Гражданский кодекс часть 1

от ответчика: ФИО5 – по доверенности № 05-14 от 10.06.2009г., ФИО6 – по доверенности № 05-12 от 02.04.2010г., ФИО7 – по доверенности № 05-14/3 от 23.03.2010г., ФИО8 – по доверенности № 05-16/44 от 29.01.2010г., ФИО9 – по доверенности № 05-12/711 от 16.07.2009г. ______

установил:

ФИО1 обратилось в Арбитражный суд Республики Коми с заявлением (с учетом заявления об уточнении требований № 048-10 от 26.05.2010г.) о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Республике Коми № 13-21/9 от 28.10.2009г.:

- пункт 1 – в части привлечения к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на доходы физических лиц в виде штрафов в сумме 837 579 руб., за неполную уплату единого социального налога в виде штрафов в сумме 128 874 руб. 52 коп, за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафов в сумме 502 816 руб. 70 коп.;

- пункт 1.2 – в части начисления пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 1 474 986 руб. 30 коп., по единому социальному налогу в сумме 11 259 руб. 24 коп., по налогу на добавленную стоимость в сумме 2 436 272 руб. 82 коп.

- пункт 1.3 – в части наличия обязанности уплатить налог на доходы физических лиц в сумме 8 375 790 руб., единый социальный налог в сумме 1 288 745 руб. 19 коп., налог на добавленную стоимость в сумме 8 792 468 руб.;

- в части неотражения в резолютивной части решения исчисленных в завышенных размерах налогов в результате повторного включения в доходов в налоговую базу и неправильного применения норм материального права, в том числе: налога на доходы физических лиц за 2006 год в сумме 7 847 914 руб. 60 коп., единого социального налога за 2006 год в сумме 1 207 209 руб. 74 коп.

и обязать налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов налогоплательщика путем внесения изменений в карточку «Расчеты с бюджетом».

Межрайонная Инспекция Федеральной налоговой службы № 3 по Республике Коми требования ФИО1 не признает, возражения по существу заявленных требований изложены в отзыве.

Как следует из материалов дела, Межрайонной Инспекцией Федеральной налоговой службы № 3 по Республике Коми была проведена выездная налоговая проверка предпринимателя ФИО1 за период с 01.01.2006г. по 31.12.2007г., в ходе которой были установлены нарушения законодательства о налогах и сборах.

Факты выявленных нарушений отражены в акте № 13-21/9 от 26.09.2009г.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки 28.10.2009г. и.о. начальника Межрайонной Инспекции ФНС № 3 по РК было вынесено решение № 13-21/9 о привлечении ФИО1 к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налогов в виде штрафов в сумме 1 644 887 руб. 32 коп., в том числе:

- за неполную уплату налога на доходы физических лиц в виде штрафов в сумме 837 579 руб.;

- за неполную уплату единого социального налога в виде штрафов в сумме 128 874 руб. 52 коп.;

- за неполную уплату единого социального налога с выплат, начисленных в пользу физических лиц, в сумме 173 148 руб. 80 коп.;

- за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафов в сумме 505 285 руб.

Налогоплательщику были начислены пени за несвоевременную уплату налогов в сумме 4 351 520 руб. 16 коп. (по состоянию на 28.10.2009г.), в том числе:

- по налогу на доходы физических лиц в сумме 1 474 986 руб. 30 коп.;

- по единому социальному налогу в сумме 11 259 руб. 24 коп.;

- по единому социальному налогу с выплат, начисленных в пользу физических лиц, в сумме 419 910 руб. 91 коп.;

- по налогу на добавленную стоимость в сумме 2 445 363 руб. 71 коп.

и предложено уплатить налоги в сумме 20 213 174 руб. 19 коп., в том числе:

- налог на доходы физических лиц в сумме 8 375 790 руб.;

- единый социальный налог в сумме 1 288 745 руб. 19 коп.;

- единый социальный налог с выплат, начисленных в пользу физических лиц, в сумме 1 731 488 руб.;

- налог на добавленную стоимость в сумме 8 817 151 руб.

При привлечении ФИО1 к налоговой ответственности, Инспекцией были учтены обстоятельства, смягчающие ответственность, в связи с чем на основании пункта 3 статьи 114 Налогового кодекса РФ размеры штрафов был уменьшены в два раза по сравнению с размером, установленным пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ.

Указанное решение было обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы Управлением ФНС по РК было принято решение № 23-А от 25.01.2010г. об оставлении решения Межрайонной Инспекции ФНС № 3 по РК № 13-21/9 от 28.10.2009г. без изменения.

Не согласившись с решением Межрайонной Инспекции ФНС № 3 по РК № 13-21/9 от 28.10.2009г., ФИО1 обжаловал его в судебном порядке, указав на то, что поскольку он производил определение налоговой базы по методу начисления, денежные средства, полученные им в 2006, 2007 годах в счет оплаты товаров, отгруженных в 2005 году, были повторно учтены для целей налогообложения; что при определении пропорции для целей распределения расходов и налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость налоговый орган неправомерно исключил из доходов налогоплательщика налог на добавленную стоимость; что из состава профессиональных налоговых вычетов при исчислении налога на доходы физических лиц и из состава расходов, уменьшающих налоговую базу по единому социальному налогу, Инспекцией неправомерно исключены расходы на реконструкцию офисного помещения в г. Сыктывкаре, на установку пожарной сигнализации и кондиционера, а также по выплате процентов по кредитному договору; что проценты, полученные по договору банковского счета, не подлежат включению в состав доходов.

Изучив материалы дела, выслушав доводы сторон, суд пришел к выводу, что требования ФИО1 подлежат частичному удовлетворению по следующим основаниям.

1. В ходе проверки Инспекцией было установлено, что предприниматель ФИО1 при исчислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога определял налоговую базу по методу начисления, в связи с чем денежные средства, полученные им от покупателей в 2006, 2007 годах в счет оплаты товаров, отгруженных в 2005 году, не были включены в налоговую базу в проверяемом периоде.

Оспаривая в указанной части решение налогового органа, заявитель указывает на то, что в ходе предыдущей выездной налоговой проверки, проведенной за период с 01.01.2003г. по 31.12.2005г., на неправомерное применение метода начисления при определении налоговой базы Инспекцией не указывалось, что по результатам выездной налоговой проверки повторно в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу были включены доходы в сумме 34 897 748,08 руб., в том числе: за 2006 год в сумме 34 874 418,36 руб., за 2007 год – 23 329,72 руб.

В силу пункта 1 статьи 207 Налогового кодекса РФ физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, признаются налогоплательщиками налога на доходы физических лиц.

Согласно статье 209 Налогового кодекса РФ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом налогообложения признается доход, полученный от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 210 Налогового кодекса РФ установлено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 235 Налогового кодекса РФ индивидуальные предприниматели признаются плательщиками единого социального налога.

Пунктом 2 статьи 236 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что объектом налогообложения для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Согласно пункту 2 статьи 54 Налогового кодекса РФ индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

На основании указанной нормы, Приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерством Российской Федерации по налогам и сборам № 86н/БГ-3-04/430 от 13.08.2002г. был утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей.

Пунктом 13 указанного Порядка учета доходов и расходов установлено, что доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Порядком.

Таким образом, в силу вышеуказанных норм, при исчислении индивидуальными предпринимателями налога на доходы физических лиц и единого социального налога доходы полежат включению в налоговую базу по мере их фактического получения, и, соответственно, вывод Инспекции о неправомерном определении ФИО1 налоговой базы по методу начисления является законным и обоснованным.

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации, пунктом 1 статьи 3 Налогового кодекса РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Согласно статьям 38, 53 Налогового кодекса РФ под объектом налогообложения понимается реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй настоящего Кодекса и с учетом положений настоящей статьи.

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговая база и порядок ее определения устанавливаются настоящим Кодексом.

Статьей 52 Налогового кодекса РФ установлено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В силу вышеуказанных норм, а также положений статьи 209, пункта 1 статьи 210, пункта 2 статьи 236, пункта 3 статьи 237 Налогового кодекса РФ, на налогоплательщика не может быть возложена обязанность дважды включить в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу одни и те же доходы и повторно уплатить соответствующие налоги; недопустимость двойного налогообложения является одним из принципов налогообложения.

Исходя из вышеизложенного, суммы, которые были включены в состав доходов при исчислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога за предшествующий проверяемому периоду 2005 год не подлежат повторному включению в налоговую базу при исчислении указанных налогов за 2006, 2007 годы; в данной ситуации неправильное ведение учета доходов и расходов не повлекло возникновение у предпринимателя неисполненных налоговых обязательств (налоги с указанных доходов уплачены в 2005 году по тем же ставкам, которые действовали в 2006 году).

По данным налогоплательщика, по результатам выездной налоговой проверки повторно в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу были включены доходы в сумме 34 897 748,08 руб., в том числе: за 2006 год в сумме 34 874 418,36 руб., за 2007 год – 23 329,72 руб.

В подтверждение указанных данных налогоплательщиком представлены акт выездной налоговой проверки № 13-55/8 от 04.09.2007г., решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 13-55/9 от 09.10.2007г., налоговая декларация по налогу на доходы физических лиц за 2005 год, книги продаж за 2005 год, акты сверок предпринимателя с контрагентами.

Оспаривая указанные заявителем данные о суммах, повторно включенных в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу, ответчик указывает на то, что в подтверждение своих расчетов налогоплательщиком должны быть представлены счета-фактуры и приходные кассовые ордера.

Суд считает позицию налогового органа о том, что данные о суммах, повторно включенных в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу, должны подтверждаться исключительно счетами-фактурами и приходными кассовыми ордерами несостоятельной исходя из следующего.

