Гражданский кодекс часть 1

Сельскохозяйственный производственный кооператив «Рассвет» (далее по тексту – заявитель, СПК, налогоплательщик) обратился в суд с заявлением о признании недействительным решения межрайонной ИФНС России № 7 по Кировской области (далее – налоговый орган, инспекция, ИФНС) № 12-17/9815 от 31.03.2008г. с учетом уточнения к заявлению от 17.07.2008г. и расчета оспариваемых сумм от 08.08.2008г. в части выводов налогового органа о необоснованном уменьшении налоговой базы для исчисления единого сельскохозяйственного налога (далее по тексту – ЕСХН), за 2006г.:

- на сумму затрат, понесенных в связи с приобретением основных средств (коров основного стада) в размере 2.736.015руб.; доначисления ЕСХН в сумме 154.227руб., пени в сумме 19.024руб.68коп., привлечения к ответственности за неполную уплату налога в соответствии с п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа в сумме 15.457руб. 77коп.

- на сумму затрат, понесенных в связи с выращиванием молодняка животных, в размере 4.725.894руб. руб. 89коп. и уменьшения налоговым органом убытка предприятия, полученного по итогам 2006г. на указанную сумму;

- на сумму затрат, понесенных в связи с производством товарно-материальных ценностей, в размере 851.227руб. и уменьшения налоговым органом убытка предприятия, полученного по итогам 2006г. на указанную сумму;

- на сумму затрат по приобретению товарно-материальных ценностей, не использованных в производстве в 2006г., в размере 1.692.832руб. и уменьшения налоговым органом убытка предприятия, полученного по итогам 2006г. на указанную сумму;

- на сумму затрат по процентам за пользование кредитами, в размере 157.106руб. 85коп. и уменьшения налоговым органом убытка предприятия, полученного по итогам 2006г. на указанную сумму;

- на сумму затрат по выплаченным премиям и материальной помощи работникам в размере 39.150руб. и уменьшения налоговым органом убытка предприятия, полученного по итогам 2006г. на указанную сумму.

В соответствии со ст.49 Арбитражного процессуального кодекса РФ, заявитель вправе до принятия решения арбитражным судом изменить основание и предмет иска, увеличить или уменьшить размер исковых требований, отказаться от заявленных требований полностью или в части.

Уточнение заявленных требований от 17.07.2008г. и от 08.08.2008г. не противоречит закону и не нарушает права других лиц, принято судом.

Представители налогового органа требования заявителя не признают, просят отказать в их удовлетворении.

Изучив материалы дела, заслушав представителей сторон, суд установил.

Налоговой инспекцией в отношении СПК проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в результате которой выявлены нарушения налогового законодательства, зафиксированные в акте выездной налоговой проверки от 06.03.2008г.

По материалам проверки, с учетом возражений налогоплательщика, рассмотренных в присутствии представителя СПК, заместителем руководителя налоговой инспекции было принято решение от 31.03.2008г. № 12-17/9815 о привлечении общества к налоговой ответственности, в частности по п.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату единого сельскохозяйственного налога за 2006г. в результате занижения налоговой базы на сумму необоснованно заявленных затрат на приобретение основных средств. Сумма штрафных санкций, предусмотренная за указанное нарушение, уменьшена инспекцией в связи с установленными смягчающими ответственность обстоятельствами, в 2 раза, и составила 15.457руб. 77коп.

В результате указанного нарушения СПК предложено уплатить единый налог в сумме 154.557руб. и пени в сумме 19.024руб.

Остальные виды затрат, признанные ИФНС необоснованными и оспариваемые СПК в заявлении, уменьшили убыток предприятия по итогам 2006г.

СПК «Рассвет» не согласно с выводами налогового органа и просит признать недействительным решение инспекции в оспариваемой части.

Заслушав пояснения представителей сторон, изучив доказательства, представленные сторонами, суд пришел к следующим выводам.

Затраты по приобретению основных средств

в сумме 2.736.015руб. 00коп.

(п.2.3.7 решения)

В ходе проверки налоговым органом установлена неполная уплата ЕСХН за 2006г., в связи с необоснованным, по мнению инспекции, уменьшением налоговой базы по единому налогу за 2006г. на сумму затрат по приобретению основных средств, в том числе коров основного стада в общей сумме 5.472.030руб. 00коп., реализованных в 2006г.

В результате указанного нарушения ИФНС доначислен ЕСХН в сумме 154.227руб., пени в сумме 19.024руб.68коп., СПК привлечен к ответственности за неполную уплату налога в соответствии с п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа в сумме 15.457руб. 77коп.

Инспекция считает, что статья 346.5 НК РФ не предусматривает учета затрат остаточной стоимости основных средств по реализованным основным средствам; кроме того, продуктивный скот не подлежит амортизации в силу п.п.5 п.2 ст.256 НК РФ, а следовательно, остаточная стоимость данного основного средства в силу ст.346.5 НК РФ, не может уменьшать налоговую базу по ЕСХН.

Представители заявителя не согласны с принятым решением налоговой инспекции, с учетом уточнения от 17.07.2008г. и расчета оспариваемых сумм от 08.08.2008г., в части непринятия в расходы затрат по приобретению основных средств – коров основного стада в сумме 2.736.015руб. (50 % от общей суммы затрат), ссылаются на п.п.1 п.2 ст.346.5 НК РФ, считают правомерным включение в расходы 2006г. 50 % от остаточной стоимости приобретенных (изготовленных) до 2006г. основных средств. Также оспаривают сумму доначисленного налога, пени и штрафа.

Ссылаются на п.1 ст.252 НК РФ, указывают, что спорные затраты носили реальный характер, подтверждены первичными документами, и не были учтены СПК в период применения общей системы налогообложения.

Суд, изучив представленные доказательства и выслушав позиции сторон, пришел к следующим выводам.

Обязанность налогоплательщиков уплачивать законно установленные налоги, предусмотрена статьями 23, 45 Налогового кодекса РФ.

Как следует из материалов дела и подтверждается представителями сторон в судебном заседании, в 2005г. СПК применял общую систему налогообложения (метод начисления), с 01.01.2006г. налогоплательщик перешел на уплату единого сельскохозяйственного налога. Правомерность изменения режимов налогообложения инспекцией не оспаривается.

Основным видом деятельности заявителя является производство и реализация сельскохозяйственной продукции и оказание услуг общественного питания.

Как установлено судом, СПК при исчислении единого налога за 2006г. уменьшил налоговую базу на сумму затрат по приобретению основных средств в размере 6.010.000руб. 00коп., в том числе 5.472.030руб. – понесенных в связи с формированием основного стада коров, что по мнению налогового органа, является необоснованным. СПК с учетом уточнений от 08.08.2008г., оспаривает правомерность принятия в затраты 50% от общей суммы затрат, понесенных в связи с формированием основного стада – 2.736.015руб.

Из представленного учетного регистра по основным средствам для целей ЕСХН и пояснений представителей сторон следует, что по состоянию на 01.01.2006г. на балансе СПК числились основные средства 4 амортизационной группы (коровы основного стада) остаточной стоимостью 5.642 тыс. руб., из них основные средства на сумму 5.472 тыс. руб. реализованы СПК в периоде 2006г. В состав расходов 2006г. учтены основные средства на сумму 5.562 тыс. руб., в том числе и остаточная стоимость основных средств, реализованных в 2006г.

В соответствии со ст.346.4 НК РФ, объектом налогообложения признаются доходы, уменьшенные на величину расходов.

