Гражданский кодекс часть 1

Закрытое акционерное общество «Печоранефтегаз» обратилось в Арбитражный суд Республики Коми с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми № 286 от 23.09.2010г. об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Межрайонная Инспекция ФНС по крупнейшим налогоплательщикам по РК требования ЗАО «Печоранефтегаз» не признает, возражения по существу заявленных требований изложены в отзыве.

Как следует из материалов дела, Межрайонной Инспекцией по крупнейшим налогоплательщикам по РК была проведена камеральная проверка представленной ЗАО «Печоранефтегаз» уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2010 года, в ходе которой был сделан вывод о том, что налогоплательщиком в состав налоговых вычетов неправомерно был включен исчисленный по налоговой ставке 18 процентов налог на добавленную стоимость в сумме 36 680 руб. 16 коп., предъявленный ООО «Ресурс Нафта» в составе стоимости услуг, непосредственно связанных с экспортом нефти, которые в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации должны облагаться по налоговой ставке 0 процентов.

По результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2010 года 11.08.2010г. был составлен акт № 265, на основании которого начальником Межрайонной Инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам по РК 23.09.2010г. вынесено решение № 286 об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому ЗАО «Печоранефтегаз» предложено уплатить налог на добавленную стоимость за 1 квартал 2010 года в сумме 36 680 руб.

Указанное решение было обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган.

По результатам рассмотрения жалобы Управлением ФНС по РК принято решение № 500-А от 01.12.2010г. об оставлении жалобы ЗАО «Печоранефтегаз» на решение Межрайонной Инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам по РК № 286 от 23.09.2010г. без удовлетворения.

Не согласившись с решением Межрайонной Инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам по РК, ЗАО «Печоранефтегаз» обжаловало его в судебном порядке, указав на то, что услуги комиссионера и услуги по таможенному оформлению к услугам по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке нефти и иным подобным услугам не относятся; что на момент оказания ООО «Ресурс Нафта» услуг нефть не была помещена под таможенный режим экспорта, поскольку проставление таможенным органом штампа «выпуск разрешен» на временной грузовой таможенной декларации не свидетельствует о реальности экспорта и не подтверждает данные о количестве товара, вывезенного с таможенной территории Российской Федерации.

Изучив материалы дела, выслушав доводы сторон, суд пришел к выводу, что требования ЗАО «Печоранефтегаз» удовлетворению не подлежат по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, 21.05.2009г. между ООО «Ресурс Нафта» (комиссионер) и ЗАО «Печоранефтегаз» (комитент) был заключен договор комиссии № 06-КМ, по условиям которого (раздел 1 договора) комиссионер обязуется по поручению комитента от своего имени, за вознаграждение реализовать на внешнем рынке нефть экспортного качества в количестве до 200 000 тонн с оплатой в свободно конвертируемой валюте, а также от своего имени совершать иные юридические и фактические действия, связанные с выполнением вышеуказанного поручения.

Условия поручений комитента, адресованные комиссионеру по реализации каждой партии нефти комитента инопокупателю, устанавливаются сторонами в отдельных приложениях к настоящему договору, которые являются неотъемлемой частью настоящего договора. В приложениях указываются количество нефти комитента, продаваемой комиссионером инопокупателю, сроки и условия поставки, цена нефти, форма оплаты, валюта платежа и другие сведения, регулирующие условия продажи нефти инопокупателю.

Согласно разделу 4 указанного договора в обязанности комиссионера входит, в том числе, заключение контракта с инопокупателем; реализация товара комитента по цене, зафиксированной в соответствующем приложении к договору; декларирование и таможенное оформление нефти комитента; оплата расходов, указанных в приложениях к договору; контроль за выполнением инопокупателем обязательств по контракту и своевременностью поступления платежей от инопокупателя.

На оплату комиссионного вознаграждения и услуг по таможенному оформлению ООО «Ресурс Нафта» были выставлены счета-фактуры:

- № 00000002 от 11.01.2010г. на сумму 7 628,70 долларов США, в том числе НДС – 1 163,70 долларов США;

- № 00000017 от 18.01.2010г. на сумму 10 185,76 долларов США, в том числе НДС – 1 553,76 долларов США.