Как указывалось ранее, ФИО1 при исчислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога определял налоговую базу по методу начисления, в связи с чем сведения о суммах доходов, отраженные в налоговых декларациях по указанным налогам за 2005, 2006 годы, соответствовали суммам, указанным в выставленным покупателям счетам-фактурам, регистрация которых производилась в книгах продаж.

В ходе предыдущей выездной налоговой проверки, проведенной за период с 01.01.2003г. по 31.12.2005г., на неправомерное применение метода начисления при определении налоговой базы Инспекцией не указывалось, нарушения, выразившиеся в неотражении счетов-фактур в книге продаж, или в несоответствии данных, указанных в книге продаж, данным, отраженным в налоговых декларациях, не устанавливались (доначисления налогов за 2005 год произведено в связи с завышением расходов).

При таких обстоятельствах, книги продаж являются достаточным доказательством выставления покупателю счетов-фактур и стоимости реализованных товаров.

В подтверждение наличия на начало 2006 года задолженности за товары, отгруженные покупателем в 2005 году, и ее размера предпринимателем представлены акты сверок (по состоянию на 31.12.2005г., за период с 01.01.2006г. по 31.03.2006г.). Учитывая значительное количество покупателей, длительный характер хозяйственных отношений и значительное количество хозяйственных операций (отпуск товара, прием денежных средств) определить размер задолженности покупателя на конкретную дату только путем сопоставления счетов-фактур и платежных документов невозможно (необходимо сопоставление счетов-фактур и платежных документов с момента возникновения хозяйственных отношений с контрагентом, в связи с чем надлежащим образом подписанный акт сверки может быть принят в качестве документа, подтверждающего наличие задолженности на конкретную дату.

Согласно постановлению Государственного комитета Российской Федерации № 88 от 18.08.1998г. «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации» приходный кассовый ордер (форма № КО-1) применяется для оформления поступления наличных денег в кассу организации как в условиях методов ручной обработки данных, так и при обработке информации с применением средств вычислительной техники. Приходный кассовый ордер выписывается в одном экземпляре работником бухгалтерии, подписывается главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным.

Квитанция к приходному кассовому ордеру подписывается главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным, и кассиром, заверяется печатью (штампом) кассира и регистрируется в журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов (форма № КО-3) и выдается на руки сдавшему деньги, а приходный кассовый ордер остается в кассе.

Таким образом, приходный кассовый ордер подписывается только лицом, получившим наличные денежные средства, и, соответственно, может быть восстановлен на основании имеющихся документов и данных, содержащихся на машинных носителях информации, без привлечения лица, внесшего наличные денежные средства (в ходе судебного разбирательства представители заявителя предложили восстановить приходные кассовые ордера, указанные в расчете, и представить их суду), в связи с чем требование налогового органа о представлении приходных кассовых ордеров как единственных надлежащих доказательств получения наличных денежных средств, представляется суду неразумным. Учитывая порядок оформления приходных кассовых ордеров, утверждения предпринимателя и главного бухгалтера (тех лиц, которые должны подписать приходный кассовый ордер) о получении наличных денежных средств, размере полученных сумм и назначении платежа могут быть опровергнуты только в результате встречных проверок контрагентов.

Поскольку встречные проверки контрагентов ФИО1 Инспекцией не проводились, суд не находит оснований для непринятия расчетов налогоплательщика в части данных о полученных им от контрагентов денежных средств.

Кроме того, следует отметить, что в большинстве случаев получение в 2006 году денежных средств в счет оплаты товаров, отгруженных в 2005 году, подтверждается актами сверок взаимных расчетов с контрагентами за период с 01.01.2006г. по 31.03.2006г. (акты сверок, составленные по состоянию на 31.12.2005г., подтверждающие только наличие задолженности на начало 2006 года и не содержащие сведений о платежах, поступивших в 2006 году, представлены в отношении незначительного количества контрагентов).

В обоснование своей позиции налоговый орган указывает на то, что представленные предпринимателем документы не в полном объеме подтверждают его данные о наличии у покупателей по состоянию на 01.01.2006г. задолженности за товары, полученные в 2005 году, поскольку с некоторыми контрагентами акты сверок не представлены, а часть актов сверок составлена ненадлежащим образом.

Изучив акты сверок, достоверность которых вызывает сомнения налогового органа, суд считает доводы налогового органа частично обоснованными исходя из следующего.

На основании указанной нормы приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерством Российской Федерации по налогам и сборам № 86н/БГ-3-04/430 от 13.08.2002г. был утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее – Порядок учета доходов и расходов).

Пунктами 4, 9 Порядка учета доходов и расходов установлено, что учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

Выполнение хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, должно подтверждаться первичными учетными документами.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Государственным комитетом Российской Федерации по статистике по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации и Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты, обеспечивающие возможность проверки достоверности сведений, указанных в первичных документах:

1) наименование документа (формы);

2) дату составления документа;

3) при оформлении документа от имени:

юридических лиц - наименование организации, от имени которой составлен документ, ее ИНН;

индивидуальных предпринимателей - фамилия, имя, отчество, номер и дата выдачи документа о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, ИНН;

физических лиц - фамилия, имя, отчество, наименование и данные документа, удостоверяющего личность, адрес места жительства, ИНН, если он имеется;

4) содержание хозяйственной операции с измерителями в натуральном и денежном выражении;

5) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления (для юридических лиц);

6) личные подписи указанных лиц и их расшифровки, включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники.

Поскольку обязанность по надлежащему оформлению первичных учетных документов возложена на налогоплательщика, именно он несет неблагоприятные последствия, связанные с отсутствием в первичных учетных документах необходимых реквизитов.

В данном случае, в качестве документов, подтверждающих наличие у покупателей по состоянию на 01.01.2006г. задолженности за товары, полученные в 2005 году, не могут быть приняты акты сверок, не содержащие одновременно расшифровки подписи и печати контрагента, а также акты сверок очевидно подписанные не контрагентом и не содержащие печати.

Кроме того, акты сверок, представленные суду, не содержат даты составления документа.

Как следует из пояснений представителей заявителя, часть актов сверок (по состоянию на 31.12.2005г.) подписывались при подготовке апелляционной жалобы, часть (за период с 01.01.2006г. по 31.03.2006г.) – в ходе судебного разбирательства (в связи с необходимостью подтвердить как наличие задолженности на 01.01.2006г., так и погашение указанной задолженности в 2006 году), а некоторые акты сверок подписывались ранее с целью урегулирования размера задолженности.

В ходе судебного разбирательства установлено, что ФИО10, ФИО11, ФИО12 были сняты с учета в качестве предпринимателей соответственно 21.10.2008г,, 21.10.2008г. и 24.07.2009г. в связи со смертью и не могли подписывать акты сверок в конце 2009 года и 2010 году.

Поскольку акты сверок с указанными лицами не содержат даты их подписания, учитывая пояснения представителей заявителя о том, что большая часть актов сверок подписана при подготовке апелляционной жалобы и в ходе судебного разбирательства (примерно 4 квартал 2009 года – май 2010 года), данные документы не могут быть приняты в качестве доказательств наличия у указанных предпринимателей по состоянию на 01.01.2006г. задолженности за товары, полученные в 2005 году.

Таким образом, ввиду отсутствия актов сверок и их ненадлежащего оформления не могут быть приняты доводы заявителя о том, что по результатам выездной налоговой проверки в состав доходов повторно была включена выручка от реализации товаров в сумме 453 809,05 руб., в том числе: в 2006 году – в сумме 439 295,50 руб., в 2007 году – в сумме 14 513,55 руб.

Исходя из вышеизложенного, доходы в сумме 34 443 939,03 руб. не подлежат повторному включению в налоговую базу при исчислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога за 2006, 2007 годы.

2. По результатам выездной налоговой проверки Инспекцией был сделан вывод о том, что общая сумма полученных предпринимателем доходов составила:

- за 2006 год – 1 711 311 500 руб. (без НДС), в том числе: от деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход – 417 295 294 руб., доходы, облагаемые в общеустановленном порядке – 1 294 016 206 руб. (без НДС);

- за 2007 год – 2 234 141 187 руб. (без НДС), в том числе: от деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход – 384 085 470 руб., доходы, облагаемые в общеустановленном порядке – 1 850 055 717 руб. (без НДС).

По данным налогоплательщика общая сумма доходов составила:

- за 2006 год – 1 686 968 959,18 руб. (без НДС), в том числе: от деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход – 380 696 239,39 руб., доходы, облагаемые в общеустановленном порядке – 1 306 272 719,79 руб. (без НДС);

- за 2007 год – 2 153 962 687 687,70 руб. (без НДС), в том числе: от деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход – 304 205 553,46 руб., доходы, облагаемые в общеустановленном порядке – 1 849 757 134,24 руб. (без НДС).

Поскольку учет доходов и расходов велся предпринимателем ФИО1 с нарушением Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерством Российской Федерации по налогам и сборам № 86н/БГ-3-04/430 от 13.08.2002г., а по требованию налогового органа не были представлены кассовые книги, приходные кассовые ордера, при определении общей суммы выручки и распределении доходов по видам деятельности Инспекцией использовались выписка о движении денежных средств по расчетному счету налогоплательщика, книги продаж, журналы кассиров-операционистов, акты полноты учета выручки, фискальные отчеты, соглашения о зачете встречных взаимных требований.