Согласно п.4 ст.346.5 НК РФ, расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов принимаются:

в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств, а также приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога стоимость основных средств и нематериальных активов включается в расходы в следующем порядке:

в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение одного года применения единого сельскохозяйственного налога;

в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно: в течение первого года применения единого сельскохозяйственного налога - 50 процентов стоимости, второго года - 30 процентов стоимости и в течение третьего года - 20 процентов стоимости;

в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение 10 лет применения единого сельскохозяйственного налога равными долями от стоимости основных средств и нематериальных активов.

При этом в течение налогового периода данные расходы принимаются равными долями.

Определение сроков полезного использования основных средств осуществляется на основании утверждаемой Правительством Российской Федерации в соответствии со статьей 258 настоящего Кодекса классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Сроки полезного использования основных средств, которые не указаны в данной классификации, устанавливаются налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

В состав основных средств и нематериальных активов в целях настоящей статьи включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы.

(п. 4 в ред. Федерального закона от 13.03.2006 № 39-ФЗ)

В силу п.6.1 ст. 346.6, при переходе организации на уплату единого сельскохозяйственного налога в учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) основных средств и нематериальных активов и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 настоящего Кодекса.

В соответствии со ст.257 НК РФ, п.5 ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001г., продуктивный скот учитывается в составе объектов основных средств.

Подпунктом 5 п.2 ст.256 НК РФ продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненный дикие животные (за исключением рабочего скота) названы амортизируемым имуществом, не подлежащим амортизации.

Классификацией основных средств, включаемых в амортизируемые группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002г. № 1, к амортизируемым основным средствам со сроком полезного использования от 5 до 7 лет отнесен рабочий, продуктивный и племенной скот (за исключением молодняка животных).

Согласно представленного налогоплательщиком отчета по основным средствам за 2006г., продуктивный скот отнесен СПК к 4 группе основных средств (срок полезного использования от 5 до 7 лет).

Поскольку продуктивный скот (коровы основного стада) налоговым законодательством отнесен к амортизируемому имуществу, не подлежащему амортизации, то в период до 01.01.2006г. у СПК отсутствовала возможность формировать остаточную стоимость продуктивного скота путем начисления амортизации, уменьшая тем самым его стоимость в налоговом учете. С учетом изложенного, к 01.01.2006г. остаточная стоимость продуктивного скота включала общую стоимость затрат, понесенных СПК в связи с выращиванием (формированием) основного стада, что соответствует ст.256, 257 НК РФ и п. 6.1 ст.346.6 НК РФ в части требований к формированию остаточной стоимости основных средств. Данное обстоятельство инспекцией не оспаривается.

Пунктом 4 ст.346.5 НК РФ предусмотрена возможность списания затрат налогоплательщика, понесенных с связи с приобретением основных средств, в зависимости от периода их приобретения. В случае, если основные средства приобретены до перехода на уплату ЕСХН, то остаточная стоимость списывается в течение нескольких налоговых периодов исходя из сроков полезного использования, в частности, при сроке полезного использования от 3 до 15 лет списывается 50% остаточной стоимости в течение первого года.

Вместе с тем, в соответствии с п.4 ст.346.5 НК РФ (в редакции Федерального закона № 39-ФЗ от 13.03.2006г.), в случае реализации (передачи) приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком) основных средств и нематериальных активов до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) в составе расходов в соответствии с настоящей главой (в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения (сооружения, изготовления, создания самим налогоплательщиком) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами и нематериальными активами с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 настоящего Кодекса и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Судом установлено и представителями заявителя подтверждается, что спорные основные средства (продуктивный скот себестоимостью 5.472 тыс.руб.) реализованы СПК в адрес ЗАО «Зуевская птицефабрика» по счету-фактуре от 12.01.2006г. № 4г. Данное обстоятельство также подтверждается ведомостью выбытия животных (коровы основного стада) за период 2006г.

Поскольку в соответствии с п.п.2 п.5 ст.346.5 НК РФ, расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств отражаются в составе затрат в последний день отчетного (налогового) периода, то в рассматриваемой ситуации на момент отражения налогоплательщиком спорных затрат в составе расходов основные средства уже были реализованы.

Указанное обстоятельство, с учетом приведенного в п.4 ст.346.5 НК РФ порядка перерасчета налоговой базы с момента отражения затрат до даты реализации основных средств, свидетельствует о невозможности в данном случае учитывать затраты на приобретение уже реализованных к моменту учета затрат основных средств.

Возможность единовременного отражения в расходах по ЕСХН остаточной стоимости основного средства при его реализации нормами гл.26.1 не предусмотрена.

При указанных обстоятельствах, суд приходит к выводу об отсутствии у заявителя оснований для списания в расходы 2006г. остаточной стоимости основных средств в сумме 2.736.015руб., в связи с чем отказывает СПК в удовлетворении требований в данной части. Оспариваемая сумма налога – 154.227руб., пени в сумме 19.024руб. 68коп. и штраф в сумме 15.457руб. 77коп. исчислены ИФНС исходя из суммы непринятых затрат 6.010.000руб., т.е. в том числе и по тем нарушениям, которые заявителем не оспаривались. Таким образом, учитывая изложенную позицию суда о неправомерном отнесении в расходы затрат в сумме 2.736.015руб., оснований для признания недействительным решения инспекции в части начисления ЕСХН, пени, штрафа в оспариваемых суммах у суда не имеется.

Затраты по выращиванию молодняка животных

в сумме 4.725.894руб. 00коп.

(п.2.4 решения)

В ходе проверки налоговым органом установлен факт завышения убытка, полученного предприятием при применении системы уплаты ЕСХН по итогам 2006г., на сумму затрат 5.207.167руб., понесенных в связи с выращиванием молодняка КРС в 2003, 2004, 2005гг.

Инспекция в обоснование своей позиции ссылается на то, что главой 26.1 не предусмотрена возможность учета затрат, осуществленных и оплаченных в период применения иных систем налогообложения, в том числе и затрат, сформировавших незавершенное производство на дату перехода на уплату ЕСХН. Обращают внимание суда, что процесс выращивания молодняка в рассматриваемой ситуации не может признаваться стадией незавершенного производства.

Заявитель не согласен в выводами ИФНС в части учета прямых затрат в сумме 4.725.894руб. (с учетом уточнений от 17.07.2008г. и 08.08.2007г.), полагает, что обоснованно отразил прямые затраты, учитываемые в стоимости молодняка в порядке ст.319 НК РФ, в период реализации готовой продукции согласно ст.318 НК РФ. Считает, что СПК не имело возможности учитывать спорные затраты ранее периода реализации молодняка.

Суд, изучив представленные доказательства и выслушав позиции сторон, пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела (регистр материальных расходов СПК «Рассвет» за 1 полугодие 2006г., осуществленных и оплаченных до перехода на уплату ЕСХН) и подтверждается пояснениями представителя заявителя в судебном заседании, в состав расходов 2006г. предприятием включена сумма затрат 5.207.167руб., понесенная СПК в связи с выращиванием молодняка скота в 2003, 2004, 2005гг., числящаяся по состоянию на 01.01.2006г. на счете 11 «Животные на выращивании и откорме». Перевод животных в указанной стоимости в основное стадо в течение 2006г. либо в предшествующие периоды не осуществлялся. В течение 2006г. молодняк был реализован сторонним организациям без перевода животных в категорию «основные средства». Данные обстоятельства подтверждаются представителями сторон в судебном заседании.

Заявитель, оспаривая решение ИНФС, указывает на обоснованность отнесения в состав расходов 2006г. суммы прямых расходов, понесенных в связи с выращиванием молодняка в размере 4.725.894руб.

