Гражданский кодекс часть 1

ООО «Отделстрой» г. Сочи (далее – общество, заявитель) обратилось с заявлением к Межрайонной ИФНС России № 7 по Краснодарскому краю (далее – налоговая инспекция, заинтересованное лицо), которым с учетом произведенного уточнения просит суд признать частично недействительным её решение от 28.01.09 № 19-28/2 «О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения» по акту выездной налоговой проверки от 18.12.08 № 19-20/36: доначисления налога на землю в сумме 127 186 руб. (подпункт 4 пункта 3 решения), доначисления налога на доходы физических лиц резидентов РФ в сумме 2 297 048 руб. (подпункт 5 пункта 3 решения), доначисления налога на доходы физических лиц не резидентов РФ в сумме 153 401 руб. (подпункт 6 пункта 3 решения с учетом решения Управления ФНС России по Краснодарскому краю от 17.03.09 № 16-12-103-288), начисления пени по налогу на землю в сумме 12 164 руб. (подпункт 4 пункта 2 решения), начисления пени по налогу на доходы физических лиц резидентов РФ в сумме 571 597 руб. (подпункт 5 пункта 2 решения), начисления пени по налогу на доходы физических лиц не резидентов РФ в сумме 69 650 руб. (подпункт 6 пункта 2 решения), начисления пени по налогу на доходы физических лиц с материальной выгоды по займам и кредитам в сумме 267 руб. (подпункт 5 пункта 2 решения), привлечения его к налоговой ответственности в общей сумме 1 862 673 руб., в том числе: по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 1 321 руб., законного представителя лица, привлекаемого к административной ответственности, за представление уточненных деклараций по НДС с несоблюдением условий освобождения от налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату налога на прибыль в соответствующие уровни бюджетов в общей сумме 587 680 руб., за неуплату земельного налога в сумме 25 437 руб., по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса РФ за непредставление налоговых деклараций по земельному налогу в сумме 228 935 руб., по статье 123 Налогового кодекса РФ в общей сумме 550 089 руб.

Обосновывая уточненные требования, заявитель указал, что выводы, изложенные в решении Межрайонной ИФНС России № 7 по Краснодарскому краю от 28.01.09 № 19-28/2 о привлечении егок налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и доначисление налогов и пеней в оспариваемой части не соответствуют закону, сделаны в противоречии с требованиями законодательства о налогах и сборах, исходя из следующего.

В связи с тем, что признанный объектом налогообложения спорный земельный участок по улице Вишневой в Центральном районе города Сочи ни в 2006 году, ни в 1 квартале 2007 года ему не предоставлялся, общество не может быть признан плательщиком налога на землю по данному объекту и у него не возникало ни обязанности по уплате налога на землю, ни обязанности по предоставлению налоговой декларации: дополнительные начисления налога на землю, исчисление пени на сумму дополнительных начислений по налогу на землю, привлечение к ответственности по статье 122 Налогового кодекса РФ за неуплату доначисленного налога на землю, привлечение к налоговой ответственности по статье 119 Налогового кодекса РФ за непредставление налоговой декларации по налогу на землю заявитель просит суд признать незаконным.

Ввиду полного исполнения на момент вынесения оспариваемого решения налоговой инспекции от 28.01.09 № 19-28/2 обязанности по перечислению налога на доходы физических лиц, удержанного в охваченный выездной налоговой проверкой период, заявитель считает незаконными и доначисление ему налога на доходы с физических лиц, пени по налогу на доходы с физических лиц и привлечение к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса РФ за неисполнение обязанностей налогового агента.

Кроме того, заявитель считает необоснованным привлечение его к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 469 211 руб. за представление уточненных деклараций по НДС с несоблюдением условий освобождения от ответственности, предусмотренной пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку данной правовой нормой налоговая ответственность не устанавливается, а пункт 4 статьи81 НК РФ не может подменять и не подменяет главу 15 Налогового кодекса РФ (обязательность установления состава налогового правонарушения согласно статей 106, 108, 109, 110, 111 НК РФ), не меняет порядка установления состава налогового правонарушения и порядка привлечения к налоговой ответственности и, соответственно, не освобождает налоговый орган от обязанности установления и доказывания наличия состава вменяемого правонарушения, определения события налогового правонарушения (объективной стороны - противоправного действия (бездействия)), определение вины лица в совершении налогового правонарушения.

По его мнению, сам по себе факт представления уточненной декларации не образует состав налогового правонарушения и не является и безусловным основанием для констатации факта налогового правонарушения; пункт 4 статьи 81 НК РФ является нормой, которая предусматривает возможность для освобождения от налоговой ответственности, при этом самого налогового правонарушения не формирует, что корреспондируется со статьей 101 Налогового кодекса РФ.

Как полагает заявитель, налоговый орган не вправе привлекать налогоплательщика к налоговой ответственности без установления состава вменяемого правонарушения, отсутствие в ненормативном акте и в материалах проверки, данных о событии налогового правонарушения (объективной стороны - противоправного действия (бездействия)), является безусловным основанием для отмены ненормативного акта.

Отсутствие в ненормативном акте и в материалах проверки данных о вине лица в совершении налогового правонарушения также является самостоятельным обстоятельством, исключающим возможность привлечения к налоговой ответственности и отдельным основанием для отмены ненормативного акта, поскольку согласно п.6 ст. 108 НК РФ лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Также налогоплательщиком оспаривается не применение налоговым органом смягчающих его налоговую ответственность обстоятельств и заявлено ходатайство о применении таких смягчающих обстоятельств.

Налоговая инспекция с уточненными требованиями заявителя не согласилось, считает свои выводы, изложенные в акте выездной налоговой проверки от 18.12.08 № 19-20/36 и в решении от 28.01.09 № 19-28/2 законными и обоснованными, представило правовое обоснование, отражающее данные проверки и поясняющее основания произведенных дополнительных начислений налогов, пени и штрафов.

Заинтересованное лицо считает, что доначисления налога на землю, исчисление пени на сумму дополнительных начислений по налогу на землю, привлечение заявителя к ответственности по статье 122 НК РФ за неуплату налога на землю, привлечение к ответственности по статье 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по налогу на землю осуществлены законным и обоснованным, поскольку Постановлением Главы г. Сочи от 29.04.05 № 1518 устанавливается и подтверждается фактического землепользования обществом земельным участком по ул. Вишневой в г. Сочи.

Ввиду того, что указанный земельный участок заявителем не был оформлен ни в собственность, ни в аренду (договор аренды заключен с 09.07.07 по 31.05.10), заявителем в 2006 году и в 1 квартале 2007 года арендная плата не уплачивалась, следовательно, необходимо дополнительно начислить налог на землю.

По его мнению, согласно статье 65 Земельного кодекса РФ использование земли в Российской Федерации является платным, и на территории муниципального образования город-курорт Сочи решением Городского собрания Сочи от 21.11.05 №348 с 01.01.06 введен земельный налог, а Постановлением Главы г. Сочи от 29.04.05 № 1518 был установлен размер участка, его кадастровый номер (23:49:0205005:0049) и определенна кадастровая стоимость в размере 84 790 596 руб.

Ссылаясь также на статьи 387, 388, 389 Налогового кодекса РФ и п.4 статьи 8 Федерального закона от 29.11.04 № 141-ФЗ «О плате за землю», которым установлено, что при отсутствии в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним информации о существующих правах на земельные участки плательщики земельного налога определяются на основании государственных актов, свидетельств и других документов, удостоверяющих права на землю и выданных физическим или юридическим лицам до вступления в силу Федерального закона от 21.07.97 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним», либо на основании актов, изданных органами государственной власти или органами местного самоуправления в рамках их компетенции и в порядке, установленном законодательством, действующим в месте издания таких актов на момент их издания, о предоставлении земельных участков, налоговая инспекция считает, что ООО «Отделстрой» считается плательщиком налога на землю за 2006 и 1-й квартал 2007 года.

Также налоговая инспекция считает, что дополнительные начисления НДФЛ а также начисление пени и привлечение общества к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ осуществлено правомерно, поскольку по состоянию на 31.05.08 у него имелась задолженность по перечислению НДФЛ в размере 2 750 449 руб. (на последний день периода охваченного выездной налоговой проверкой). По её мнению, дополнительные начисления налога на доходы физических лиц, начисление пени и привлечение налогоплательщика к ответственности по статье 123 НК РФ осуществлено также правомерно, поскольку налоговой проверкой не может быть охвачен период за пределами срока, указанного в акте выездной налоговой проверки.

На последний день периода, охваченного выездной налоговой проверкой по НДФЛ, установлен факт не перечисления удержанного налога на доходы физических лиц в размере 2 750 449 руб. При этом налоговый оран фактически не оспаривает достоверность представленных данных и правильность произведенных налоговым агентом расчетов сумм НДФЛ, подлежащих удержанию и перечислению. В том числе налоговым органом не оспаривается, а материалами последующей тематической выездной налоговой проверки по НДФЛ подтверждается исполнении обязанности налогового агента по состоянию на 15.07.08 и полное погашение задолженности по перечислению удержанного НДФЛ, сформировавшейся по состоянию на 31.05.08.

В части привлечения общества к налоговой ответственности в связи с неисполнением требований пункта 4 статьи 81 НК РФ, налоговым органом пояснено, что если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях представления уточненной налоговой декларации до момента, когда узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Как полагает налоговая инспекция, поскольку на момент представления обществом уточненных деклараций с предварительной уплатой налога и пени, уже было вынесено решение о проведении выездной налоговой проверки, в связи, с чем в данном случае имеет факт совершения налогового правонарушения и привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности осуществлено ею правомерно.

Также налоговая инспекция считает незаконным требование заявителя о признании недействительным штрафов в связи с необоснованным не применением смягчающих ответственность обстоятельств, а ходатайство о применении смягчающих ответственность обстоятельств просит оставить без удовлетворения, поскольку налоговый орган в той мере, в которой необходимо смягчающие обстоятельства учел, а часть обстоятельств заявлена только в суде.