Общая сумма доходов, полученных предпринимателем в 2006 году от реализации товаров, была определена следующим образом (данные отражены в приложении № 5 к решению):

- на основании выписки о движении денежных средств по расчетному счету в банке было установлено (исходя из указанного назначения платежа), что в счет оплаты товаров поступило 851 824 433 руб., в том числе в счет оплаты счетов-фактур, выставленных в 2005 году, - 14 054 288 руб., в счет оплаты товаров, реализованных в рамках осуществления деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, - 5 112 766 руб.;

- выручка в сумме 43 689 920 руб. была включена в состав доходов на основании соглашений (актов) о зачете взаимных требований;

- на основании журналов кассиров-операционистов, актов полноты учета выручки и фискальных отчетов было установлено, что сумма наличных денежных средств, полученных за реализованные товары, составила 1 155 487 103,87 руб.

В ходе рассмотрения возражений налогоплательщика Инспекцией были приняты документально не подтвержденные доводы налогоплательщика о том, что имели место возврат покупателям денежных средств, полученных с применением контрольно-кассовой техники, и факты ошибочного пробития чеков, в связи с чем в состав доходов из вышеуказанной суммы была включена только выручка в сумме 1 042 185 366 руб., которая сложилась из инкассированной выручки, денежных средств, направленных на выдачу заработной платы и прочие хозяйственные расходы. При этом были приняты во внимание свидетельские показания работников предпринимателя, согласно которым вся наличная денежная выручка инкассировалась, за исключением сумм, направленных на выдачу заработной платы и прочие хозяйственные расходы, а также учтено, что денежные средства на указанные цели (выдача заработной платы и прочие хозяйственные расходы) с расчетного счета не снимались.

Помимо данных о сумме денежных средств, поступивших в 2006 году в счет оплаты счетов-фактур, выставленных в 2005 году (пункт 1 настоящего решения), налогоплательщик оспаривает данные Инспекции о сумме выручки от реализации товаров, полученных наличными денежными средствами (остальные вышеуказанные суммы налогоплательщик не оспаривает, что отражено в протоколе судебного заседания от 27.05.2010г.). По утверждению заявителя, указанная сумма составляет 1 025 605 366 руб.

В соответствии с пунктами 4, 9,11 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

1) наименование документа (формы);

2) дату составления документа;

3) при оформлении документа от имени:

юридических лиц - наименование организации, от имени которой составлен документ, ее ИНН;

4) содержание хозяйственной операции с измерителями в натуральном и денежном выражении;

При оформлении любой хозяйственной операции по приобретению товара к накладной на отпуск товара или другому документу, в котором фиксируется отпуск товаров, как-то: товарному чеку, счету - фактуре, договору, торгово - закупочному акту, - должен прилагаться документ, подтверждающий факт оплаты товара, а именно: кассовый чек или квитанция к приходному кассовому ордеру, или платежное поручение с отметкой банка об исполнении, или документ строгой отчетности, свидетельствующий о фактически произведенных расходах.

Первичные учетные документы должны быть составлены в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным - непосредственно по окончании операции.

Федеральным законом № 54-ФЗ от 22.05.2003г. «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» предусмотрено, что все организации и индивидуальные предприниматели при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг обязаны применять контрольно-кассовую технику, включенную в Государственный реестр (в случаях, определенным Правительством Российской Федерации, - без применения контрольно-кассовой техники в случае оказания услуг населению при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности).

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие контрольно-кассовую технику, обязаны, в том числе применять при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт исправную контрольно-кассовую технику, опломбированную в установленном порядке, зарегистрированную в налоговых органах и обеспечивающую надлежащий учет денежных средств при проведении расчетов (фиксацию расчетных операций на контрольной ленте и в фискальной памяти); выдавать покупателям (клиентам) при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в момент оплаты отпечатанные контрольно-кассовой техникой кассовые чеки; производить при первичной регистрации и перерегистрации контрольно-кассовой техники введение в фискальную память контрольно-кассовой техники информации и замену накопителей фискальной памяти с участием представителей налоговых органов.

Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике № 132 от 25.12.1998г. «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций» были утверждены формы Акта о возврате денежных сумм покупателям (клиентам) по неиспользованным кассовым чекам (в том числе по ошибочно пробитым кассовым чекам) (форма № КМ-3) и журнала кассира-операциониста (форма № КМ-4).

В соответствии с указанным постановлением форма № КМ-3 применяется для оформления возврата денежных сумм покупателям (клиентам) по неиспользованным кассовым чекам, в том числе по ошибочно пробитым кассовым чекам. В акте должны быть перечислены номер и сумма каждого чека.

Акт составляется в одном экземпляре членами комиссии и вместе с погашенными чеками, наклеенными на лист бумаги, сдаются в бухгалтерию организации и хранятся в документах за данное число. На сумму денег по возвращенным покупателями (клиентами) чекам уменьшается выручка кассы и заносится в Журнал кассира - операциониста (форма № КМ-4). Акт подписывается ответственными лицами комиссии в составе руководителя, заведующего отделом (секцией), старшего кассира и кассира - операциониста организации.

Форма № КМ-4 применяется для учета операций по приходу и расходу наличных денег (выручки) по каждой контрольно - кассовой машине организации, а также является контрольно - регистрационным документом показаний счетчиков.

Журнал должен быть прошнурован, пронумерован и скреплен подписями налогового инспектора, руководителя и главного (старшего) бухгалтера организации и печатью.

Все записи в журнале ведутся кассиром - операционистом ежедневно в хронологическом порядке чернилами или шариковой ручкой без помарок. Если в журнал вносятся исправления, то они должны оговариваться и заверяться подписями кассира - операциониста, руководителя и главного (старшего) бухгалтера организации.

В графу 4 журнала записываются суммы, выписанные по возвращенным покупателями (клиентами) чекам, на основании данных «Акта о возврате денежных сумм покупателям (клиентам) по неиспользованным кассовым чекам» (форма № КМ-3), а также количество напечатанных за рабочий день (смену) нулевых чеков. В конце рабочего дня (смены) кассир составляет кассовый отчет и вместе с ним сдает выручку по приходному кассовому ордеру старшему кассиру.

После снятия показаний счетчиков, проверки фактической суммы выручки делается запись в Журнале кассира - операциониста и подтверждается подписями кассира, старшего кассира и администратора организации.

При расхождении результатов сумм на контрольной ленте с выручкой выясняется причина расхождения, а выявленные недостачи или излишки заносятся в соответствующие графы Журнала кассира - операциониста.

Таким образом, одной из целей введения обязательности применения контрольно-кассовой техники является получение информации, необходимой для осуществления налогового (фискального) контроля, в связи с чем контрольно-кассовая техника должна применяться исключительно при получении наличных денежных средств за товары, а любые ошибки, допущенные при ее применении, как и возвраты покупателям денежных средств, должны надлежащим образом документироваться.

Исходя из вышеизложенного, позиция налогового органа о том, что показания контрольно-кассовой техники могут являться основанием для вывода о размере полученной предпринимателем наличной выручки за реализованные товары, представляется суду правомерной; доказательства того, что более 10 процентов выручки (около 120 млн руб. из 1 155 млн руб.), зафиксированной контрольно-кассовой техникой за 2006 год, пробито ошибочно или возвращено покупателям, заявителем не представлены.

Как указывалось ранее, по результатам рассмотрения возражений налогоплательщика Инспекцией были приняты документально не подтвержденные доводы налогоплательщика о том, что имели место возврат покупателям денежных средств, полученных с применением контрольно-кассовой техники, и факты ошибочного пробития чеков, в связи с чем в состав доходов из вышеуказанной суммы была включена только выручка в сумме 1 042 185 366 руб., в том числе 1 028 524 213 руб. – на основании документов, подтверждающих внесение наличных денежных средств на расчетный счет в банк, в которых указано на то, что денежные средства являются торговой выручкой (инкассированная выручка).

Оспаривая решение Инспекции, заявитель указывает на то, что на расчетный счет вносились, в том числе, денежные средства, не являющиеся торговой выручкой, а, именно, денежные средства, полученные в счет возврата займа, от продажи принадлежащего предпринимателю имущества и т.д.

Однако довод о внесении на расчетный счет денежных средств, полученных в счет возврата займа, от продажи принадлежащего предпринимателю имущества, документально не подтвержден. Договоры займов, расписки заемщиков в получении денежных средств, документы, подтверждающие реализацию автомобилей, не свидетельствуют о внесении на расчетный счет денежных средств, полученных именно по данным сделкам.

По ходатайству заявителя судом в качестве свидетелей были допрошены работники, в должностные обязанности которых входит ведение учета (бухгалтеры), которые пояснили, что ФИО1 действительно приносил денежные средства, которые в дальнейшем зачислялись на расчетный счет.

Пояснения указанных свидетелей не могут быть приняты во внимание, поскольку данные лица находятся в служебной зависимости от предпринимателя, что дает основание полагать, что их показания не являются результатом личных воспоминаний о событиях трех-четырехлетней давности.

Кроме того, в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 23, пункта 2 статьи 54 Налогового кодекса РФ и Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерством Российской Федерации по налогам и сборам № 86н/БГ-3-04/430 от 13.08.2002г., все хозяйственные операции, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, должны подтверждаться первичными учетными документами, наличие которых является основанием для отражения операции в книге учета доходов и расходов, на основании которой предприниматели должны производить исчисление налоговой базы. Возможность определения размера налоговых обязательств на основании свидетельских показаний работников налогоплательщика действующим законодательством не предусмотрена.