Согласно пояснениям представителей заявителя, спорные затраты осуществлены и оплачены предприятием в 2003г., 2004, 2005гг. и не учтены СПК при применении общего режима налогообложения.

Исходя из перечня понесенных затрат, представленного предприятием, суд установил, что в состав затрат на выращивание молодняка предприятием отнесены различные виды расходов, в том числе: материальные расходы согласно перечня ст.254 НК РФ (корма, материалы, водо- и энергоснабжение, запчасти, медикаменты), заработная плата и отчисления в фонд оплаты труда (в т.ч. ЕСН и страховые взносы), амортизационные отчисления, ремонт и содержание основных средств, услуги сторонних организаций. В состав оспариваемой суммы 4.725.984руб., согласно пояснениям представителя заявителя, СПК включает прямые затраты, определяемые на основании ст.318 НК РФ, а именно, затраты на заработную плату и отчисления с фонда оплаты труда, на приобретение кормов, запчастей, ветпрепаратов и амортизационные отчисления (уточнения от 17.07.2008г.).

Инспекцией в ходе проверки указанный перечень затрат и первичные документы налогоплательщика исследовались; согласно пояснениям представителей сторон в судебном заседании, данный перечень составлен в качестве информационного обобщения по спорным затратам на основании учетных данных налогоплательщика. Налоговым органом состав и суммы затрат, указанные в перечне, не оспариваются.

Как следует из решения налогового органа, в 2003 и 2005гг. налогоплательщик применял общую систему налогообложения, в 2004г., как и в 2006г., – применял систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН).

Согласно гл.26.1 НК РФ, налогоплательщики ЕСХН для определения момента признания расходов используют кассовый метод – т.е. учитывают расходы по мере их фактической оплаты, с установленными особенностями для конкретных видов расходов (в т.ч. по оспариваемым налогоплательщиком видам затрат – п.п.2 п.5 ст.246.5 НК РФ в редакции Фед.закона № 39-ФЗ).

Для налогоплательщиков, перешедших на ЕСХН с общей системы налогообложения с использованием метода начислений, установлены особые правила отражения затрат: так, в соответствии п.п.4 п.6 ст.346.6 НК РФ (в ред., действующей в проверяемый период),расходы, осуществленные налогоплательщиками после перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена в течение периода применения общего режима налогообложения, либо на дату оплаты, если оплата таких расходов была осуществлена после перехода налогоплательщиков на уплату единого сельскохозяйственного налога.

Данная норма согласуется с положениями ст.272 НК РФ, согласно которым расходы признаются в том периоде, к которому они относятся, независимо от их фактической оплаты (метод начислений), что гарантирует налогоплательщику, перешедшему на кассовый метод учета, возможность отражения ранее оплаченных затрат, осуществленных в период применения ЕСХН, а следовательно, не учтенных при методе начислений.

Таким образом, расходы, оплаченные, но не учтенные налогоплательщиком при применении общей системы налогообложения (метод начисления), учитываются при переходе на ЕСХН по общему правилу в том случае, если они осуществлены в период применения ЕСХН.

В рассматриваемой ситуации спорные затраты, по утверждению сторон, осуществлены и оплачены в 2003, 2005гг. (период применения общей системы налогообложения) и в 2004г. (период применения ЕСХН).

В данном случае следует руководствоваться нормами статей НК РФ, предусматривающих период осуществления и порядок признания затрат в целях налогообложения налогом на прибыль и единым сельскохозяйственным налогом.

Согласно ст.252 НК РФ, налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями настоящей главы.

В силу ст.272 НК РФ по общему правилу расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл.25, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

При этом датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги); амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статьями 259 и 322 настоящего Кодекса; расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 настоящего Кодекса расходов на оплату труда (п.2, 3, 4 ст.272 НК РФ).

Судом установлено и представителем заявителя подтверждается, что оспариваемые материальные затраты (корма, материалы, запчасти) переданы в производство в течение 2003, 2005гг. (а также в 2004г. в периоде применения ЕСХН), в те же периоды начислены заработная плата и амортизационные начисления.

Таким образом, часть спорных затрат осуществлена предприятием в период применения общей системы налогообложения (2003, 2005гг.), часть – осуществлена и оплачена в период применения ЕСХН в 2004г.

Заявителем в судебном заседании и при представлении в налоговый орган возражений на акт проверки указывается, что прямые затраты, определяемые в соответствии со ст.318, 319 НК РФ, подлежат учету в периоде реализации продукции (молодняка).

Статьей 318 установлен особый порядок учета организацией, применяющей метод начисления, расходов, связанных с производством и реализацией.

расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:

1) прямые;

2) косвенные.

К прямым расходам относятся:

материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом.

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ – период 2003г.)

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ - период 2005г.).

Таким образом, из анализа норм статей 272 и 318 НК РФ следует, что возможность признания расходов не в периоде их осуществления (в периоде, к которому они относятся – п.2, 3, 4 ст.272 НК РФ), а в периоде реализации продукции, предусмотрена только для прямых затрат, учитываемых предприятием в стоимости готовой продукции по правилам ст.319 НК РФ. При этом, для указанного порядка учета прямых затрат необходим надлежащий учет продукции незавершенного производства, стоимость которого формируется путем суммирования прямых затрат до момента готовности продукции к продаже, а затем как стоимость остатков готовой продукции до даты реализации продукции.

С учетом изложенного, возможность формирования, накопления в учете и последующего списания осуществленных предприятием прямых затрат связана с понятием готовности производимой продукции к реализации, вытекающим из определения незавершенного производства.

Согласно ст.319 НК РФ, под незавершенным производством (далее - НЗП) в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

(в ред. Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

(в ред. Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ).

В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

(в ред. Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ).

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных настоящей статьей.

(в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 № 57-ФЗ, от 06.06.2005 № 58-ФЗ).

Налоговый орган в обоснование своей позиции указывает, что налогоплательщик, перешедший на уплату ЕСХН, не может учитывать при формировании налогооблагаемой базы затраты, связанные с учетом стоимости незавершенного производства.

Суд считает указанный довод инспекции необоснованным, поскольку нормы гл.26.1 не содержат запрета на учет расходов, осуществленных и оплаченных до перехода на уплату единого налога, сформировавших незавершенное производство на дату перехода на специальный режим налогообложения организациями, учитывавшими до перехода на этот режим доходы и расходы методом начислений.

Более того, с 01.01.2007г. действует норма п.п.6 п.6 ст.346.6 НК РФ, согласно которой материальные расходы и расходы на оплату труда, относящиеся к незавершенному производству на дату перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, оплаченные до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, учитываются при определении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу в отчетном (налоговом) периоде изготовления готовой продукции (п.п. 6 введен Федеральным законом от 13.03.2006 № 39-ФЗ).

Таким образом, возможность учета прямых затрат в стоимости незавершенного производства ввиду отсутствия в законодательстве запрещающей нормы предполагалась и ранее 01.01.2007г., а с 2007г. введена прямым указанием п.п.6 п.6 ст.346.6 НК РФ.

Вместе с тем, изучив имеющиеся документы и пояснения заявителя, суд считает, что в рассматриваемой ситуации затраты на выращивание молодняка животных не могут быть признаны остатками, сформировавшими незавершенное производство в периодах применения общей системы налогообложения по состоянию на 01.01.2006г. и учтенными в составе стоимости реализованной продукции в рамках ст.319 НК РФ, в силу следующего.