На основании указанных счетов-фактур, ЗАО «Печоранефтегаз» в состав налоговых вычетов за 1 квартал 2010 года был включен налог на добавленную стоимость, непосредственно относящийся к поставкам нефти на экспорт, в сумме 36 680 руб. 16 коп.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в 2010 году) при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса Российской Федерации.

Положение настоящего подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги).

Из содержания положений подпунктов 1, 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что перечень работ (услуг), облагаемых по ставке 0 процентов в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ, не является исчерпывающим; основным критерием, позволяющим отнести услуги к облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, является их непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенные в таможенном режиме экспорта.

Как указано в Определении Конституционного суда Российской Федерации № 367-О-О от 05.02.2009г. подобное регулирование свидетельствует о том, что, устанавливая общий критерий, на основании которого осуществляется квалификация тех или иных работ (услуг) как непосредственно связанных с производством и реализацией экспортируемых товаров, законодатель отказался от закрепления закрытого их перечня, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных работ (услуг), непосредственно связанных с экспортом товаров, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщиков.

Разрешение же споров о юридической квалификации тех или иных работ (услуг), связанных с выполнением обязанности по уплате налога, относится к компетенции арбитражных судов, которые не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности отказа в возмещении суммы налога на добавленную стоимость обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (выяснение характера операций, возможности их осуществления только в отношении экспортных товаров, установление того, являлся ли товар в момент оказания услуги экспортируемым, были ли соответствующие товары на момент совершения данных операций помещены под таможенный режим экспорта и т.п.).

Исходя из вышеизложенного, довод заявителя о том, что услуги комиссионера и услуги по таможенному оформлению не относятся к услугам, предусмотренным подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, несостоятелен.

Операции, предусмотренные подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Целью заключения договора комиссии № 06-КМ от 21.05.2009г. являлась реализация нефти исключительно на внешний рынок, на что прямо указано в разделах 1, 4 указанного договора.

В соответствии с пунктом 1 статьи 990 Гражданского кодекса РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Таким образом, при поставке на экспорт товара через комиссионера сторонами внешнеэкономического контракта являются комиссионер и его иностранный покупатель.

Выполняя свои обязательства по договору комиссии № 06-КМ от 21.05.2009г. в 4 квартале 2009 года ООО «Ресурс Нафта» реализовало принадлежащую ЗАО «Печоранефтегаз» сырую нефть на внешний рынок на основании контракта № 01-14/575 от 08.10.2009г., заключенного с ЗАО «Белорусская нефтяная компания».

Согласно пункту 1.1 контракта № 01-14/575 от 08.10.2009г. ООО «Ресурс Нафта» (поставщик) обязуется поставить на условиях DDU Мозырь (ОАО «Мозырский НПЗ»)/DDU Новополоцк (ОАО «Нафтан») нефть сырую в количестве до 200 000 метрических тонн, а ЗАО «Белорусская нефтяная компания» (покупатель) – принять и оплатить поставляемую нефть.

Пунктами 2.2, 2.3, 2.6 и 3.1 указанного контракта предусмотрено, что право собственности на нефть и все риски, включая риск случайной гибели или убытков, переходит от поставщика к покупателю с момента оформления соответствующих актов приема-сдачи нефти, подписываемых ОАО «Мозырский НПЗ» и филиалом «ЛПДС Мозырь» РУП «Гомельтранснефть «Дружба» / ОАО «Нафтан» и представительством ОАО «АК «Транснефть» в Республике Беларусь ПСН «Полоцк» (АПС Нефти)

Транспортировка нефти осуществляется трубопроводным транспортом. Поставщик оформляет транспортировку партии неяти в ОАО «АК «Транснефть».

Датой поставки считается дата АПС Нефти. По факту поставки нефти на основании АПС Нефти стороны подписывают акт приема-передачи нефти (АПП Нефти). Дата АПП Нефти должна соответствовать дате АПС Нефти.

