Гражданский кодекс часть 1

Закрытое акционерное общество «НефтУс» (далее по тексту – Общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми (далее по тексту – инспекция, налоговый орган, ответчик) № 222 от 29.03.2010 об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Инспекция требования не признает, считает оспариваемое решение законным и обоснованным, просит в удовлетворении требований отказать. Доводы изложены в отзыве и дополнениях к нему.

В судебном заседании объявлялся перерыв до 15 час. 30 мин. 19 января 2011 года.

Исследовав материалы дела, заслушав представителей сторон, суд установил следующее.

Межрайонной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2009 года, представленной ЗАО «НефтУс», по результатам которой составлен акт № 243 от 15.02.2010, а также вынесено решение № 222 от 29.03.2010 (т.1 л.д.11-21) об отказе в привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, Обществу предложено уплатить налог в сумме 80930 руб.

Основанием для вынесения решения послужило необоснованное применение Обществом налогового вычета в сумме 80930 рублей по счетам-фактурам № 163/1 от 22.07.2009, № 176 от 31.07.2009, выставленным комиссионером ЗАО НК «Нобель Ойл» за услуги, оказанные в соответствии с Договором комиссии от 01.12.2008 № НУ-72/08. По мнению налогового органа, налогоплательщиком неправомерно заявлены вычеты по налогу на добавленную стоимость по ставке 18 процентов по услугам, непосредственно связанным с экспортом товара (нефти), которые в соответствии с пп.2 п.1 ст.164 Налогового кодекса Российской Федерации должны облагаться по ставке 0 процентов.

Общество, не согласившись с принятым решением, обратилось в Управление ФНС России по Республике Коми с соответствующей жалобой (т.1 л.д.22-24). Решением Управления ФНС России по РК № 337 от 03.09.2010 (т.1 л.д.25-29) жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения, решение нижестоящего налогового органа – без изменения.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в судебном порядке, указав, что услуги комиссионера в рамках договора комиссии не образуют состава деятельности, характеризуемого как оказание услуг по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке нефти и иные подобные услуги, следовательно, операции по реализации посреднических услуг не подпадают под нулевую ставку налогообложения в соответствии с требованиями п.п.1, 2 п.1 ст.164 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд считает, что требования Общества не подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что в соответствии с п.1.1 договора комиссии от 01 декабря 2008 года № НУ-72/08 (т.1 л.д.30-33), заключенного между ЗАО «НефтУс» и ЗАО Нефтяная компания «Нобель Ойл» (далее – договор комиссии), Комиссионер (ЗАО Налогового кодекса «Нобель Ойл») обязуется по поручению Комитента (ЗАО «НефтУс») за вознаграждение от своего имени, но за счет комитента продать с декабря 2008 года по декабрь 2009 года (включительно) сырую нефть. Ежемесячные объемы передаваемого товара, его цена и базис поставки согласовываются сторонами в дополнительных соглашениях к настоящему договору.

Из условий договора комиссии (разделы 2,3,6,7) следует, что нефть поставляется на экспорт. В частности, в пункте 2 договора предусмотрено, что товар, проданный по данному договору, должен соответствовать стандартной спецификации на сырую нефть Российская Экспортная смесь. Пунктом 3 Договора определена цена нефти, поставляемой на экспорт и на заводы Украины и Белоруссии.

Из раздела 7 договора комиссии следует, что комиссионер обязан подготовить и оформить пакет документов по внешнеторговому контракту, требуемый в связи с централизованным валютным контролем; проконтролировать отгрузку товара по согласованному Комитентом с ОАО «АК «Транснефть» графику и в рамках договора между ОАО «АК «Транснефть» и Комитентом; произвести отгрузку из порта, обеспечив перевалку в пункте отгрузки и экспедиторское обслуживание с привлечением на договорной основе предприятий и организаций для осуществления указанных функций; осуществить перевод причитающихся Комитенту сумм в валюте за проданный товар в порядке, предусмотренном договором; оплатить таможенный тариф (включая экспортные пошлины на нефть) по поручению Комитента, и произвести таможенное оформление самостоятельно или с привлечением третьих лиц по указанию Комитента и т.д.

Таким образом, из условий договора следует, что услуги комиссионера оказываются в отношении нефти, поставляемой на экспорт.

С целью исполнения своих обязательств по указанному договору для осуществления таможенного оформления реализуемой на экспорт сырой нефти ЗАО Нефтяная компания «Нобель Ойл» привлекало сторонние организации, в том числе, ООО «СИНТЕХ».