Как указывалось выше, под незавершенным производством понимается продукция частичной готовности, т.е. не прошедшая всех стадий обработки, предполагающих по их окончании готовность продукции к реализации.

В данном случае согласно пояснениям представителя заявителя, молодняк животных (телки, нетели, бычки) реализовывался на мясо, причем на продажу в 2006г. шли животные как 2003, так и 2004, 2005года рождения, а также рожденные в 2006г. (ведомость выбытия животных за период 2006г. на счете 11).

Представитель заявителя пояснил суду, что в каждом конкретном случае момент реализации молодняка СПК определял самостоятельно; какие-либо документы, устанавливающие критерии «готовой к реализации продукции» и минимально допустимый возраст телят, годных к продаже, а также акты на перевод животных из одной возрастной группы в другую, предприятием суду не представлены. Тот факт, что СПК в одном периоде реализовывались животные разного возраста (согласно ведомости выбытия - 1, 3, 4-летние и старше, а также в возрасте менее 1 года, причем в ряде категорий животных указание на возраст отсутствует) позволяет сделать вывод о том, что временной цикл выращивания молодняка КРС на мясо не может быть принят как критерий для определения момента готовности продукции и окончания формирования её стоимости в рамках ст.319 НК РФ.

При указанных обстоятельствах, учитывая, что данные животные в основное стадо не переводились (т.е. основными средствами на момент реализации не являлись), достоверно определить момент производства готовой продукции, а следовательно, и момент формирования на основе неучтенных ранее прямых затрат стоимости готовой продукции в порядке ст.319 НК РФ, не представляется возможным.

Кроме того, в учетной политике предприятия за 2003, 2004, 2005гг. не предусмотрено особенностей учета затрат и формирования незавершенного производства в отношении молодняка животных, не установлены критерии определения готовности данной продукции с учетом экономически обоснованных показателей, что не позволяет суду достоверно определить правильность отнесения прямых затрат в состав стоимости производимой продукции.

В силу изложенного, суд приходит к выводу, что в указанной ситуации молодняк животных не может рассматриваться как продукция частичной готовности либо готовая продукция (в том числе и на этапе его реализации), и особенности учета затрат, установленные ст.318, 319 НК РФ, в данном случае применяться не могут.

В случае, если в силу определенной специфики производства учет расходов по правилам статьи 319 НК РФ невозможен (при условии отсутствия на предприятии специального порядка отражения затрат по правилам абз. 5 п.1 ст.319 НК РФ), то учет таких затрат должен осуществляться в соответствии со ст.272 НК РФ по мере их осуществления.

Таким образом, налогоплательщик, применяющий метод начисления (2003, 2005гг.), должен был учитывать спорные затраты исходя из общих положений ст.272 НК РФ, т.е. по мере их осуществления в 2003, 2005гг. (п.2, 3, 4, 5 ст.272 НК РФ по видам расходов).

Расходы на выращивание молодняка, осуществленные и оплаченные в период применения СПК системы налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога (2004г.), должны быть учтены согласно перечню расходов, установленных п.2 ст.346.5 НК РФ по мере фактической оплаты в 2004г.

Указанная заявителем возможность накопления затрат в стоимости продукции и учета расходов в момент реализации продукции, в стоимости которой они учтены, содержится только в ст.318 НК (в редакции Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ), предусматривающей подобный порядок учета только для прямых расходов в соответствии с правилами статьи 319 НК РФ, нормы которой, как уже указывалась судом выше, не могут применяться к спорным затратам.

Нормы главы 26.1 НК РФ не предусматривают единовременного отнесения в расходы осуществленных и оплаченных до перехода на уплату ЕСХН затрат по приобретению (созданию) имущества в случае его реализации.

Установленное п.п.32 п.2 ст.346.5 НК РФ положение об учете расходов на приобретение молодняка скота для последующего формирования основного стада, продуктивного скота, молодняка птицы и мальков рыбы (пп. 32 введен Федеральным законом от 13.03.2006г. № 39-ФЗ, распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2006г.), в данной случае применению не подлежит, поскольку молодняк скота, при выращивании которого понесены затраты, предназначался не для формирования основного стада (перехода в основные средства), а был реализован в периоде 2006г. как товар.

При указанных обстоятельствах, суд признает неправомерным отнесение налогоплательщиком затрат по выращиванию молодняка, реализованного в 2006г., в сумме 4.725.894руб. 00коп. в состав расходов, уменьшающих базу для исчисления единого налога в 2006г.

Затраты 2005г. на производство собственной продукции

в сумме 851.227руб. 00коп.

(п.2.5 решения)

В ходе проверки налоговым органом установлено завышение предприятием суммы убытка, полученного СПК по итогам 2006г., в связи с необоснованным, по мнению инспекции, включением в состав затрат ЕСХН расходов по производству собственной продукции, осуществленных и оплаченных СПК в 2005гг. в общей сумме 1.678.342руб. 00коп.

Как следует из материалов дела, по состоянию на 01.01.2006г. на счетах учета материально-производственных запасов числятся ТМЦ собственного производства общей себестоимостью 6.929.724руб. 37коп. (ведомость остатков ТМЦ на 01.01.2006г.). Часть данных ТМЦ, произведенная СПК в течение 2005г. стоимостью 4.757.694руб., расходуется налогоплательщиком в течение 2006г. (расход продукции растениеводства урожая 2005г., в материалах дела). В состав расходов 2006г. СПК включает затраты на производство ТМЦ 2005г. в сумме 2.454.099руб.

Согласно представленному предприятием перечню, СПК в течение 2005г. произведены следующие виды продукции (ТМЦ):

сено многолетних трав (сумма затрат 229.787руб.);

сено естественных трав (сумма затрат 171.673руб.);

семена многолетних трав (сумма затрат 105.333руб.);

солома (сумма затрат 63.979руб.);

зерно (сумма затрат 1.883.327руб.)

Инспекцией в ходе проверки указанный перечень затрат исследовался; согласно пояснениям представителей сторон в судебном заседании, данный перечень составлен в качестве информационного обобщения по спорным затратам на основании учетных данных налогоплательщика (оборотно-сальдовые ведомости по счету 10 «Материалы», счету 43 «Готовая продукция»), нарушений п.1 ст.252 НК РФ по данным затратам ИФНС не установлено.

Как установлено судом и подтверждается пояснениями представителя заявителя, продукция указанной себестоимости частично была списана в производство в течение 2006г., частично реализована сторонним организациям в 2006г. (отчеты о переработке продукции и товарные накладные представлены на обозрение суда, а также в качестве примера в материалы дела). Данное обстоятельство не оспаривается ИФНС.

По итогам 2006г. СПК включило затраты по производству указанной продукции, списанной в производство и реализованной в течение 2006г., в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по единому налогу.

Инспекция в оспариваемом решении указывает на необоснованность отнесения в состав расходов 2006г. затрат в сумме 1.678.342руб., ссылаясь на то, что данные затраты являются косвенными и подлежали списанию в период их осуществления согласно ст.318 НК РФ, т.е. в течение 2005г. Факт оплаты спорных затрат не оспаривают.

Заявитель не согласен с составом затрат, отнесенных инспекцией к косвенным и прямым расходам, полагает, что косвенные затраты на производство ТМЦ составили 827.115руб., прямые – 1.626.984руб. В обоснование указывает, что затраты в сумме 851.227руб. неправомерно отнесены ИФНС к категории косвенных. Поясняют, что в оспариваемые расходы состоят из затрат на приобретение удобрений (182.594руб.) и ГСМ (668.633руб.), которые являются материальными затратами, предусмотренными п.п.1 п.1 ст.254 НК РФ, и подлежат учету в качестве прямых расходов в порядке ст.318 НК РФ. Просит признать решение ИФНС недействительным в части отказа в принятии расходов в сумме 851.227руб.

