Гражданский кодекс часть 1

Закрытое акционерное общество «НефтУс» (далее – заявитель, общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми № 221 от 29.03.2010 г. «об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения».

В обоснование заявленных требований общество указало, что положениями пп. 1 и 2 п. 1 ст. 164 НК РФ не предусмотрено применение налоговой ставки 0 % в отношении операций по реализации посреднических услуг, в связи с чем, на основании п. 3 ст. 164 НК РФ реализация таких услуг, в частности услуг по таможенному оформлению, подлежит налогообложению НДС по ставке 18 %. Налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым кодексом ставку налога. ЗАО НК «Нобель Ойл» оказывало ЗАО «НефтУс» посреднические услуги в рамках договора комиссии. Такие отношения квалифицируются как посреднические услуги и на этом основании должна применяться налоговая ставка 18 %. Считает, что налоговый орган необоснованно расширяет перечень услуг (работ), подлежащих налогообложению ставке 0 %. Полагает, что налоговые вычеты по НДС в сумме 158 352 руб. по уточненной налоговой декларации № 1 по налогу на добавленную стоимость заявлены обществом правомерно.

Налоговый орган с заявленными требованиями не согласен, просит суд в удовлетворении заявленных требований отказать, подробные основания указаны в представленном отзыве.

Исследовав материалы дела, заслушав представителей сторон, судом установлено следующее.

Из материалов дела следует, что Обществом 19.10.2009г. в Межрайонную ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми (далее - налоговый орган, инспекция) представлена уточненная налоговая декларация № 1 по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2009 года, сумма налога исчислена к уплате в бюджет в размере 13 071 916 руб.

Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2009 года, по результатам которой составлен акт № 239 от 02.02.2010. Вынесено решение № 221 от 29.03.2010 «Об отказе в привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения» на основании которого, Обществу предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость по срокам уплаты 20.07.2009г., 20.08.2009г., 21.09.2009г. в сумме 158 352 руб.

Общество не согласившись с принятым решением, обратилось в Управление ФНС России по Республике Коми с апелляционной жалобой. Решением Управления ФНС России по РК № 336 от 03.09.2010 жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения, решение нижестоящего налогового органа – без изменения.

Не согласившись с решением инспекции, заявитель обжаловал его в судебном порядке.

Суд считает, что требования Общества не подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, налогообложение производится по ставке 0% при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. Положения названной нормы распространяются на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации и импортируемых в Российскую Федерацию товаров, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги).

Перечень работ (услуг), облагаемых по ставке 0 процентов в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, не является исчерпывающим. Налогообложению по этой ставке подлежат также иные подобные работы (услуги), критерий определения которых указан в абзаце 1 подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ: непосредственная связь с производством и реализацией экспортируемых и импортируемых товаров.

В Определении Конституционного суда Российской Федерации от 05.02.2009 № 367-О-О указано, что подобное регулирование свидетельствует о том, что, устанавливая общий критерий, на основании которого осуществляется квалификация тех или иных работ (услуг) как непосредственно связанных с производством и реализацией экспортируемых товаров, законодатель отказался от закрепления закрытого их перечня, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных работ (услуг), непосредственно связанных с экспортом товаров, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщиков.

Разрешение же споров о юридической квалификации тех или иных работ (услуг), связанных с выполнением обязанности по уплате налога, относится к компетенции арбитражных судов, которые не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности отказа в возмещении суммы налога на добавленную стоимость обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (выяснение характера операций, возможности их осуществления только в отношении экспортных товаров, установление того, являлся ли товар в момент оказания услуги экспортируемым, были ли соответствующие товары на момент совершения данных операций помещены под таможенный режим экспорта и т.п.).

Как указано в подпункте 9 пункта 1 статьи 11 ТК РФ, вывоз товаров и (или) транспортных средств с таможенной территории Российской Федерации - подача таможенной декларации или совершение указанных в абзаце втором настоящего подпункта действий, непосредственно направленных на вывоз товаров и (или) транспортных средств, а также все последующие предусмотренные Таможенным кодексом Российской Федерации действия с товарами и (или) транспортными средствами до фактического пересечения ими таможенной границы.

