Гражданский кодекс часть 1

Арбитражный суд Республики Коми в составе судьи Паниотова С.С.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Злобиной К.Н.,
рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Коми Лес Транс» (ИНН:1101091937, ОГРН:1121101001009)

к Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Сыктывкару (ИНН:1101481359, ОГРН:1041130401091)

о признании недействительным решения,

при участии:

от заявителя: Лебедев Д.Ю. – по доверенности от 13.04.2016,

от ответчика: Ситкарев П.П. – по доверенности от 26.06.2017 № 04-05/58,

Горева Н.С. – по доверенности от 25.04.216 № 04-05/36,

Каретникова Е.А. – по доверенности от 05.06.2017 № 04-05/57,

Фролова Г.Д. – по доверенности от 12.09.2017 № 04-05/82 (до перерыва),

Мелехова О.Ю. – по доверенности от 12.09.2017 № 04-05/88 (после перерыва),

установил:

общество с ограниченной ответственностью «Коми Лес Транс» (далее – ООО «Коми Лес Транс», Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Коми с заявлением о признании решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Сыктывкару (далее – Инспекция, налоговый орган) от 29.12.2015
№ 16-13/10 недействительным за исключением доначисления пеней в размере 1039,39 руб. и привлечения к ответственности в размере 17 341 руб. по эпизоду несвоевременного перечисления НДФЛ (с учетом уточнения от 11.07.2016).

В заявлении от 27.06.2017 № 51/1 Общество уточнило требование, в котором просит признать недействительным решение от 29.12.2015 № 16-13/10 в части:

- доначисления налога на прибыль за 2012-2014 годы, уплачиваемого в федеральный бюджет, в сумме 673 580 руб., пени в сумме 153 013,71 руб., налоговых санкций в сумме 67 358 руб.;

- доначисления налога на прибыль за 2012-2014 годы, уплачиваемого в бюджет субъекта федерации в сумме 6 062 222 руб., пени в сумме 1 377 127,67 руб., налоговых санкций в сумме 606 224 руб.;

- доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 5 700 513 руб., пени в сумме 765 654,38 руб., налоговых санкций в сумме 527 724 руб.;

Кроме того, в пункте 3 уточнений от 27.06.2017 № 51/1 Общество просит изложить пункт 3.1 резолютивной части решения от 29.12.2015
№ 16-13/10 в редакции, изложенной в данном заявлении. С учетом пояснений, данных в ходе судебного заседания 29.06.2017, указанный пункт уточнений судом не рассматривается.

Частью 1 статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предусмотрено, что истец вправе при рассмотрении дела в арбитражном суде первой инстанции до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела по существу, изменить основание или предмет иска, увеличить или уменьшить размер исковых требований.

Уточнение требований не противоречит закону и не нарушает права других лиц, поэтому принято судом.

Таким образом, суд рассматривает требование заявителя в редакции уточнения от 27.06.2017 № 51/1 (за исключением пункта 3 уточнений).

Представитель Общества в судебном заседании поддержал заявленное требование в полном объеме.

Инспекция требование не признает, возражения по существу спора изложены в отзыве, пояснениях по делу и поддержаны представителями налогового органа в судебном заседании.

На основании статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании, назначенном на 18.01.2018, объявлялся перерыв до 23.01.2018.

Исследовав материалы дела, заслушав представителей сторон, суд установил следующее.

Инспекция провела выездную налоговую проверку Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 23.01.2012 по 31.12.2014, налога на доходы физических лиц за период с 23.01.2012 по 30.04.2015.

По результатам проверки составлен акт от 20.11.2015 № 16-13/10 и принято решение от 29.12.2015 № 16-13/10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому налогоплательщику дополнительно предъявлено к уплате 18 302 602,70 руб., в том числе: налоги – 14 274 912 руб., пени – 2 625 185,7 руб., штрафы (с учетом положений статей 112, 114 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) – 1 402 505 руб. Также Обществу уменьшены убытки, исчисленные им по налогу на прибыль за 2013 год, в сумме 3 082 900 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Коми от 23.03.2016 № 47-А решение Инспекции оставлено без изменения.

Основанием для вынесения решения в оспариваемой части послужил вывод Инспекции о том, что ООО «Коми Лес Транс» в проверяемом периоде неправомерно заявлены расходы по аренде транспортных средств у взаимозависимого лица Лазаренко С.Н. в сумме 21 537 500 руб.

Также проверяющими установлено, что Общество необоснованно завысило расходы, связанные с приобретением дизельного топлива в общей сумме 20 500 120,31 руб., в том числе: 2012 год – 5 183 118,02 руб., 2013 год – 9 557 353,54 руб., 2014 год – 5 759 648,75 руб.

Указанные расходы признаны налоговым органом не соответствующими положениям статьи 252 НК РФ.

Также налоговым органом исключен из состава налоговых вычетов по НДС налог, предъявленный Обществу поставщиком ГСМ, в части завышенного количества дизельного топлива, списание в расходы которого, признано неправомерным. Всего из состава вычетов исключен НДС в общей сумме 3 626 577 руб., в том числе: 2012 год – 932 961 руб., 2013 год – 1 720 324 руб., 2014 год – 973 292 руб.

Не согласившись с решением Инспекции, Общество обратилось в арбитражный суд.

Общество считает неправомерными выводы Инспекции о необоснованном включении в состав расходов арендных платежей по договору, заключенному с ИП Лазаренко С.Н., и указывает, что в данном случае налоговый орган вышел за пределы компетенции, установленной Кодексом, и прямо нарушил требования подпункта 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ.

Общество также несогласно с выводами Инспекции о неправомерном завышении расходов на приобретение дизельного топлива и указывает, что учитывать расходы на дизельное топливо в пределах норм, утвержденных распоряжением Минтранса от 14.03.2008 № АМ-23-р – право, а не обязанность налогоплательщика.

ООО «Коми Лес Транс» обращает внимание суда на тот факт, что Инспекция, производя соответствующий расчет, основывалась только на товарно-транспортных накладных, представленных контрагентами Общества.

Расчет, произведенный налоговым органом по списанию топлива, неверен, так как в решении не учтены затраты топлива на оказание погрузочно-разгрузочных работ, а расчет необходимой потребности топлива на совершение одного рейса произведен без применения поправочных коэффициентов на работу по вывозке лесопродукции по дорогам без твердого покрытия и по заезду техники в лес без груза, и не учтены коэффициенты по работе техники в зимний период времени и простой.

Также Общество считает неправомерным отказ от принятия сумм НДС в части налоговых вычетов по приобретенному дизельному топливу.

Кроме того, Общество не согласно с выводами налогового органа о необходимости уплаты суммы НДС в размере 3 069 282 руб. по ранее принятым вычетам с авансов.

Налогоплательщик, не оспаривая факта несвоевременного восстановления вычетов по НДС с авансов, принятых в более ранние периоды времени, и обоснованность начисления пеней в связи с несвоевременным перечислением денежных средств в бюджет, указывает, что данные суммы были восстановлены налогоплательщиком и отражены в налоговых декларациях по НДС за 2015 год.

Общество пояснило, что совместно с возражениями на акт проверки представило в налоговый орган расчет восстановленных сумм НДС и оборотно-сальдовую ведомость, из которых следует, что вся сумма налога с ранее полученных авансов в размере 3 069 282 руб. была фактически уплачена в бюджет. Таким образом, Общество считает неправомерным повторное доначисление уже уплаченного налога.

Подробно доводы Общества изложены в заявлении и письменных пояснениях по делу.

Суд считает, что требования налогоплательщика не подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

1. В ходе проверки налоговым органом было установлено, что ООО «Коми Лес Транс» в проверяемом периоде необоснованно включило в расходы суммы арендных платежей по договору аренды транспортных средств (без экипажа), заключенному с Лазаренко С.Н. в полном объеме, без учета дней фактического использования транспортных средств.