Суд, изучив представленные доказательства и выслушав позиции сторон, приходит к следующим выводам.

Согласно материалам дела, СПК «Рассвет» в 2005г. применял общую систему налогообложения (метод начислений), с 2006г. перешел на уплату ЕСХН.

Согласно пп.5 п.1 ст.346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму оплаченных материальных расходов.

Как следует из материалов дела и подтверждается представителями сторон, по состоянию на 01.01.2006г. ТМЦ, в стоимости которых учтены спорные затраты, числились в учете как остатки готовой продукции.

В рассматриваемой ситуации речь идет о затратах, осуществленных в 2005г. в связи с собственным производством ТМЦ: сена, соломы, семян, т.е. сырья, необходимого в производстве СПК для получения растениеводческой (семена для выращивания растений) и животноводческой (корма для животных) продукции.

Поскольку в 2005г. в период осуществления (списания в производство) спорных затрат на создание ТМЦ (приобретенных удобрений и ГСМ) заявитель применял общую систему налогообложения, следует руководствоваться нормами главы 25 НК РФ, устанавливающими порядок признания соответствующих расходов.

Согласно п.5 ст.254 НК РФ, сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков материально-производственных запасов, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка таких материально-производственных запасов должна соответствовать их оценке при списании.

В силу п.4 ст.254 НК РФ, в случае, если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, оценка указанной продукции производится исходя из оценки готовой продукции в соответствии со ст.319 НК РФ.

Указанный способ оценки ТМЦ собственного производства, используемых в качестве сырья в производственной деятельности предприятия, прямо предусмотрен п.4 ст.254 НК РФ. Для оценки стоимости произведенных ТМЦ, реализованных впоследствии сторонним организациям, также применяется порядок ст.319 НК РФ, поскольку производство сена, соломы, семян носит сезонный характер и состоит из нескольких обязательных циклов обработки (выращивание и сбор урожая, заготовка, обработка и хранение), в отсутствие каждого из которых продукция не может быть признана готовой к реализации.

Согласно п.2 ст.319 НК РФ, оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

Исходя из вышеизложенного, оценка продукции (ТМЦ) в 2005г. должна осуществляться предприятием в порядке ст.319 НК РФ с учетом совокупности конкретного вида расходов - прямых затрат, понесенных налогоплательщиком. Данное обстоятельство инспекцией подтверждается.

При этом, согласно ст.318 НК РФ, прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса. (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ).

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом.

Таким образом, руководствуясь ст.318, 254 НК РФ, списание СПК прямых затрат на производство ТМЦ в периоде 2005г. нормами гл.25 НК РФ не предусмотрено.

Принимая во внимание то, что гл.26.1 НК РФ (ст.346.5, 346.6 НК РФ) не содержит запрета на учет в составе материальных затрат расходов, осуществленных и оплаченных на момент перехода на ЕСХН, но не учтенных в периоде применения общей системы налогообложения вследствие выполнения требований гл.25 НК РФ, заявитель вправе уменьшить налогооблагаемую базу ЕСХН на сумму оплаченных прямых затрат. Данное обстоятельство инспекцией не оспаривается.

Заявитель не согласен с составом (видами) затрат, отнесенных ИФНС к прямым и косвенным расходам, представитель СПК полагает, что расходы на приобретение удобрений и ГСМ относятся к прямым затратам на основании п.п.1 п.1 ст.254 НК РФ и подлежат учету в периоде реализации и списания в производство ТМЦ (в 2006г.).

Суд, оценив доводы сторон и изучив представленные доказательства, считает, что требования заявителя подлежат частичному удовлетворению в силу следующего.

Согласно ст.318 НК РФ, к прямым затратам относятся:

материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Согласно пп.1, 4 п.1 ст.254 НК РФ, к материальным затратам относятся:

затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Поскольку учетной политикой предприятия на 2005г. не установлено особенностей распределения затрат на прямые и косвенные расходы и перечня прямых затрат, принимаемых в целях налогообложения, необходимо руководствоваться перечнем прямых затрат, установленным ст.318 НК РФ.

Согласно представленному налогоплательщиком перечню расходов, осуществленных при производстве ТМЦ, затраты на приобретения химических удобрений составили 182.594руб., на приобретение ГСМ - 668.633руб.

В судебное заседание заявителем представлены агрохимическая характеристика плодородия земель сельскохозяйственного назначения СПК «Рассвет» 2006г. и акты об использовании минеральных, органических и бактериальных удобрений, ядохимикатов и гербицидов, датированные 2005г.

Из содержания представленной характеристики земель усматривается, что для получения стабильных урожаев земли СПК необходимо насыщать различными видами удобрений, в том числе химическими, в противном случае категория почвы земель будет ухудшаться, что приведет к непригодности земель для выращивания сельскохозяйственных культур.

Таким образом, суд приходит к выводу о том, что химические удобрения в рассматриваемой ситуации являются необходимым компонентом для получения урожая, пригодного к переработке, что подтверждено представленными документами заявителя; следовательно, затраты на приобретение удобрений относятся к прямым расходам в рамках ст.318 НК РФ и подлежат учету в стоимости продукции.

Вместе с тем затраты на приобретение ГСМ не могут быть отнесены в состав прямых расходов, поскольку, несмотря на то, что топливо также необходимо в производственном процессе, данный вид материальных затрат предусмотрен специальным положением п.п.5 п.1 ст.254 НК РФ, который, согласно п.1 ст.318 НК РФ, не поименован в составе прямых затрат.

Учитывая тот факт, что учетной политикой предприятия на 2005г. затраты на ГСМ также не определены как вид прямых расходов, указанные затраты являются косвенными и учитываются в периоде их осуществления (т.е. в 2005г.).

Исходя из вышеизложенного, по рассматриваемому эпизоду суд признает решение от 31.03.2007г. недействительным в части уменьшения убытка предприятия, полученного по итогам 2006г., на сумму затрат в размере 182.594руб., связанных с приобретением удобрений. В части принятия в расходы 2006г. затрат, связанных с приобретением ГСМ, требования заявителя удовлетворению не подлежат.

Затраты на приобретение ТМЦ 2006г.

в сумме 1.692.832руб. 00коп.

(п.2.7 решения)

В ходе проверки налоговым органом установлено завышение предприятием суммы убытка, полученного СПК по итогам 2006г., в связи с необоснованным, по мнению инспекции, включением в состав затрат ЕСХН расходов по приобретению ТМЦ в 2006г. в общей сумме 1.692.832руб. 00коп., не использованных в производстве в 2006г.

Как следует из материалов дела (регистр материальных расходов по счету 76, 60, 62, 71 по ЕСХН за 2006г., журналы-ордера по счету 10 «Материалы», оборотные ведомости движения ТМЦ) и пояснений представителя заявителя, в течение 2006г. СПК приобретены товарно-материальные ценности для использования в производстве. Затраты на приобретение ТМЦ включены в расходы 2006г. в сумме 1.692.832руб.

Налоговым органом в ходе проверки установлено и представителями заявителя подтверждается, что приобретенные в 2006г. ТМЦ на сумму 1.692.832руб. оплачены в полном объеме в течение 2006г. В ходе проверки инспекцией исследовались счета-фактуры, накладные, платежные документы, факт осуществления и оплаты спорных затрат в 2006г. инспекцией не оспаривается. По состоянию на 31.12.2006г. ТМЦ стоимостью 1.692.832руб. числятся на остатке и в производство не списаны.

