Гражданский кодекс часть 1

от инспекции - ФИО2 (представитель по доверенности № 05-20/1 от 12.01.2010); ФИО3 (представитель по доверенности № 05-29/24 от 27.11.2009); ФИО4 (представитель по доверенности № 05-29/26 от 09.12.2009)

установил:

Общество с ограниченной ответственностью «Диньельнефть» (далее по тексту – Общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми (далее по тексту – инспекция, налоговый орган, ответчик) № 219 от 25.03.2010 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Инспекция требования не признает, считает оспариваемое решение законным и обоснованным, просит в удовлетворении требований отказать. Доводы изложены в отзыве и дополнениях к нему.

В судебном заседании объявлялся перерыв до 17 час. 00 мин. 26 октября 2010 года.

Исследовав материалы дела, заслушав представителей сторон, суд установил следующее.

Межрайонной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2009 года, представленной ООО «Диньельнефть», по результатам которой составлен акт № 240 от 03.02.2010, а также вынесено решение № 219 от 25.03.2010 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа в сумме 19 883,60 руб., Обществу также предложено уплатить налог в сумме 125 094,00 руб. и пени по данному налогу в сумме 3006,52 руб.

По мнению налогового органа, налогоплательщиком неправомерно заявлены вычеты по налогу на добавленную стоимость по ставке 18 процентов по услугам, непосредственно связанным с экспортом товара (нефти), которые в соответствии спп.2 п.1 ст.164 Налогового кодекса Российской Федерации должны облагаться по ставке 0 процентов.

Общество, не согласившись с принятым решением, в апелляционном порядке обратилось в Управление ФНС России по Республике Коми с соответствующей жалобой (т.1 л.д.49-57). Решением Управления ФНС России по РК № 215-А от 04.06.2010 жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения, решение нижестоящего налогового органа – без изменения.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в судебном порядке, указав, что услуги комиссионера и услуги таможенного брокера по таможенному оформлению ПВД в рамках договора комиссии не образуют состава деятельности, характеризуемого как оказание услуг по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке нефти и иные подобные услуги, а также услуги по переработке нефти, помещенной под таможенный режим переработки на таможенной территории; на момент оказания ООО «Зарнестсервис» услуги по совершению сделки по реализации нефти партия реализуемой нефти не была помещена под таможенный режим экспорта. Следовательно, к посредническим услугам, не связанным с перемещением товара через таможенную границу, применение нулевой ставки необоснованно.

Суд считает, что требования Общества не подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что в соответствии с п.1.1. договора комиссии от 23 мая 2005 года № 3-102 (т.1 л.д.68-72), заключенного между ООО «Зарнестсервис» и ООО «Диньельнефть» (далее – договор комиссии), комиссионер (ООО «Зарнестсервис») обязуется по поручению комитента (ООО «Диньельнефь») за вознаграждение совершать действия по реализации нефти от своего имени и за счет комитента на внешнем рынке, а также от своего имени и за счет комитента совершать иные юридические и фактические действия, связанные с выполнением вышеуказанного поручения.

Обязанности комиссионера перечислены в разделе 4 Договора, в соответствии с которым Комиссионер по поручению Комитента, в том числе, заключает контракт с Инопокупателем, реализует товар Комитента, производит декларирование и таможенное оформление нефти Комитента, производит оплату расходов, указанных в приложениях к договору, контролирует выполнение обязательств по контракту и своевременность платежей Инопокупателем, перечисляет Комитенту сумму валютной выручки, полученной за нефть Комитента, за исключением комиссионного вознаграждения и сумм, понесенных Комиссионером расходов, осуществляет иные согласованные действия, оформляет и предоставляет Комитенту счета-фактуры по расходам, связанным с исполнением настоящего договора.

Обществом отражены в книге покупок за 3 квартал 2009 года (т.2 л.д.72-89) следующие счета–фактуры, предъявленные ООО «Зарнестсервис» за комиссионное вознаграждение по партиям нефти, экспортируемой за пределы Российской Федерации, а также за таможенное оформление ГТД по партиям нефти, экспортируемой за пределы Российской Федерации, в рамках указанного договора комиссии:

- № 00000031 от 31.07.2009г. на сумму 5 686,24 USD, в том числе НДС 867,39 USD,

- № 00000638 от 31.07.2009г. на сумму 9 146,04 руб., в том числе НДС 1 395,16 руб.,

- № 00000731 от 31.08.2009г. на сумму 15 524,75 руб., в том числе НДС 2 368,18 руб.,

- № 00000037 от 31.08.2009г. на сумму 9141,58 USD, в том числе НДС 1394,48 USD,

- № 00000846 от 30.09.2009г. на сумму 14 802,91 руб., в том числе НДС 2 258,07 руб.,

- № 00000041 от 30.09.2009г. на сумму 10 349,13 USD, в том числе НДС 1 578,68 USD.

В налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2009 года в налоговые вычеты с учетом курса доллара США, установленного Центральным банком Российской Федерации к рублю Российской Федерации, включена сумма в размере 125 093,68 руб. (27 544,40 + 1 395,16 + 2 368,18 + 44 021,92 + 2 258,07 + 47 505,95), в т.ч.:

- № 00000031 от 31.07.2009г. на сумму 180 569,39 руб., в том числе НДС 27 544,40 руб.,

- № 00000638 от 31.07.2009г. на сумму 9 146,04 руб., в том числе НДС 1 395,16 руб.,

- № 00000731 от 31.08.2009г. на сумму 15 524,75 руб., в том числе НДС 2 368,18 руб.,

- № 00000037 от 31.08.2009г. на сумму 288 587,80 руб., в том числе НДС 44 021,92 руб.,

- № 00000846 от 30.09.2009г. на сумму 14 802,91 руб., в том числе НДС 2 258,07 руб.,

- № 00000041 от 30.09.2009г. на сумму 311 428,09 руб., в том числе НДС 47 505,95 руб.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, налогообложение производится по ставке 0% при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. Положения названной нормы распространяются на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации и импортируемых в Российскую Федерацию товаров, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги).

Перечень работ (услуг), облагаемых по ставке 0 процентов в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, не является исчерпывающим. Налогообложению по этой ставке подлежат также иные подобные работы (услуги), критерий определения которых указан в абзаце 1 подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ: непосредственная связь с производством и реализацией экспортируемых и импортируемых товаров.

В Определении Конституционного суда Российской Федерации от 05.02.2009 № 367-О-О указано, что подобное регулирование свидетельствует о том, что, устанавливая общий критерий, на основании которого осуществляется квалификация тех или иных работ (услуг) как непосредственно связанных с производством и реализацией экспортируемых товаров, законодатель отказался от закрепления закрытого их перечня, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных работ (услуг), непосредственно связанных с экспортом товаров, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщиков.

Разрешение же споров о юридической квалификации тех или иных работ (услуг), связанных с выполнением обязанности по уплате налога, относится к компетенции арбитражных судов, которые не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности отказа в возмещении суммы налога на добавленную стоимость обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (выяснение характера операций, возможности их осуществления только в отношении экспортных товаров, установление того, являлся ли товар в момент оказания услуги экспортируемым, были ли соответствующие товары на момент совершения данных операций помещены под таможенный режим экспорта и т.п.).

Как указано в подпункте 9 пункта 1 статьи 11 ТК РФ, вывоз товаров и (или) транспортных средств с таможенной территории Российской Федерации - подача таможенной декларации или совершение указанных в абзаце втором настоящего подпункта действий, непосредственно направленных на вывоз товаров и (или) транспортных средств, а также все последующие предусмотренные Таможенным кодексом Российской Федерации действия с товарами и (или) транспортными средствами до фактического пересечения ими таможенной границы.

Подпунктом 23 пункта 1 статьи 11 ТК РФ выпуск товаров определен как действие таможенных органов, заключающееся в разрешении заинтересованным лицам пользоваться и (или) распоряжаться товарами в соответствии с таможенным режимом.

В силу пункта 3 статьи 157 ТК РФ днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

Исходя из содержания данных норм товары считаются помещенными под таможенный режим экспорта со дня проставления таможенными органами на представленной декларантом грузовой таможенной декларации (временной грузовой таможенной декларации) отметки «выпуск разрешен»; подача таможенной декларации и все действия с товарами до фактического пересечения ими таможенной границы означает, что товар вывозится с территории Российской Федерации.