Поясняя, каким образом, велся учет доходов, представители заявителя указывают на то, что при реализации товаров в рамках осуществления деятельности, доходы от которой подлежали налогообложению в общеустановленном порядке, покупателям выставлялись счета-фактуры, при выдаче товара оформлялась товарная накладная, при приеме денежных средств (если оплата производилась наличными) выдавался кассовый чек и по просьбе покупателя – квитанция к приходному кассовому ордеру. При осуществлении деятельности, в отношении которой применялась система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, покупателю выписывался товарный чек, который вместе с кассовым чеком, подтверждающим оплату, являлся основанием для получения товара. По мнению заявителя, при таком порядке ведения учета общая сумма выручки не может превышать общую сумму по счетам-фактурам и товарным чекам.

Ссылка заявителя на товарные чеки, как на документы, подтверждающие размер полученной от розничной реализации товаров наличной денежной выручки, не может быть принята во внимание, поскольку данный документ не является документом строгой отчетности, его обязательное ведение при оформлении наличных денежных расчетов не установлено, а, учитывая пояснения представителей заявителя о том, что в результате ошибочных действий работников более чем на 120 млн. руб. оказалась завышена выручка, зафиксированная контрольно-кассовой техникой, утверждение о том, что при совершении всех без исключения операций по розничной продаже товаров оформлялись товарные чеки, выглядит неубедительно.

В подтверждение того, что учет велся именно таким образом, налогоплательщик ссылается на показания свидетелей, которые по его ходатайству были допрошены в ходе судебного разбирательства.

Причины, по которым указанные свидетельские показания судом не принимаются, указаны выше. Кроме того, если при рассмотрении настоящего спора принимать во внимание свидетельские показания, то куда более независимыми и достоверными представляются показания свидетелей, допрошенных сотрудниками налоговых органов в рамках выездной налоговой проверки предпринимателя ФИО1

Некоторые свидетели (ФИО13, ФИО14, ФИО15, ФИО16) , отвечая на вопрос о том, какие документы оформлялись при розничной реализации, товарные чеки не называют (указывают на оформление расходной накладной, товарной накладной и выдачу кассового чека); часть свидетелей (ФИО17, ФИО18, ФИО19, ФИО20, ФИО21) указала на то, что при совершении сделок со всеми покупателями оформляются одни и те же документы, в числе которых товарные чеки названы не были.

Показания части свидетелей, полученные в ходе выездной налоговой проверки, подтверждают пояснения представителей предпринимателя о различиях в оформлении документов при розничной торговле и продаже товаров для их дальнейшей перепродажи. Однако расхождения в показаниях свидетелей может объясняться тем, что в разных подразделениях учет был организован по-разному: как правило, не упоминают товарные чеки в качестве документов, на основании которых осуществлялся отпуск товаров, свидетели из г.г. Печоры и Инты, а подтверждают различия в учете свидетели из г.г. Ухты и Воркуты.

Исходя из вышеизложенного, довод заявителя о том, что размер наличной денежной выручки должен определяться на основании товарных чеков не может быть принят во внимание.

Как указывалось ранее, выводы налогового органа о размере наличной выручки не противоречат данным журналов кассиров-операционистов, актов полноты учета выручки и фискальных отчетов.

Какие-либо документы, подтверждающие, что общая сумма наличной денежной выручки от реализации товаров составляет 1 025 605 366 руб. и опровергающие выводы Инспекции налогоплательщиком не представлены.

Исходя из вышеизложенного, суд полагает, что вывод налогового органа о том, что общая сумма выручки, полученной предпринимателем в 2006 году от реализации товаров, составила 1 937 699 719 руб. (с НДС) подтвержден документально.

Учитывая позицию, изложенную в пункте 1 настоящего решения, для целей налогообложения в 2006 году должна быть учтена сумма выручки от реализации товаров в размере 1 903 264 596 руб. (с НДС).

Общая сумма доходов, полученных предпринимателем в 2007 году от реализации товаров, была определена следующим образом (данные отражены в приложении № 8 к решению):

- на основании выписки о движении денежных средств по расчетному счету в банке было установлено (исходя из указанного назначения платежа), что в счет оплаты товаров поступило 1 321 580 400 руб., в том числе: в счет оплаты счетов-фактур, выставленных в 2006 году, - 28 366 426 руб., в счет оплаты товаров, реализованных в рамках осуществления деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, - 5 432 554 руб.;

- выручка в сумме 16 930 738 руб. была включена в состав доходов на основании соглашений (актов) о зачете взаимных требований;

В ходе рассмотрения возражений налогоплательщика Инспекцией были приняты документально не подтвержденные доводы налогоплательщика о том, что имели место возврат покупателям денежных средств, полученных с применением контрольно-кассовой техники, и факты ошибочного пробития чеков, в связи с чем в состав доходов из вышеуказанной суммы была включена только выручка в сумме 1 220 830 907 руб., которая сложилась из инкассированной выручки, денежных средств, направленных на выдачу заработной платы и прочие хозяйственные расходы, то есть из общей суммы наличной выручки, зафиксированной контрольно-кассовой техникой, при отсутствии каких-либо документов было исключено более 10 процентов выручки (189 млн руб. из 1 410 млн руб.).

Из вышеуказанных сумм налогоплательщик оспаривает данные налогового органа о размере выручки, поступившей на расчетный счет, указав на то, что 5 014 291,50 руб. – это возврат контрагентами ошибочно перечисленных сумм; а также о сумме выручки от реализации товаров, полученной наличными денежными средствами; по утверждению заявителя, указанная сумма составляет 1 195 210 907 руб. (остальные вышеуказанные суммы налогоплательщик не оспаривает, что отражено в протоколе судебного заседания от 27.05.2010г.).

Довод ФИО1 о том, что 5 014 291,50 руб. – это возврат контрагентами ошибочно перечисленных сумм подтверждается:

- банковской выпиской, свидетельствующей о перечислении 29.08.2007г. с расчетного счета ФИО1 на расчетный счет ФИО22; платежным поручением № 2212 от 29.08.2007г., на основании которого на расчетный счет ФИО1 зачислено <***> руб.; письмом предпринимателя ФИО22, о том, что в назначении платежа в платежном поручении № 2212 от 29.08.2007г. допущена ошибка (вместо «возврат ошибочно перечисленных денежных средств» указано «оплата по договору за продукты питания».

Несмотря на ошибку, допущенную в письме от 29.08.2007г., в котором ФИО1 просит ФИО22 вернуть ошибочно перечисленные на его расчетный счет <***> руб. (согласно пояснениям представителя заявителя, ошибка в указании номера платежного поручения связана с тем, что деньги были возвращены по телефонному звонку, а письмо оформлено позднее), суд принимает довод заявителя о том, что имел место возврат ошибочно перечисленных денежных средств, учитывая при этом, что согласно акту сверки на дату перечисления денежных средств задолженность ФИО1 перед ФИО22 составляла всего 1 260 695,49 руб., а также характер хозяйственных отношений между указанными лицами (ФИО1 почти всегда имел задолженность перед ФИО22, в связи с чем ФИО22 денежных средств на расчетный счет ФИО1 не перечислял; при возникновении задолженности у ФИО22 проводился зачет взаимных требований; операция по перечислению туда – обратно крупной суммы носила единичный характер). Доказательства, опровергающие доводы заявителя, налоговым органом не представлены;

- платежным поручением № 2403 от 26.10.2007г. на сумму 14 291,50 руб. в котором в качестве назначения платежа указано «возврат кредиторской задолженности за услуги связи».

Причины, по которым суд не принимает возражения налогоплательщика в части размера наличной денежной выручки указаны выше.

Какие-либо документы, подтверждающие, что общая сумма наличной денежной выручки от реализации товаров составляет 1 195 210 907 руб. и опровергающие выводы Инспекции налогоплательщиком не представлены.

Исходя из вышеизложенного, суд полагает, что вывод налогового органа о том, что общая сумма выручки, полученной предпринимателем в 2007 году от реализации товаров, составила 2 554 327 753,50 руб. (с НДС), подтвержден документально.

Учитывая позицию, изложенную в пункте 1 настоящего решения, для целей налогообложения в 2007 году должна быть учтена сумма выручки от реализации товаров в размере 2 554 318 937,33 руб. (с НДС).

Помимо обязанности вести учет доходов и расходов в установленном порядке, на налогоплательщиков, осуществляющих наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, возложена обязанность вести раздельный учет показателей, необходимых для исчисления налога, по каждому виду деятельности (статья 346.26 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Поскольку, осуществляя виды деятельности, в отношении которых применяются различные системы налогообложения, предприниматель ФИО1 в нарушение норм налогового законодательства не обеспечил надлежащее ведение раздельного учета, распределение выручки для определения пропорции с целью включения расходов в состав профессиональных налоговых вычетов при исчислении налога на доходы физических лиц, расходов, учитываемых при исчислении единого социально налога, и налога на добавленную стоимость – в состав налоговых вычетов было произведено следующим образом.

Всего в 2006 году покупателям, приобретающим товары с целью их использования при осуществлении предпринимательской деятельности, были выставлены счета-фактуры на общую сумму 1 534 716 563 руб., в том числе НДС – 228 443 843 руб. Если бы все указанные счета-фактуры были оплачены, доходы, облагаемые в общеустановленном порядке, не могли превысить вышеуказанную сумму.

Поскольку согласно назначению платежей, указанному в выписке о движении денежных средств по расчетному счету, на сумму 28 366 426 руб. счета-фактуры, выставленные в 2006 году, были оплачены в 2007 году (указанные данные налогоплательщиком не оспариваются, что отражено в протоколе судебного заседания от 27.05.2010г.), учитывая отсутствие документов, свидетельствующих о том, что оплата счетов-фактур, выставленных в 2006 году, в 2007 году производилась наличными денежными средствами, по результатам проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что выручка от реализации товаров при осуществлении деятельности, в отношении которой применяется общеустановленная система налогообложения, составляет 1 506 350 137 руб., в том числе НДС – 224 295 535 руб.