В обоснование своей позиции налоговый орган ссылается на п.3 ст.346.5, п.5 ст.254 НК РФ, указывает, что для принятия в расходы ЕСХН материальных затрат по приобретению ТМЦ необходимо, чтобы затраты были оплачены и ТМЦ отпущеныв производство в период учета расходов.

Заявитель не согласен с выводами ИФНС в указанной части, обращает внимание суда, что с 01.01.2006г. статьей 346.5 НК РФ установлен специальный порядок учета материальных затрат – по мере списания денежных средств с расчетного счета предприятия или выплаты из кассы. Требования об обязательном списании приобретенного сырья в производство новая редакция статьи не предусматривает.

Суд, оценив доводы сторон и изучив представленные доказательства, считает, что требования заявителя подлежат удовлетворению в силу следующего.

В 2006г. заявитель являлся плательщиком ЕСХН.

В соответствии с п.п.5 п.2 ст.346.5 НК РФ, при определении объекта налогообложения налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на материальные расходы, включая расходы на приобретение семян, рассады, саженцев и другого посадочного материала, удобрений, кормов, медикаментов, биопрепаратов и средств защиты растений.

В силу п.п.2 п.5 ст.346.5 НК РФ (в редакции Федерального закона № 39-ФЗ от 13.03.2006г.), расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей:

материальные расходы, в том числе расходы на приобретение сырья и материалов (включая расходы на приобретение семян, рассады, саженцев и другого посадочного материала, удобрений, кормов, медикаментов, биопрепаратов и средств защиты растений), а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

Указанная редакция статьи в соответствии со ст.4 Федерального закона РФ от 13.03.2006г. № 39-ФЗ, вступает в силу с 01.01.2007г., однако распространяет свое действие на правоотношения, возникшие с 01.01.2006г. (в рассматриваемой ситуации спорные ТМЦ приобретены и оплачены в 2006г.).

Следовательно, с 01.01.2006г. подпунктом 2 п.5 ст.346.5 НК РФ установлен момент признания материальных затрат в качестве расходов, учитываемых при исчислении ЕСХН.

Ранее 01.01.2006г. нормы главы 26.1 НК РФ не содержали определения момента признания материальных расходов, указывая лишь, что расходы должны быть фактически оплачены. В силу изложенного, до 01.01.2006г. актуальной являлась ссылка на п.3 ст.254 НК РФ и п.5 ст.254 НК РФ, из положений которых вытекала обязанность налогоплательщика учитывать материальные затраты не только оплаченные, но и списанные в производство в периоде учета затрат.

С введением новой редакции п.5 ст.246.5 НК РФ действует специальная норма, устанавливающая момент признания материальных расходов в периоде погашения задолженности без обязательного требования отпуска приобретенных материалов в производство в том же периоде. С учетом изложенного, для правоотношений, возникших с 01.01.2006г., нормы статьи 254 НК РФ о порядке признания затрат подлежат применению лишь в части, не урегулированной нормами гл.26.1 НК РФ.

При указанных обстоятельствах, СПК правомерно уменьшил полученный доход 2006г. на сумму затрат по приобретению ТМЦ. Факт погашения СПК задолженности по приобретенным ТМЦ в сумме 1.692.832руб. в периоде 2006г. и экономическая обоснованность данных расходов инспекцией не оспаривается.

Таким образом, требования заявителя в данной части подлежат удовлетворению.

Затраты на выплату материальной помощи и премий работникам

в сумме 39.150руб. 00коп.

(п.2.6 решения)

В ходе проверки налоговым органом уменьшен убыток, полученный СПК по итогам 2006г. на сумму затрат в размере 39.150руб., понесенных в связи с выплатой работникам предприятия сумм материальной помощи (20.800руб.) и премии за раздой коров (18.350руб.).

Инспекция считает, что СПК в нарушение ст.346.5, 255, 252 НК РФ необоснованно включил в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по ЕСХН за 2006г. спорные выплаты, которые, по мнению инспекции, не направлены на получение дохода и не поименованы в п.2 ст.346.5 НК РФ.

Представитель заявителя не согласны с выводами инспекции в указанной части, ссылается на ст.255 НК РФ и указывает, что спорные выплаты предусмотрены коллективным договором СПК.

Суд, изучив представленные доказательства и выслушав позиции сторон, установил следующее.

Как следует из материалов дела, в течение 2006г. заявителям выплачивались в адрес работников суммы материальной помощи в связи с выходом работников на пенсию и в связи с юбилеем (приказы о выплате материальной помощи, расходные кассовые ордеры, ведомости представлены на обозрение суда и в качестве примера представлены в материалы дела) в общей сумме 20.800руб. Также в 2006г. работникам по приказу от 06.03.2006г. выплачена премия за раздой коров за период 2005г.

Согласно статье 346.4 НК РФ объектом налогообложения по ЕСХН признаются доходы, уменьшенные на величину расходов.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ, при определении объекта налогообложения налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы, в том числе, на расходы по оплате труда, выплате пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пунктом 3 статьи 346.5 НК РФ предусмотрено, что расходы, указанные в подпункте 6 пункта 2 настоящей статьи, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций в соответствии со статьей 255 настоящего Кодекса.

При этом все расходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 настоящего Кодекса (абз.1 пункта 3 статьи 346.5 НК РФ).

Таким образом, при определении объекта налогообложения по ЕСХН налогоплательщику следует руководствоваться нормами главы 25 НК РФ, устанавливающими общие условия для признания затрат расходами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль (п.1 ст.252 НК РФ), и разновидности выплат, отнесенных законодательством к расходам на оплату труда (ст.255 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ, в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из анализа указанных выше норм следует, что критериями для признания затрат в составе расходов служат: экономическая обоснованность, связь затрат с производственной деятельностью предприятия, наличие надлежащим образом оформленных документов в подтверждение фактического несения затрат и отсутствие рассматриваемых расходов в перечне ст.270 НК РФ, устанавливающей виды затрат, не учитываемых в целях налогообложения.

Судом установлено и представителями сторон подтверждается, что денежные средства работникам в связи с уходом на пенсию и юбилеями в сумме 20.800руб. выплачивались в виде материальной помощи.

В соответствии с подпунктом 23 пункта 1 статьи 270 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм материальной помощи работникам.

С учетом изложенного, затраты на выплату материальной помощи не соответствуют требованию, установленному абз.1 пункта 1 статьи 252 НК РФ, а следовательно, учитывая п.3 ст.346.5 НК РФ, не могут быть отнесены налогоплательщиком ЕСХН к составу расходов, уменьшающих полученные доходы.

Кроме того, в соответствии с п.5.11 коллективного договора СПК «Рассвет» на 2006-2009гг., единовременная материальная помощь в случаях достижения пенсионного возраста и в связи с выходом на пенсию по возрасту, выплачивается за счет прибыли, оставшейся в распоряжении хозяйства. Данное положение также позволяет отнести спорную выплату к суммам, предусмотренным подпунктом 1 пункта 1 статьи 270 НК РФ и не подлежащим учету в целях налогообложения.

Таким образом, суд не находит оснований для удовлетворения требований заявителя в части неправомерности выводов инспекции по суммам материальной помощи в размере 20.800руб.

Вместе с тем, требования заявителя о признании недействительным решения ИФНС в части выводов об исключении из состава расходов затрат на выплаты премии за раздой коров, суд считает обоснованными и подлежащими удовлетворению, в силу следующего.