Таким образом, применение налоговой ставки 0 процентов при выполнении работ (оказании услуг), указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, связывается с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта (абзац 1 подпункта 2 пункта 1 статья 164 НК РФ), под которым понимается дата выпуска товаров таможенным органом (пункт 3 статьи 157 Таможенного кодекса Российской Федерации), в связи с чем операции, названные в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, подлежат обложению НДС по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Целью заключения договора комиссии от 23 мая 2005 года № 3-102 является реализация нефти исключительно на внешний рынок, что следует из п.1.1. договора.

В силу пункта 1 статьи 990 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Таким образом, при поставке на экспорт товара через комиссионера сторонами внешнеэкономического контракта являются комиссионер и его иностранный покупатель, что подтверждается представленным в материалы дела контрактом No. VSA-ZAR/01-09 от 18.12.2008 (далее по тексту – контракт, т.2 л.д.33-43).

Согласно условиям заключенного контракта фактически транспортировка нефти осуществлялась в рассматриваемый период трубопроводным транспортом на условиях DAF «Адамова Застава»; датой отгрузки согласованной месячной партии нефти считается дата последнего за данный месяц приемо-сдаточного акта; количество и качество нефти определяются в соответствии с приемо-сдаточными актами, выпущенными в пункте приема-сдачи на пограничной станции.

Таким образом, обязанности продавца (ООО «Зарнестсервис») в рамках заключенного контракта по продаже и поставке нефти считаются исполненными после подписания последнего за данный месяц приемо-сдаточного акта в пункте приема-сдачи на пограничной станции, на основании которого определяется количество и качество реализованной нефти.

В силу пункта 1 статьи 310 Таможенного кодекса Российской Федерации ввоз на таможенную территорию Российской Федерации и вывоз с этой территории товаров, перемещаемых трубопроводным транспортом, допускаются после принятия таможенной декларации и выпуска таможенным органом товаров в соответствии с условиями заявленного в ней таможенного режима.

При подаче таможенной декларации фактическое предъявление товаров не требуется (п. 2 ст. 310 Таможенного кодекса Российской Федерации).

Таким образом, вывоз из Российской Федерации товаров, перемещаемых в таможенном режиме экспорта, начинается с момента помещения под указанный таможенный режим.

Согласно Инструкции о таможенном оформлении товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации трубопроводным транспортом и по линиям электропередачи (далее - Инструкция), утвержденной приказом Государственного таможенного комитета Российской Федерации от 15.09.2003 № 1013, при декларировании товаров, перемещаемых трубопроводным транспортом, допускается подача временной грузовой таможенной декларации (п. 15 и 16). Один экземпляр оформленной грузовой таможенной декларации (в том числе и временной) таможенный орган возвращает декларанту для передачи перевозчику, и этот лист (экземпляр) является разрешением на транспортировку товара (п. 13 Инструкции).

С учетом вышеизложенных норм доводы заявителя относительно того, что моментом оказания комиссионных услуг по реализации нефти в рамках договора комиссии от 23 мая 2005 года № 3-102 является день подписания дополнений к контракту за июнь, июль, август 2009 года соответственно, представляются суду необоснованными.

Исходя из условий договора комиссии № 3-102 от 23.05.2005, услуги Комиссионера по реализации покупателю партии товара, оговоренного в соответствующем приложении, признаются сторонами подписанием акта об оказании услуг (п.5.3. Договора).

Комиссионер в срок не позднее 45 дней после месяца отгрузки, представляет Комитенту отчет Комиссионера с приложением документов, заверенных Комиссионером (п.4.3 Договора). Отчет комиссионера считается принятым Комитентом, если в течении 10 дней с даты его передачи Комитенту последний не предоставил Комиссионеру мотивированных возражений по его оформлению и содержанию (п.4.4 договора).

Актами об оказании услуг и отчетами комиссионера подтверждается фактическое исполнение обязанностей ООО «Зартестсервис» в соответствии с договором комиссии № 3-102 от 23.05.2005 года. То есть, услуги Комиссионера можно признать исполненными в момент подписания двусторонних актов об оказании услуг.