В соответствии со статьей 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

В пункте 1 статьи 252 Кодекса установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пунктам 1, 3 и 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – постановление № 53) представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Как следует из материалов дела, 25.01.2012 между ИП Лазаренко С.Н. (арендодатель) и ООО «Коми Лес Транс» (арендатор) был заключен договор (т.7, л.д.54-57), по условиям которого ИП Лазаренко С.Н. передает в аренду транспортные средства, оборудованные прицепами. Перечень техники приведен в приложении № 1 к договору. Предоставляемые в аренду ТС принадлежат арендодателю на праве собственности. Транспортные средства предоставляются в аренду на пять лет.

Условиями договора предусмотрено, что арендодатель вправе с согласия арендатора в рамках осуществления коммерческой эксплуатации транспортных средств принимать их в порядке, предусмотренном договором, с условием привлечения для выполнения срочных работ по ранее заключенным договорам, предупредив арендатора не менее чем за 5 дней, с указанием срока работ и даты возврата транспортных средств. Данное условие не влечет расторжения договора.

Арендная плата и цена за одну единицу техники ТС в месяц по договору определяется приложением № 3 и подлежит перерасчету один раз в квартал. Арендная плата уплачивается арендатором путем перечисления денежных средств на расчетный счет арендодателя.

На основании приложения № 1 к договору передается 16 единиц техники, а именно:

Автомобиль FORD RANGER гос.номер Н800СУ

Автомобиль ВАЗ 21102 гос.номер Н840АВ

Автомобиль ГАЗ 3307 гос.номер Н439МК

Автомобиль LEXUS LX 570 гос.номер Н777ХС

МАЗ 6303А8-328 гос.номер Н100ВА

Прицеп МАЗ гос.номер АК 7600

МАЗ 6303А8-328 гос.номер О878ВН

Прицеп МАЗ гос.номер АК 7620

МАЗ 6303А8-328 гос.номер О595КС

Прицеп МАЗ гос. номер АК 8989

МАЗ 6303А8-328 гос.номер О585КС

Прицеп МАЗ гос.номер АК 8988

МАЗ 6303А8-328 гос.номер О308АВ

Прицеп МАЗ гос.номер АК 6661

МАЗ 6303А8-328 гос.номер О145КХ

Прицеп МАЗ гос.номер АК 8480

Перечисленные в приложении № 1 к договору транспортные средства фактически переданы арендодателем арендатору, что подтверждается актом приема-передачи транспортных средств (приложение № 2 к договору, т.7, л.д.60-61).

Согласно представленным налогоплательщиком актам, выставленным в его адрес ИП Лазаренко С.Н. за аренду техники, в 2012 году было предъявлено 14 500 000 руб., в 2013 – 2 000 000 руб., в 2014 году – 14 700 000 руб.

В ответ на требование налогового органа от 27.07.2015 № 16-31/3 о представлении сведений относительно стоимости аренды транспорта, а также писем арендодателя арендатору в случае привлечения транспортных средств для работы ИП Лазаренко С.Н., Общество представило пояснения, из которых следует, что письма арендодателя не оформлялись, все решения по поводу необходимости привлечения или возврата транспортных средств были согласованы с использованием телефонной связи. Стоимость аренды техники определялась исходя из расчета пользования техникой за 1 день, при этом цена составляла 2500 руб. за единицу.

Как указал налогоплательщик в представленных пояснениях, по договору аренды передано 16 единиц техники, соответственно размер арендной платы в год составляет 14 600 000 руб.(2500*16*365).

Таким образом, на основании пояснений Общества, налоговый орган пришел к выводу, что арендная плата за транспортные средства, предъявленная ИП Лазаренко С.Н. в адрес ООО «Коми Лес Транс» была рассчитана с учетом того, что каждая единица техники, принадлежащая ИП Лазаренко С.Н. все 365 дней в году находилась в распоряжении ООО «Коми Лес Транс».

В то же время, как установлено проверкой, автомобили, переданные предпринимателем Обществу по договору аренды от 25.01.2012, также использовались в рамках деятельности ИП Лазаренко С.Н., а также его супруги ИП Лазаренко В.Ю., что подтверждается договорами аренды между ИП Лазаренко С.Н. и ИП Лазаренко В.Ю., а также вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Республики Коми от 30.11.2016 по делу
№ А29-4602/2016.

В период аренды Обществом транспортных средств, а также при использовании их ИП Лазаренко С.Н. и ИП Лазаренко В.Ю. фактически все транспортные средства находились в одном и том же месте, в помещении по адресу: г. Сыктывкар ул. Колхозная 52 а, 1-Н.

Указанное помещение принадлежит на праве собственности Лазаренко С.Н., который непосредственно распоряжался транспортными средствами, как в рамках деятельности ООО «Коми Лес Транс» так и в рамках своей предпринимательской деятельности. При решении вопроса об использовании техники тем или иным взаимозависимым хозяйствующим субъектом никаких документов по факту привлечения и возврата техники не оформлялось.

В ходе проверки в целях подтверждения обоснованности затрат у налогоплательщика были истребованы товарно-транспортные накладные, подтверждающие осуществление перевозок указанными средствами.

ТТН по требованию Инспекции на проверку не представлены. В ходе допроса (протокол от 13.11.2015, т.4, л.д.66-69) руководитель Общества
Лазаренко С.Н. пояснил, что ТТН не сохранились.

В ходе проверки, на основании статьи 93.1 НК РФ налоговым органом у покупателей-заказчиков ООО «Коми Лес Транс» были истребованы документы по взаимоотношениям с данной организацией, в том числе ТТН и реестры ТТН по перевозкам, осуществленным транспортом ООО «Коми Лес Транс».

На основании представленных контрагентами документов Инспекцией произведен анализ фактического использования транспортных средств, результаты которого отражены в приложении № 3 к акту проверки (т.4, л.д. 1-53) с указанием перевезенного объема лесопродукции, расстояния перевозки, марки, номера автомобиля и прицепа. Сведения, содержащиеся в ТТН, приведены в приложении с отражением конкретных счетов-фактур, выставленных Обществом в адрес покупателей.

Исходя из представленных документов, налоговым органом было установлено, что в 2012 году фактически лесовозы и прицепы, арендуемые
ООО «Коми Лес Транс» у ИП Лазаренко С.Н. по договору аренды от 25.01.2012, использовались Обществом в целях организации перевозки грузов не все 365 дней в году, поскольку в этот же период использовались в деятельности ИП Лазаренко С.Н. и его супруги ИП Лазаренко В.Ю.

Так, на основании проведенного анализа было установлено, что 6 автомобилей-лесовозов с прицепами, принадлежащие ИП Лазаренко С.Н. и переданные Обществу по договору аренды, выполнили в рамках деятельности ООО «Коми Лес Транс» в 2012 году всего 346 рейсов.

При этом доход, полученный Обществом от оказания транспортных услуг данными лесовозами с прицепами, составил в 2012 году 10 854 627 руб., без НДС. В то же время только по аренде данных средств в составе расходов отражены затраты в размере 10 950 000 руб.

Налоговым органом произведен расчет фактической суммы арендных платежей за 2012 год, с учетом работы транспорта, подтвержденной первичными документами. При этом учтено, что, как правило, 1 рейс выполняется автомобилями-лесовозами в течение одного дня, каждый лесовоз оборудован прицепом.

Всего по результатам проверки установлено, завышение в 2012 году арендной платы, предъявленной ИП Лазаренко С.Н. в адрес ООО «Коми Лес Транс», на сумму 10 032 500 руб. Указанный расчет произведен налоговым органом в том числе с учетом того факта, что автомобиль ГАЗ 3307 (рег. номер Н439МК) вообще не мог эксплуатироваться, так как 02.08.2004 был снят с регистрационного учета.