По мнению налоговой инспекции, налогоплательщик в рамках спора о признании недействительным ненормативного правового акта налогового органа не вправе ссылаться на аргументы, которые не рассматривались при вынесении оспариваемого решения. При этом у налогоплательщика была возможность представить доказательства наличия смягчающих обстоятельств вместе с возражениями по акту выездной налоговой проверки. Доказательства наличия смягчающих обстоятельств не учтенные и не изученные налоговым органом при вынесении решения о привлечении к налоговой ответственности, при представлении их налогоплательщиком непосредственно в арбитражный суд, применены быть не могут.

В судебном заседании применительно к порядку арифметических расчетов налоговых обязательств, как представитель заявителя, так и представитель заинтересованного лица подтвердили, что у сторон претензий к правильности арифметических расчетов налогов, пени и штрафов не имеют.

Дело рассмотрением откладывалось. В заседании суда 18.08.09 до 25.08.09 до 12-00 объявлялся перерыв для принятия судебного акта, после чего судебное заседание было продолжено.

Согласно части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий, наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (часть 5 статьи 205 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Из материалов дела явствует, что Межрайонная ИФНС России № 7 по Краснодарскому краю, где заявитель состоит на налоговом учете, провела его выездную налоговую проверку в части соблюдения обществомналогового законодательства за период с 01.01.06 по 31.05.08, результаты которой отражены в акте проверки от 18.12.08 № 19-20/36.

Считая, что многие выводы сделанные в акте необоснованны и не соответствуют налоговому законодательству, общество 13.01.08 подготовило и направило в налоговую инспекцию возражения на акт выездной налоговой проверки от 18.12.08

С учетом представленных возражений и по итогам рассмотрения материалов проверки руководителем налоговой инспекции было приняторешение от 28.01.09 № 19-28/2 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое было обжаловано налогоплательщиком в УФНС России по Краснодарскому краю.

Своим решением от 17.03.09 № 16-12-103-288 УФНС России по Краснодарскому краю апелляционную жалобу ООО «Отделстрой» удовлетворило частично: решение Межрайонной ИФНС России № 7 по Краснодарскому краю от 28.01.09 № 19-28/2 было утверждено за исключением подпункта 6 пункта 3 о дополнительном начислении налога на доходы физических лиц не резидентов РФ (30%) в сумме 453 401 руб. Подпункт 6 пункта 3 решения 28.01.09 № 19-28/2 был изменен путем отмены 300 000 руб. дополнительных начислении налога на доходы физических лиц не резидентов РФ (30%), таким образом, на основании решения Управления ФНС России по Краснодарскому краю от 17.03.09 № 16-12-103-288 утвержденная сумма дополнительных начислений налога на доходы физических лиц не резидентов РФ по подпункту 6 пункта 3 решения 28.01.09 № 19-28/2 составила 153 401 руб.

Как указано выше, ООО «Отделстрой» с измененным решением Межрайонной ИФНС России № 7 по Краснодарскому краю от 28.01.08 № 19-28/2 о привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения по результатам выездной налоговой проверки не согласно, просит признать его частично недействительным, т.к. оно не соответствует действующему законодательству и грубо нарушает права и законные интересы налогоплательщика.

Суд, изучив материалы дела, доводы заявителя и доводы заинтересованного лица приходит к выводу об обоснованности части требований заявителя, исходя из нижеследующих оснований.

Арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами. Никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы (статья 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

В соответствии со статьёй 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном настоящим Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела. При этом, в качестве доказательств допускаются письменные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, иные документы и материалы.

Основанием для начисления налога, пени и штрафа по земельному налогу за 2006, 2007 годы послужил вывод налогового органа о том, что общество являлось фактическим землепользователем земельного участка площадью 6600 кв.м. по ул. Вишневая в Центральном районе г. Сочи согласно Постановления главы г. Сочи № 1518 от 29.04.05, ему были определены границы участка, кадастровый номер 23:49:0205005:0049, кадастровая стоимость – 84 790 596 руб. и целевое назначение - для строительства многоквартирного жилого дома.

В соответствии с Решением Межрайонной ИФНС России № 7 по Краснодарскому краю от 28.01.09 № 19-28/2 (подп.5-6 п.1) общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату земельного налога за 2006, 2007 годы в сумме 25 437 руб. и по пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по земельному налогу за 2006, 2007 годы в сумме 228 935 руб., ему предложено уплатить недоимку по земельному налогу за 2006 год в сумме 95 390 руб. и за 1-й квартал 2007 года в сумме 31 796 руб., а также исчислено пени за несвоевременную уплату земельного налога за 2006, 2007 годы в сумме 12 164 руб.

Обосновывая правомерность оспариваемого решения по данному эпизоду налоговой проверки, налоговая инспекция указала, что договор аренды земельного участка по ул. Вишневой в Центральном районе города Сочи был заключен только 09.07.07 сроком с 31.05.07 по 31.05.10. Ни в 2006 году, ни и в 1 квартале 2007 года налогоплательщиком арендная плата за землю не уплачивалась. Налоговая инспекция, ссылаясь на положения статьи 387 Налогового кодекса РФ об обязательности уплаты земельного налога, в том числе организациями и физическими лицами, не оформившими правоустанавливающие документы на фактически используемые земельные участки, в том числе и по договорам аренды, считает правомерным доначисление заявителю оспариваемого им земельного налога, пени и штрафов ссылаясь при этом на постановление Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.10.07 № 8464/07.

Межу тем, вышеназванный судебный акт Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.10.07 № 8464/07 имеет своим предметом совершенно иные, не связанные с землей правоотношения, никакой взаимосвязи со спорной ситуацией не имеет и указанных налоговым органом выводов не содержит, касалось иных обстоятельств, по иному налогу, имеющему иной объект налогообложения.

Кроме того, налоговая инспекция не учла, что до 01.01.06 отношения, связанные с платой за землю, регулировались Законом Российской Федерации от 11.10.91 № 1738-1 «О плате за землю».

В пункте 2 статьи 65 Земельного кодекса Российской Федерации установлено, что порядок исчисления и уплаты земельного налога устанавливается законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Федеральным законом от 29.11.04 № 141-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации» с 01.01.05 введена в действие глава 31 «Земельный налог» Налогового кодекса Российской Федерации.

В статье 388 НК РФ определено, что налогоплательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. Не признаются налогоплательщиками организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды. Согласно пункту 1 статьи 389 НК РФ объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования, на территории которого введен налог. Перечень земельных участков, не являющихся объектом налогообложения приведен в пункте 2 названной статьи. Налоговая база определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения (пункт 1 статьи 390 НК РФ). В пункте 3 статьи 391 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики-организации определяют налоговую базу самостоятельно на основании сведений государственного земельного кадастра о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования.

В этой связи налоговая инспекция не представила суду доказательств, подтверждающие тот факт, что общество обладало одним из названных прав на земельный участок (кадастровый номер 23:49:0205005:0049), вследствие чего Общество не относится к налогоплательщикам земельного налога в силу требований пункта 1 статьи 388 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, спорный земельный участок в 2006 году и в 1-м квартале 2007 года находился в муниципальной собственности и обществу фактически не предоставлялся. Как следует из пояснений заявителя, ООО «Отделстрой» только намеревалось получить земельный участок в будущем, однако с учетом обстоятельств, изложенных выше, не порождает у него обязанности по уплате земельного налога за 2006 год и 1-й квартал 2007 года.

В соответствии со статьей 164 Гражданского кодекса Российской Федерации сделки с землей и другим недвижимым имуществом подлежат государственной регистрации в случаях и в порядке, предусмотренных статьей 131 ГК РФ и законом о регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Согласно статье 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Регистрации подлежат: право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право пожизненного наследуемого владения, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты, а также иные права в случаях, предусмотренных ГК РФ и иными законами. Права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают с момента регистрации соответствующих прав на него, если иное не установлено законом (статья 8 ГК РФ).

Пунктом 3 статьи 2 Федерального закона от 21.07.97 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» установлено, что датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав.

При этом следует иметь в виду, что согласно пункту 4 статьи 8 Федерального закона от 29 ноября 2004 года № 141-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации» в случае отсутствия в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним информации о существующих правах на земельные участки налогоплательщики по земельному налогу определяются на основании государственных актов, свидетельств и других документов, удостоверяющих права на землю и выданных физическим или юридическим лицам до вступления в силу Федерального закона от 21 июля 1997 года № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним», которые в соответствии с законодательством имеют равную юридическую силу с записями в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним, либо на основании актов, изданных органами государственной власти или органами местного самоуправления в рамках их компетенции и в порядке, установленном законодательством, действующим в месте издания таких актов на момент их издания, о предоставлении земельных участков.

Таким образом, основанием для исчисления земельного налога является правоустанавливающий документ на фактически используемый земельный участок.

В статье 30 Земельного кодекса Российской Федерации определен порядок предоставления земельных участков для строительства из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности.

Так, в частности, предоставление земельных участков для строительства осуществляется с проведением работ по их формированию без предварительного согласования мест размещения объектов и с предварительным согласованием мест размещения объектов. Предоставление земельных участков для строительства в собственность без предварительного согласования мест размещения объектов осуществляется исключительно на торгах (конкурсах, аукционах). Предоставление земельных участков для строительства с предварительным согласованием мест размещения объектов осуществляется в аренду.

В соответствии с пунктом 5 статьи 30 Земельного кодекса РФ предоставление земельного участка для строительства с предварительным согласованием места размещения объекта осуществляется в следующем порядке:

- выбор земельного участка и принятие в порядке, установленном статьей 31 Земельного кодекса РФ, решения о предварительном согласовании места размещения объекта;

- проведение работ по формированию земельного участка;

- государственный кадастровый учет земельного участка в соответствии с правилами, предусмотренными статьей 70 Земельного кодекса РФ;

- принятие решения о предоставлении земельного участка для строительства в соответствии с правилами, установленными статьей 32 Земельного кодекса РФ.