Обществом отражены в книге покупок за 3 квартал 2009 года (л.д.69-74) счета – фактуры, предъявленные ЗАО НК «Нобель Ойл» за комиссионное вознаграждение по партиям нефти, экспортируемой за пределы РФ, а также за таможенное оформление ГТД по партиям нефти, НДС по которым предъявлен к вычету, в рамках указанного договора комиссии, экспортируемой за пределы РФ:

№ 176 от 31.07.2009 г. на сумму 12 320,25 руб., в т.ч. НДС 1 879,36 руб. (л.д.45);

№ 163/1 от 22.07.2009 г. на сумму 16 622,49 USD, в т.ч. НДС 2 535,63 USD (л.д.43).

Таким образом, в уточненной налоговой декларации № 1 по НДС за 3 квартал 2009 года в налоговые вычеты с учетом курса доллара США, установленного Центральным банком Российской Федерации к рублю Российской Федерации, включена сумма налога в размере 80 930,02 руб. (1 879,36+ 79 058,66), в т.ч.:

№ 176 от 31.07.2009 г. на сумму 12 320,25 руб., в т.ч. НДС 1 879,36 руб.;

№ 163/1 от 22.07.2009 г. на сумму 518 274,28 руб., в т.ч. НДС 79 058,66 руб.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, налогообложение производится по ставке 0% при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. Положения названной нормы распространяются на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации и импортируемых в Российскую Федерацию товаров, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги).

Перечень работ (услуг), облагаемых по ставке 0 процентов в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, не является исчерпывающим. Налогообложению по этой ставке подлежат также иные подобные работы (услуги), критерий определения которых указан в абзаце 1 подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ: непосредственная связь с производством и реализацией экспортируемых и импортируемых товаров.

В Определении Конституционного суда Российской Федерации от 05.02.2009 № 367-О-О указано, что подобное регулирование свидетельствует о том, что, устанавливая общий критерий, на основании которого осуществляется квалификация тех или иных работ (услуг) как непосредственно связанных с производством и реализацией экспортируемых товаров, законодатель отказался от закрепления закрытого их перечня, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных работ (услуг), непосредственно связанных с экспортом товаров, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщиков.

Разрешение же споров о юридической квалификации тех или иных работ (услуг), связанных с выполнением обязанности по уплате налога, относится к компетенции арбитражных судов, которые не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности отказа в возмещении суммы налога на добавленную стоимость обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (выяснение характера операций, возможности их осуществления только в отношении экспортных товаров, установление того, являлся ли товар в момент оказания услуги экспортируемым, были ли соответствующие товары на момент совершения данных операций помещены под таможенный режим экспорта и т.п.).

Как указано в подпункте 9 пункта 1 статьи 11 ТК РФ, вывоз товаров и (или) транспортных средств с таможенной территории Российской Федерации - подача таможенной декларации или совершение указанных в абзаце втором настоящего подпункта действий, непосредственно направленных на вывоз товаров и (или) транспортных средств, а также все последующие предусмотренные Таможенным кодексом Российской Федерации действия с товарами и (или) транспортными средствами до фактического пересечения ими таможенной границы.

Подпунктом 23 пункта 1 статьи 11 ТК РФ выпуск товаров определен как действие таможенных органов, заключающееся в разрешении заинтересованным лицам пользоваться и (или) распоряжаться товарами в соответствии с таможенным режимом.

В силу пункта 3 статьи 157 ТК РФ днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

Исходя из содержания данных норм товары считаются помещенными под таможенный режим экспорта со дня проставления таможенными органами на представленной декларантом грузовой таможенной декларации (временной грузовой таможенной декларации) отметки «выпуск разрешен»; подача таможенной декларации и все действия с товарами до фактического пересечения ими таможенной границы означает, что товар вывозится с территории Российской Федерации.

Таким образом, применение налоговой ставки 0 процентов при выполнении работ (оказании услуг), указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, связывается с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта (абзац 1 подпункта 2 пункта 1 статья 164 НК РФ), под которым понимается дата выпуска товаров таможенным органом (пункт 3 статьи 157 Таможенного кодекса Российской Федерации), в связи с чем операции, названные в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, подлежат обложению НДС по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Исходя из изложенного, довод заявителя о том, что услуги комиссионера и услуги по таможенному оформлению не относятся к услугам, предусмотренным подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ, несостоятелен.

В силу пункта 1 статьи 990 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Таким образом, при поставке на экспорт товара через комиссионера сторонами внешнеэкономического контракта являются комиссионер и его иностранный покупатель, что подтверждается представленным в материалы дела контрактом № 340/08 от 07 октября 2008 (далее по тексту – контракт, л.д.83-104).