Подпунктом 23 пункта 1 статьи 11 ТК РФ выпуск товаров определен как действие таможенных органов, заключающееся в разрешении заинтересованным лицам пользоваться и (или) распоряжаться товарами в соответствии с таможенным режимом.

В силу пункта 3 статьи 157 ТК РФ днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

Исходя из содержания данных норм товары считаются помещенными под таможенный режим экспорта со дня проставления таможенными органами на представленной декларантом грузовой таможенной декларации (временной грузовой таможенной декларации) отметки «выпуск разрешен»; подача таможенной декларации и все действия с товарами до фактического пересечения ими таможенной границы означает, что товар вывозится с территории Российской Федерации.

Таким образом, применение налоговой ставки 0 процентов при выполнении работ (оказании услуг), указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, связывается с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта (абзац 1 подпункта 2 пункта 1 статья 164 НК РФ), под которым понимается дата выпуска товаров таможенным органом (пункт 3 статьи 157 Таможенного кодекса Российской Федерации), в связи с чем операции, названные в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, подлежат обложению НДС по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Как следует из материалов проверки, в соответствии с п. 1.1. договора комиссии от 01.12.2008г. № НУ-72/08, заключенного между ЗАО НК «Нобель Ойл» (комиссионер) и ЗАО «НефтУс»(комитент), комиссионер обязуется по поручению комитента от своего имении за счет комитента продать сырую нефть.

По условиям договора следует, что нефть поставляется на экспорт.

Так в пункте 2 договора предусмотрено, что товар, проданный по данному договору, должен соответствовать стандартной спецификации на сырую нефть Российская Экспортная смесь.

Цена нефти поставляемой на экспорт и на заводы Украины и Белоруссии определена в пункте 3 договора

Согласно пункту 7 договора, комиссионер обязан подготовить и оформить пакет документов по внешнеторговому контракту, требуемый в связи с централизованным валютным контролем, проконтролировать отгрузку товара по согласованному Комитентом с ОАО «АК «Транснефть» графику и в рамках договора между ОАО «АК «Транснефть» и комитентом, произвести отгрузку из порта, обеспечив перевалку в пункте отгрузки и экспедиторское обслуживание с привлечением на договорной основе предприятий и организаций для осуществления указанных функций; осуществить перевод причитающихся Комитенту сумм в валюте за проданный товар в порядке, предусмотренном договором; оплатить таможенный тариф (включая экспортные пошлины на нефть) по поручению Комитента, и произвести таможенное оформление самостоятельно или с привлечением третьих лиц по указанию Комитента и так далее.

Таким образом, из условий договора следует, что услуги комиссионера оказываются в отношении нефти, поставляемой на экспорт.

В силу п. 1 ст. 990 Гражданского Кодекса Российской Федерации по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершать одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

В соответствии со ст. 165 Таможенного кодекса Российской Федерации экспорт - это таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе.

Следовательно, услуги комиссионера непосредственно связаны с реализацией товаров, вывезенных в режиме экспорта.

Как ранее указывалось, применение налоговой ставки 0 процентов при выполнении работ (оказании услуг), указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, связывается с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта (абзац 1 подпункта 2 пункта 1 статья 164 НК РФ), в связи с чем операции, названные в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 ПК РФ, подлежат обложению НДС по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данныхопераций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

При поставке на экспорт товара через комиссионера сторонами внешнеэкономического контракта являются комиссионер и его иностранный покупатель, что подтверждается представленными в материалы дела контрактами № 340/08 от 07.10.2008, № НО-408/2008 от 01.12.2008.

Согласно пункту 1 контракта № 340/08 от 07 октября 2008 года, заключенного между ЗАО НК «Нобель Ойл» и «Гленкор Энерджи ЮК Лтд.», продавец (ЗАО НК «Нобель Ойл») продаст, а покупатель («Гленкор Энерджи ЮК Лтд.») примет и оплатит сырую нефть на условиях ФОБ через порты и/или на условиях ДАФ по нефтепроводу. При этом Согласно пункту 7 указанного контракта при поставках на условиях ФОБ количество товара, поставляемого продавцом и принимаемого покупателем, определяется Коносаментом, согласно замерам, сделанном в порту погрузки или, при поставках на условиях ДАФ, Актами приема-передачи на приграничном нефтеперекачивающем пункте.