Вопрос о возможности предоставления земельного участка и о его размере решает соответствующий исполнительный орган с учетом экологических, градостроительных и иных условий использования соответствующей территории и недр, в ее границах, посредством определения вариантов размещения объекта и проведения процедур согласования в случаях, предусмотренных федеральными законами, с соответствующими государственными органами, органами местного самоуправления, муниципальными организациями.

Как следует из материалов проверки, доначисление земельного налога произведено налоговой инспекцией на основании Постановления Главы г. Сочи от 29.04.05 № 1518 «О предварительном согласовании ООО «Отделстрой» места размещения многоквартирного жилого дома с блоком обслуживания и закрытой автостоянкой по улице Вишневой в Центральном районе города Сочи и признании утратившим силу постановления Главы города Сочи от 26.07.04 № 1304 «О предварительном согласовании ООО «Отделстрой» места размещения 120-квартирного жилого дома по ул. Вишневой в Центральном районе» (том 2 л.д. 135).

Однако названным Постановлением Главы г. Сочи от 29.04.0 № 1518 указанный земельный участок обществу не предоставлялся, данное постановление также не может быть признанно доказательством фактического землепользования, им было лишь предварительно согласованно место размещения объекта строительства и определен перечень мероприятий, которые необходимо было выполнить для решения в последующем вопроса о возможном предоставлении ООО «Отделстрой» испрашиваемого земельного участка.

Согласно названному Постановлению № 1518 обществу было разрешено осуществить разработку проектно сметной документации на строительство жилого дома и запросить в комитете архитектуры и градостроительства администрации города Сочи архитектурно-планировочное задание на разработку проектной документации многоквартирного жилого дома, проектную документацию многоквартирного жилого дома поручено согласовать в комитете архитектуры и градостроительства администрации города Сочи.

Однако, после выполнения обществом всех необходимых мероприятий, предусмотренных постановлением Главы г. Сочи от 29.04.05 № 1518 в дальнейшем орган местного самоуправления бездействовал и решения о предоставлении обществу испрашиваемого земельного участка, либо об отказе в его предоставлении не принял, в связи с чем общество было вынужденно было обратится в Арбитражный суд Краснодарского края с требованием об оспаривании бездействия администрации города Сочи.

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 15.11.06 по делу № А-32-21444/06-53/369 (том 2 л.д. 10 – 14) требования общества были удовлетворены, бездействие администрации признано незаконным, суд обязал администрацию города Сочи устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя путем вынесения решения о предоставлении ООО «Отделстрой» испрашиваемого земельного участка на условиях аренды.

И только после вступления Решения Арбитражного суда Краснодарского края от 15.11.06 по делу № А-32-21444/06-53/369 в законную силу, администрацией города Сочи было принято решение о предоставлении обществу испрашиваемого земельного участка на условиях аренды.

Земельный участок площадью 6600 кв.м. по ул. Вишневая в Центральном районе г. Сочи, кадастровый номер 23:49:0205005:0049 был предоставлен ООО «Отделстрой» на основании Постановления Главы города Сочи от 31.05.07 № 731 (том 2 л.д. 15 – 23).

В связи с тем, что земельный участок был предоставлен обществу только 31.05.07, применительно к 2006 году и первому кварталу 2007года последнее в силу требований пункта 1 статьи 388 Налогового кодекса Российской Федерации не может быть признан плательщиком земельного налога по данному участку, поскольку у него отсутствовали объект налогообложения и налогооблагаемая база по земельному налогу, на нем не лежала обязанность по представлению деклараций по земельному налогу.

С учетом изложенного, у налоговой инспекции по данному эпизоду выездной налоговой проверки отсутствовали правовые основания для привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату земельного налога за 2006, 2007 годы в сумме 25 437 руб. и по пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по земельному налогу за 2006, 2007 годы в сумме 228 935 руб., доначисления земельного налога за 2006 год в сумме 95 390 руб. и за 1-й квартал 2007 года в сумме 31 796 руб., а также исчислено пени за несвоевременную уплату земельного налога за 2006, 2007 годы в сумме 12 164 руб.

Решением Межрайонной ИФНС России № 7 по Краснодарскому краю от 28.01.09 № 19-28/2 (подп.2 п.1) общество привлечено к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 550 089 руб. (в т.ч.: по налогу на доходы физических лиц резидентов (13%) в сумме 459 409 руб.; по налогу на доходы физических лиц не резидентов (30%) в сумме 90 680 руб.), дополнительно начислен НДФЛ в сумме 2 750 449 руб. (в т.ч. дополнительное начисление налога на доходы физических лиц резидентов в сумме 2 297 048 руб., дополнительное начисления налога на доходы физических лиц не резидентов в сумме 453 401 руб.) и исчислены пени в сумме 641 514 руб. (в т.ч. пени по дополнительным начислениям налога на доходы физических лиц резидентов в сумме 571 597 руб., пени по дополнительным начисления налога на доходы физических лиц не резидентов в сумме 69 650 руб., пени по фактам несвоевременных перечислений НДФЛ с материальной выгоды по кредитам и займам в сумме 267 руб.).

Как указано выше, подпункт 6 пункта 3 решения от 28.01.09 № 19-28/2 был изменен путем отмены 300 000 руб. дополнительных начислении налога на доходы физических лиц не резидентов РФ (30%), таким образом, на основании решения Управления ФНС России по Краснодарскому краю от 17.03.09 № 16-12-103-288 утвержденная сумма дополнительных начислений налога на доходы физических лиц не резидентов РФ по подпункту 6 пункта 3 решения от 28.01.09 № 19-28/2 составила 153 401 руб.

Суд считает не подлежащими удовлетворению требования заявителя о признании недействительным начисления пени по НДФЛ в сумме 387 418,1 руб. поскольку заявитель не ставит под сомнение правильность и правомерность начисления 387 418,1 руб.пени по налогу на доходы физических лиц, сформировавшейся по состоянию на 1.05.08, правильность и обоснованность расчета данной пени по НДФЛ,в том числе: по налогу на доходы физических лиц резидентов (13%) в сумме 359 388,05руб.; по налогу на доходы физических лиц не резидентов (30%) в сумме 27 763,05 руб.; по налогу на доходы физических лиц с материальной выгоды по кредитам и займам в размере 267 руб. Расчет названных сумм пени методически и арифметически налоговой инспекцией выполнен в соответствии со статьей 75 Налогового кодекса РФ верно и контррасчетом налогоплательщика не оспорен.

Обстоятельства, послужившие основанием для исчисления пени, связанные с исполнением ООО «Отделстрой» обязательств по удержанию и перечислению НДФЛ за период с 01.01.06 по 31.05.08, подтверждается как заявителем, так и заинтересованным лицом.

Как пояснил представитель заявителя, общество фактически оспаривает дополнительные начислений налога на доходы физических лиц в сумме 2 450 449руб., в том числе дополнительные начисление налога на доходы физических лиц резидентов в сумме 2 297 048 руб. и дополнительные начисления налога на доходы физических лиц не резидентов в сумме 153 401 руб. (с учетом решения Управления ФНС России по Краснодарскому краю от 17.03.09 № 16-12-103-288), привлечение его к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в сумме 550 089 руб. (в т.ч. по налогу на доходы физических лиц резидентов (13%) в размере 459 409 руб.; по налогу на доходы физических лиц не резидентов (30%) в размере 90 680 руб.), исчисление после 31.05.08 пени по НДФЛ в сумме 254 095,9 руб. (в т.ч. по налогу на доходы физических лиц резидентов (13%) в сумме 212 208,94 руб.; по налогу на доходы физических лиц не резидентов (30%) в сумме 41 886,95 руб.).

Осуществляя дополнительное начисление оспариваемого заявителем налога на доходы физических лиц за период, охватываемый выездной налоговой проверкой по данному налогу с 01.03.06 по 31.05.08, пени за просрочку его уплаты и привлекая к налоговой ответственности, налоговая инспекция ссылается на следующие обстоятельства.

Согласно пункта 2.3.1. акта выездной налоговой проверки № 19-20/36 от 18.12.08 и пункта 4.3. мотивировочной части оспариваемого решения № 19-28/2 от 29.01.09 проверкой полноты и своевременности перечисления в бюджет сумм налога на доходы физических лиц по выплаченной заработной плате налоговая инспекция установила наличие задолженности перед бюджетом по данному налогу по состоянию на 31.05.08 в сумме 2 750 449руб.

Проводимый налоговой инспекцией учет поступления сумм налога на доходы физических лиц предусматривает отражение уплаты НДФЛ без отражения начислений НДФЛ. Ввиду того, что по суммам исчисленного и удержанного НДФЛ расчеты (декларации) не сдаются и лицевой счет в порядке, предусмотренном для иных налогов не ведется, баланс расчетов с бюджетом по налогу на доходы физических лиц определялся налоговой инспекцией по данным аналитического учета общества как налогового агента (работодателя) по субсчетам сч. 68.1.

Из баланса расчетов с бюджетом по налогу на доходы физических лиц резидентов (13%) за 2008 год (счет 68.1. субсчет 2) следует:

- Задолженность на 01.01.08 – 185 474 руб.

- Удержано за проверяемый период – 5 011 574 руб.

- Перечислено за проверяемый период – 2 900 000 руб.

- Задолженность на 31.05.08 – 2 297 048 руб.

Из баланса расчетов с бюджетом по налогу на доходы физических лиц не резидентов (30%) за 2008г. (счет 68.1. субсчет 3) следует:

-Сальдо на 01.01.08 – 150 013 руб.

-Удержано за проверяемый период – 603 414 руб.

-Перечислено за проверяемый период – 0 руб.

-Задолженность на 31.05.2008г. – 453 401 руб.