Как уже указывалось судом ранее, при определении объекта налогообложения по ЕСХН налогоплательщику следует руководствоваться нормами ст.252 и 255 НК РФ.

Согласно статье 255 НК РФ, расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда в целях настоящей главы относятся, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели (подпункт 2 пункта 1 статьи 255 НК РФ).

Согласно статье 129 Трудового кодекса Российской Федерации, в стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты) входят в систему оплаты труда наряду с вознаграждением за труд и компенсационными выплатами.

В соответствии с п.5.12 коллективного договора СПК, премирование отдельных категорий работников, для которых применяется суммированный учет рабочего времени, производится в зависимости от достигнутых ими результатов.

Из материалов дела следует, что СПК «Рассвет» по приказу от 06.03.2006г. выплачена премия работникам в размере 18.350руб. за раздой коров по итогам 2005г. Указанная сумма является выплатой стимулирующего характера и в соответствии со ст.255 НК РФ признается расходами налогоплательщика на оплату труда.

Налоговый орган, указывая на необоснованность учета спорной выплаты в качестве расходов, ссылается на несоответствие данных затрат ст.252 НК РФ и отсутствие связи выплаченных премий с производственной деятельностью предприятия, поскольку премии выплачены по итогам работы 2005г. и связаны с предыдущим периодом.

Суд, рассмотрев указанный довод инспекции, считает его необоснованным, поскольку наличие либо отсутствие связи затрат с производственной деятельностью предприятия не может ставиться в зависимость от периода получения результатов, на которые направлены расходы. Более того, в рассматриваемой ситуации эти результаты на момент выплаты премии (2006г.) уже получены (высокие показатели раздоя коров в 2005г.).

Кроме того, стимулирующий характер выплат направлен на улучшение производственных показателей труда в будущем и предполагает создание предпосылок для увеличения объемов производства в дальнейшем.

Нормы главы 26.1 содержат два основных условия для принятия затрат в состав расходов, уменьшающих размер доходов: это фактическая оплата и наличие конкретного вида затрат в п.2 ст.246.5, с учетом условий п.3 данной статьи.

В рассматриваемой ситуации расходы по выплате премии фактически оплачены в 2006г. (указанный факт инспекцией не оспаривается), поименованы в перечне расходов п.2 ст.346.5 НК РФ и соответствуют требованиям ст.252 и 255 НК РФ.

Иных оснований, свидетельствующих о необоснованности отражения выплаты премии в составе расходов 2006г., в оспариваемом решении не содержится, в судебных заседаниях представителями ИФНС не приведено.

Обстоятельств, связанных с наличием у спорных выплат в размере 18.350руб. признаков сумм, содержащихся в перечне ст.270 НК РФ, судом не установлено, соответствующих доказательств материалы дела не содержат.

При указанных обстоятельствах, по рассматриваемому эпизоду суд удовлетворяет требования заявителя в части, связанной с обоснованностью затрат по выплате премии за раздой коров в сумме 18.350руб. и признает решение инспекции недействительным в указанной части.

Затраты по выплатепроцентов за пользование кредитами

в сумме 157.106руб. 85коп.

(п.2.8 решения)

В ходе проверки налоговым органом уменьшен убыток, полученный СПК по итогам 2006г. на сумму затрат в размере 157.106руб. 85коп., понесенных в связи с выплатой процентов за пользование кредитами СБ РФ в общей сумме 157.106руб. 85коп.

Инспекция считает, что СПК в нарушение ст.346.5, п.1 ст.269 НК РФ необоснованно включил в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по ЕСХН за 2006г. проценты по кредитам, начисленные сверх предельной величины.

Представитель заявителя не согласен с выводами инспекции в указанной части, ссылается на ст.269 НК РФ и указывает, что в данном случае расчет размера процентов исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ неправомерен, поскольку размер начисленных процентов существенно не отклонялся от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале, в подтверждение представили договор займа от 01.06.2006г., договор финансового лизинга от 18.02.2002г. и от 23.05.2002г., а также справку Кирово-Чепецкого ОСБ №5766 от 09.07.2008г. о средней процентной ставке по предоставленным банком кредитам за 2006г.

Суд, изучив представленные доказательства и выслушав позиции сторон, установил следующее.

Как следует из материалов дела, в течение периода 2006г. заявителем к составу затрат по ЕСХН отнесены суммы предъявленных СБ РФ в 2006г. процентов за пользование денежными средствами по кредитным договорам:

- от 24.03.2005г. в сумме 62.876руб. 71коп. – 17% годовых - за период с 01.01.2006г. по 20.03.2006г., дата выдачи кредита – 24.03.2005г., на срок 1 год; под обеспечение залогом товаров и основных средств, а также поручительством физического лица, объем кредита – 1,5 млн.руб.

- от 28.12.2005г. в сумме 647.342руб. 47коп. – 13,2 % годовых - за период с 28.12.2005г. по 21.12.2006г., дата выдачи кредита – 28.12.2005г., на срок 1 год; под обеспечение залогом товаров и основных средств, а также поручительством физического лица, объем кредита – 5 млн.руб.

- от 18.01.2006г. в сумме 966.575руб. 34коп. – 15 % годовых - за период с 18.01.2006г. по 26.12.2006г., дата выдачи кредита – 18.01.2006г., на срок 1 год; под обеспечение залогом товаров и основных средств, а также поручительством физического лица, объем кредита – 7 млн.руб.

Указанные суммы процентов оплачены налогоплательщиком в полном объеме в 2006г.

В соответствии с п.п.9 п.2 ст.346.5 НК РФ, при определении объекта налогообложения налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на суммы процентов, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями.

Расходы, указанные в подпунктах 5, 6, 7, 9 - 21, 26 и 30 пункта 2 настоящей статьи, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций в соответствии со статьями 254, 255, 263, 264, 265 и 269 настоящего Кодекса (в ред. Федерального закона от 13.03.2006 № 39-ФЗ, распространяющегося на правоотношения, возникшие с 01.01.2006г.).

Согласно п.1 ст.269 НК РФ, под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Из анализа приведенных норм следует, что право налогоплательщика на списание в расходы всей суммы уплаченных процентов по кредиту возникает в случае, если размер данных процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Таким образом, для реализации налогоплательщиком указанного права необходимо установить, во-первых, наличие в периоде выдачи кредита (квартале) иных долговых обязательств, и во-вторых, сопоставимость условий данных обязательств рассматриваемому кредиту.

Спорные кредиты выданы налогоплательщику в разных кварталах и полугодиях (1 и 4 кварталы 2005г., 1 квартал 2006г.), следовательно, условия данных обязательств не могут рассматриваться в качестве сопоставимых относительно друг друга.

В судебное заседание заявителем в обоснование соблюдения условий сопоставимости долговых обязательств представлены договоры займа от 01.01.2006г., где заемщиком выступает СПК «Рассвет», а займодавцем – ИП ФИО4 (договор № 17) и ЗАО «Зуевская птицефабрика» (договор № 16); договоры лизинга от 18.02.2002г. и сублизинга от 23.05.2002г. (лизингодатель, сублизингодатель – ОАО «Вяткаагроснаб»), условия которых заявитель считает сопоставимыми с условиями спорных кредитов.