В 2014 году в собственности ООО «Коми Лес Транс» имелось 10 автомобилей-лесовозов и 10 прицепов, в том числе: 2 лесовоза Маз, 7 лесовозов Вольво, 1 лесовоз Мерседес, 2 прицепа Маз, 7 прицепов Istrail, 1 прицеп Кomе.

В ноябре 2014 года Общество приобрело и поставило на учет еще 2 автомобиля Вольво и 2 прицепа Istrail.

Таким образом, в 2014 году ООО «Коми Лес Транс» обладало значительным количеством техники для осуществления грузоперевозок.

На основании ТТН, представленных заказчиками Общества Инспекцией определена потребность в технике, для выполнения обязательств перед контрагентами. В части определения количества рейсов, выполненных в адрес контрагентов, не представивших по требованиям Инспекции ТТН по взаимоотношениям с ООО «Коми Лес Транс», налоговый орган исходил из расчетной величины кубокилометров за рейс (перевезенный объем лесопродукции на пройденный путь).

Таким образом, определено количество рейсов, которые необходимо было выполнить Обществу в целях исполнения собственных обязательств перед заказчиками в 2014 году.

В ходе анализа потребности в транспорте в сопоставлении с количеством рейсов (приведен на странице 39 оспариваемого решения) было установлено, что с января по июнь и с августа по октябрь 2014 года, у ООО «Коми Лес Транс» не было потребности в стороннем (арендованном) транспорте, так как собственных транспортных средств было достаточно для выполнения обязательств перед заказчиками в части оказания услуг по перевозке леса. В то же время в июле, ноябре и декабре 2014 года собственных транспортных средств Общества было недостаточно для исполнения обязательств перед заказчиками.

Всего по данным проверки, потребность в привлечении сторонних транспортных средств в 2014 году определена из 264 рейсов лесовозов с прицепами. Соответственно с учетом того, что 1 рейс выполняется в течение одного дня, при этом участвует автомобиль и прицеп, а стоимость по договору аренды по данным налогоплательщика составляет 2500 руб. в день за единицу техники, размер арендной платы составит 1 320 000 руб. ((264+264)*2500).

Кроме того, проверкой установлено, что 06.05.2014 предпринимателем сняты с учета 3 лесовоза с прицепами (МАЗ6303А8-328 гос. номер. О145КХ, МАЗ6303А8-328 гос. номер О585КС, МАЗ6303А8-328 гос. номер О595КС), 24.09.2014 снят с учета автомобиль FORD RANGER гос. номер Н800СУ, 30.04.2014 снят с учета автомобиль LEXUS LX 570 гос. номер Н777ХС, следовательно после указанных дат данные автомобили не могли эксплуатироваться.

С учетом изложенных обстоятельств за 2014 год налоговым органом произведен расчет стоимости аренды техники у ИП Лазаренко С.Н., завышение арендной платы, предъявленной ИП Лазаренко С.Н. в адрес ООО «Коми Лес Транс», в 2014 году установлено в размере 11 505 000 руб.

Как следует из материалов проверки, договор аренды транспортных средств от 25.01.2012 заключен Обществом в лице руководителя Лазаренко С.Н. с взаимозависимым лицом – ИП Лазаренко С.Н.

Анализ выписок по расчетным счетам Общества и предпринимателя показал, что оплата за арендованные средства арендатором не производилась.

Вместе с тем, пунктом 6.1 договора предусмотрено, что Арендодатель вправе в одностороннем порядке досрочно расторгнуть договор и потребовать возмещения убытков в случаях, когда Арендатор систематически не уплачивает арендную плату.

При этом условиями договора, срок перечисления арендных платежей, не предусмотрен, также договором не предусмотрено никаких мер ответственности за неуплату арендных платежей.

Суд соглашается с выводами налогового органа о том, что изложенные обстоятельства свидетельствуют о формальном составлении договора и его исполнении, поскольку в обычной практике делового оборота сторонами при заключении договоров оговариваются все существенные условия, в том числе сроки внесения соответствующих платежей и меры ответственности за нарушение сроков. Арендатор, несмотря на значительные размеры арендных платежей, не уплачивал их на протяжении всего проверяемого периода с 2012 по 2014 год. Однако, договор не был расторгнут, никакие меры ответственности к арендатору не применялись.

ИП Лазаренко С.Н. по операциям по предоставлению в аренду транспортных средств применяет УСН с объектом налогообложения «доходы». В рассматриваемой ситуации отсутствие оплаты за предоставленные в аренду транспортные средства позволяет предпринимателю не отражать доход от данного вида деятельности, поскольку при исчислении налога по УСН применяется кассовый метод, при котором доход подлежит отражению в учете после факта оплаты оказанных услуг. В то же время Общество, при исчислении налога на прибыль по методу начисления, вправе отражать в учете расходы, оплата по которым не произведена.

Суд также соглашается с выводами налогового органа, что в данном случае взаимозависимость лиц повлияла на характер взаимоотношений между ними и позволила минимизировать свои налоговые обязательства, с одной стороны путем увеличения расходной части Общества, с другой стороны путем не отражения операций в доходах предпринимателя.

Данные обстоятельства также установлены при рассмотрении дела
№ А29-4602/2016.

Таким образом, действия Общества и ИП Лазаренко С.Н. направлены на получение необоснованной налоговой выгоды, поскольку для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Материалами проверки подтверждено, что налоговая выгода в виде уменьшения налоговой базы, получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской деятельности.

Произведенные Инспекцией расчеты подтверждают отсутствие потребности у Общества в привлечении сторонних транспортных средств в объемах, отраженных в учете. Фактически расходы налогоплательщика, исключенные налоговым органом, не связаны с получением Обществом дохода.

С учетом изложенных обстоятельств суд соглашается с выводами налогового органа о том, что за проверяемый период Обществом неправомерно заявлены расходы по аренде транспортных средств у взаимозависимого лица ИП Лазаренко С.Н. в сумме 21 537 500 руб.

Требование налогоплательщика в данной части не подлежит удовлетворению.

2. В ходе проверки Инспекция пришла к выводу, что Общество в проверяемом периоде необоснованно завысило расходы, связанные с приобретением дизельного топлива, в общей сумме 20 147 644,69 руб., в том числе: 2012 год – 5 183 118,02 руб., 2013 год – 9 557 353,54 руб., 2014 год – 5 407 173,13 руб., а также неправомерно предъявило к вычету НДС в общей сумме 3 626 577 руб., в том числе: 2012 год – 932 961 руб., 2013 год – 1 720 324 руб., 2014 год – 973 292 руб.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, а также в отношении товаров, приобретаемых для перепродажи.

В силу статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, статьями 171, 172 НК РФ установлены критерии, в соответствии с которыми суммы НДС, включенные в цену приобретенных товаров (работ, услуг), налогоплательщик предъявляет к налоговому вычету. Одним из обязательных критериев является характер использования приобретенных товаров (работ, услуг), а именно: товары, работы и услуги должны быть приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.

То есть налогоплательщик имеет право заявить к вычету суммы НДС, предъявленные продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), только в случае использования таких товаров (работ, услуг) в деятельности, направленной на получение дохода и подлежащей обложению данным налогом.

Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 402-ФЗ) установлены единые требования к бухгалтерскому учету, под которым понимается формирование документированной систематизированной информации о фактах хозяйственной жизни, активах, обязательствах, доходах, расходах экономического субъекта.

Согласно статье 9 Закона № 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных.

В соответствии с пунктом 1 статьи 10 Закона № 402-ФЗ данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета.

Исходя из приведенных норм, расходы налогоплательщика, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль должны быть реально понесенными, документально подтвержденными и экономически обоснованными.