Судом установлено и следует из материалов дела, что согласно отчету комиссионера № 45 по договору комиссии № 3-102 от 23.05.2005г. (т.2 л.д.45), составленного 31.07.2009г., о поставке партии нефти в количестве 2 034 тн по временной ГТД № 10006031/110609/0002596, и полной ГТД № 10006031/170709/0003214 ООО «Зарнестсервис» выставлен счет - фактура № 00000031 от 31.07.2009г. за услуги по договору комиссии № 3-102 от 23.05.2005г. на сумму 5 686,24 USD, в котором выделена сумма НДС в размере 867,39 USD, а также выставлен счет - фактура № 00000638 от 31.07.2009г. на сумму 9 146,04 руб., в котором выделена сумма НДС в размере 1 395,16 руб., за таможенное оформление ПВД.

По данным ГТД период поставки нефти указан - с 11 июня 2009 года по 30 июня 2009 года.

Согласно данным регистрационного номера временной ГТД № 10006031/110609/0002596 указанная партия нефти помещена под таможенный режим 11 июня 2009 года.

Маршрутное поручение № 2726/э выписано 16.06.2009, акт приемо-сдачи нефти на ПСН «Адамова застава» № 878-РП составлен 29.06.2009.

Согласно отчету комиссионера № 46 по договору комиссии № 3-102 от 23.05.2005г. (т.2 л.д.55), составленного 31.08.2009г., о поставке партии нефти в количестве 3 473 тн по временной ГТД № 10006031/150709/0003134, и полной ГТД № 10006031/170809/0003699 ООО «Зарнестсервис» выставлен счет - фактура № 00000037 от 31.08.2009г. за услуги по договору комиссии № 3-102 от 23.05.2005г. на сумму 9 141,58 USD, в котором выделена сумма НДС в размере 1394,48 USD, а также выставлен счет - фактура № 00000731 от 31.08.2009г. на сумму 15 524,75 руб., в котором выделена сумма НДС в размере 2 368,18 руб., за таможенное оформление ПВД.

По данным ГТД период поставки нефти указан - с 15 июля 2009 года по 31 июля 2009 года.

Согласно данным регистрационного номера временной ГТД № 10006031/150709/0003134 указанная партия нефти помещена под таможенный режим 15 июля 2009 года.

Маршрутное поручение № 3204/э выписано 17.07.2009, акт приемо-сдачи нефти на ПСН «Адамова застава» № 1015-РП составлен 28.07.2009.

Согласно отчету комиссионера № 47 по договору комиссии № 3-102 от 23.05.2005г. (т.2 л.д.65), составленного 30.09.2009г., о поставке партии нефти в количестве 3 474 тн по временной ГТД № 10006031/110809/0003562; и полной ГТД № 10006031/160909/0004192 ООО «Зарнестсервис» выставлен счет - фактура № 00000041 от 30.09.2009г. за услуги по договору комиссии № 3-102 от 23.05.2005г. на сумму 10 349,13 USD, в котором выделена сумма НДС в размере 1 578,68 USD, а также выставлен счет - фактура № 00000846 от 30.09.2009г. на сумму 14 802,91 руб., в котором выделена сумма НДС в размере 2 258,07 руб., за таможенное оформление ПВД.

По данным ГТД период поставки нефти указан - с 11 августа 2009 года по 31 августа 2009 года.

Согласно данным регистрационного номера временной ГТД № 10006031/110809/0003562 указанная партия нефти помещена под таможенный режим 11 августа 2009 года.

Маршрутное поручение № 3600/э выписано 14.08.2009, акт приемо-сдачи нефти на ПСН «Адамова застава» № 1156-РП составлен 24.08.2009.

Оценив в соответствии со ст.71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в совокупности все представленные в дело доказательства, включая произведенные между участниками отношений расчеты, счета-фактуры № 00000638 от 31.07.2009, № 00000731 от 31.08.2009, № 00000846 от 30.09.2009, выставленные ООО «СИНТЕХ» в адрес ООО «Зарнестсервис» за таможенное оформление (т.3), сопоставив даты оказания услуг комиссионером в рамках заключенного договора комиссии № 3-102 от 23.05.2005 в июне-августе 2009 года и даты помещения товара под таможенный режим экспорта (исходя из даты проставления отметки «выпуск разрешен» на временных таможенных декларациях), суд считает, что услуги по реализации нефти в рамках договора комиссии, а также таможенное оформление в рамках договора комиссии третьим лицом ООО «СИНТЕХ» оказаны налогоплательщику после помещения товаров под таможенный режим экспорта и непосредственно связаны с реализацией нефти на экспорт, в связи с чем, данные услуги в соответствии с пп.2 п.1 ст.164 НК РФ подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов.