По мнению налоговой инспекции, наличие задолженности перед бюджетом по налогу на доходы физических лиц по состоянию на 31.05.08 составляет 2 750 449 руб. и является основанием для исчисления пени с 31.05.08 по 01.12.08 и для привлечения общества как налогового агента к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 123 НК РФ в сумме 550 089 руб., а также является основанием для бесспорного взыскания по решению № 19-28/2 от 29.01.2009г. всей суммы НДФЛ числящейся на 31.05.2008 г. в размере 2750449 руб., а также сумм пени и штрафа, независимо от каких либо иных обстоятельств возникших после 31.05.2009г. (перечисление налога, отсутствие недоимки по лицевому счету и т.д.).

Представляя возражения по акту проверки, обществом были представлены налоговой инспекции данные его аналитического учета как налогового агента (работодателя) по субсчетам сч. 68.1. с отражением данных после 31.05.08, а также были представлены платежные поручения, подтверждающие уплату задолженности по НДФЛ, которая образовалась по состоянию на 31.05.08.

Заявителем в суд в обосновании заявленных требований также представлены данные аналитического учета ООО «Отделстрой» налогового агента (работодателя) по субсчетам сч. 68.1. с отражением данных после 31.05.08, платежные поручения, подтверждающие уплату задолженности по НДФЛ, которая образовалась по состоянию на 31.05.08, акт выездной (тематической) налоговой проверки ООО «Отделстрой» от 05.06.09 № 17-23/53 по вопросам проверки правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания перечисления) НДФЛ (агент) за период с 01.06.08 по 31.05.09.

Из представленных в дело доказательств (том 3 л.д. 48 - 73) явствует, что задолженность по НДФЛ в сумме 2 750 449 руб. образовавшаяся по состоянию на 31.05.08, была полностью погашена обществом 15.07.08. Соответственно, вынося 29 января 2009 года решение о привлечении общества к налоговой ответственности, налоговая инспекция могла констатировать только факт несвоевременного перечисления НДФЛ налоговым агентом.

ООО «Отделстрой» были пояснены обстоятельства, связанные с начислением, удержанием и перечислением НДФЛ за весь период проверки, а также до составления акта выездной налоговой проверки (18 декабря 2008г.).

В части расчетов с бюджетом по налогу на доходы физических лиц резидентов (13%) за 2008г. (счет 68.1. субсчет 2) задолженность по НДФЛ в сумме 2 297 048 руб. образовалась у общества по состоянию на 21.05.08, НДФЛ в сумме 974 073 руб., удержанный налоговым агентом из выплат за май 2008 года, налоговой инспекцией в составе задолженности на 31.05.08 не учитывался, поскольку обязанность по перечислению исполняется не позднее следующего дня после удержания; соответственно факт не перечисления удержанного налога за май может быть установлен только не ранее 16.06.08, что выходит за пределы проверяемого периода.

Согласно платежному поручению № 457 от 25.06.08 общество перечислило в бюджет удержанный за май месяц 2008 года НДФЛ в сумме 974 073 руб. Платежным поручением № 378 от 15.07.08 на сумму 3 209 621 руб. была полностью погашена задолженность в сумме 2 297 048 руб., переплата (остаток суммы в размере 912 573 руб.) была учтена налоговой инспекцией в качестве перечисленных сумм налога на доходы физических лиц, удержанных за июнь 2008 года.

В части расчетов с бюджетом по налогу на доходы физических лиц не резидентов (30%) за 2008г. (счет 68.1. субсчет 3) задолженность по НДФЛ в сумме 453 401 руб. образовалась по состоянию на 30.04.08, НДФЛ в сумме 139 967 руб., удержанный налоговым агентом из выплат за май месяц 2008 года налоговой инспекцией в составе задолженности на 31.05.08 также не учитывался, поскольку обязанность по перечислению исполняется не позднее следующего дня после удержания. Соответственно, факт не перечисления НДФЛ за май месяц 2008 года может быть установлен только не ранее 16.06.08, что также выходит за пределы проверяемого периода.

Согласно платежному поручению № 256 от 11.06.08 общество перечислило 300 000 руб. НДФЛ по налогоплательщикам не резидентам, согласно платежному поручению № 399 от 15.07.08 общество перечислило по налогоплательщикам не резидентам НДФЛ в сумме 621 593 руб.

Платежным поручением № 256 от 11.06.08 на сумму 300 000 руб. была частично погашена задолженность по состоянию на 31.05.08, что привело к уменьшению задолженности с 453 401 руб. до 153 401 руб., платежным поручением № 399 от 15.07.08 на сумму 621 593 руб. был полностью погашен остаток задолженности по НДФЛ в сумме 153 401 руб. Из оставшейся суммы (остаток перечисленной суммы) в размере 468 192 руб. (621593-153401), часть в сумме 139 967 руб. отнесена по счету 68.1.3 как сумма налога на доходы физических лиц, перечисленного за май месяц 2008 года.

Из остатка перечисленной суммы в размере 328 225 руб. (468192-139967) часть в размере 178 212 отнесена по счету 68.1.3 как сумма налога на доходы физических лиц, перечисленного за июнь месяц 2008 года. Остаток в размере 150 013 руб. (328225-178212) в последующем не был зачтен и отнесен к суммам НДФЛ, подлежащих перечислению за июль 2008 года.

Как в ходе выездной налоговой проверки налогоплательщиком представлялись налоговой инспекции данные о фонде оплаты труда и суммах налога на доходы физических лиц, подлежащих удержанию за каждый месяц проверяемого периода, данные удержанных и перечисленных обществом суммах НДФЛ за весь проверяемый период, так и при рассмотрении возражений по акту проверки, тем самым заявитель исключил возможность для Межрайонной ИФНС России № 7 по Краснодарскому краю использовать довод, что налогоплательщик не доказал факт погашения задолженности по налогу на доходы физических лиц, сформировавшейся по состоянию на 31.05.08.

Заявителем представлялись налоговому органу все документы в обосновании того, что применительно к каждому месяцу проверяемого периода именно эта сумма подлежала удержанию и перечислению, в том числе предоставлялись данные о формировании фонда оплаты труда по каждому месяцу, карточки 1 НДФЛ, ведомости по заработной плате и т.д. Также указанные документы представлялись заявителем для обозрения в судебном заседании, а часть из них обществом представлены в материалы дела

Фактически налоговый орган не оспаривает достоверность представленных данных и правильность произведенных налогоплательщиком расчетов сумм налога на доходы физических лиц, подлежащих удержанию и перечислению, и ссылается исключительно на формальное основание о невозможности учитывать и проверять данные доказательства за пределами периода охваченного выездной налоговой проверкой.

Однако Управление ФНС России по Краснодарскому краю при рассмотрении апелляционной жалобы налогоплательщика данные обстоятельства также не исследовала и сделала формальную ссылку на то, что по платежным документам нельзя однозначно утверждать о факте погашения кредиторской задолженности по НДФЛ, сформировавшейся по состоянию на 31.05.08 и, указав при этом, что данные платежи, возможно, осуществлены не в счет погашения задолженности по НДФЛ, сформировавшейся по состоянию на 31.05.08, а возможно являются суммами НДФЛ, удержанного в мае 2008 года.

Согласно фонду оплаты труда сумма налога на доходы физических лиц, подлежащая удержанию и перечислению за май 2008 года составила 1 114 040 руб., в том числе: 974 073 руб. счет 68.1. субсчет 2 - по налогу на доходы физических лиц резидентов (13%) и 139 967 руб. по налогу на доходы физических лиц не резидентов (30%) - счет 68.1. субсчет 3.

Межрайонная ИФНС России № 7 по Краснодарскому краю данные обстоятельства под сомнение при рассмотрении возражений не ставила, а в дальнейшем обоснованность определения размера сумм налога на доходы физических лиц, подлежащих удержанию и перечислению, подтверждена материалами тематической выездной налоговой проверки по НДФЛ за последующие периоды.

Так, суммы за май 2008 года были удержаны и перечислены обществом как налоговым агентом независимо от погашения кредиторской задолженности по НДФЛ, образовавшейся по состоянию на 31.05.08, в частности, удержанный с физических лиц резидентов в мае месяце НДФЛ в сумме 974 073 руб. перечислен согласно платежного поручения № 457 от 25.06.08, НДФЛ в сумме 139 967 руб., удержанный в мае месяце с физических лиц не резидентов, перечислен согласно платежного поручения № 399 от 15.07.08.

Однако Управление ФНС России по Краснодарскому краю также, независимо от фонда оплаты труда, признает в качестве суммы НДФЛ, подлежащей удержанию и перечислению за май 2008 года, сумму в размере 480 5287 руб. (из-за неясности комментариев платежных документов). При этом налоговый орган не придал никакого значения тому обстоятельству, что указанная сумма не менее чем в четыре раза превышает суммы НДФЛ, удерживаемых и перечисляемых в любом из месяцев проверяемого периода, что фонд оплаты по каждому месяцу проверяемого периода составлял примерно одинаковые величины и в мае 2008 года эта величина также была сопоставима с другими месяцами проверяемого периода.

В пункте 9 статьи 226 Налогового кодекса РФ содержится императивная норма, определяющая, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. В силу императивного требования о недопустимости исполнения обязанности по перечислению НДФЛ за счет средств налоговых агентов, эта обязанность не может быть исполнена ранее момента фактического удержания НДФЛ у налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 4 статьи 226 Налогового кодекса РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

С учетом изложенного, суммы НДФЛ, перечисленные по налогоплательщикам резидентам платежным поручением № 378 от 15.07.08 в размере 3 209 621 руб. и суммы НДФЛ по налогоплательщикам не резидентам, перечисленные платежным поручением № 399 от 15.07.08 в размере 621 593 руб. на момент вынесения решения налоговой инспекцией должны быть учтены в счет погашения задолженности по перечислению удержанного НДФЛ, сформировавшейся по состоянию на 31.05.08. Иным образом, учитывать данные платежи в качестве платежей в счет будущего исполнения обязательств в силу требований пункта 9 статьи 226 НК РФ нельзя.