К указанной сумме Инспекцией была добавлена выручка, полученная в 2006 году, в счет оплаты товаров, отгруженных в 2005 году; о неправомерности указанных действий указано в пункте 1 настоящего решения.

Аналогичные расчеты были произведены и за 2007 год: всего в 2007 году покупателям, приобретающим товары с целью их использования при осуществлении предпринимательской деятельности, были выставлены счета-фактуры на общую сумму 2 174 844 742 руб., в том числе НДС – 325 087 608 руб.

Поскольку на сумму 27 954 593 руб. счета-фактуры, выставленные в 2007 году, были оплачены в 2008 году, а в 2007 году на расчетный счет поступили денежные средства в сумме 28 366 426 руб. за товары, отгруженные в 2006 году (указанные данные налогоплательщиком не оспариваются), по результатам проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что выручка от осуществления деятельности, в отношении которой применяется общеустановленная система налогообложения, составляет 2 175 247 759 руб., в том числе НДС – 325 199 540 руб.

Выручка от осуществления деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, была определена путем вычитания вышеуказанных сумм из общей суммы выручки за соответствующий год.

Документы, дающие основания для иного распределения выручки, налогоплательщиком не представлены.

Таким образом, с учетом изложенного (в том числе, в пункте 1 настоящего решения), суммы полученных предпринимателем доходов составляют:

- за 2006 год – 1 678 969 061 руб. (без НДС), в том числе: от деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход – 396 914 459 руб., доходы, облагаемые в общеустановленном порядке – 1 282 054 602 руб. (без НДС);

- за 2007 год – 2 229 128 213 руб. (без НДС), в том числе: от деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход – 379 079 994 руб., доходы, облагаемые в общеустановленном порядке – 1 850 048 219 руб. (без НДС).

Ввиду отсутствия у предпринимателя надлежащего учета, для исчисления пропорции с целью определения сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих включению в состав налоговых вычетов, суммы разницы между доходами от осуществления деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, установленными в ходе выездной налоговой проверки, были распределены равными долями между всеми месяцами (налоговыми периодами по налогу на добавленную стоимость) календарного года.

Поскольку ненадлежащее ведение налогоплательщиком учета не является основанием для того, чтобы не принимать данные доходы во внимание для целей налогообложения (данные доходы существенно влияют на распределение налоговых вычетов), и, учитывая отсутствие в данной ситуации возможности для иного расчета, суд считает позицию налогового органа правомерной и обоснованной.

3. Как указывалось ранее, ФИО1 в проверяемом периоде осуществлял как деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход, так и деятельность, в отношении которой налогообложение производится в общеустановленном порядке.

В ходе проверки Инспекцией было установлено, что налогоплательщик, осуществляя виды деятельности, в отношении которых применяются различные режимы налогообложения, при распределении расходов, связанных с извлечением доходов, и сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных продавцами товаров (работ, услуг), неправомерно учитывал доходы с налогом на добавленную стоимость, что привело к занижению подлежащих уплате налога на доходы физических лиц, единого социального налога и налога на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 1 статьи 221 Налогового кодекса РФ при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций».

В соответствии с пунктом 3 статьи 237 Налогового кодекса РФ налоговая база индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 7 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Поскольку в состав профессиональных налоговых вычетов при исчислении налога на доходы физических лиц и в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, подлежат включению расходы, связанные с получением доходов, подлежащих налогообложению в соответствии с общеустановленным режимом налогообложения, в случае невозможности ведения раздельного учета расходов по аналогии возможно применение норм пункта 9 статьи 274, пункта 10 статьи 346.6, пункта 8 статьи 346.18 Налогового кодекса РФ, в силу которых расходы налогоплательщиков, применяющих различные режимы налогообложения, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

В силу статьи 41 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» настоящего Кодекса.

Пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Согласно пункту 1 статьи 168 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога.

Анализ положений статьи 170 Налогового кодекса РФ во взаимосвязи с приведенными нормами, позволяет считать, что стоимость реализованного товара (работ, услуг) употребляется в Налоговом кодексе РФ в значении показателя денежной оценки реализованных товаров (работ, услуг), определяемого исходя из его цены.

В силу вышеуказанных норм при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость, налогоплательщик (продавец) сверх стоимости товаров (работ, услуг) предъявляет к уплате покупателю сумму налога.

Если реализация товаров (работ, услуг) не подпадает под операции, облагаемые налогом на добавленную стоимость, то продавец предъявляет покупателю к оплате только стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) без налога.

Получаемая продавцом сумма косвенного налога не является ни частью стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), ни доходом от реализации товаров (работ, услуг), поскольку в силу норм главы 21 Налогового кодекса РФ в целях налогообложения суммы налога на добавленную стоимость подлежат отдельному учету и в полном объеме должны быть перечислены в бюджет, и, соответственно, для налогоплательщика экономической выгодой не является.

При определении пропорции для отнесения затрат в состав профессиональных налоговых вычетов при исчислении налога на доходы физических лиц и в состав расходов при исчислении единого социального налога, а также для включения налога на добавленную стоимость в состав налоговых вычетов, необходимо применять сопоставимые показатели. Сопоставимыми в данном случае являются суммы, отражающие стоимость товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость.

Ссылка заявителя на пункт 1 статьи 211 Налогового кодекса РФ не может быть принята во внимание, поскольку указанной нормой установлены особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме.

В данном случае доходы были получены предпринимателем в денежной форме, и, соответственно, при включении указанных доходов в налоговую базу положения вышеуказанной нормы применению не подлежат.

Довод заявителя о том, что налог на добавленную стоимость должен учитываться в составе доходов, поскольку статьей 221 Налогового кодекса РФ установлено, что к расходам налогоплательщика относятся также суммы налогов, предусмотренных действующим законодательством о налогах и сборах для видов деятельности, указанных в настоящей статье (за исключением налога на доходы физических лиц), начисленные либо уплаченные им за налоговый период, несостоятельна исходя из следующего.

Как указывалось ранее, при исчислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций».

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 19 статьи 270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Подпунктом 1 пункта 47 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам № 86н/БГ-3-04/430 от 13.08.2002г., предусмотрено, что к прочим расходам, связанным с осуществлением предпринимательской деятельности относятся суммы налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, уплаченных за отчетный налоговый период, за исключением налога на доходы физических лиц, налога на имущество физических лиц, уплаченного за имущество, непосредственно не используемое для осуществления предпринимательской деятельности, а также налогов, перечисленных в статье 270 Налогового кодекса.

Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) установлен статьей 170 Налогового кодекса РФ, в соответствии с пунктом 1 которой суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), если иное не установлено положениями настоящей главы, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи.

Спорная ситуация к случаям, установленным пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ, не относится.

Таким образом, в силу вышеуказанных норм налог на добавленную стоимость не подлежит включению в состав расходов при исчислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога.

Исходя из вышеизложенного, вывод Инспекции о том, что ФИО1 при определении пропорции неправомерно учитывал стоимость реализованных товаров с включением в нее налога на добавленную стоимость, что повлекло завышение расходов для целей исчисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога и суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей включению в состав налоговых вычетов, является законным и обоснованным.

4. Как следует из материалов дела, 20.10.2005г. между ООО «Покровский Стиль» (генподрядчик) и предпринимателем ФИО1 (заказчик) был заключен договор на выполнение строительных подрядных работ № 20-10/05, согласно которому генподрядчик обязуется выполнить по заданию заказчика работы по строительству и отделке под офис помещения № 8 склада № 2, расположенного по адресу: <...>.

Разрешение № 65 на ввод реконструированного объекта в эксплуатацию было дано администрацией муниципального образования городского округа «Сыктывкар» 14.07.2006г.

Общая стоимость работ составила 1 468 037,16 руб., что подтверждается выставленными ООО «Покровский Стиль» счетами-фактурами № 00033 от 20.10.2005г., № 00034 от 21.11.2005г., № 00035 от 21.11.2005г., № 00026 от 21.11.2005г., № 00037 от 26.12.2005г., № 00022 от 09.01.2006г., № 00023 от 21.02.2006г., № 00024 от 16.03.2006г., № 00025 от 11.04.2006г., № 00026 от 17.07.2006г.

Кроме того, в 2006, 2007 годах налогоплательщиком были понесены расходы по приобретению, монтажу и наладке охранно-пожарной сигнализации и системы речевого оповещения о пожаре в магазине «Savage», расположенном по адресу: <...>, Доме быта, расположенном по адресу: <...>, и складском помещении, расположенном по адресу: <...>, а также установке кондиционеров в помещении офиса, расположенном по адресу: <...>.

Расходы по приобретению, монтажу и наладке охранно-пожарной сигнализации и системы речевого оповещения о пожаре составили 567 000,42 руб. (без НДС) руб., что подтверждается счетом-фактурой № 008 от 10.04.2006г. (поставщик – предприниматель ФИО23), №№ 00000028, 00000029 от 22.05.2006г. (поставщик – ООО «Сигнал-Сервис»), счетами-фактурами № 12282 от 20.11.2007г. (поставщик – ФГУП «Охрана»); по установке кондиционеров – 377 754,98 руб. (без НДС), что подтверждается счетом-фактурой № 08 от 15.06.2006г. (поставщик – ООО «СкивСПб»).

Факт оплаты предпринимателем указанных счетов-фактур налоговый орган не оспаривает.