Из материалов дела следует, что в проверяемом периоде поставщиком дизельного топлива для Общества являлось ОАО «ЛУКОЙЛ-Интер-Кард» (ИНН 3444078188, г. Волгоград), которое с 01.10.2012 реорганизовано в форме преобразования в ООО «ЛУКОЙЛ-Интер-Кард» (ИНН 3444197347, г. Волгоград).

Между ООО «Коми Лес Транс» (клиент) и поставщиками (исполнитель) дизельного топлива заключены договоры SV201003447 от 06.02.2012 и RU287000491 от 11.02.2013.

Согласно данным бухгалтерского и налогового учета за проверяемый период налогоплательщиком списано дизельного топлива в объеме 2 314 896,39 л (в том числе: 2012 – 611 108,74 л., 2013 – 731 595,96 л., 2014 – 972 191,69 л.). В состав расходов по налогу на прибыль включено 61 082 723 руб., (в том числе: 2012 – 14 366 031,88 руб., 2013 – 19 435 038,99 руб., 2014. – 27 281 652,26 руб.).

В ходе проверки в адрес налогоплательщика было выставлено требование
№ 16-31/3 от 27.07.2015 о представлении документов, в котором предлагалось представить путевые листы автомобилей за проверяемый период, на основании которых производилось списание ГСМ в расходы. Также было выставлено требование № 16-31/4 от 26.08.2015, в котором предлагалось представить расчет нормы списания ГСМ в разрезе каждого автомобиля, осуществлявшего перевозки. Путевые листы по требованию Инспекции на проверку не представлены.

Из показаний свидетелей, работавших водителями в ООО «Коми Лес Транс» (Яруллин К.Х., протокол допроса свидетеля № 2688 от 28.09.2015; Кашин Е.В., протокол допроса свидетеля № 2716 от 14.10.2015, т.4, л.д.54-61) следует, что в Обществу было предусмотрено оформление путевых листов, они оформлялись на каждый рейс, их заполнял руководитель Лазаренко С.Н.

При этом в ходе допроса руководитель ООО «Коми Лес Транс» Лазаренко С.Н. (протокол № 2753 от 13.11.2015, т.4, л.д.66-69), пояснил, в проверяемый период путевые листы не оформлялись.

Согласно статье 784 ГК РФ общие условия перевозки определяются транспортными уставами и кодексами, иными законами и издаваемыми в соответствии с ними правилами.

Федеральный закон от 08.11.2007 № 259-ФЗ «Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта» (далее – Закон
№ 259-ФЗ) регулирует отношения, возникающие при оказании услуг автомобильным транспортом, и определяет общие условия перевозок грузов.

В силу пункта 2 статьи 6 Закона № 259-ФЗ запрещается осуществление перевозок грузов грузовыми автомобилями без оформления путевого листа на соответствующее транспортное средство.

Под путевым листом в целях Закона № 259-ФЗ понимается документ, служащий для учета и контроля работы транспортного средства, водителя.

Пунктом 1 статьи 6 Закона № 259-ФЗ предусмотрено, что обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов утверждаются федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере транспорта, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Приказом Министерства транспорта Российской Федерации от 18.09.2008
№ 152 утверждены обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов (далее – Порядок).

Согласно пункту 3 Порядка путевой лист должен содержать следующие обязательные реквизиты:

1) наименование и номер путевого листа;

2) сведения о сроке действия путевого листа;

3) сведения о собственнике (владельце) транспортного средства;

4) сведения о транспортном средстве;

5) сведения о водителе.

Сведения о транспортном средстве включают:

1) тип транспортного средства (легковой автомобиль, грузовой автомобиль, автобус, троллейбус, трамвай) и модель транспортного средства, а в случае если грузовой автомобиль используется с автомобильным прицепом, автомобильным полуприцепом, кроме того - модель автомобильного прицепа, автомобильного полуприцепа;

2) государственный регистрационный знак легкового автомобиля, грузового автомобиля, грузового прицепа, грузового полуприцепа, автобуса, троллейбуса;

3) показания одометра (полные км пробега) при выезде транспортного средства из гаража (депо) и его заезде в гараж (депо);

4) дату (число, месяц, год) и время (часы, минуты) выезда транспортного средства с места постоянной стоянки транспортного средства и его заезда на указанную стоянку.

Как указано в пункте 9 Порядка, путевой лист оформляется на каждое транспортное средство, используемое юридическим лицом, индивидуальным предпринимателем для осуществления перевозок грузов, пассажиров и багажа автомобильным транспортом и городским наземным электрическим транспортом в городском, пригородном и междугородном сообщениях.

Путевой лист оформляется на один день или срок, не превышающий одного месяца. Если в течение срока действия путевого листа транспортное средство используется посменно несколькими водителями, то допускается оформление на одно транспортное средство нескольких путевых листов раздельно на каждого водителя (п. 10, 11 Порядка).

Таким образом, путевой лист является одним из основных первичных документов, подтверждающих работу транспортного средства и соответственно обоснованность расходов на списание ГСМ.

Подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ предусмотрено право налоговых органов в случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям определять доходы и (или) расходы расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

В ходе проверки первичные учетные документы (путевые листы), подтверждающие обоснованность затрат на ГСМ, не представлены, в регистрах по учету ГСМ, как установил налоговый орган, содержится недостоверная информация, в связи с чем реальный размер понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль определен Инспекцией на основании имеющейся информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

В ООО «Коми Лес Транс» приказом генерального директора Лазаренко С.Н. «О нормах расхода ГСМ» (т.6, л.д. 110-117), в целях подтверждения экономической обоснованности списания ГСМ для целей налогообложения при исчислении налога на прибыль, применялись методические рекомендации, утвержденные Распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 № АМ-23-р «О введении в действие методических рекомендаций «Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте».

В данных рекомендациях приведены значения базовых, транспортных и эксплуатационных (с учетом надбавок) норм расхода топлив для автомобильного подвижного состава общего назначения, норм расхода топлив на работу специальных автомобилей, порядок применения норм, формулы и методы расчета нормативного расхода топлив при эксплуатации.

При нормировании расхода топлив различают базовое значение расхода топлив, которое определяется для каждой модели, марки или модификации автомобиля в качестве общепринятой нормы, и расчетное нормативное значение расхода топлив, учитывающее выполняемую транспортную работу и условия эксплуатации автомобиля.

Для грузовых бортовых автомобилей и автопоездов нормативное значение расхода топлив рассчитывается по формуле:

Qн = 0,01 x (Hsan x S + Hw x W) x (1 + 0,01 x D),

где Qн - нормативный расход топлива, л;

S - пробег автомобиля или автопоезда, км;

Hsan - норма расхода топлив на пробег автомобиля или автопоезда в снаряженном состоянии без груза;

Hsan = Hs + Hg x Gпр, л/100 км,

где Hs - базовая норма расхода топлив на пробег автомобиля (тягача) в снаряженном состоянии, л/100 км (Hsan = Hs, л/100 км, для одиночного автомобиля, тягача);

Hg - норма расхода топлив на дополнительную массу прицепа или полуприцепа, л/100 т.км;

Gпр - собственная масса прицепа или полуприцепа, т;

Hw - норма расхода топлив на транспортную работу, л/100 т.км;

W - объем транспортной работы, т.км: W=Gгр x Sгр (где Gгр - масса груза,т;, Sгр - пробег с грузом, км);

D - поправочный коэффициент (суммарная относительная надбавка или снижение) к норме, %.

Для грузовых бортовых автомобилей и автопоездов, выполняющих работу, учитываемую в тонно-километрах, дополнительно к базовой норме, норма расхода топлива увеличивается (из расчета в литрах на каждую тонну груза на 100 км пробега) в зависимости от вида используемых топлив, для дизельного топлива - до 1,3 л.