Налоговая инспекция факт погашения задолженности, т.е. перечисления удержанного НДФЛ, сформировавшегося по состоянию на 31.05.08, под сомнение фактически не ставила, ссылаясь исключительно на принципиальную позицию о недопустимости выхода за пределы периода, охваченного выездной налоговой проверкой.

Однако в дальнейшем, обоснованность определения размера сумм НДФЛ, подлежащих удержанию и перечислению, подтверждена материалами тематической выездной налоговой проверки по НДФЛ за последующие периоды (акт выездной (тематической) налоговой проверки ООО «Отделстрой» от 05.06.09 № 17-23/53 по вопросам проверки правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания перечисления) НДФЛ (агент) за период с 01.06.08 по 31.05.09.

Так, в соответствии с названным актом налоговой инспекцией подтверждается погашение кредиторской задолженности по перечислению удержанного НДФЛ, сформировавшегося по состоянию на 31.05.08г. Таким образом, весь удержанный налоговым агентом до 31.05.08 НДФЛ перечислен в бюджет и повторное доначисление подлежащих взысканию указных сумм является неправомерным. Кроме того, у ООО «Отделстрой» не имеется и не могло иметься сумм налога на доходы физических лиц, излишне удержанных у налогоплательщиков до 31.05.08, поэтому взыскание может быть осуществлено только за счет средств налогового агента, что в силу требований пункта 9 статьи 226 НК РФ также недопустимо.

Суд также считает, что согласно статье 21 НК РФ налогоплательщику гарантируется право представлять свои интересы в налоговых правоотношениях, давать налоговым органам и их должностным лицам пояснения по вопросам, связанным с исчислением и уплатой налогов, в том числи и при утверждении решения нижестоящего налогового органа.

Налоговыми органами должна быть доказана вина привлекаемого к ответственности лица, поскольку согласно пункту 6 статьи 108 Налогового кодекса РФ налогоплательщик (налоговый агент) считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в установленном федеральным законом порядке. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы (пункт 6 статьи 108 НК РФ).

Налоговой инспекцией не доказано наличие фактических обстоятельств, подтверждающих факт совершения заявителем налогового правонарушения, по существу не опровергнуты доводы заявителя.

В этой связи привлечение ООО «Отделстрой» к ответственности по статье 123 НК РФ осуществлено не правомерно при отсутствии события и состава вмененного ему налогового правонарушения.

Согласно статье 24 Налогового кодекса РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять и удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.

На основании пункта 6 статьи 226 Налогового кодекса РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. И только за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации (п.5 ст.24 НК РФ).

Ответственность налоговых агентов установлена в статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой неправомерное неперечисление (неполное перечисление) налоговым агентом сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению. Вместе с тем, как указано выше, общество до составления акта выездной налоговой проверки и вынесения по нему соответствующего решения перечислило в бюджет всю сумму задолженности по НДФЛ, чем фактически исполнило свою обязанность по перечислению в бюджет НДФЛ в спорной сумме.

Статьей 106 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое названным НК РФ установлена ответственность. В силу статьи 109 Налогового кодекса РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии его вины в совершении правонарушения.

Из приведенной нормы следует, что объективной стороной правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ, является неправомерное неперечисление (неполное перечисление) налоговым агентом сумм НДФЛ, то есть неисполнение им публично-правовой обязанности по перечислению налогов. Под неисполнением обязанности понимается невыполнение (неполное выполнение) возложенной законом обязанности.

Применительно к рассматриваемой ситуации неисполнением обязанности налогового агента будет являться не перечисление (неполное перечисление) в бюджет удержанных сумм НДФЛ, а не нарушение им сроков перечисления в бюджет удержанных с физических лиц сумм налога.

Факт несвоевременного перечисления Обществом сумм НДФЛ, исходя из содержания диспозиции статьи 123 Налогового кодекса РФ, не является налоговым правонарушением, ответственность за совершение которого предусмотрена законодательством РФ о налогах и сборах, в связи с чем нарушение сроков перечисления НДФЛ является основанием для начисления пени по статье 75 Налогового кодекса РФ, а не основанием для привлечения к налоговой ответственности.

Данный вывод соответствует правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, приведенной в его постановлении от 06.02.07 № 13225/06.

Как указано выше, общество до принятия акта проверки и оспариваемого решения инспекции в полном объеме перечислило в бюджет удержанный НДФЛ в спорной сумме, установленные судом обстоятельства погашения кредиторской задолженности по НДФЛ подтверждено также материалами последующей тематической выездной налоговой проверки по НДФЛ за период с 01.06.08 по 31.05.09. Следовательно, на момент вынесения инспекцией упомянутого решения о привлечении общества к налоговой ответственности у названного налогового агента отсутствовала задолженность по НДФЛ перед соответствующим бюджетом.

При таких обстоятельствах в действиях предприятия присутствует несвоевременное перечисление в бюджет удержанных сумм НДФЛ (то есть нарушение порядка уплаты этого налога, установленного статьей 226 НК РФ). Президиум Высшего арбитражного суда РФ в пункте 21 своего Информационного письма от 17.03.03 № 71 указал на то, что в процессе правоприменительной практики недопустимо расширение сферы действия норм Налогового кодекса Российской Федерации о налоговой ответственности.

Поскольку, ответственность налогового агента за нарушение сроков перечисления налога законодательством о налогах и сборах не установлена, то и совершенное заявителем несвоевременное перечисление удержанного НДФЛ не образует объективной стороны правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ. Следовательно, в действиях общества отсутствует событие, вмененное ему в вину как налоговому агенту, что в силу статьи 109 НК РФ является основанием, исключающим налоговую ответственность.

С учетом указанных выше обстоятельств суд считает, что у инспекции отсутствовали правовые основания для привлечения заявителя к ответственности по статье 123 НК РФ за несвоевременное перечисление НДФЛ в бюджет.

Однако и исчисление пени может быть осуществлено в строго установленном законом порядке. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.

В соответствии со статьей 75 Налогового кодекса РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Пени определяются на каждый день просрочки, в процентах от фактической суммы задолженности, установленной по каждому дню с учетом погашений и переплат.

Налоговый орган не может исчислить пени по формальным основаниям без определения фактического размера недоимки по каждому дню просрочки.

В этой связи довод налоговой инспекции о невозможности учета последующих оплат налога, уменьшений, перерасчетов, переплат по НДФЛ после 31.05.08 ввиду того, что налоговой проверкой не может быть охвачен период за пределами срока, указанного в акте выездной налоговой проверки, исключает возможность исчисления им пени после 31.05.08. Кроме того, без установления фактического размера недоимки за каждый день просрочки, суммы, исчисленные налоговым органом с 31.05.08 по 01.12.08, фактически пеней не являются.

В частности, незаконно после 31.05.08 (без установления фактических размеров недоимки за каждый день просрочки) налоговой инспекцией исчислена пеня в сумме 220 836,42 руб. которая не может быть признана пеней в силу нарушения требований статьи 75 НК РФ, в том числе: по налогу на доходы физических лиц резидентов (13%) в сумме 212 208,94 руб.; по налогу на доходы физических лиц не резидентов (30%) в сумме 418 86,95 руб.

Кроме того, согласно вышеупомянутому акту выездной (тематической) налоговой проверки общества от 05.06.09 № 17-23/53 по вопросам проверки правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания перечисления) НДФЛ (агент) за период с 01.06.08 по 31.05.09 (том 3 л.д. 41 – 47) подтверждается не только погашение задолженности по НДФЛ, сформированной по состоянию на 31.05.08, но и производится расчет пени за период с 01.06.08 по 31.05.09. Таким образом, за период 01.06.08 по 31.12.08 пеня по одному и тому же налогу исчислена и предъявлена обществу дважды; причем при первом исчислении и предъявлении пени за период с 01.06.08 по 31.12.08 исчисления производились исключительно на сумму задолженности, сформированной по состоянию на 31.05.08 без учета ее погашения и без установления фактических размеров недоимки за каждый день просрочки как это согласуется с требованиями статьи 75 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с Решением Межрайонной ИФНС России № 7 по Краснодарскому краю от 28.01.09 № 19-28/2 (подп.2 п.1) общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за представление уточненных деклараций по налогу на добавленную стоимость с несоблюдением условий освобождения от ответственности, предусмотренной пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса РФ в сумме 469 211 руб.

По данному эпизоду налоговой проверки налоговая инспекция считает, что в связи с тем, что налогоплательщиком были поданы уточненные налоговые декларации по НДС, произведена предварительная уплата недостающей суммы налога и соответствующей ей пени после того, как общество узнало о проведении выездной налоговой проверки, им не было выполнено условие освобождения от привлечения к налоговой ответственности, предусмотренное пунктом 4 статьи 81 НК РФ, что свидетельствует о правомерном привлечении его к налоговой ответственности.

Между тем ею не учтено следующего.

Как следует из материалов дела, общество самостоятельно выявив ошибки в первоначально поданных декларациях по НДС за июнь, июль, август, сентябрь, октябрь, ноябрь, декабрь 2007 года и 1-й квартал 2008 года, направило в Межрайонную ИФНС России № 7 по Краснодарскому краю 27 июня 2008 года уточненные налоговые декларации по НДС за июнь, июль, август, сентябрь, октябрь, ноябрь, декабрь 2007 года и 1-й квартал 2008 года. При этом, предварительно, до подачи уточненных деклараций ООО «Отделстрой» самостоятельно исчислило и заплатило сумму НДС, подлежащую доплате (п/п от 25.06.08 № 461) в размере 3 683 828 руб. и сумму пени по НДС (п/п от 27.06.08 № 458) в размере 230 000 руб.

Основанием для расчета штрафапо уточненным налоговым декларациям по НДС за июнь, июль, август, сентябрь, ноябрь, декабрь 2007 года послужил факт сдачи уточненных деклараций после начала выездной налоговой проверки. Занижения налоговой базы, либо иных неправомерных действий бездействий по первоначальным налоговым декларациям по НДС за июнь, июль, август, сентябрь, ноябрь, декабрь 2007 года, повлекших за собой неполную уплату налога в установленный законом срок (20.07.2007г., 20.08.2007г., 20.09.2007г., 22.10.2007г., 20.12.2007г., 21.01.2008г.) и иных элементов состава налогового правонарушения, как это требует содержание статей 106, 108, 109, 111, 122 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговая инспекция не устанавливала.