Суд, изучив представленные документы с учетом требований п.1 ст.269 НК РФ и принимая во внимание отсутствие в учетной политике предприятия положений о критериях сопоставимости долговых обязательств, приходит к выводу о том, что условия данных долговых обязательств не могут быть признаны сопоставимыми с условиями кредитов, выданных СБ РФ по кредитным договорам: так, сроки выдачи займов по договорам от 01.01.2006г. составляют полгода, объем займа – 2 млн.руб., при этом процентная ставка составляет 0,01% годовых, обеспечением исполнения обязательств является неустойка, сведения о залоге имущества заявителем не представлены; по договорам лизинга и сублизинга срок исполнения обязательства составляет около 5 лет, стоимость передаваемого имущества – 343 тыс.руб. (лизинг) и 896.026руб. (сублизинг), обеспечением исполнения обязательств является неустойка (пени), а также (согласно условиям договоров) возможны гарантии банков, залог, поручительство государственных органов и третьих лиц, право на безакцептное списание задолженности с банковского счета должника; однако заявителем доказательства в подтверждение выбранной сторонами формы обеспечения не представлены. Кроме того, дата передачи имущества лизингополучателю, согласно условий договоров, приходится на 2002г. (акты приема-передачи заявителем не представлены), следовательно, долговое обязательство выдано в более ранний период в сравнении с кредитами СБ.

При указанных обстоятельствах договоры займа и лизинга (сублизинга) не принимаются судом в качестве доказательства, подтверждающего наличие сопоставимых долговых обязательств в периоды выдачи спорных кредитов для определения предельной величины процентной ставки.

Заявитель в обоснование своей позиции ссылается на то обстоятельство, что сопоставимость долговых обязательств, выданных в течение квартала, необходимо выявлять не только у должника (заемщика), но и у кредитора (займодавца) в отношении других должников, в связи с чем представил суду справку Кирово-Чепецкого ОСБ № 5766 от 09.07.2008г. о средней процентной ставке, взимаемой ОСБ РФ по кредитным обязательствам (согласно справке, она составляет 12,33%).

Изучив представленный документ, суд считает, что он не является надлежащим доказательством подтверждения факта сопоставимости условий выданных кредитором другим должникам долговых обязательств и условий спорных кредитов, поскольку содержание справки не позволяет определить наличие критериев сопоставимости выдаваемых кредитов (валюта кредита, сроки выдачи, объем кредита, способы обеспечения). Кроме того, справка содержит информацию по процентной ставке кредитов, выданных в 2006г. без указания квартала, в то время как спорные кредиты выданы в 2005г. и в 1 квартале 2006г. Вместе с тем определение сопоставимости условий долговых обязательств возможно лишь в случае, когда сравниваемые долговые обязательства выданы в течение одного квартала (п.1 ст.269 НК РФ).

Судом также не принимается высказанный в судебном заседании довод заявителя о том, что налоговым органом в ходе проверки не исследовались обстоятельства, связанные с наличием сопоставимых долговых обязательств в периодах выдачи кредита, поскольку обязанность надлежащего документального подтверждения обоснованности затрат, уменьшающих налогооблагаемую базу (в том числе их размера), в соответствии со ст.252, п.3 ст.346.5 НК РФ, возложена на налогоплательщика.

С учетом изложенного, изучив представленные доказательства и доводы сторон, суд установил, что в рассматриваемой ситуации долговые обязательства, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях отсутствуют, а следовательно, в силу ст.269 НК РФ, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза.

Согласно условий кредитных договоров от 24.03.2005г., 28.12.2005г., 18.01.2006г., кредитор имеет право в одностороннем порядке производить по своему усмотрению увеличение размера процентной ставки с уведомлением заемщика.

В соответствии с п.1 ст.269 НК РФ, под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации в целях настоящей статьи в отношении долговых обязательств, содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, понимается ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов (абзац введен Федеральным законом от 06.06.2005г. № 58-ФЗ).

В силу п.5 ст.346.5 НК РФ (в ред. Фед.закона от 13.03.2006г. № 39-ФЗ), расходы на оплату процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц, учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

Судом установлено и представителями сторон подтверждается, что проценты по спорным кредитам оплачены СПК в 2006г., момент признания спорных затрат в составе расходов (2006г.) сторонами не оспаривается.

С учетом того, что ставка рефинансирования ЦБ РФ в течение 2006г. составляла с начала года - 12 %, с 26.06.2006г. – 11,5 %, с 23.10.2006г. – 11% (телеграммы ЦБ РФ от 23.12.2005г., от 23.06.2006г., 20.10.2006г.), размер необоснованно принятых в состав расходов затрат по оплате процентов составил в сумме 157.106руб. 85коп. Арифметический расчет инспекции данной суммы исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, заявителем не оспаривается.

При указанных обстоятельствах, учитывая установленные обстоятельства дела, требования заявителя в указанной части удовлетворению не подлежат.

Таким образом, суд признает решение межрайонной ИФНС России № 7 по Кировской области от 31.03.2008г. недействительным в части выводов о неправомерном завышении убытков по итогам 2006г. при применении системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, на сумму затрат 1.893.776руб. (182.594руб.+1.692.832руб.+18.350руб.).

В остальной части требований (с учетом частичного отказа и прекращения производства по делу), требования заявителя удовлетворению не подлежат.

При подаче заявления в суд заявителю предоставлялась отсрочка по оплате госпошлины.

Согласно ст.110 АПК РФ, судебные расходы в виде уплаченной заявителем госпошлины, относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных требований.

С учетом частичного отказа в удовлетворении заявленных требований, с заявителя в доход Федерального бюджета подлежит взысканию госпошлина, размер которой уменьшается судом на основании п.2 ст.333.22 НК РФ, в связи с трудным финансовым положением сельскохозяйственного кооператива, до 300руб.

С учетом частичного удовлетворения заявленных требований, с ИФНС в доход Федерального бюджета подлежат взысканию госпошлина в размере 556руб. 88коп.

Руководствуясь ст. ст. 167-170, 197 - 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л :

Требования сельскохозяйственного производственного кооператива «Рассвет» удовлетворить частично.

Признать решение межрайонной ИФНС России № 7 по Кировской области от 31.03.2008г. № 12-17/9815 недействительным в части непринятия в расходы по единому сельскохозяйственному налогу затрат в размере 1.893.776руб. и занижения убытка, полученного предприятием по итогам 2006г., на указанную сумму.

Отказать СПК «Рассвет» в удовлетворении требований о признании недействительным решения межрайонной ИФНС России № 7 по Кировской области от 31.03.2008г. № 12-17/9815 в части непринятия в расходы по единому сельскохозяйственному налогу затрат в размере 8.308.448руб. 85коп., доначисления налога за 2006г. в сумме 154.557руб., пени в сумме 15.457руб. 77коп., привлечения к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа в сумме 19.024руб. 68коп., а также занижения убытка, полученного предприятием по итогам 2006г. на соответствующую сумму.

В остальной части требований производство по делу прекратить.

Взыскать с сельскохозяйственного производственного кооператива «Рассвет» (612421, п.Кордяга Зуевского района Кировской области) в доход федерального бюджета государственную пошлину в сумме 300руб. 00коп.

Взыскать с межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №7 по Кировской области (613040, г.Кирово-Чепецк Кировской области, ул.Терещенко, 15) в доход федерального бюджета государственную пошлину в сумме 556руб. 88коп.

Исполнительные листы по вступлению решения в законную силу.

Обеспечительные меры, принятые судом определением суда от 16.06.2008г. с учетом определения от 17.07.2008г., отменить со дня вступления решения суда в законную силу.

Решение может быть обжаловано во Второй арбитражный апелляционный суд в соответствии со статьями 257, 259 АПК РФ или в кассационную инстанцию в соответствии со статьями 273, 276 АПК РФ.

Судья С.В.Вылегжанина