При работе грузовых бортовых автомобилей, тягачей с прицепами и седельных тягачей с полуприцепами норма расхода топлив (л/100 км) на пробег автопоезда увеличивается (из расчета в литрах на каждую тонну собственной массы прицепов и полуприцепов) в зависимости от вида топлив, для дизельного топлива - до 1,3 л.

В рекомендациях приведены базовые нормы расхода топлива для определенных марок, моделей, модификаций автомобилей.

Автомобили (модели, марки), которыми Общество оказывало транспортные услуги заказчикам и сведения о которых отражены в реестре товарно-транспортных накладных, отсутствуют в Распоряжении Минтранса России от 14.03.2008 № АМ-23-р.

В ходе проверки налогоплательщику было выставлено требование № 16-31/4 от 26.08.2015 о представлении пояснений в части применения нормы расхода топлива на пробег автомобиля (автопоезда) в снаряженном состоянии без груза – Hsan. Также предлагалось пояснить, с учетом каких документов применена базовая норма расхода топлива на пробег автомобиля в снаряженном состоянии – Hs.

Налогоплательщик представил приказ № 4-ОД от 31.12.2012 «О нормах расхода ГСМ», из которого следует, что на основании анализа расходов на ГСМ (состояния дорог, износа автотранспорта, климатических условий в районах, приравненных к Крайнему северу) установлена средняя норма расхода топлива в снаряженном состоянии Hs:

- 45 литров на 100 км – Автомобили МАЗ;

- 50 литров на 100 км – Автомобили VOLVO, Ma 3S.

Вместе с тем, как следует из Распоряжения Минтранса России от 14.03.2008 № АМ-23-р, для моделей, марок и модификаций автомобильной техники, поступающей в автопарк страны, на которую Минтрансом России не утверждены нормы расхода топлив (отсутствующие в данном документе), по решению юридического лица или индивидуального предпринимателя, осуществляющего эксплуатацию автотранспортного средства, в отношении данных автотранспортных средств могут вводиться базовые нормы, разработанные по индивидуальным заявкам в установленном порядке научными организациями, осуществляющими разработку таких норм по специальной программе-методике.

В рамках проверки налоговым органом были направлены запросы в организации, осуществляющие аналогичные виды деятельности, с целью определения коэффициента нормы расхода топлива на пробег автомобиля.

Из представленных ответов усматривается следующее:

1. Для автомобиля VOLVO коэффициент Hs составит:

- ООО «Лузалес» (ИНН 1112003481, г. Сыктывкар) – 27-31,2 л/100 км (т.6, л.д.76);

2. Для автомобиля Ma 3S коэффициент Hs составит:

- ООО «Неволес» (ИНН 1101149182, г. Сыктывкар) – 39,38 л/100 км;

- ООО «ЛокчимЛесПром» - 26 л/100 км (т.6, л.д.46);

3. Для автомобиля МАЗ коэффициент Hs составит:

- ООО «Лузалес» - 31,5 л/100 км (т.6, л.д.76);

- Техническая документация Минского автомобильного завода - 33,18 л/100 км (т.6, л.д.62-64);

- Заключение о научно-исследовательской работе Сыктывкарского лесного института - филиал ФГБОУ ВПО «Санкт-Петербургский государственный лесотехнический университет имени С.М. Кирова» - 30,2 л/100 км. (т.6, л.д.52-61);

- ООО «Комилесавтоснаб» (ИНН 1101075170, г. Сыктывкар) – 34 л/100 км. (т.6, л.д.50) ;

- ОАО «МАЗ» - управляющая компания холдинга «БЕЛАВТОМАЗ» (Р. Беларусь), в соответствии с ТУ РБ 05808729.063-98 контрольный расход топлива при движении автомобиля-сортиментовоза МАЗ-6303А8-328 при скорости 60 км/ч- 33,18 л/100 км. (т.6, л.д.43);

- ООО «ЛокчимЛесПром» - 26 л/100 км (т.6, л.д.46);

4. Для автомобиля КАМАЗ коэффициент Hs составит:

- Распоряжение Минтранса России от 14.03.2008 № АМ-23-р - 25,5 л/100 км.

Таким образом, при сопоставлении представленных сведений с данными налогоплательщика, установлено, что коэффициент Hs, применяемый налогоплательщиком завышен, и нормативно не обоснован.

Из представленных перечисленными организациями сведений, максимальный коэффициент Hs составил: VOLVO – 31,2 л/100 км, Ma 3S - 39,38 л/100 км, МАЗ - 34 л/100 км, КАМАЗ - 25,5 л/100 км.

Согласно данным налогоплательщика собственная масса прицепов для автомобилей МАЗ, КАМАЗ составляет 4,8 т, собственная масса прицепов для автомобилей VOLVO, Ma 3S составляет 7,4 т.

Норма расхода топлива на пробег автомобиля или автопоезда в снаряженном состоянии без груза (Hsan), рассчитанная по формуле составила: VOLVO – 36,62 л/100 км, Ma 3S - 49 л/100 км, МАЗ – 40,24 л/100 км, КАМАЗ – 31,74 л/100 км. Среднее значение (Hsan) составит 39,4 л/100 км ((36,62+49+40,24+31,74)/4).

Правильность произведенного расчета подтверждена и показаниями свидетелей – работников Общества.

Так, Яруллин К.Х. (протокол допроса от 28.09.2015, т.4, л.д. 54-57), работавший водителем в ООО «Коми Лес Транс», пояснил, что расход топлива автомобилей-сортиментовозов МАЗ с прицепом без груза составлял 40л/100км, Мерседес с прицепом - 50л/100км.

Федоров В. В. (протокол допроса от 21.10.2015, т.4, л.д.62-65), работавший водителем в ООО «Коми Лес Транс», пояснил, что расход топлива автомобилей-сортиментовозов МАЗ с прицепом без груза составлял 40л/100км., VOLVO с прицепом примерно как у МАЗа.

Елешов В.О. (протокол допроса от 19.11.2015, т.4, л.д.70-72), работавший водителем в ООО «Коми Лес Транс», пояснил, что расход топлива автомобиля-сортиментовоза МАЗ с прицепом без груза составлял 40л/100 км.

На основании представленных контрагентами-заказчиками ТТН, Инспекцией произведен расчет списания дизельного топлива исходя из объема осуществленных Обществом грузоперевозок (приложение № 3 к акту проверки, т.4, л.д.1-53) по формуле, предусмотренной Методическими рекомендациями Минтранса России.

Часть заказчиков документы по требованию Инспекции не представили, а именно: ООО «Венец» (ИНН 7816472459, г. Санкт-Петербург), ООО «Технолес» (ИНН 5307005946, г. Санкт-Петербург), ООО «Венец» (ИНН 7806516481, г. Санкт-Петербург).

Объем оказанных Обществом транспортных услуг в данном случае определен исходя из средних значений пробега с грузом, установленных в ходе проверки за период 2012-2013 г.г. по взаимоотношениям налогоплательщика с контрагентами.

Учитывая факт отсутствия информации о марках транспортных средств, при помощи которых были осуществлены перевозки в адрес перечисленных лиц, при определении расхода топлива по данным перевозкам Инспекция применила среднее значение нормы расхода топлив на пробег автомобиля в снаряженном состоянии без груза (Hsan), средний пробег с грузом (250 км), среднюю массу груза (51,6 т).

Выводы Инспекции о завышении расходов, связанных с приобретением ГСМ, подтверждены следующими обстоятельствами.

Как указано выше, в ходе проверки было установлено, что Лазаренко С.Н. (руководитель в ООО «Коми Лес Транс») осуществлял также деятельность в качестве индивидуального предпринимателя. В проверяемом периоде он применял два специальных налоговых режима: ЕНВД по виду деятельности - «оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов»; УСН с объектом налогообложения «доходы» по виду деятельности – «деятельность автомобильного грузового транспорта».

