниками на период фактического отдыха (так называемым «отпускным» - ст.114 ТК РФ).

Глава 24 «Единый социальный налог» Налогового кодекса РФ вводит понятие объекта налогообложения ЕСН для организаций, осуществляющих выплаты физическим лицам (п.1 и 3 ст.236 НК РФ), устанавливает особенности исчисления налоговой базы (ст.237 НК РФ) и изъятия из неё – суммы, не подлежащие налогообложению (ст.238 НК РФ) и налоговые льготы (ст.239 НК РФ).

Таким образом, нормами Налогового кодекса установлено два случая, при которых обязанность по уплате ЕСН не возникает: при отсутствии объекта налогообложения (п.3 ст.236), и при наличии у выплат, отнесенных в соответствии со ст.236 НК РФ к объекту налогообложения, признаков сумм, предусмотренных ст.238 и ст.239 НК РФ. Налоговый орган при проведении проверки обоснованности исчисления и уплаты ЕСН в бюджет, обязан проверить характер осуществленных налогоплательщиком выплат на соответствие либо несоответствие всем указанным выше условиям.

Выплата компенсации работникам за неиспользованный отпуск, не превышающий 28 календарных дней, согласно п.3 ст.236 НК РФ не признается объектом налогообложения ЕСН, а поэтому в рассматриваемой ситуации нет необходимости применения статьи 238 НК РФ.

Вместе с тем, как установлено судом в ходе исследования личных карточек, трудовых договоров и заявлений работников, тринадцати работникам из 91, кроме компенсации 28-дневного основного отпуска и основных отпусков прошлых периодов, не превышающих 28 дней, в течение 2006г. выплачивалась также компенсация за неиспользованные дополнительные отпуска, в т.ч. и за неиспользованные дни дополнительных отпусков прошлых лет (работники ФИО6, ФИО7, ФИО8, ФИО9, ФИО10, ФИО11, ФИО12, ФИО13, ФИО14, ФИО15, ФИО16, ФИО17, ФИО16).

Предоставление указанным работникам дополнительных отпусков предусмотрено коллективным договором предприятия (п.4.1 раздела 3 договора) и трудовыми договорами работников в связи с ненормированным рабочим днем указанных лиц.

Поскольку дополнительные отпуска работников предусмотрены локальным нормативным актом организации, трудовыми договорами, учитывая положения ст.116, 126 Трудового кодекса РФ, затраты общества на выплату компенсации за неиспользованные дополнительные отпуска могут признаваться расходами на оплату труда, уменьшающим налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль в соответствии со ст.255 НК РФ.

Однако, как следует из акта проверки и текста оспариваемого решения, налоговым органом в ходе проверки не исследовались обстоятельства, связанные с фактом предоставления и компенсации работникам неиспользованных дополнительных отпусков, соответствие данных выплат трудовому законодательству и ст.255 НК РФ не устанавливалось.

Кроме того, как установлено судом в ходе исследования представленных заявителем документов, суммы компенсации за неиспользованные отпуска (как за основные, так и за дополнительные), не учитывались обществом при исчислении налога на прибыль и выплачивалась предприятием за счет прибыли, оставшейся в распоряжении общества после налогообложения. Данное обстоятельство подтверждается представленными предприятием регистром учета постоянных разниц для целей бухгалтерского и налогового учета за 2006г., бухгалтерскими справками по счету 91 за 2006г. (с расшифровкой строк 1100 и 1000) и счету 91255075 (2006г.), планом бухгалтерских счетов за 2006г. «Прочие доходы и расходы», с которыми представители ИФНС ознакомились в судебном заседании.

Факт наличия в распоряжении общества оставшейся после налогообложения прибыли в достаточном размере для выплаты спорных компенсаций, сторонами в судебном заседании подтверждается. Отражение выплат по счету 91 «Прочие доходы и расходы» без корреспондирующей проводки по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» не повлияло на характер и источник выплат; инспекцией же, в нарушение ст.65 АПК РФ, не опровергнут факт выплаты спорных компенсаций за счет прибыли предприятия, оставшейся после налогообложения.