Вышеуказанные суммы налогоплательщиком в полном объеме были включены в состав профессиональных налоговых вычетов при исчислении за 2006, 2007 годы налога на доходы физических лиц и в состав расходов, учитываемых при исчислении единого социального налога.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что расходы на реконструкцию объекта недвижимости должны увеличивать стоимость основного средства и относиться в состав расходов путем начисления амортизации, и что охранно-пожарная сигнализация и кондиционеры также относятся к амортизируемому имуществу, в связи с чем из состава профессиональных налоговых вычетов при исчислении налога на доходы физических лиц и из состава расходов, учитываемых при исчислении единого социального налога, были исключены затраты, превышающие сумму амортизационных отчислений, исчисленных линейным способом (в состав расходов были включены амортизационные отчисления за 2006 год в сумме 117 127,43 руб., за 2007 год – 257 027,72 руб.).

Не оспаривая то обстоятельство, что расходы по реконструкции объекта должны увеличивать стоимость основного средства и относится в состав расходов путем начисления амортизации, заявитель ссылается на пункт 1.1 статьи 259 Налогового кодекса РФ.

Согласно пункту 3 статьи 237 Налогового кодекса РФ налоговая база по единому социальному налогу индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 настоящего Кодекса.

Пунктами 1, 2 статьи 252 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу пункта 2 статьи 253 Налогового кодекса РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ (в редакции действовавшей в 2006, 2007 годах) амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.

Согласно пункту 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.

Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях настоящей главы к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Таким образом, вывод налогового органа о том, что расходы на выполнение работ, вызванных изменением служебного назначения здания, которые в силу пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ относятся к работам по достройке, дооборудованию и модернизации, должны увеличивать стоимость основного средства и относиться в состав расходов путем начисления амортизации, и что охранно-пожарная сигнализация и кондиционеры также относятся к амортизируемому имуществу, является законным и обоснованным.

Однако при определении расходов, которые могли быть учтены налогоплательщиком для целей налогообложения, Инспекцией не были учтены положения пункта 1.1 статьи 259 Налогового кодекса РФ, действовавшего в проверяемых периодах, которым было предусмотрено, что налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 настоящего Кодекса.

В силу вышеуказанной нормы предприниматель вправе был единовременно включить в состав расходов затраты в размере 10 процентов первоначальной стоимости охранно-пожарной сигнализации и кондиционеров и расходов на выполнение работ, вызванных изменением служебного назначения помещений.

Довод ответчика о том, что предприниматель не заявил о намерении воспользоваться правом, предусмотренным пунктом 1.1 статьи 259 Налогового кодекса РФ и не исчислил инвестиционную премию в соответствии с указанной нормой, несостоятелен, поскольку ФИО1 включил спорные затраты в состав расходов в полном объеме, а налоговый орган в ходе проверки должен был установить, чем при этом налогоплательщик руководствовался. Неправильное применение пункта 1.1 статьи 259 Налогового кодекса РФ (завышение размере инвестиционной премии) не может являться основанием для лишения налогоплательщика соответствующего права.

Довод заявителя о наличии у него права на включение в состав расходов затрат в полном объеме, основан на неправильной трактовке пункта 1.1 статьи 259 Налогового кодекса РФ.

Указанной нормой предусмотрено, что налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимостиосновных средств и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Исходя из буквального прочтения указанной нормы ограничение в размере 10 процентов установлено как для расходов на приобретение основных средств, так и для расходов по достройке, дооборудованию, модернизации, техническому перевооружению и частичной ликвидации основных средств.

В случае, если бы предполагалось право налогоплательщика на включение в состав расходов всей суммы затрат по достройке, дооборудованию, модернизации, техническому перевооружению и частичной ликвидации основных средств, спорная норма должна была быть сформулирована следующим образом: «налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств и (или) расходы , понесенные в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

С учетом наличия у налогоплательщика права на включения в состав расходов отчетного (налогового) периода расходов на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств и расходов, понесенных в результате достройки, дооборудования, модернизации в состав расходов подлежат включению: в 2006 году – 301 653,63 руб. (амортизационные отчисления – 105 414,75 руб., амортизационная премия – 196 238,88 руб.), в 2007 году – 238 590,95 руб. (амортизационные отчисления – 231 325,06 руб., амортизационная премия – 7 265,89 руб.).

Для исчисления амортизационных отчислений срок полезного использования офисного помещения, расположенного по адресу: <...> был определен налоговым органом с учетом изложенной в возражениях на акт выездной налоговой проверки позиции налогоплательщика о том, что для данного объекта установлен срок полезного использования 121 месяц и к моменту окончания работ истекло 10 месяцев.

Охранно-пожарная сигнализация и кондиционеры для целей исчисления амортизации были отнесены к четвертой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно; при этом расчеты были произведены исходя из минимального срока полезного использования, установленного для указанной амортизационной группы.

В соответствии с классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации № 1 от 01.01.2002г. (в редакции, действовавшей в 2006 году), к четвертой амортизационной группе относятся приборы ядерные и радиоизотопные, приборы и аппаратура систем автоматического пожаротушения и пожарной сигнализации, оборудование специальное для приборостроения (код ОКОФ 14 3319000) и приборы бытовые (код ОКОФ 16 2930000).

Согласно Общероссийскому классификатору основных фондов ОК 013-94, утвержденному Постановлением Госстандарта РФ № 359 от 26.12.1994г., к приборам и аппаратуре систем автоматического пожаротушения и пожарной сигнализации (код 14 3319000) относятся извещатели пожарные, устройства сигнально-пусковые пожарные, станции пожарной сигнализации, приборы управления пожарные, оповещатели пожарные, прочие приборы и аппаратура для систем автоматического пожаротушения и пожарной сигнализации и т.д.; к бытовым приборам (код 16 2930000) относятся электороприборы бытовые для охлаждения и отчистки воздуха, электровентиляторы, электровоздухоотчистители, кондиционеры бытовые, электровоздухоохладители, электроприборы микроклимата и т.д.

Таким образом, отнесение охранно-пожарной сигнализации и кондиционеров к четвертой амортизационной группе было произведено налоговым органом в соответствии с вышеуказанными нормативными актами.

Поскольку по результатам проверки размер амортизационных отчислений был определен Инспекцией за 2006 год в сумме 117 127,43 руб., за 2007 год – 257 027,72 руб., требования заявителя подлежат удовлетворению исходя из того, что в состав расходов при исчислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога за 2006 год дополнительно должно быть включено 184 526,20 руб.; расходы, которые для целей исчисления налогов в 2007 году были учтены налоговым органом в завышенных размерах, по результатам судебного разбирательства уменьшению не подлежат.

5. В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией было установлено, что 09.03.2006г. между Акционерным банком газовой промышленности «Газпромбанк» (кредитор) и ФИО1 (заемщик) был заключен кредитный договор <***>, согласно которому кредитор обязуется предоставить заемщику кредит на потребительские цели в сумме <***> руб., а заемщик – возвратить кредит в срок до 22.02.2007г. и уплатить кредитору проценты из расчета 15 % годовых.

Поскольку ФИО1 при заключении кредитного договора выступал как физическое лицо и кредит был предоставлен на потребительские цели, по результатам проверки проценты за пользование кредитом в сумме 689 673,25 руб. были исключены из состава профессиональных налоговых вычетов при исчислении налога на доходы физических лиц и из состава расходов, учитываемых при исчислении единого социального налога.

Оспаривая решение налогового органа в указанной части, заявитель указывает на то, что денежные средства, полученные по вышеуказанному договору, в день их получения были зачислены на расчетный счет предпринимателя и использованы для оплаты товаров, реализация которых является основным видом деятельности налогоплательщика.

В силу вышеуказанных норм в состав профессиональных налоговых вычетов при исчислении налога на доходы физических лиц и в состав расходов, учитываемых при исчислении единого социального налога, подлежат включению только расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов от осуществления предпринимательской деятельности.

Главами 23 «Налог на доходы физических лиц» и 24 «Единый социальный налог» Налогового кодекса РФ возможность уменьшения доходов на суммы процентов, выплаченных физическими лицами по кредитам, полученным на потребительские цели, не предусмотрена.

В силу положений статей 128, 807 Гражданского кодекса РФ денежные средства не являются индивидуально-определенной вещью, а относятся к объектам гражданских прав, определенным родовыми признакам, и, соответственно, зачисление на расчетный счет предпринимателя денежных средств в размере равном сумме полученного в этот же день кредита не является достаточным основанием для вывода о том, что на расчетный счет были зачислены именно кредитные средства.

Доказательства того, что кредитные денежные средства были использованы на цели, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, предпринимателем не представлены.

Свидетельские показания лиц, состоящих с предпринимателем ФИО1 в трудовых отношениях, не могут быть приняты во внимание по вышеуказанным основаниям.

Доводы заявителя судом не принимаются и в связи с тем, что у предпринимателя ФИО1 имелась возможность получить кредит для целей осуществления предпринимательской деятельности с непосредственным зачислением денежных средств на расчетный счет (доказательства обратного суду не представлены). Более того, согласно выписке о движении денежных средств 03.03.2006г. с АК Сбербанком РФ был заключен договор о предоставлении овердрафтного кредита, на основании которого в марте 2006 года на расчетный счет предпринимателя поступило около 7 млн руб., которые в этом же месяце были возвращены, то есть у предпринимателя имелась возможность в случае недостаточности денежных средств на счете воспользоваться кредитными средствами.