ИП Лазаренко В.Ю. зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя. В проверяемом периоде уплачивала ЕНВД по виду деятельности «оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов». В соответствии с представленными сведениями Управлением ЗАГСА Республики Коми от 07.08.2015 № 05-31/2521 Лазаренко В.Ю. и Лазаренко С.Н. состоят в браке с 03.09.2008.

В силу статьи 105.1 НК РФ перечисленные лица являются взаимозависимыми, соответственно особенности отношений между ними оказывали влияние на результаты деятельности этих лиц.

В ходе проверки Инспекцией проанализировано соотношение расходов, понесенных указанными лицами на ГСМ, к полученной ими выручке (приложение № 7 к акту проверки, т.4, л.д.91). Из произведенного анализа усматривается, что основной объем понесенных затрат на приобретение ГСМ по группе взаимозависимых лиц учитывается в расходах ООО «Коми Лес Транс».

Так, удельный вес расходов на дизельное топливо в сумме полученного дохода Общества составил от 39 до 54 %, в то время как у предпринимателей от 7 до 25 %.

Необходимо отметить, что ИП Лазаренко С.Н., ИП Лазаренко В.Ю. применяют специальные режимы и не учитывают расходы в целях налогообложения в своей деятельности, в то время как ООО «Коми Лес Транс» применяет общую систему налогообложения и включает расходы в себестоимость оказанных услуг. Соответственно большая часть расходов на приобретение дизельного топлива, используемого в деятельности взаимозависимых лиц, отнесена на расходы Общества с целью минимизации его налоговых обязательств.

Изложенные обстоятельства в совокупности свидетельствуют о получении ООО «Коми Лес Транс» необоснованной налоговой выгоды, которая выразилась в неправомерном завышении расходов по налогу на прибыль и вычетов по НДС на суммы затрат, связанных с приобретением ГСМ. В данном случае налоговая выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской деятельности. Для целей налогообложения налогоплательщиком учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, не обусловленные разумными экономическими причинами, поскольку в расходы Обществом списаны ГСМ в количестве, значительно превышающем потребность для оказания всего объема транспортных услуг.

Всего по данным налогового органа Общество, завысив объем списанного в производство топлива допустило необоснованное включение в состав расходов затрат в сумме 20 147 644,69 руб. (2012 год – 5 183 118,02 руб., 2013 год – 9 557 353,54 руб., 2014 год – 5 407 173,13 руб.).

В отношении учета при расчете списания дизельного топлива расходов по погрузке-разгрузке лесоматериалов по результатам проверки установлено следующее.

В приложении № 2 к уточнениям к исковому заявлению от 27.06.2017 (т.101, л.д.50) Обществом приведен расчет топлива к списанию по погрузочно-разгрузочным работам, в котором приведены нормы расхода топлива в час, данные по среднему объему погрузки в час, а также количество топлива для списания на расходы по погрузочно-разгрузочным работам, которое составило 35 349,64 л. При этом основная часть топлива, согласно данным Общества, приходится на погрузку лесопродукции по взаимоотношениям с ООО «Венец» - 31 319,06 л., отраженную в приложении № 1 к уточнениям к исковому заявлению от 27.06.2017.

В то же время приложение № 1 к уточнениям к исковому заявлению от 27.06.2017 (т.101, л.д.1-49) содержит данные по списанию топлива по услугам, оказанным не только ООО «Коми Лес Транс», но и ИП Лазаренко С.Н., ИП Лазаренко В.Ю. При этом количество рейсов приходящихся на перевозки предпринимателей составляет за период с января по июнь 2014 года от 78,4 % до 100 %.

Таким образом, расчет топлива к списанию по погрузочно-разгрузочным работам по взаимоотношениям с ООО «Венец» в количестве 31 319,06 л. является необоснованным.

Из материалов дела следует, что с целью проверки правильности определения реальных налоговых обязательств Общества Инспекцией проведен сравнительный анализ расходов по списанию дизтоплива в целом по результатам проверки и расходов, рассчитанных заявителем в приложении № 1 к уточнениям к исковому заявлению от 27.06.2017.

В результате данного анализа установлено отсутствие оснований для принятия дополнительных расходов на дизтопливо по погрузочно-разгрузочным работам на основании следующих обстоятельств.

С июня 2014 года, когда начались взаимоотношения с вновь созданным
ООО «Венец» (ИНН 7806516481), в адрес ОАО «Монди» (через ООО «Венец») из всех трех хозяйствующих субъектов: ООО «Коми Лес Транс», ИП Лазаренко С.Н.,
ИП Лазаренко В.Ю., перевозки осуществляло только ООО «Коми Лес Транс», что подтверждается отсутствием договоров, заключенных между ИП Лазаренко С.Н. и ИП Лазаренко В.Ю. с ООО «Венец» (ИНН 7806516481), а также отсутствием перечисления денежных средств от ОАО «Монди СЛПК», в том числе и опосредовано через иные организации в адрес указанных предпринимателей.

Между ООО «Коми Лес Транс» (перевозчик) и ООО «Венец» (заказчик) (ИНН 7806516481) был заключен и исполнялся договор № 5/с от 01.06.2014. Следовательно, с июня 2014 года все перевозки, осуществленные в адрес АО «Монди СЛПК» транспортом Общества и предпринимателя, имеют непосредственное отношение к деятельности ООО «Коми Лес Транс».

Исходя из вышеизложенного, Инспекцией сравнительный анализ по списанию топлива по перевозкам в адрес ОАО «Монди СЛПК» проведен с июня по декабрь 2014 года и составлен на основании как данных Общества (приложение
№ 1 к уточнениям к исковому заявлению от 27.06.2017), так и данных Инспекции (приложение № 2 к оспариваемому решению № 16-13/10 от 29.12.2015).

Согласно результату проведенного анализа за период с июня по декабрь 2014 года установлено следующее.

Из расчета заявителя следует, что транспортом ООО «Коми Лес Транс» и ИП Лазаренко С.Н. за период с июня по декабрь 2014 года в адрес ОАО «Монди СЛПК» (через ООО «Венец») Обществом оказаны услуги по перевозке древесины на общую сумму 20 711 576 кубо-километров, при этом расходы по списанию топлива составили 519 194,08 литров, которые включают в себя в том числе расходы по списанию топлива на погрузочно-разгрузочные работы (510 252,94 литров - расходы непосредственно по перевозке и 8941,14 литров - расходы, связанные с погрузкой лесоматериалов). Соответствующие данные, основанные на расчетах Общества, приведены в приложении № 3 к возражениям налогового органа от 08.09.2017 № 04-10/329831 (т.102, л.д.87-98).

В свою очередь, по результатам проверки на основании полученных документов за период с июня по декабрь 2014 года установлено, что в адрес ОАО «Монди СЛПК» (через ООО «Венец») Обществом оказаны услуги по перевозке древесины на общую сумму 20 674 467,15 кубо-километров, при этом расходы по списанию топлива по данным Инспекции составили 538 823,95 литров. Соответствующие расчеты, основанные на приложении № 2 к решению № 16-13/10 от 29.12.2015 приведены в приложении № 4 к возражениям налогового органа от 08.09.2017 № 04-10/329831 (т.102, л.д.99-112).

Из вышеизложенного следует, что данные по объему оказанных услуг автомобилями ООО «Коми Лес Транс» и ИП Лазаренко С.Н. в адрес ОАО «Монди СЛПК» (через ООО «Венец»), приведенные Обществом в расчете с июня по декабрь 2014 года практически сопоставимы с данными Инспекции, основанными на первичных документах, полученных в ходе проверки.

При этом количество дизельного топлива, принятое Инспекцией по результатам проверки для расчета расходов составило 538 823,95 литра, то есть больше чем по данным Общества на выполнение того же объема услуг с учетом выполнения погрузочных работ - 519 194,08 литров.