В силу изложенного, довод налоговой инспекции о недоказанности заявителем обстоятельств, связанных с выплатой спорных сумм за счет нераспределенной прибыли, судом не принимается.

Таким образом, суммы компенсаций за неиспользованные отпуска (в том числе и превышающие 28 календарных дней), не могут быть отнесены к расходам в целях налогообложения прибыли также и в силу п.п.1 п.1 ст.270 НК РФ, предусматривающего, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм прибыли после налогообложения. Следовательно, указанные выплаты не образуют объекта налогообложения ЕСН и страховыми взносами согласно п.3 ст.236 НК РФ.

При указанных обстоятельствах у инспекции отсутствовали основания к доначислению ЕСН в сумме 186.424руб. 39коп. и страховых взносов на ОПС в сумме 96.766руб. 59коп.

Как установлено судом, оспариваемым решением инспекции заявитель привлечен к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату ЕСН в сумме 6.990руб. 67коп. в связи с занижением налоговой базы ввиду обстоятельств, рассмотренных судом выше, а также начислены пени по ЕСН в сумме 22.168руб. 95коп.

Поскольку судом установлена необоснованность выводов инспекции в части неуплаты ЕСН и страховых взносов, основания для исчисления пени и привлечения к налоговой ответственности в связи с изложенными обстоятельствами также отсутствуют.

В соответствии частью 2 статьи 201 АПК РФ, арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Руководствуясь статьей 201 АПК РФ, учитывая неправомерность начисления пени и привлечения к ответственности за неполную уплату налога в отсутствие события правонарушения, суд признает оспариваемое решение налогового органа недействительным в части доначисления ЕСН в сумме 186.424руб. 39коп., страховых взносов в сумме 96.766руб. 59коп., исчисления пени по ЕСН в сумме 22.168руб. 95коп., привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату ЕСН в виде штрафа в сумме 6.990руб. 67коп.

Судом установлено, что при обращении в суд заявителем уплачена госпошлина в сумме 4.000руб., т.е. в большем размере, чем предусмотрено п.п.3 и п.п.9 п.1 ст.333.21 НК РФ.

В силу изложенного, госпошлина в размере 1.000руб. подлежит возврату заявителю в соответствии с п.п.1 п.1 ст.333.40 НК РФ.

Госпошлина в размере 3.000руб. подлежит взысканию с ИФНС в пользу заявителя согласно ст.110 АПК РФ, ст.333.17, 333.21 НК РФ.

Руководствуясь ст.ст. 167, 168, 169, 170, 197, 200-201 Арбитражного процессуального кодекса РФ, арбитражный суд

Р Е Ш И Л:

Требования ОАО «Электромашиностроительный завод «ЛЕПСЕ» удовлетворить.

Признать решение ИФНС России по городу Кирову № 17-38/2982/272 от 31.03.2008г. недействительным в части:

- единого социального налога за 2006г. в сумме 186.424руб. 39коп., начисления пени по ЕСН в сумме 22.168руб. 95коп. и привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату ЕСН за 2006г. в виде штрафа в сумме 6.990руб. 67коп.;

- страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2006г. в сумме 96.766руб. 59коп., в том числе направляемых на выплату страховой части трудовой пенсии в сумме 89.060руб. 05коп., на выплату накопительной части – 7.706руб. 54коп.

Взыскать с инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кирову (610020, <...>) в пользу открытого акционерного общества «Электромашиностроительный завод «ЛЕПСЕ» судебные расходы по оплате госпошлины в сумме 3.000руб.

Возвратить открытому акционерному обществу «Электромашиностроительный завод «ЛЕПСЕ» из федерального бюджета госпошлину в сумме 1.000руб., уплаченную платежным поручением от 07.05.2008г.

Исполнительный лист и справку на возврат госпошлины выдать по вступлению решения в законную силу.

Обеспечительные меры, принятые определением суда от 08.05.2008г., отменить со дня вступления решения суда в законную силу.

Решение может быть обжаловано во Второй арбитражный апелляционный суд в соответствии со статьями 257, 259 АПК РФ или в кассационную инстанцию в соответствии со статьями 273, 276 АПК РФ.

Судья С.В.Вылегжанина