Доказательств обратного в материалах дела не имеется и Обществом в порядке ст.65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представлено. Налогоплательщиком не представлены надлежащие доказательства, что комиссионные услуги, оказанные ему на территории Российской Федерации, не связаны с реализацией нефти на экспорт, а также, что данные услуги оказаны до помещения экспортируемого товара в режим экспорта.

В нарушение положений главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации Кодекса по оказанным комиссионным услугам по реализации нефти и таможенному оформлению (брокерские услуги) Обществом приняты счета-фактуры с выделенной в них налоговой ставкой налога на добавленную стоимость - 18 процентов.

Между тем, в силу положений ст.17 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять предусмотренную налоговым законодательством ставку налога.

Предъявление к оплате заявителю налога на добавленную стоимость по ставке 18 процентов дополнительно к цене оказываемых услуг на основании ст.168 НК РФ противоречит принципу равенства налогообложения, так как допускает возможность произвольного применения положения пп.2 п.1 ст.164 НК РФ плательщиками налога на добавленную стоимость.

В соответствии с п.2 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении услуг на территории Российской Федерации в отношении услуг, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения согласно главе 21 Кодекса.

Счета-фактуры, содержащие ненадлежащую налоговую ставку, не соответствуют требованиям подп.10 п.5 ст.169 Кодекса.

Согласно п.2 ст.169 Кодекса счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Таким образом, названные положения Кодекса исключают заявление к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных налогоплательщиком в нарушение положений главы 21 Кодекса.

При таких обстоятельствах суд считает, что в удовлетворении требований Общества следует отказать; Общество как покупатель услуг, не должно принимать предъявленную ему сумму налога к вычету по ставке 18 процентов.

Доводы налогоплательщика о невозможности применения ставки 0 процентов в связи с истечением срока на предъявление полного пакета документов в соответствии с требованиями ст.165 Налогового кодекса Российской Федерации и применения указанной ставки всеми участниками правоотношений в рамках договора комиссии судом не принимаются как обоснованные.

Право налогоплательщика заявить к вычету налог на добавленную стоимость, ранее уплаченный им в бюджет в связи с непредставлением в установленный срок в налоговый орган предусмотренного статьей 165 Кодекса комплекта документов по операциям реализации товаров на экспорт, закреплено пунктом 9 статьи 165, пунктом 10 статьи 171 и пунктом 3 статьи 172 Кодекса.

Это право может быть реализовано налогоплательщиком посредством подачи налоговой декларации с упомянутым комплектом документов не позднее трех лет после окончания соответствующего налогового периода (пункт 2 статьи 173 Кодекса).

Законодательство, в том числе регулирующее таможенные правоотношения, не содержит препятствий по формированию комплекта документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса (Инструкция о таможенном оформлении товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации трубопроводным транспортом и по линиям электропередачи, утвержденная Приказом ГТК России от 15.09.2003 № 1013, Порядок действий должностных лиц таможенных органов при подтверждении фактического вывоза товаров с территории Российской Федерации (ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации), утвержденный Приказом ФТС России от 18.12.2006 № 1327).

Ссылка налогоплательщика на письма Минфина Российской Федерации № 03-07-08/63 от03.04.2007 и № 03-07-08/83 от 01.04.2010 судом также не принимается как обоснованная, поскольку в силу п.1 ст.1 НК РФ указанные письма не относятся к актам законодательства о налогах и сборах.

На основании изложенного, суд считает, что оспариваемое решение № 219 от 25.03.2010 соответствует действующим нормам налогового законодательства, вынесено инспекцией в пределах предоставленных ей полномочий. Принимая во внимание, что заявитель не представил доказательств нарушения его прав и законных интересов оспариваемым решением, суд приходит к выводу об отсутствии оснований для признания оспариваемого решения незаконным.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которые могли бы быть основанием для отмены решения налогового органа, судом не установлены.

В соответствии со ст.ст.110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины возлагаются на заявителя.

Руководствуясь статьями 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

Р Е Ш И Л:

В удовлетворении требований отказать.

Решение может быть обжаловано в месячный срок со дня принятия (изготовления) во Второй арбитражный апелляционный суд с подачей апелляционной жалобы через Арбитражный суд Республики Коми.

Судья Ж.А. Василевская