Таким образом, произведенные расчеты подтверждают отсутствие оснований для принятия дополнительных расходов на дизтопливо по погрузочно-разгрузочным работам.

Доводы налогоплательщика о том, что налоговым органом не учтены расходы дизельного топлива по перевалке лесопродукции, являются документально не подтвержденными, исходя из следующего.

Согласно заключенным договорам между ООО «Коми Лес Транс» и Заказчиками услуга по перевалке лесопродукции является платной. За данную услугу установлен определенный тариф. ООО «Коми Лес Транс» выставляет в адрес заказчиков документы (счета-фактуры, акты) на услуги по перевалке продукции. Так, например:

- договор перевозки лесопродукции № 5/с от 01.06.2014 между ООО «Венец» (заказчик) (ИНН 7806516481, г. Санкт-Петербург) и ООО «Коми Лес Транс» (перевозчик). В соответствии с п. 4.1. договора, оплата услуг за перевозку лесопродукции (провозная плата), за погрузку (разгрузку) лесопродукции производится Заказчиком на основании договорного тарифа. Договорный тариф определяется соглашением сторон и указывается в Протоколе согласования тарифа. Согласно протоколу, тариф на перевозку одного кубометра лесопродукции на один километр (кубокилометр) с целью создания запасов лесопродукции-перевалка составляет 3,39 руб. (без НДС). Перевалка отражена в документах от 10.12.2014 (счет-фактура № 42, акт № 41), от 18.12.2014 (счет-фактура № 43, акт № 42), от 22.12.2014 (счет-фактура № 44, акт № 43) (т.27, л.д.1-11, 31-33, 52-54).

- договор № 33-ЛП/2012 от 14.06.2012 между ОАО «Эжватранс» (заказчик) (ИНН 1121021007, г. Сыктывкар) и ООО «Коми Лес Транс» (перевозчик). В соответствии с п. 4.1. договора, оплата услуг за перевозку лесопродукции (провозная плата), за погрузку (разгрузку) лесопродукции производится Заказчиком на основании договорного тарифа. Договорный тариф определяется соглашением сторон и указывается в Протоколе согласования тарифа. Согласно протоколу, в случае перевозки лесопродукции с верхнего склада Грузоотправителя до пункта разгрузки Грузополучателя круглогодичной доступности (нижний склад, промсклад. плотбище), в том числе с целью создания запасов лесопродукции (перевалка) применяется надбавка, учитывающая сложные дорожные условия, к тарифу за перевозку одного кубометра лесопродукции на один километр - в размере 1,25 руб., без НДС за кубокилометр (действует с 14.06.2012), и 1.12 руб. (с 01.01.2013). Перевалка отражена в документах от 31.08.2012 (счет-фактура № 32, акт №31) (т.16, л.д.15-26, 29, 139-142).

- договор на перевозку фанерного сырья автомобильным транспортом
№ 204/13 от 01.09.2013 между ООО «Сыктывкарский фанерный завод» (клиент) (ИНН 1121009024. г. Сыктывкар) и ООО «Коми Лес Транс» (перевозчик). В соответствии с п. 3.1. договора, провозная плата за перевозку фанерного сырья взимается на основании договорного тарифа. Договорный тариф определяется протоколом. Согласно протоколу тариф за перевалку Промсклад Занулье (Перевалка Поруб-Вахта) составляет 484,07 руб. за 1 кбм (без НДС). Промсклад Деб (Перевалка Поруб-Вахта) - 508.14 руб., Промсклад Векшор (Перевалка Векшор-Вахта) - 532,21 руб. (т.17, л.д.144-154).

- по взаимоотношениям между ООО «АмарТранс» (заказчик) (ИНН 1101145981. г. Сыктывкар) и ООО «Коми Лес Транс» (исполнитель). Перевалка отражена в документах от 30.07.2014 (счет-фактура № 23, акт № 22) (т.19, л.д.8, 14).

- по взаимоотношениям между ООО Лесозаготовительная контора «Лунвож» (заказчик) (ИНН 1112003019. г. Сыктывкар) и ООО «Коми Лес Транс» (исполнитель). Перевалка отражена в документах от 28.02.2014 (счет-фактура № 4, акт № 4) (т.14, л.д.23).

При расчете Инспекцией количества дизельного топлива пробег по перевалке лесопродукции по указанным операциям отражен в приложении № 3 к акту проверки и в приложении № 2 к оспариваемому решению и учтен в расходах, например: ТТН от 15.08.2012 № 111, ТТН от 07.12.2014 № 297, ТТН от 11.12.2014 № 411, ТТН от 13.12.2014 № 191, ТТН от 13.12.2014 № 185, ТТН от 13.12.2014
№ 184, ТТН от 04.12.2014 № 210, ТТН от 07.12.2014 № 88 и т.д.

Согласно вышеуказанным документам, представленным Обществом в ходе проверки документально подтвержденный объем услуг по перевалке лесопродукции составил 155 108,6 куб.м./км, который Инспекцией при расчете потребности в дизельном топливе ООО «Коми Лес Транс» использован для расчета расходов на ГСМ.

В свою очередь в приложении № 7 к дополнениям к заявлению № 4/1 от 10.04.2017 налогоплательщиком отражен объем перевалки лесопродукции
8 610 888 куб.м./км, при этом объем топлива, необходимый для выполнения соответствующего объема перевалки Общество рассчитало в размере 358 333,66 л.

Документов, подтверждающих заявленный объем перевалки лесопродукции. заявителем не представлено.

При этом в пояснениях от 19.12.2017 № 127/1 налогоплательщик согласился с доводами налогового органа в части неправомерного списания 288 073,28 л. топлива. С учетом данных доводов Общество считает, что налоговый орган необоснованно исключил из затрат топливо в количестве 70 260,38 л. в связи с неприменением коэффициентов методических рекомендаций, утвержденных распоряжением Минтранса РФ № АМ-23-р.

18.01.2018 налогоплательщик представил дополнительные пояснения от 17.01.2018 № 1/1 по делу, согласно которым налоговый орган при расчете нормы расчета дизельного топлива не учитывал повышающие/понижающие коэффициенты, которые предусмотрены Распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 № АМ-23-р и подробно приведены в данных пояснениях, что привело к занижению количества дизельного топлива, принятого Инспекцией по результатам проверки для расчета расходов Общества.

Вместе с тем, как уже указывалось ранее расчет дизельного топлива, произведенный налоговым органом был основана на сведениях, указанных в том числе в протоколах допросов свидетелей – работников Общества: Яруллина К.Х., Федорова В.В., Елешова В.О., в также ответов организаций, осуществляющих аналогичные виды деятельности, с целью определения коэффициента нормы расхода топлива на пробег автомобиля.

Оснований не доверять указанным показаниям лиц, которые являются водителями на транспортных средствах, осуществлявших спорные перевозки груза, а также ответам организаций, осуществляющих аналогичные виды деятельности, у суда не имеется.

Таким образом, суд соглашается с доводами налогового органа, что расходы, связанные с оказанием ООО «Коми Лес Транс» услуг заказчикам принятые проверкой, рассчитаны исходя из всех фактически понесенных затрат и полученных доходов.

Обратное налогоплательщиком не доказано.

При этом доказательств того, что произведенный налоговым органом по результатам проверки расчет налоговых обязательств Общества нарушает права налогоплательщика, не представлено.

Налогоплательщик указывает, что налоговым органом при вынесении оспариваемого решения в отношении Общества по данному эпизоду был доначислен НДС, пени, налоговые санкции по ст. 122 НК РФ на основании того, что, по мнению налогового органа, топливо было приобретено для целей, не связанных с извлечением прибыли от предпринимательской деятельности, в связи с чем затраты на приобретение топлива не подлежали учету в целях уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и вычеты по НДС в соответствующей части, не подлежали применению. Топливо в указанном количестве, по мнению налогового органа, приобреталось налогоплательщиком с целью безвозмездной передачи ИП Лазаренко С.Н. и ИП Лазаренко В.Ю. и созданию виртуальных затрат в целях уменьшения налогооблагаемой базы по налогам, в том числе по НДС.