Пункт 4 статьи 81 Налогового кодекса РФ является нормой, которая предусматривает возможность для освобождения от налоговой ответственности, при этом самого налогового правонарушения не формирует.

Суд поддерживает довод заявителя в той части, что сам по себе факт представления уточненной декларации не образует состав налогового правонарушения и не является основанием для констатации факта налогового правонарушения, отсутствие условий необходимых для применения пункта 4 статьи 81 Налогового кодекса РФ не свидетельствуют о том, что налоговое правонарушение совершено как таковое.

Кроме того, пункт 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации не подменяет собой весь Налоговый кодекс РФ, не меняет порядка установления состава налогового правонарушения и порядка привлечения к налоговой ответственности и соответственно не освобождает налоговый орган от обязанности установления и доказывания наличия состава вменяемого правонарушения при сдаче налогоплательщиком первоначальных деклараций.

Законодательство РФ о налогах и сборах определяет налоговое правонарушение как виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и их представителей, за которое частью 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ установлена ответственность. При этом признаками налогового правонарушения являются: виновность, противоправность, наказуемость.

Составом налогового правонарушения является совокупность установленных Налоговым кодексом РФ объективных и субъективных элементов (признаков), характеризующих деяние (действие или бездействие) как конкретное налоговое правонарушение.

Осуществление производства по делу о налоговом правонарушении по статье 122 Налогового кодекса РФ возможно при совокупности двух непременных условий: первое - допущена неуплата налога, второе – неуплата налога возникла вследствие неправомерных действий либо бездействий.

В этой связи налоговой инспекцией не установлен ни один из признаков налогового правонарушения, ответственность за совершение которых предусмотрена статьей 122 Налогового кодекса РФ.

Так, основанием привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения является совершение деяния (действия или бездействия), содержащего все признаки (элементы) состава налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса РФ.

Согласно постановлению Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» при оценке судом соблюдения налоговым органом требований к содержанию решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренных в статье 101 Налогового кодекса Российской Федерации, необходимо иметь в виду, что в таком решении непременно должен быть обозначен его предмет, то есть суть и признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую статью главы 16 Налогового кодекса Российской Федерации.

В этой связи налоговая инспекция не устанавливал неправомерных действий (бездействия) общества в момент сдачи первоначальных декларации, не отразила какие конкретно неправомерные действия были допущены налогоплательщиком, как они связаны с фактом неуплаты налога (неправильное исчисление налога, применение ненадлежащей ставки налога, занижение налогооблагаемой базы, неправомерное использование вычета, неправомерное отнесение отдельных операций в категорию необлагаемых и т.д.), в чем выразилась неправомерность его действий (бездействий), какие нормы налогового законодательства нарушил налогоплательщик.

При этом общество сообщало налоговому органу, что задолго до выездной налоговой проверки им была проведена проверка правильности ведения бухгалтерского учета (внутренний аудит), приведшая к его значительным корректировкам, которые начались задолго до проверки, но окончились только после ее начала, налоговый орган необоснованно оставил без внимания доводы налогоплательщика и не обоснованно не проверил указанные обстоятельства.

Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений содержатся в главе 15 Налогового кодекса РФ, исходя из которых налоговым органам необходимо (п. 6 ст. 108 НК РФ): установить факт совершения налогового правонарушения, за которое Налоговым кодексом установлена ответственность (ст. 106 НК РФ); доказать виновность лица в его совершении (ст. 109 НК РФ). При этом нужно учесть, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана.

Как неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации, из статей 17 (часть 3), 46, 49, 50 (части 1 и 3), 52, 55 (часть 3), 118 и 126 Конституции Российской Федерации и корреспондирующих им положений Конвенции о защите прав человека и основных свобод следует, что федеральный законодатель, предусматривая с соблюдением закрепленных в них критериев и условий процессуальные механизмы их реализации, формулирует их безусловные основания, исключая произвольное применение закона.

В этой связи, какие бы причины не обусловили сдачу обществом уточненных деклараций без установления в ненормативном акте события налогового правонарушения и без установления вины налогоплательщика невиновность последнего презюмируется, то есть исходя из пункта 6 статьи 108 Налогового кодекса РФ не требует доказывания.

Как указано выше, обязательным элементом объективной стороны события и состава налогового правонарушения является деяние в форме действия или бездействия.

Установление самого деяния в форме действия или бездействия позволяет правильно квалифицировать налоговое правонарушение. Если занижение налоговой базы произошло в результате грубого нарушения правил учета доходов и расходов, то к налогоплательщику применяются положения пункта 3 статьи 120 Налогового кодекса РФ. Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в абз. 3 пункта 3 статьи 120 НК РФ, то налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную статьей 122 НК РФ.

В постановлении Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 28.02.01 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» также содержится требование о необходимости точной квалификации действий (бездействия) налогоплательщика при определении состава допущенного им налогового правонарушения (либо по нормам статьи 120 НК РФ, либо по статье 122 НК РФ).

В Определении Конституционного Суда РФ от 18 января 2001 года № 6-О выражена правовая позиция, согласно которой положения пунктов 1 и 3 статьи 120 Налогового кодекса РФ и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий, что не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений.

Вместе с тем пункт 3 статьи 120 НК РФ является специальной нормой по отношению к статье 122 НК РФ, а, следовательно, ответственность, установленная статьей 122 НК РФ, применяется только в случаях отсутствия признаков правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 120 НК РФ.

Согласно статье 108 Налогового кодекса РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым Кодексом Российской Федерации. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Согласно статье 109 Налогового кодекса РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения.

Судом установлено и подтверждено материалами дела, что налоговая инспекция не доказала наличия в действиях (бездействиях) общества налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статья 122 НК РФ. В оспариваемой части решения не указаны фактические обстоятельства действий (бездействий), определяющих событие правонарушения. Оспариваемая часть решения не отвечает требованиям пункта 6 статьи 101 Налогового кодекса РФ. Отсутствие указания на характер и обстоятельства вменяемых налогоплательщику правонарушений, ссылок на документы и иные сведения, на которых основаны выводы налогового органа, лишило налогоплательщика возможности обеспечить надлежащую защиту своих прав.

Статьей 101 Налогового кодекса РФ установлен порядок рассмотрения материалов налоговой проверки, включающий гарантии права налогоплательщика на принятие налоговым органом законного решения, права налогоплательщика на защиту своих интересов перед налоговым органом. В соответствии с этим порядком привлечение к налоговой ответственности требует установления вины и других элементов состава налогового правонарушения, доказывания всех необходимых обстоятельств и принятия итогового решения должностным лицом налогового органа, обладающим соответствующими законными полномочиями - руководителем или заместителем руководителя налогового органа.

В пункте 6 статьи 101 НК РФ указывается, что в решении налогового органа должно быть изложено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности. То есть налоговый орган должен непременно дать юридическую квалификацию противоправного деяния, что непременно включает и решение вопроса о наличии и форме вины правонарушителя. Суд лишь проверяет законность решения налогового органа о привлечении лица к ответственности за нарушение налогового законодательства и в зависимости от этого удовлетворяет или не удовлетворяет заявленные требования.

Конституционный суд РФ рассматривал доводы о нарушении конституционных прав налогоплательщика нормой пункта 1 статьи 122 НК РФ тем, что она позволяет налагать штраф по факту несвоевременной уплаты налога без установления вины должника, в отсутствие у него средств для своевременной уплаты налога и без учета того, что за нарушение срока уплаты налога пункта 2 статьи 57 НК РФ предусмотрено взыскание пени.

Однако Определением Конституционного Суда РФ от 4 июля 2002 г. № 202-О в принятии к рассмотрению жалобы было отказано. При этом Конституционный суд РФ сослался на сохраняющие силу Постановления КС РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П и от 25 января 2001 г. № 1-П. Как указал Конституционный Суд РФ, изложенные в них правовые позиции о вине и необходимости ее установления (доказывания), а также о возможности и условиях взыскания пеней и штрафов подлежат применению и к другим законам, содержащим положения об уплате налогов, и обязательны для судов, иных органов и должностных лиц при применении ими положений федеральных законов, предусматривающих ответственность (санкции) за совершение правонарушений. Поэтому содержащиеся в пункте 1 статьи 122 НК РФ положения должны применяться в соответствии с конституционно-правовым смыслом аналогичных положений, выявленным в сохраняющих свою силу Постановлениях Конституционный суд РФ и указанном Определении.

О необходимости придерживаться данной позиции, разъяснено и Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. Так, в его постановлении от 24.07.07 № 3226/07 он указал на недопустимость формального подхода налоговых органов при привлечении налогоплательщика к ответственности и на обязанность доказывания ими обстоятельств, подтверждающих совершение налогового правонарушения.

Таким образом, на основании пунктов 1 и 2 статьи109 НК РФ в во взаимосвязи с пунктом 6 статьи 108 НК РФ, а также на основании пункта 14 статьи 101 НК РФ во взаимосвязи с пунктом 6 этой же статьи подпункт 2 пункта 1 Решения Межрайонной ИФНС России № 7 по Краснодарскому краю от 28.01.09 № 19-28/2 о привлечении ООО «Отделстрой» к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за представление уточненных деклараций по НДС с несоблюдением условий освобождения от ответственности, предусмотренной пунктом 4 статьи 81 НК РФ в сумме 469 211руб. подлежит признанию недействительным.

Как указано выше, обществом в ходе рассмотрения дела было заявлено ходатайство о применении смягчающих обстоятельств. В качестве таких оснований он просит считать социальную направленность деятельности общества, выразившуюся в том, что в 2007, 2008, 2009 годах основной объем работ оно осуществляло по муниципальному и государственному заказу, заказчиком по договорам строительного подряда выступает муниципальное образование город Сочи, причем по социально значимым объектам.