Кроме того, изучив банковскую выписку о движении денежных средств, суд полагает, что необходимость в зачислении денежных средств, полученных по вышеуказанному кредиту, на расчетный счет для расчетов за приобретенные товары отсутствовала: 10.03.2006г. (в день зачисления на расчетный счет <***> руб.) 6 000 000 руб. были направлены на приобретение акций ОАО «Газпром», то есть на цели, не связанные с осуществлением предпринимательской деятельности; на расчетный счет предпринимателя постоянно поступала выручка, почти ежедневно имелся значительный остаток денежных средств (на конец дня 10.03.2006г. остаток денежных средств составил 2 365 тыс. руб., 13.03.2006г. – 6 336 тыс. руб., 14.03.2006г. – 5 219 тыс., 15.03.2006г. – 6 587 тыс. руб., 16.03.2006г. – 963 тыс. руб.. 17.03.2006г. – 1 577 тыс. руб., на конец 1 квартала 2006 года – 6 247 тыс. руб., 2 квартала 2006 года – 9 283 тыс. руб.) и была возможность воспользоваться овердрафтным кредитом.

Зачисление денежных средств по кредиту, выданному на потребительские цели, на расчетный счет, используемый для осуществления предпринимательской деятельности, направленное на получение возможности учесть для целей налогообложения проценты, выплаченные по такому кредиту, является злоупотреблением правом в сфере налоговым правоотношений.

Исходя из вышеизложенного, в указанной части суд не находит оснований для удовлетворения требований заявителя.

6. Оспаривая решение Инспекции, заявитель указывает на то, что им ошибочно в состав доходов быть включены проценты, полученные по договору банковского счета № 222 от 09.06.2004г., заключенному с Акционерным коммерческим Сберегательным банком РФ (в 2006 году – 116 342 руб., в 2007 году – 387 288,08 руб.).

По мнению налогоплательщика, в силу пункта 27 статьи 217 Налогового кодекса РФ проценты не должны включаться в состав доходов и по результатам проверки подлежали исключению из налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу. Кроме того, в нарушение положений вышеуказанной нормы налоговым органом в состав доходов были включены проценты в сумме 15 719,16 руб.

Возражая против требований предпринимателя в указанной части, Инспекция указывает на несоблюдение предпринимателем досудебного порядка урегулирования спора, установленного пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса РФ, согласно которому решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

Неблагоприятные последствия принятия налоговым органом решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения для налогоплательщика выражаются, как правило, в возложении на него дополнительных обязанностей по уплате налогов, пени и штрафов, и, соответственно, при обжаловании такого решения в вышестоящий налоговый орган налогоплательщик должен определиться с размером оспариваемых налоговых обязательств и привести доводы, обосновывающие его возражения.

Однако, то обстоятельство, что налогоплательщик, оспаривая решение Инспекции в полном объеме, не привел свои возражения по каким-либо фактам выявленных нарушений, не является основанием для вывода о том, что в указанной части решение налогового органа им не оспаривается, и, соответственно, при неопределенности в вопросе о том, в какой части решение оспаривается, вышестоящий налоговый орган, так же как и суд при рассмотрении заявления налогоплательщика, должен либо проверить законность и обоснованность решения в полном объеме, либо уточнить у налогоплательщика размеры оспариваемых им налоговых обязательств.

При обжаловании решения налогового органа в судебном порядке налогоплательщик не связан теми доводами, которые приводились им в возражениях на акт выездной налоговой проверки и в апелляционной жалобе; действующее законодательство не содержит каких-либо ограничений права налогоплательщика привести в обоснование своих требований новые доводы, которые при апелляционном обжаловании не заявлялись, и указания на то, что в ходе судебного разбирательства должна быть дана оценка оспариваемого ненормативного акта только с учетом доводов, которые налогоплательщиком заявлялись ранее.

В данном случае, обжалуя решение Инспекции в Управление, ФИО1 действительно не приводил часть доводов, заявленных в ходе судебного разбирательства. Однако, из апелляционной жалобы следует, что он не согласен с доначислением налога на доходы физических лиц, единого социального налога и налога на добавленную стоимость, при этом установить, обжаловал он решение Инспекции в полном объеме или частично, и в какой части не представляется возможным.

При таких обстоятельствах суд исходит из того, что при обращении в Управление ФНС по РК был не согласен с доначислением ему налога на доходы физических лиц и единого социального налога в полном объеме, в связи с чем довод ответчика о несоблюдении досудебного порядка урегулирования спора не может быть принят во внимание.

В соответствии с пунктом 27 статьи 217 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы физических лиц в виде процентов, получаемые налогоплательщиками по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, если проценты по рублевым вкладам выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на пять процентных пунктов, в течение периода, за который начислены указанные проценты.

Согласно пункту 3 статьи 43 Налогового кодекса РФ процентами признается любой заранее установленный (заявленный) доход, полученный по долговому обязательству любого вида независимо от способа его оформления, в частности, проценты, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

В статье 36 Федерального закона № 395-1 от 02.12.1990г. «О банках и банковской деятельности» установлено, что под вкладом понимаются денежные средства в валюте Российской Федерации или иностранной валюте, размещаемые в целях хранения и получения дохода в виде процентов. Вкладчики могут распоряжаться вкладами, получать по ним доход, совершать безналичные расчеты в соответствии с договором.

В соответствии с пунктами 1, 3 статьи 834 Гражданского кодекса РФ по договору банковского вклада (депозита) одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором.

К отношениям банка и вкладчика по счету, на который внесен вклад, применяются правила о договоре банковского счета (глава 45), если иное не предусмотрено правилами настоящей главы или не вытекает из существа договора банковского вклада.

По договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет денежные средства, выполнять распоряжения владельца счета о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведения других операций по счету (статья 845 Гражданского кодекса РФ).

При этом банк может использовать имеющиеся на счете денежные средства и в соответствии со статьей 852 Гражданского кодекса РФ, если иное не установлено договором банковского счета, уплачивать проценты за пользование денежными средствами, находящимися на счете клиента, в размере, обычно уплачиваемом банком по вкладам до востребования.

Таким образом, проценты, выплачиваемые по договору банковского вклада и договору банковского счета, имеют одинаковую экономическую природу, что позволяет рассматривать их как один и тот же вид доходов физических лиц.

Исходя из изложенного, доходы в виде процентов, выплачиваемых банком за пользование денежными средствами на рублевых счетах, открываемых в соответствии с договорами банковского счета, в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на пять процентных пунктов, в течение периода, за который в силу пункта 27 статьи 217 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц.

Довод ответчика о том, что проценты, начисленные банком по расчетному счету заявителя, на котором находится выручка, полученная в результате осуществления предпринимательской деятельности, подлежат включению в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц, поскольку с получением данного дохода связаны расходы по оплате услуг банка, включаемые в состав профессиональных налоговых вычетов, судом во внимание не принимается, поскольку статья 217 Налогового кодекса РФ никаких исключений в зависимости от статуса физического лица, а также наличия у него расходов, связанных с получением доходов, не подлежащих налогообложению, не содержит.

В то же время позиция заявителя о том, что доходы в виде процентов не подлежат включению в налоговую базу по единому социальному налогу, представляется суду несостоятельной, поскольку порядок определения налоговой базы и исчисления единого социального налога установлен главой 24 Налогового кодекса РФ, которая нормы, аналогичной пункту 27 статьи 217 Налогового кодекса РФ, не содержит.

Поскольку порядок исчисления и уплаты единого социального налога и налога на доходы физических лиц различны и установлены разными главами Налогового кодекса РФ, правовые основания для применения к правоотношениям по исчислению и уплате единого социального налога положений главы 23 Налогового кодекса РФ отсутствуют.

При таких обстоятельствах в указанной части требования заявителя подлежат удовлетворению исходя из того, что из состава профессиональных налоговых вычетов при исчислении налога на доходы физических лиц подлежат исключению проценты, полученные по договору банковского счета (за 2006 год – в сумме 132 061,16 руб., за 2007 год – в сумме 387 288,08 руб.

7. Как следует из решения, по результатам проверки была установлена неполная уплата предпринимателем ФИО1 единого социального налога.

Согласно пункту 1 статьи 221 Налогового кодекса РФ при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Указанной статьей установлено, что к расходам налогоплательщика относятся также суммы налогов, предусмотренных действующим законодательством о налогах и сборах для видов деятельности, указанных в настоящей статье (за исключением налога на доходы физических лиц), начисленные либо уплаченные им за налоговый период.

Таким образом, пункт 3 статьи 221 Налогового кодекса РФ содержит исключение из общего правила, установленного пунктом 1 указанной статьи.

В соответствии с общими принципами права при конкуренции специального и общего законов, регулирующих одни и те же общественные отношения, применению подлежат нормы специального закона.

На то, что при коллизии норм, регулирующими одни и те же общественные отношения, подлежат применению нормы специального закона и закона, принятого по времени позднее, указывалось Конституционным Судом Российской Федерации в определениях № 182-О от 03.12.1998г., № 83-О от 21.05.1999г.

Пункт 1 статьи 221 Налогового кодекса РФ является общей нормой, а пункт 3 указанной статьи – специальной нормой, устанавливающей порядок включения в состав профессиональных налоговых вычетов при исчислении налога на доходы физических лиц сумм налогов; в соответствии со специальной нормой в состав налоговых вычетов могут быть включены как уплаченные, так и исчисленные к уплате суммы налогов (за исключением налога на доходы физических лиц).

В силу статей 30, 89 Налогового кодекса РФ, статей 1, 6 Закона РФ № 943-1 от 21.03.1991г. «О налоговых органах Российской Федерации» задачей налоговых органов, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, является контроль за правильностью исчисления налогов, и, соответственно, размер доначисленных Инспекцией по результатам выездной налоговой проверки сумм налога на доходы физических лиц должен быть определен в соответствии с положениями главы 23 Налогового кодекса РФ.