Однако, как считает Общество, в случае установления фактов безвозмездной реализации топлива, у налогового органа возникает обязанность доначислить НДС с такой реализации. В целях начисления и уплаты НДС безвозмездная передача ценностей признается реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Данные доводы налогоплательщика судом отклоняются, поскольку, как указывает сам налогоплательщик, налоговым органом не было установлено конкретных фактов безвозмездной передачи топлива ни в адрес ИП Лазаренко В.Ю. и ИП Лазаренко С.Н., ни в адрес иных лиц.

Также налоговым органом в ходе проверки не устанавливались объемы безвозмездной передачи топлива.

Суд также учитывает, что в рассмотренном случае именно действия налогоплательщика, выразившиеся в неправомерном завышении расходов по налогу на прибыль и вычетов по НДС на суммы затрат, связанных с приобретением топлива, которое фактически использовалось в деятельности ИП Лазаренко В.Ю. и ИП Лазаренко С.Н., привели к необходимости использования налоговым органом расчетного метода.

Как указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 № 5/10, при расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности.

При изложенных обстоятельствах, требование налогоплательщика в данной части не подлежит удовлетворению.

3. Общество по эпизоду доначисления НДС с авансов за 4 квартал 2014 года указывает, что спорная сумма НДС с авансов была восстановлена налогоплательщиком в более позднем периоде, а именно в 2015 году, то есть по результатам проверки ООО «Коми Лес Транс» следовало начислить только пени в связи с несвоевременным отражением налоговых обязательств.

Из материалов дела следует, что выездная налоговая проверка ООО «Коми Лес Транс» проводилась за период с 23.01.2012 по 31.12.2014, соответственно в ходе проверки были проанализированы и сопоставлены все документы (договоры, счета-фактуры, бухгалтерские регистры, книги покупок и книги продаж), относящиеся именно к указанному периоду. Выводы по результатам проверки были отражены с учетом совокупности представленных на проверку документов.

Фактически, сумма налога, доначисленная за 4 квартал 2014 года, была уменьшена на 995 346 руб. в связи с тем, что в ходе проверки и на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки были установлены обстоятельства, свидетельствующие о наличии у организации права на налоговый вычет по НДС за 4 квартал 2014 года в сумме 995 346 руб., что описано в п.2.2.3. решения Инспекции № 16-13/10 от 29.12.2015.

В результате, сумма, доначисленная за 4 квартал 2014 года по решению Инспекции составила 2 122 348 руб. (48 412 + 3 069 282 - 995 346), в том числе по причине завышения налоговых вычетов в размере 48 412 руб. (НДС по дизельному топливу), а также по причине неполного восстановления сумм НДС в размере 3 069 282 руб., ранее принятого к вычету, которые уменьшены на налоговые вычеты по приобретенным основным средствам в сумме 995 346 руб.

К возражениям на акт проверки, налогоплательщиком была приложена таблица, которая, по мнению Общества, является подтверждением восстановления суммы НДС с авансов в 2015 году:

При этом, как указал налоговый орган, в данной таблице ООО «Коми Лес Транс» не были отражены заявленные в декларациях суммы НДС с авансов за 1, 2 и 3 квартал 2015 года на общую сумму 2 469 360 руб., что свидетельствует об искажении данных организацией по итоговой сумме НДС с авансов, заявленных к вычету по состоянию на 3 квартал 2015 года.

Инспекция считает, что в данном случае факт восстановления НДС в спорной сумме в 2015 году документально не подтвержден ввиду отсутствия первичной документации и невозможности провести полноценную проверку указанного обстоятельства за налоговый период, не охваченный выездной налоговой проверкой; таблицы, приведенной ООО «Коми Лес Транс» с искаженными данными недостаточно для проверки обоснованности начисления НДС в целом за 2015 год.

Согласно пункту 1 статьи 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом уменьшения на сумму налоговых вычетов.

В силу пункта 1 статьи 54, пункта 1 статьи 55 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу и сумму налога, подлежащую уплате, по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В силу указанных норм, а также взаимосвязанных положений статей 87 - 89, 100, 101 НК РФ, закрепление периода, за который проводится налоговая проверка, означает возможность проверки исключительно документов, относящихся к этому проверяемому периоду, поскольку определение периода, за который проводится проверка, имеет целью установить временные ограничения при определении налоговым органом проверяемого периода деятельности налогоплательщика. В противном случае нарушаются принципы правовой определенности и стабильности налоговых отношений, законности налогового контроля.

Как следует из материалов дела, обоснованность начисления НДС за 2015 год не входила в предмет выездной налоговой проверки, по итогам которой Инспекцией принято оспариваемое решение, в связи с чем анализ налоговых обязательств, сложившихся в последующие налоговые периоды, не охваченные выездной налоговой проверкой, не мог быть положен инспекцией в основу вынесенного решения.

В рассмотренном случае Инспекцией установлено занижение НДС в результате неполного восстановления сумм налога с авансовых платежей в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ за 4 квартал 2014 года, повлекшее за собой неполную уплату сумм НДС в бюджет за данный проверяемый налоговый период.

В случае возникновения в последующих налоговых периодах переплаты по НДС в результате восстановления суммы НДС с авансовых платежей, подлежащей восстановлению в 4 квартале 2014 года, она подлежит учету на момент принудительного исполнения решения о привлечении к налоговой ответственности путем вынесения налоговым органом решения о зачете имеющейся переплаты в счет исполнения обязанности по уплате НДС, что также соответствует положениям статьи 45 НК РФ.

Данный вывод согласуется с правовой позицией, изложенной в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.09.2012 № 4050/12 и от 16.04.2013 № 15638/12.

Для того, чтобы подтвердить наличие переплаты по НДС за счет восстановления НДС с авансов в 2015 году необходимо фактически исследовать и оценить документы и налоговые обязательства ООО «Коми Лес Транс» за 2015 год, то есть выйти за рамки проверяемого периода (период проверки по НДС - с 23.01.2012 по 31.12.2014).

По сути, для достоверного вывода о восстановлении НДС в более поздних периодах требуется проведение полноценной выездной налоговой проверки за налоговые периоды 2015 года, не охваченные проверкой.

В рассматриваемой ситуации доводы налогоплательщика о восстановлении НДС в сумме 3 069 282 руб. в 2015 году основаны на данных налоговых деклараций, данных книг покупок и книг продаж, но первичной документацией не подтверждены, полноценный анализ налоговых обязательств за 2015 год по факту восстановления НДС в спорной сумме в последующих налоговых периодах Инспекция не подтвердила ввиду отсутствия законно установленной возможности для полноценной проверки данного обстоятельства, в связи с чем не возможно признать достоверно установленным факт восстановления НДС с авансов в последующих налоговых периодах.

При изложенных обстоятельствах требование заявителя удовлетворению не подлежит.

Иные доводы сторон и представленные в дело доказательства, оцененные по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом также отклоняются, поскольку не опровергают выводы суда.

Нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которые могли бы быть основанием для отмены решения налогового органа, судом не установлено.

В соответствии со статьями 102 и 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы по уплате госпошлины относятся на заявителя.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 180-181, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

РЕШИЛ:

В удовлетворении заявленного требования отказать.

После вступления решения в законную силу отменить обеспечительные меры, принятые судом определением от 17.05.2016.

Решение может быть обжаловано во Второй арбитражный апелляционный суд с подачей жалобы через Арбитражный суд Республики Коми в месячный срок со дня его изготовления в полном объеме.

Судья С.С. Паниотов