Как следует из пункта 3 контракта № НО-408/2008 от 01.12.2008, заключенного между ЗАО НК «Нобель Ойл» (продавец) и «Альтекс Хандель унд Бератунг ГМБХ» (покупатель) нефть должна быть поставлена на условиях ДАФ приемо-сдаточный пункт системы магистральных трубопроводов «Дружба» ФИО4 Застава (Германия). Датой поставки партии нефти считается дата последнего Акта приема-сдачи составленного на приемо-сдаточном пункте системы магистральных трубопроводов «Дружба» ФИО4 Застава.

Таким образом, обязанности продавца (ЗАО НК «Нобель Ойл») в рамках заключенных контрактов по продаже и поставке нефти считаются исполненными после подписания Акта приема-сдачи (при поставке на условиях ДАФ) или Коносамента (при поставке на условиях ФОБ).

Согласно отчетам комиссионера за март, апрель, май 2009 года, поставка осуществлялась только на условиях ДАФ.

Таким образом, товары помещены под таможенный режим экспорта на дату проставления таможенными органами на временной грузовой таможенной декларации отметки «выпуск разрешен», а услуги исполнены после подписания Акта приема-сдачи:

- счет-фактура за март № 52 от 31.03.09, ВГТД № 10006031 /260209/0000923 дата штампа 27.02.09 № акта 439-ФРГ от 16.03.09;

- счет-фактура за апрель № 78/4 от 21.04.09, ВГТД № 10006031/070409/0001495 дата штампа 08.04.09 № акта 254-ч от 21.04.09;

- счет-фактура за май № 107 от 31.05.09, ВГТД № 10006031/120509/0002016 дата штампа 12.05.09 № акта 379-ч 31.05.09.

Таким образом, в данном случае услуги по договору комиссии оказаны уже после помещения товара (партий нефти) под таможенный режим экспорта.

Как следует из представленных отчетов комиссионера, счета-фактуры за комиссионные услуги, выставлены по контракту НО-408/2008 от 01.12.2008, в соответствии с которым предусмотрена транспортировка нефти только трубопроводным транспортом.

В силу пункта 1 статьи 310 Таможенного кодекса Российской Федерации ввоз на таможенную территорию Российской Федерации и вывоз с этой территории товаров, перемещаемых трубопроводным транспортом, допускаются после принятия таможенной декларации и выпуска таможенным органом товаров в соответствии с условиями заявленного в ней таможенного режима.

При подаче таможенной декларации фактическое предъявление товаров не требуется (п. 2 ст. 310 Таможенного кодекса Российской Федерации).

Таким образом, вывоз из Российской Федерации товаров, перемещаемых в таможенном режиме экспорта, начинается с момента помещения под указанный таможенный режим.

Согласно Инструкции о таможенном оформлении товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации трубопроводным транспортом и по линиям электропередачи (далее - Инструкция), утвержденной приказом Государственного таможенного комитета Российской Федерации от 15.09.2003 К2 1013, при декларировании товаров, перемещаемых трубопроводным транспортом, допускается подача временной грузовой таможенной декларации (п. 15 и 16). Один экземпляр оформленной грузовой таможенной декларации (в том числе и временной) таможенный орган возвращает декларанту для передачи перевозчику, и этот лист (экземпляр) является разрешением на транспортировку товара (п. 13 Инструкции).

Особенностью временной грузовой таможенной декларации является то, что в ней указывается ориентировочное количество товаров без номеров и дат транспортных документов, исходя из намерений ввоза или вывоза данных товаров в течение определенного периода времени, не превышающего срока действия внешнеторгового договора, другие сведения, зависящие от количества и качества товара и подлежащие заявлению в декларации, указываются ориентировочно с учетом планируемого количества товара.

Экспортный характер операций при оформлении ВГТД при транспортировке товаров трубопроводным транспортом подтверждается п. 51 Инструкции, согласно которому при перемещении товаров трубопроводным транспортом запреты и ограничения, установленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, применяются на день принятия ВГТД.

Указанная норма права принята на основании ст. 313 Таможенного кодекса Российской Федерации.

Согласно представленным ЗАО «НефтУс» грузовым таможенным декларациям товар вывозился через Московский энергетический таможенный пост Центральной энергетической таможни (код данного поста - 10006031 указан в ГТД; см. письмо ФТС от 17.03.2008 №04-18/9740), проставлены штампы Центральной энергетической таможни.