Согласно пункту 1 контракта № 340/08 от 07 октября 2008 года, заключенного между ЗАО НК «Нобель Ойл» и «Гленкор Энерджи ЮК Лтд.», продавец (ЗАО НК «Нобель Ойл») продаст, а покупатель («Гленкор Энерджи ЮК Лтд.») примет и оплатит сырую нефть на условиях ФОБ через порты и/или на условиях ДАФ по нефтепроводу. При этом, согласно пункту 7 указанного контракта при поставках на условиях ФОБ количество товара, поставляемого продавцом и принимаемого покупателем, определяется Коносаментом, согласно замерам, сделанном в порту погрузки или, при поставках на условиях ДАФ, Актами приема-передачи на приграничном нефтеперекачивающем пункте.

Таким образом, условиями контакта № 340/08 от 07.10.2005 предусмотрено, что поставка нефти на экспорт осуществляется, в том числе, трубопроводным транспортом; датой поставки товара считается дата последнего акта приемо-передачи партии товара на приграничном нефтеперекачивающем пункте; ежемесячные объемы передаваемого товара, его цена и базис поставки согласовываются сторонами в Дополнениях, являющихся неотъемлемой частью настоящего контракта.

В силу пункта 1 статьи 310 Таможенного кодекса Российской Федерации ввоз на таможенную территорию Российской Федерации и вывоз с этой территории товаров, перемещаемых трубопроводным транспортом, допускаются после принятия таможенной декларации и выпуска таможенным органом товаров в соответствии с условиями заявленного в ней таможенного режима.

При подаче таможенной декларации фактическое предъявление товаров не требуется (п. 2 ст. 310 Таможенного кодекса Российской Федерации).

Таким образом, вывоз из Российской Федерации товаров, перемещаемых в таможенном режиме экспорта, начинается с момента помещения под указанный таможенный режим.

Согласно Инструкции о таможенном оформлении товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации трубопроводным транспортом и по линиям электропередачи (далее - Инструкция), утвержденной приказом Государственного таможенного комитета Российской Федерации от 15.09.2003 № 1013, при декларировании товаров, перемещаемых трубопроводным транспортом, допускается подача временной грузовой таможенной декларации (п. 15 и 16). Один экземпляр оформленной грузовой таможенной декларации (в том числе и временной) таможенный орган возвращает декларанту для передачи перевозчику, и этот лист (экземпляр) является разрешением на транспортировку товара (п. 13 Инструкции).

С учетом вышеизложенных норм доводы заявителя относительно того, что моментом оказания комиссионных услуг по реализации нефти в рамках договора комиссии является день подписания Дополнительного соглашения от 30.06.2009 за июль 2009 года (л.д.38), до дня выпуска товара таможенным органом, представляются суду необоснованными.

Исходя из условий договора комиссии, право Комиссионера на комиссионное вознаграждение возникает с момента отгрузки товара Покупателю п.4.2 договора комиссии). С учетом условий заключенного Комиссионером контракта с инопокупателем, датой поставки товара считается дата последнего акта приемо-передачи партии товара на приграничном нефтеперекачивающем пункте.

Комиссионер в течение 3-х (трех) дней после окончания текущего месяца поставки обязан представить Комитенту отчет о выполнении поручения по настоящему договору с приложением копий подтверждающих документов на понесенные Комиссионером расходы, а также обязан выставить счета-фактуры. Комиссионер имеет право привлекать на договорной основе предприятия для осуществления перевалки, транспортно-экспедиторского обслуживания, и иных функций, необходимых для выполнения обязательств по настоящему договору (пункты 7.7-7.9 договора комиссии).

Таким образом, обязательства ЗАО Нефтяная компания «Нобель Ойл» как по контракту, заключенному с иностранными покупателями, так и по договору комиссии считаются исполненными после передачи товара покупателю, при этом дата передачи определяется подписанием акта приема-сдачи (при поставке на условиях ДАФ).

Актом об оказании услуг № 17 от 22.07.2009 (л.д.44) и отчетами комиссионера от 31.07.2009 и от 31.08.2009 (л.д.40,41) подтверждается фактическое исполнение обязанностей Комиссионера в соответствии с договором комиссии. То есть, услуги Комиссионера можно признать исполненными в момент подписания двусторонних актов об оказании услуг.

Судом установлено и следует из материалов дела, что согласно отчету комиссионера за июль 2009 года (л.д.40) по договору комиссии № НУ-72/08 от 01.12.2008, дополнительному соглашению № 11 от 30.06.2009 (л.д.38), о поставке партии нефти в количестве 7245тн по временной ГТД № 10006031/010709/0002893 (л.д.125), и полной ГТД № 10006031/130809/0003629 ЗАО НК «Нобель Ойл» выставлен счет - фактура № 163/1 от 22.07.2009 на комиссионное вознаграждение на сумму 16622,49USD, в котором выделена сумма НДС в размере 2535,63 USD, а также выставлен счет - фактура № 176 от 31.07.2009 на сумму 12320,25 руб., в котором выделена сумма НДС в размере 1879,36 руб., за возмещение расходов за оформление ПВД по партии нефти в июле 2009 года.