В качестве обстоятельств, смягчающих ответственность общества, суд признает совокупность осуществления им социально значимой деятельности и самостоятельное исправления данных бухгалтерского учета, самостоятельное выявление ошибок при заполнении налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость.

Как установлено представленными в дело доказательствами (приложения №№ 1 и 2 к делу), объем работ, связанный с муниципальным и государственным заказом, составляет большую часть от общего объема выполненных обществом работ.

Вторым по величине заказчиком выступает Некоммерческая Организация «Благотворительный по строительству храма в честь Святого равноапостольного великого князя Владимира», на которого приходится подавляющая часть работ, не связанная с муниципальным заказом.

Специфическая особенность данных заказчиков обуславливает условия хозяйствования ООО «Отделстрой». Так, объем работ, связанный с муниципальным и государственным заказом составляет около 60 % от общего объема работ, объем работ связанный с общественно и социально значимые работы (строительство храма) осуществляемые по заказу некоммерческих общественных организаций составлял около 25% объема работ, объем работ связанный со строительством жилого фонда составляет около 14% от общего объема работ.

Показатели выручки от реализации в 2007, 2008, 2009 году сложились следующим образом.

Показатель выручки от реализации 2007 году, в том числе (по социально-значимым объектам) составил 224 045 236,0 руб.

№ п/п

Наименование объекта

Сумма (руб.)

Уд. вес. (%)

СМР по объекту «Храм святого равноапостольного великого князя Владимира по улице Виноградной Центрального района города Сочи»

5084746

2,3

Капитальный ремонт по объекту «Городская больница № 4 – кардиологический корпус»

136440678

61,0

Капитальный ремонт по объекту «Детская городская больница»

24533899

11,0

СМР по объекту «126-и квартирный жилой дом по ул. Вишневая в г. Сочи»

54344981

24,3

Прочие

3640932

1,4

ВСЕГО ВЫРУЧКА

224045236

100

Показатель выручки от реализации 2008 году, в том числе (по социально-значимым объектам) составил 223 140 655,0 руб.

№ п/п

Наименование объекта

Сумма (руб.)

Уд. вес. (%)

70628562

31,7

Капитальный ремонт по объекту «Городская больница № 4 – кардиологический корпус»

28484069

12,8

Капитальный ремонт по объекту «Детская городская больница»

71412741

32,0

СМР по объекту «185-и квартирный жилой дом по ул. Абрикосовая в г. Сочи»

39306932

17,6

Прочие

14212932

5,9

ВСЕГО ВЫРУЧКА

223140655

100

Показатель выручки от реализации в первом квартале 2009 года, в том числе (по социально-значимым объектам) составил 67 397 462,0 руб.

№ п/п

Наименование объекта

Сумма (руб.)

Уд. Вес. (%)

22102968

32,8

Капитальный ремонт по объекту «Городская больница № 4 – кардиологический корпус»

38229734

56,7

Особенность работ, связанным с муниципальным и государственным заказам по социально значимым объектам, заключается в том, что для города эти объекты являются жизненно необходимыми, и, как пояснил представитель заявителя, общество постоянно просят как можно скорее приступать к работам и выполнять их в наиболее сжатые сроки, при этом практически никогда объекты строительства надлежащим образом для производства работ не передаются, проектно сметная документации своевременно не готовится, все делается или непосредственно в процессе производства работ, либо после их фактического выполнения (всего объема работ или отдельных этапов таких работ).

В следствии чего, результаты работ постоянно корректируются, акты выполненных работ подписываются заказчиками в значительно более поздние сроки, нежели чем даты, указанные на актах выполненных работ, при этом оплата осуществляется не ранее даты фактического подписания актов, что значительно позже момента возникновения налоговых обязательств.

Именно вследствие специфики взаимоотношений по муниципальным и государственным заказам, и постоянных корректировок обязательств общество вынуждено постоянно сдавать уточненные расчеты, прежде всего по НДС и, как указано выше, это происходит по не зависящим от него обстоятельствам.

В частности, в подтверждение осуществления социально значимой деятельности общества им суду были представлены: договор № 4 КР от 06 августа 2007 г., дополнительные соглашения к данному договору от 21.08.07 № 2, от 21.02.08 № 2, от 25.07.08 № 3 по выполнению работ по капитальному ремонту объекта «Детская городская больница», договор № 17 КР от 04.09.06 и дополнительное соглашение к нему от 20.12.06 по выполнению работ по капитальному ремонту объекта «Городская больница №4 – кардиологический корпус», договор подряда № 6 КР от 10.09.07 с дополнительными соглашениями к нему от 11.02.08 № 1, от 18.03.08 № 2 по выполнению работ по капитальному ремонту объекта «Городская больница № 4 – кардиологический корпус», договор № 4 от 23.09.08 по выполнению работ по капитальному ремонту объекта «Кардиологический корпус Городской больницы № 4», договор подряда от. 01.02.05 б/н на строительство объекта «Храм святого равноапостольного великого князя Владимира по улице Виноградной Центрального района города Сочи» с дополнительным соглашением к нему от 14.07.06.

Именно вследствие специфики взаимоотношений по муниципальным и государственным заказам, постоянных корректировок обязательств по ним общество было вынужден регулярно, независимо от проведения камеральных, тематических и выездных налоговых проверок, корректировать свой бухгалтерский учет, сдавая при этом уточненные расчеты, прежде всего по налогу на добавленную стоимость, что происходило по не зависящим от него обстоятельствам.

Предполагая возможность последующих корректировок налоговых деклараций, общество старалось оплачивать налоги в завышенном размере так, чтобы на его лицевом счете постоянно числилась переплата.

Особенность социальной специализации деятельности общества, обуславливает ряд её особенностей: строительная деятельность осуществляется им практически по себестоимости (минимально возможным ценам) поскольку вышеназванные заказчики не располагают возможностью единовременного изыскания достаточного количества денежных средств чтобы обеспечить хоть незначительную рентабельность выполняемых обществом строительных работ, а все выделяемые заказчикам денежные средства имеют строгое целевое назначение.

При практическом отсутствии наценки на стоимость выполненных обществом работ изъятие у него начисленного штрафа, что, по сути, означает изъятие средств заказчиков, выделенных строго на определенные цели, что в свою очередь приведет к срыву исполнения социально значимых обязательств.

Кроме того, изъятие у общества значительных сумм налоговых санкций приведет к возникновению неблагоприятных последствий не только для заявителя, но и для других лиц имеющим непосредственные взаимоотношения с обществом, что негативно отразится на выполнении обязательств муниципального заказа по социально значимым для города объектам, не будут реализованы общественно и социально значимые работы (строительство храма), осуществляемые по заказу некоммерческих общественных организаций.

Общество, осуществляющее деятельность в сфере жилищно-коммунального хозяйства, имеет большую общественную значимость, решение поставленных перед ним задач напрямую зависит от размера его имущественных фондов, которые не должны уменьшаться в результате наложения финансовых санкций в явно завышенном размере. От значительных сумм налоговых санкций пострадает большое число физических лиц дольщиков (по договорам долевого участия в строительстве), задержки со строительством жилого фонда повлекут неблагоприятные последствия для большинства из них, поскольку штрафы приводят к удорожанию строительства, а люди не смогут своевременно получить оплаченное жилье.

Заявитель также обратил внимание суда на факт самостоятельного исправления ошибок и внесения исправлений: изменения в бухгалтерский учет и в налоговые декларации в связи с обнаружением ошибок внесены им самостоятельно, иного источника информации о недоимке по налогам до момента подачи исправленных деклараций у налогового органа не было, общество к этому никто не принуждал.

Кроме того, заявитель сослался на факт тяжелого финансового положения общества и общую сложную экономическую ситуацию в строительстве, все возрастающую и все менее вероятно исполнимую огромную дебиторскую задолженность, необходимость все больше и больше привлекать кредитные средства, явившиеся следствие финансового кризиса.

Исследовав обстоятельства дела и изучив представленные сторонам и в дело доказательства, суд приходит к выводу о наличии смягчающих вину обстоятельств.

Суд не может согласиться с доводами налоговой инспекции в части недопустимости принятия доказательств, не учтенных и не рассмотренных ею при вынесении оспариваемого ненормативного акта по следующим основаниям.

Согласно пункту 29 постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 28.02.01 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком и налоговой инспекцией в обоснование своих доводов и возражений.

Часть 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ в этой связи предполагает, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде, во всяком случае, не может быть лишен права представлять документы, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. О прядке применения требований статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ разъяснено также Конституционным судом Российской Федерации в определении от 12.07.06 № 267-О.

Меры ответственности за нарушения налогового законодательства должны применяться с соблюдением вытекающих из Конституции РФ принципов справедливости наказания, его индивидуализации и дифференцированности. Кроме того, размер налагаемой санкции должен определяться с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств.

Суд также считает, что налоговая инспекция не учла смягчающих ответственность обстоятельств, характеризующих общество как добросовестного налогоплательщика, связанного с самостоятельным выявлением и исправлением налогоплательщиком ошибок в бухгалтерском учете и в налоговой декларациях по налога на добавленную стоимость, подача в налоговую инспекция заявления о ее дополнении и изменении. Возможность снижения размера налоговых санкций установлена пунктом 17 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.03.03 № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

Действия общества по самостоятельному исправлению бухгалтерского учета и по уплате налога на добавленную стоимость и пени по НДС характеризуют общество как добросовестного налогоплательщика, не пытающегося скрывать какие - либо обстоятельства, приводящие к возникновению дополнительных налоговых обязательств.