Поставщик выставляет счет-фактуру на поставленную нефть на основании должным образом оформленного сторонами АПП Нефти.

По количеству нефть считается поставленной поставщиком и принятой покупателем в соответствии с количеством, указанным в АПС Нефти.

Согласно разделам 4, 6 договора комиссии № 06-КМ от 21.05.2009г. не позднее 5-го числа месяца, следующего за отчетным (месяцем, в течение которого состоялась отгрузка нефти комитента на экспорт), комиссионер передает комитенту копии актов приема-сдачи нефти и инвойсов, выписанных инопокупателю, временных грузовых таможенных деклараций.

Комиссионер в срок не позднее 45 дней после месяца отгрузки предоставляет комитенту отчет комиссионера с приложением документов, заверенных комиссионером.

Комиссионное вознаграждение удерживается комиссионером из поступившей от инопокупателя валютной выручки.

Таким образом, обязательства ООО «Ресурс Нафта» как по контракту, заключенному с иностранным покупателем, так и по договору комиссии считаются исполненными после передачи товара покупателю, при этом дата передачи определяется датой подписания актов приема-сдачи нефти.

Согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации (действовавшего в 2010 году) под вывозом товаров и (или) транспортных средств с таможенной территории Российской Федерации понимается подача таможенной декларации или совершение указанных в абзаце втором настоящего подпункта действий, непосредственно направленных на вывоз товаров и (или) транспортных средств, а также все последующие предусмотренные Таможенным кодексом Российской Федерации действия с товарами и (или) транспортными средствами до фактического пересечения ими таможенной границы.

Подпунктом 23 пункта 1 статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации выпуск товаров определен как действие таможенных органов, заключающееся в разрешении заинтересованным лицам пользоваться и (или) распоряжаться товарами в соответствии с таможенным режимом.

В соответствии с пунктами 1, 3 статьи 157 Таможенного кодекса Российской Федерации помещение товаров под таможенный режим осуществляется с разрешения таможенного органа, выдаваемого в соответствии с настоящим Кодексом.

Днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

В соответствии с условиями контракта № 01-14/575 от 08.10.2009г. транспортировка нефти осуществлялась трубопроводным транспортом.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 310 Таможенного кодекса Российской Федерации ввоз на таможенную территорию Российской Федерации и вывоз с этой территории товаров, перемещаемых трубопроводным транспортом, допускаются после принятия таможенной декларации и выпуска таможенным органом товаров в соответствии с условиями заявленного в ней таможенного режима.

При подаче таможенной декларации фактическое предъявление товаров не требуется.

Статьей 138 Таможенного кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при вывозе с таможенной территории Российской Федерации российских товаров, в отношении которых не могут быть представлены точные сведения, необходимые для таможенного оформления, в соответствии с обычным ведением внешней торговли, допускается их периодическое временное декларирование путем подачи временной таможенной декларации.

В силу пунктов 13, 15, 16 Инструкции о таможенном оформлении товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации трубопроводным транспортом и по линиям электропередачи, утвержденной приказом Государственного таможенного комитета Российской Федерации № 1013 от 15.09.2003г., при декларировании товаров, перемещаемых трубопроводным транспортом, допускается подача временной грузовой таможенной декларации. Один экземпляр оформленной грузовой таможенной декларации (в том числе и временной) таможенный орган возвращает декларанту для передачи перевозчику, и этот лист (экземпляр) является разрешением на транспортировку товара.

Исходя из содержания указанных норм, товары считаются помещенными под таможенный режим экспорта со дня проставления таможенными органами на представленной декларантом грузовой таможенной декларации (временной грузовой таможенной декларации) отметки «выпуск разрешен».