По данным ГТД период поставки нефти указан - с 01 июля 2009 года по 31 июля 2009 года.

Согласно данным регистрационного номера временной ГТД № 10006031/010709/0002893 указанная партия нефти помещена под таможенный режим 01 июля 2009 года: штамп «выпуск разрешен» - 02 июля 2009 года.

Маршрутное поручение № 2940/Э выписано 03.07.2009 (л.д.128), акт приемо-сдачи нефти на ПСН «Будковце» № 523-ч составлен 22.07.2009 (л.д.127).

Изучив представленные в материалы дела временные и полные грузовые таможенные декларации, маршрутные поручения, акты приема-сдачи нефти, коносаменты, предварительные и окончательные отчеты комиссионера, акты приемки оказанных услуг, а также счета-фактуры на оплату комиссионного вознаграждения, судом установлено, что товар передавался иностранным покупателям после его помещения под таможенный режим экспорта (исходя из даты проставления отметки «выпуск разрешен» на грузовых таможенных декларациях), ЗАО Нефтяная компания «Нобель Ойл» отчитывалось перед ЗАО «НефтУс» об исполнении обязательств по договору комиссии после передачи нефти иностранным покупателям, при этом для целей исчисления размера комиссионного вознаграждения количество реализованной нефти определялось на основании актов приема-передачи и коносаментов; счета-фактуры на оплату комиссионного вознаграждения выставлялись комиссионером после передачи нефти иностранным покупателям, и на момент выставления указанных счетов-фактур комиссионер располагал документами, необходимыми для подтверждения вывоза товаров в таможенном режиме экспорта.

Таким образом, услуги, предусмотренные договором комиссии, оказывались Комиссионером после помещения товаров под таможенный режим экспорта и непосредственно связаны с реализацией нефти на экспорт, в связи с чем, данные услуги в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов.

В соответствии со статьями 123, 124 Таможенного кодекса РФ перемещаемые через таможенную границу товары подлежат декларированию путем заявления таможенному органу в таможенной декларации или иным предусмотренным этим Кодексом способом сведений о товарах, их таможенном режиме и других сведений, необходимых для таможенных целей.

Таким образом, вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта невозможен без осуществления процедуры декларирования. Названная процедура непосредственно связана с реализацией товара на экспорт и является обязательным условием легальности экспорта.

При этом для целей налогообложения не имеет правового значения, до или после физического вывоза конкретного товара допускается или предписывается производить его декларирование по таможенным правилам.

Поскольку услуги по таможенному оформлению могут оказываться только в отношении экспортируемых товаров, указанные услуги непосредственно связаны с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, и подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов.

В силу положений ст.17 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять предусмотренную налоговым законодательством ставку налога.

Предъявление к оплате заявителю налога на добавленную стоимость по ставке 18 процентов дополнительно к цене оказываемых услуг на основании ст.168 НК РФ противоречит принципу равенства налогообложения, так как допускает возможность произвольного применения положения пп.2 п.1 ст.164 НК РФ плательщиками налога на добавленную стоимость.

В соответствии с п.2 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении услуг на территории Российской Федерации в отношении услуг, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения согласно главе 21 Кодекса.

Счета-фактуры, содержащие ненадлежащую налоговую ставку, не соответствуют требованиям подп.10 п.5 ст.169 Кодекса.

Согласно п.2 ст.169 Кодекса счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Таким образом, названные положения Кодекса исключают заявление к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных налогоплательщиком в нарушение положений главы 21 Кодекса.

При таких обстоятельствах суд считает, что в удовлетворении требований Общества следует отказать; Общество как покупатель услуг, не должно принимать предъявленную ему сумму налога к вычету по ставке 18 процентов.

Ссылка налогоплательщика на письма Минфина Российской Федерации судом также не принимается как обоснованная, поскольку в силу п.1 ст.1 НК РФ указанные письма не относятся к актам законодательства о налогах и сборах.

На основании изложенного, суд считает, что оспариваемое решение № 222 от 29.03.2010 соответствует действующим нормам налогового законодательства, вынесено инспекцией в пределах предоставленных ей полномочий. Принимая во внимание, что заявитель не представил доказательств нарушения его прав и законных интересов оспариваемым решением, суд приходит к выводу об отсутствии оснований для признания оспариваемого решения недействительным.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которые могли бы быть основанием для отмены решения налогового органа, судом не установлены.

В соответствии со ст.ст.110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины возлагаются на заявителя.

Руководствуясь статьями 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

Р Е Ш И Л:

В удовлетворении требований отказать.

Решение может быть обжаловано в месячный срок со дня принятия (изготовления) во Второй арбитражный апелляционный суд с подачей апелляционной жалобы через Арбитражный суд Республики Коми.

Судья Ж.А. Василевская