Следует отметить, что пунктом 47 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам № 86н/БГ-3-04/430 от 13.08.2002г., предусмотрено, что к прочим расходам, связанным с осуществлением предпринимательской деятельности, относятся суммы налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, уплаченных за отчетный налоговый период.

Однако, в указанной части Порядок противоречит положениям пункта 3 статьи 221 Налогового кодекса РФ, что в силу статьи 4 Налогового кодекса РФ не допускается.

Поскольку по результатам проверки был доначислен налог на доходы физических лиц и в указанной части решение Инспекции № 13-21/9 от 28.10.2009г. налогоплательщиком оспаривается, требования заявителя подлежат частичному удовлетворению с учетом того, что при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в состав профессиональных налоговых вычетов должны быть включены суммы доначисленного единого социального налога.

Исчисленные к уплате суммы налога на добавленную стоимость в состав профессиональных налоговых вычетов при исчислении налога на доходы физических лиц не подлежат, поскольку в силу положений главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ указанный налог должен быть включен в цену реализуемых товаров (работ, услуг) и получен от покупателей, и, соответственно, не может быть отнесен к понесенным предпринимателем расходам.

Указанный вывод следует из положений пункта 1 статьи 221, подпункта 1 пункта 1 статьи 264, пункта 19 статьи 270 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 221 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность, при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 настоящего Кодекса.

Доначисленный по результатам выездной налоговой проверки, но не уплаченный предпринимателем налог на доходы физических лиц в состав расходов, учитываемых при исчислении единого социального налога, включению не подлежит исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 2 статьи 236 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения единым социальным налогом для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Согласно пункту 3 статьи 237 Налогового кодекса РФ налоговая база индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ при кассовом методе учета доходов и расходов расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.

Расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.

Согласно пункту 13 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам № 86н/БГ-3-04/430 от 13.08.2002г., доходы и расходы отражаются в книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Порядком.

Таким образом, поскольку индивидуальные предприниматели применяют кассовый метод ведения учета доходов и расходов, расходы на уплату налога на доходы физических лиц могут быть учтены при исчислении единого социального налога только после его уплаты; какие-либо исключения из указанного правила главой 24 «Единый социальный налог» Налогового кодекса РФ не установлены.

8. С учетом выводов, содержащихся в настоящем решении, подлежащие уплате предпринимателем ФИО1 суммы налогов, составляют:

- налог на доходы физических лиц за 2006 год – 5 577 447 руб., за 2007 год – 5 826 081 руб.;

- единый социальный налог за 2006 год – 891 093,21 руб., за 2007 год – 924 028 руб.

Налогоплательщиком указанные налоги были исчислены, отражены в налоговых декларациях и уплачены в следующих суммах:

- налог на доходы физических лиц за 2006 год – 6 777 412 руб., за 2007 год – 13 215 060 руб.;

- единый социальный налог за 2006 год – 1 077 507,91 руб., за 2007 год – 2 076 889 руб.

Поскольку налоговые обязательства за 2006 год были налогоплательщиком завышены (по налогу на доходы физических лиц на суму 1 199 965 руб., по единому социальному налогу на сумму 186 414,70 руб.), переплата, образовавшаяся за предшествующий период, должна быть учтена при определении сумм налогов, подлежащих уплате за 2007 год, привлечении к налоговой ответственности и начислении пени.

С учетом переплаты, уплате подлежат налог на доходы физических лиц за 2007 год в сумме 4 626 116 руб. и единый социальный налог за 2007 год в сумме 737 610,30 руб.

9. Оспаривая решение налогового органа, заявитель указал на то, что при определении суммы налога на добавленную стоимость, подлежащего доплате за июнь 2006 года, Инспекцией была допущена ошибка на сумму 360 000 руб.

Факт ошибки подтверждается оспариваемым решением (в ходе проверки занижение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость за июнь 2006 года не установлено), приложением № 15 к решению и налоговым органом не оспаривается.

Таким образом, при определении размера налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость с учетом позиции, изложенной в настоящем решении, подлежит исправлению и ошибка, допущенная при исчислении налога за июнь 2006 года.

В том случае, если при определении неправомерно доначисленных налогов, пени и штрафов в настоящем решении допущены арифметические ошибки, заинтересованное лицо вправе обратиться в суд с заявлением в порядке статьи 179 Арбитражного процессуального кодекса РФ, приложив к заявлению соответствующие расчеты.

10. ФИО1 заявлено требование о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Республике Коми № 13-21/9 от 28.10.2009г. в части неотражения в резолютивной части исчисленных в завышенных размерах налогов в результате повторного включения в доходов в налоговую базу и неправильного применения норм материального права, в том числе: налога на доходы физических лиц за 2006 год в сумме 7 847 914 руб. 60 коп., единого социального налога за 2006 год в сумме 1 207 209 руб. 74 коп.

Таким образом, фактически предприниматель просит суд дополнить резолютивную часть решения Инспекции.

Порядок принятия решения по результатам выездной налоговой проверки установлен статьей 101 Налогового кодекса РФ; формы документов, которые налоговый орган должен использовать при реализации своих полномочий в отношениях. регулируемых законодательством о налогах и сборах, в том числе решения о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение, на основании пункта 4 статьи 31 Налогового кодекса РФ утверждены приказом Министерства финансов Российской Федерации и Федеральной налоговой службы № ММ-3-06/338@ от 31.05.2007г.

В соответствии с пунктом 4 статьи 201 Налогового кодекса РФ в резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативных правовых актов, решений государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц должно содержаться указание на признание оспариваемого акта недействительным или решения незаконным полностью или в части и обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя либо на отказ в удовлетворении требования заявителя полностью или в части.

Право суда на внесение каких-либо дополнений в резолютивную часть решения Инспекции, как и возможность возложения на налоговый орган обязанности внести изменения и дополнения в оспариваемое решение, не предусмотрены.

Кроме того, суд отмечает, что наличие переплаты за 2006 год было учтено судом при принятии настоящего решения.

Заявитель просит суд по результатам судебного разбирательства обязать налоговый орган на основании настоящего решения внести изменения в карточку «Расчеты с бюджетом».

В силу статьи 137 Налогового кодекса РФ, пункта 1 статьи 197, статьи 198, подпункта 4 пункта 1 статьи 199 Арбитражного процессуального кодекса РФ налогоплательщик вправе обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

Лицевой счет, который ведет налоговый орган, является формой внутреннего контроля, осуществляемого им во исполнение ведомственных документов. Наличие в документах внутриведомтсвенного учета сведений о суммах недоимки и задолженности по пеням и штрафам само по себе не ущемляет прав налогоплательщика.

Исходя из вышеизложенного, требования заявителя о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Республике Коми № 13-21/9 от 28.10.2009г. в части неотражения в резолютивной части исчисленных в завышенных размерах налогов в результате повторного включения в доходов в налоговую базу и неправильного применения норм материального права, в том числе: налога на доходы физических лиц за 2006 год в сумме 7 847 914 руб. 60 коп., единого социального налога за 2006 год в сумме 1 207 209 руб. 74 коп. и об обязании налогового органа внести изменения в лицевой счет налогоплательщика удовлетворению не подлежит.

Суд разъясняет заявителю, что решение арбитражного суда о признании частично недействительным решения Инспекции предполагает, что в соответствующей части соответствующий ненормативный акт исполнению не подлежит; а в том случае, если до принятия судебного акта налоговым органом было произведено взыскание каких-либо сумм, вопрос об их возврате должен быть решен в порядке, установленном статьями 78, 79 Налогового кодекса РФ.

В том случае, если при определении неправомерно доначисленных налогов, пени и штрафов допущены арифметические ошибки, заинтересованное лицо вправе обратиться в суд с заявлением в порядке статьи 179 Арбитражного процессуального кодекса РФ, приложив к заявлению соответствующие расчеты.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса РФ судебные расходы в виде уплаченной заявителем государственной пошлины относятся на ответчика.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 167 – 170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

Р Е Ш И Л:

1. Заявление ФИО1 удовлетворить частично.

Признать недействительным решение Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Республики Коми № 13-21/9 от 28.10.2009г.

- пункт 1 – в части привлечения к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на доходы физических лиц за 2006 год в виде штрафа в сумме 188 833 руб., за 2007 год в виде штрафа в сумме 186 134 руб., за неполную уплату единого социального налога за 2006 год в виде штрафа в сумме 29 067 руб. 42 коп., за 2007 год в виде штрафа в сумме 26 046 руб. 07 коп.; за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 126 913 руб. 10 коп.;

- пункт 2 – в части начислении пени за неполную уплату налога на доходы физических лиц в сумме 660 321 руб. 93 коп.; за неполную уплату единого социального налога в сумме 4 815 руб. 04 коп.; за неполную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 972 505 руб. 63 коп.;

- пункт 3.1 – в части наличия обязанности уплатить налог на доходы физических лиц за 2006 год в сумме 1 888 330 руб., за 2007 год в сумме 1 861 344 руб., единый социальный налога за 2006 год в сумме 290 674 руб. 19 коп., за 2007 год в сумме 260 460 руб. 70 коп.; налог на добавленную стоимость в сумме 3 506 525 руб.

В остальной части заявленных требований отказать.

2. Взыскать с Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Республике Коми в пользу ФИО1 200 руб. судебных расходов в виде уплаченной заявителем государственной пошлины.

Исполнительный лист на взыскание судебных расходов выдать после вступления решения в законную силу.

3. Решение может быть обжаловано в месячный срок со дня его принятия во Второй арбитражный апелляционный суд.

Судья Арбитражного суда

Республики Коми Л.Ф. Макарова