Изучив представленные в материалы дела временную и полную грузовые таможенные декларации № 10006031/071209/0005522 и № 10006031/130110/0000053, маршрутное поручение № 1157/эз от 09.12.2009г., акты приемо-сдачи нефти № 220 от 23.12.2009г., № 778 от 25.12.2009г., отчет комиссионера № 29 от 20.01.2010г., документы, подтверждающие зачисление на транзитный счет ООО «Ресурс Нафта» валютной выручки, а также счета-фактуры на оплату комиссионного вознаграждения и услуг по таможенному оформлению, судом установлено, что товар передавался иностранному покупателю после его помещения под таможенный режим экспорта (исходя из даты проставления отметки «выпуск разрешен» на временной грузовой таможенной декларации), ООО «Ресурс Нафта» отчитывалось перед ЗАО «Печоранефтегаз» об исполнении обязательств по договору комиссии после передачи нефти иностранным покупателям, при этом для целей исчисления размера комиссионного вознаграждения количество реализованной нефти определялось на основании акта приема-передачи; счета-фактуры на оплату комиссионного вознаграждения и услуг по таможенному оформлению выставлялись комиссионером после передачи нефти иностранному покупателю, и на момент выставления указанных счетов-фактур комиссионер располагал документами, необходимыми для подтверждения вывоза товаров в таможенном режиме экспорта.

Таким образом, услуги, предусмотренные договором комиссии № 06-КМ от 21.05.2009г., оказывались комиссионером после помещения товаров под таможенный режим экспорта и непосредственно связаны с реализацией нефти на экспорт, в связи с чем, данные услуги в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов.

Как указывалось ранее, основным критерием, позволяющим отнести услуги к услугам, облагаемым налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов, является их непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

В соответствии со статьями 123, 124 Таможенного кодекса Российской Федерации перемещаемые через таможенную границу товары подлежат декларированию путем заявления таможенному органу в таможенной декларации или иным предусмотренным этим Кодексом способом сведений о товарах, их таможенном режиме и других сведений, необходимых для таможенных целей.

Таким образом, вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта невозможен без осуществления процедуры декларирования. Названная процедура непосредственно связана с реализацией товара на экспорт и является обязательным условием легальности экспорта.

При этом для целей налогообложения не имеет правового значения, до или после физического вывоза конкретного товара допускается или предписывается производить его декларирование по таможенным правилам.

Поскольку услуги по таможенному оформлению могут оказываться только в отношении экспортируемых товаров, указанные услуги непосредственно связаны с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, и подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов.

В силу пункта 1 статьи 17 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая ставка является обязательным элементом налогообложения.

Как указано в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации № 372-О-П от 15.05.2007г. налоговая ставка, в том числе нулевая ставка по налогу на добавленную стоимость, является обязательным элементом налогообложения (пункт 1 статьи 17 Налогового кодекса Российской Федерации), и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения.

Исходя из вышеизложенного, ООО «Ресурс Нафта» к операциям по реализации услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, применяло налоговую ставку 18 процентов в нарушение норм налогового законодательства.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении услуг на территории Российской Федерации в отношении услуг, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения согласно главе 21 Кодекса.

Таким образом, указанная норма исключает заявление к вычету сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных налогоплательщику поставщиком товаров (работ, услуг) в нарушение положений главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Ссылки заявителя на письма Министерства финансов Российской Федерации не могут быть приняты во внимание, поскольку в силу пункта 1 статьи 1 Налогового кодекса Российской Федерации указанные письма к актам законодательства о налогах и сборах не относятся, а в силу пункта 2 статьи 4 Налогового кодекса РФ федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный осуществлять функции по контролю и надзору в сфере налогов и сборов, его территориальные органы не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов.

Исходя из вышеизложенного, суд считает, что оспариваемое решение Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми № 286 от 23.09.2010г. вынесено в соответствии с нормами действующего налогового законодательства, в связи с чем основания для признания его недействительным отсутствуют.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины относятся на заявителя.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 167 – 170, 180-181, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

РЕШИЛ:

1. В удовлетворении заявления Закрытого акционерного общества «Печоранефтегаз» отказать.

2. Разъяснить, что решение суда может быть обжаловано в апелляционном порядке во Второй арбитражный апелляционный суд (г. Киров) с подачей жалобы через Арбитражный суд Республики Коми в месячный срок со дня изготовления в полном объеме.

Судья Л.Ф. Макарова