В книге покупок Общества за 2 квартал 2009 года отражены счета - фактуры № 84 от 30.04.2009, 105 от 31.05.2009, 139 от 30.06.2009 предъявленный ЗАО НК «Нобель Ойл» за таможенное оформление партий нефти, экспортируемых за пределы РФ, в котором выделен НДС по ставке 18 процентов на сумму 10 699,83 руб. Данная сумма принята ЗАО «НефтУс» к вычету.

Из материалов дела следует, что услуги по таможенному оформлению нефти приобретены ЗАО НК «Нобель Ойл» во исполнение договора комиссии № НУ-72/08 от 01.12.2008 у ООО «Синтех», являющегося таможенным брокером. ООО «Синтех» выставило в адрес ЗАО НК «Нобель Ойл» счета-фактуры с предъявлением НДС по ставке 18 процентов.

Расходы по таможенному декларированию нефти, понесенные в рамках реализации нефти, ЗАО «НефтУс» возместило ЗАО НК «Нобель Ойл» с учетом НДС на основании счетов-фактур №№ 78/4 от 21.04.2009г. 84 от 30.04.2009, 105 от 31.05.2009, 107 от 31.05.2009г., 139 от 30.06.2009.

Как указывалось ранее, основным критерием, позволяющим отнести услуги к услугам, облагаемым налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов, является их непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

В рассматриваемом случае, услуги, предусмотренные договором комиссии № НУ-72/08 от 01.12.2008г., оказывались комиссионером после помещения товаров под таможенный режим экспорта и непосредственно связаны с реализацией нефти на экспорт, в связи с чем, данные услуги в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов.

В соответствии со статьями 123, 124 Таможенного кодекса РФ перемещаемые через таможенную границу товары подлежат декларированию путем заявления таможенному органу в таможенной декларации или иным предусмотренным этим Кодексом способом сведений о товарах, их таможенном режиме и других сведений, необходимых для таможенных целей.

Вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта невозможен без осуществления процедуры декларирования. Названная процедура непосредственно связана с реализацией товара на экспорт и является обязательным условием легальности экспорта.

При этом для целей налогообложения не имеет правового значения, до или после физического вывоза конкретного товара допускается или предписывается производить его декларирование по таможенным правилам.

Поскольку услуги по таможенному оформлению могут оказываться только в отношении экспортируемых товаров, указанные услуги непосредственно связаны с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, и подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов.

В силу пункта 1 статьи 17 Налогового кодекса РФ налоговая ставка является обязательным элементом налогообложения.

Как указано в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации № 372-О-П от 15.05.2007г. налоговая ставка, в том числе нулевая ставка по налогу на добавленную стоимость, является обязательным элементом налогообложения (пункт 1 статьи 17 Налогового кодекса Российской Федерации), и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении услуг на территории Российской Федерации в отношении услуг, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения согласно главе 21 Кодекса.

Таким образом, указанная норма исключает заявление к вычету сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных налогоплательщику поставщиком товаров (работ, услуг) в нарушение положений главы 21 Налогового кодекса РФ.

Ссылки заявителя на письма Министерства финансов Российской Федерации не могут быть приняты во внимание, поскольку в силу пункта 1 статьи 1 Налогового кодекса РФ указанные письма к актам законодательства о налогах и сборах не относятся, а в силу пункта 2 статьи 4 Налогового кодекса РФ федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный осуществлять функции по контролю и надзору в сфере налогов и сборов, его территориальные органы не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов.

Исходя из вышеизложенного, суд считает, что оспариваемое решение Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми № 221 от 29.03.2010г. вынесено в соответствии с нормами действующего налогового законодательства, в связи с чем основания для удовлетворения заявленных требований отсутствуют.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которые могли бы быть основанием для отмены решения налогового органа, судом не установлены.

В соответствии со ст. ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины возлагаются на заявителя.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 171, 201, 176, 180-181 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

РЕШИЛ:

В удовлетворении заявленных требований Закрытому акционерному обществу «НефтУс» отказать.

Разъяснить, что решение суда может быть обжаловано в апелляционном порядке во Второй арбитражный апелляционный суд (г.Киров) с подачей жалобы через Арбитражный суд Республики Коми в месячный срок.

Судья И.Н. Гайдак