Суд также признает в качестве смягчающих обстоятельств, совокупность действий, характеризующих добросовестность налогоплательщика, оперативное погашение задолженности по налоговым обязательствам и отсутствие ущерба интересам бюджета, тяжелое положение заявителя, необходимость осуществления деятельности в сложных условиях хозяйствования, причем сложная экономическая ситуация ведет к все большему возрастанию дебиторской задолженности и при этом все больше возрастает вероятность того, что в конечном итоге дебиторы рассчитаться не смогут, у ООО «Отделстрой» все больше возрастает потребность в необходимости привлечения дополнительных кредитных средств.

В качестве доказательств наличия смягчающих обстоятельств суд принимает: платежные поручения по уплате НДС, налоговые декларации (первоначальные и уточненные), данные о дебиторской и кредиторской задолженности, кредитные договора и т.п.

Так, для исполнения обязательств по вышеперечисленным договорам подряда и для погашения задолженности перед трудовым коллективом, обществу пришлось привлечь значительные кредитные средства, в том числе: в 2007 году – 56 966 338.36 руб., в 2008 году – 96 500 000 руб., а с 01.01.09 по 31.05.09 – 77 500 000 руб. по кредитным договорам от 15 июня 2007года №Ю-21/07-С; от 24 октября 2007года №Ю-35/07-С; от 19 июня 2008года №Ю-19/08-С; от 16.09.08 № 0034/0000 «Об открытии не возобновляемой кредитной линии (со свободным режимом выборки)»; от 09.12.08 № 0045/0000 «Об открытии не возобновляемой кредитной линии (с графиком выборки)».

Мера ответственности за совершение конкретного налогового правонарушения устанавливается судом на основании всестороннего, полного и объективного исследования имеющихся в деле доказательств, которые суд оценивает по своему внутреннему убеждению, ине исключает ее смягчения при выборе правоприменителем в каждом конкретном случае определенной меры ответственности, адекватной характеру и степени общественной опасности противоправного деяния. Однако добросовестная реализация налогоплательщиком не только субъективных прав, но и субъективных обязанностей может и должна приниматься во внимание при назначении налоговой санкции в соответствии с общими принципами и целями любой юридической ответственности, в том числе налоговой. Юридически значимой является не только ретроспектива, но и перспектива налоговых правоотношений, поскольку соразмерность назначенной в конкретном случае санкции оказывает существенное влияние на последующее добросовестное поведение налогоплательщика и служит одной из важнейших гарантий должного («открытого») развития налоговых правоотношений.

Согласно постановлению Конституционного суда Российской Федерации от 30.07.01 № 13-П, «закрепляя нормы, направленные на обеспечение своевременного исполнения судебных и иных актов, федеральный законодатель вправе предусмотреть и санкции - в том числе штрафного характера - за их нарушение». Однако такого рода санкции должны отвечать требованиям Конституции Российской Федерации, в том числе соответствовать принципу юридического равенства, быть соразмерными конституционно защищаемым целям и ценностям, исключать возможность их произвольного истолкования и применения.

По смыслу статьи 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации, введение ответственности за правонарушение и установление конкретной санкции, ограничивающей конституционное право, исходя из общих принципов права, должно отвечать требованиям справедливости, быть соразмерным конституционно закрепляемым целям и охраняемым законным интересам, а также характеру совершенного деяния. Размер штрафного взыскания - поскольку такое взыскание связано с ограничением конституционного права собственности - во всяком случае, должен отвечать критерию соразмерности, вытекающему из статьи 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации.

«Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания. Указанные принципы привлечения к ответственности в равной мере относятся к физическим и юридическим лицам.

Санкции не должны превращаться в инструмент чрезмерного ограничения свободы предпринимательства. Такое ограничение не соответствует принципу соразмерности при возложении ответственности, вытекающему из статьи 55 (часть 3) Конституции РФ, ведет к умалению прав и свобод, что недопустимо в силу части 2 той же статьи».

Мера налоговой ответственности должна быть соразмерна противоправному деянию, о чем гласит принцип индивидуализации наказания. Поэтому при назначении наказания необходимо учитывать характер правонарушения, степень вины нарушителя, а также отягчающие и смягчающие обстоятельства.

Согласно статье 114 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями главы 16 Кодекса. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 Кодекса за совершение налогового правонарушения.

Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном статьей 114 Налогового кодекса Российской Федерации (пункт 4 статьи 112 Кодекса).

Статья 112 Налогового кодекса Российской Федерации содержит открытый перечень обстоятельств, смягчающих ответственность. Следовательно, в компетенцию арбитражного суда входит установление обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, так как приведенный в пункте 1 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации перечень обстоятельств, смягчающих ответственность, не является исчерпывающим, любые иные обстоятельства могут быть признаны судом смягчающими ответственность.

В силу пункта 19 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.99 № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации», если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в пункте 1 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 Кодекса. Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Законодателем установлен минимальный размер, на который может быть уменьшен размер штрафа (не менее чем в два раза). Однако им не установлен минимальный размер, до которого может быть уменьшен размер штрафа.

Суд, учитывая наличие вышеизложенных смягчающих обстоятельств, считает возможным снизить общую сумму штрафных санкций 589 001 руб. (для отмены которых не имеется иных оснований), наложенных на общество по результатам выездной налоговой проверки, в пять раз, определив сумму уменьшенной штрафной санкции по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на добавленную стоимость (пункт 1.1. решения), налога на прибыль в соответствующие уровни бюджетов (пункты 1.3. и 1.4. решения) в размере 117 790 руб.

Согласно изложенных выше обстоятельств, частично удовлетворяя уточненные требования заявителя, суд признает оспариваемый ненормативный акт налоговой инспекции недействительным в части:

- дополнительных начислений налога на землю в размере 127 186 руб. и исчисление на данную сумму пени по налогу на землю в размере 12 164 руб., привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на землю в виде штрафа в сумме 25 437 руб. (в размере 20 % от неуплаченной суммы налога) и по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса РФ за непредставление налоговой декларации по земельному налогу в сумме 228 935 руб.;

- дополнительных начислений налога на доходы физических лиц в общей сумме 2 450 449 руб., в том числе дополнительные начисление налога на доходы физических лиц резидентов в сумме 2 297 048 руб., дополнительные начисления налога на доходы физических лиц не резидентов в сумме 153 401 руб. (с учетом решения Управления ФНС России по Краснодарскому краю от 17.03.09 № 16-12-103-288), привлечение общества к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса РФ в общей сумме 550 089 руб. (в т.ч. - по налогу на доходы физических лиц резидентов (13%) в размере 459 409 руб.; - по налогу на доходы физических лиц не резидентов (30%) в размере 90 680 руб.); исчисление после 31.05.08 пени по НДФЛ в сумме 254 095,9 руб. (в т.ч. - по налогу на доходы физических лиц резидентов (13%) в сумме 212 208,94 руб.; - по налогу на доходы физических лиц не резидентов (30%) в сумме 41 886,95 руб.);

- привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на добавленную стоимость в части 1 057 руб. (в связи с применением смягчающих обстоятельств);

- привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за представление уточненных деклараций по НДС с несоблюдением условий освобождения от ответственности, предусмотренной пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в сумме 469 211 руб.;

- привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на прибыль 470 144 руб.(в связи с применением смягчающих обстоятельств) в том числе: - 127 340 руб. налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, - 342 804 руб. налога на прибыль зачисляемого в местный бюджет, как не соответствующие статье 57 Конституции РФ, статьями 3,24,38,39,75,81,87, 89, 100, 101, 106, 108, 109, 110, 111, 112, 114, 226, 228, 387, 388, НК РФ и нарушающие законные права и интересы заявителя, что в силу ст. 13 ГК РФ влечет их признание недействительными.

В остальной части уточненные требования подлежат отклонению как необоснованные.

Арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными (пункт 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Государственная пошлина, уплаченная заявителем при обращении в арбитражный суд, подлежит возврату пропорционально объему удовлетворенных требований.

Руководствуясь статьями 29, 104, 163, 167-170, частью 4 статьи 200, частью 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

Р Е Ш И Л :

Решение Межрайонной ИФНС России № 7 по Краснодарскому краю от 28.01.09 № 19-28/2 о привлечении ООО «Отделстрой» к налоговой ответственности в части:

- штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 1 057 руб. (пункт 1.1. решения);

- штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за представление уточненных деклараций по НДС с несоблюдением условий освобождения от ответственности, предусмотренной пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса РФ в сумме 469 211 руб. (пункт 1.2. решения);

- штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, в сумме 127 340 руб. (пункт 1.3. решения);

- штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта федерации, в сумме 342 804 руб. (пункт 1.4. решения);

- штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату земельного налога в сумме 25 437 руб. (пункт 1.5. решения);

- штрафа по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса РФ за непредставление налоговой декларации по земельному налогу в сумме 228 935 руб. (пункт 1.6. решения);

- штрафа по статье 123 Налогового кодекса РФ за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов с резидентов РФ в сумме 459 409 руб. (пункт 1.7. решения);

- штрафа по статье 123 Налогового кодекса РФ за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов с не резидентов РФ в сумме 90 680 руб. (пункт 1.8. решения);

- пени за просрочку уплаты земельного налога в сумме 12 164 руб. (пункт 2.4. решения);

- пени за просрочку уплаты налога на доходы физических лиц резидентов в сумме 212 208,94 руб. (пункт 2.5. решения);

- пени за просрочку уплаты налога на доходы физических лиц не резидентов в сумме 41 886,95 руб. (пункт 2.6. решения);

- по уплате недоимки по земельному налогу в сумме 127 186 руб., в том числе за 2006 год – 95 390 руб., за 2007 год 31 796 руб. (пункт 3.1.4. решения);

- по уплате недоимки по налогу на доходы физических лиц резидентов в сумме 2 297 048 руб. (пункт 3.1.5. решения);

- по уплате недоимки по налогу на доходы физических лиц не резидентов в сумме 153 401 руб. с учетом решения Управления ФНС России по Краснодарскому краю от 17.03.09 № 16-12-103-288 (пункт 3.1.6. решения) ввиду несоответствия статье 57 Конституции РФ, статьями 3, 24, 38, 39, 75, 81, 87, 89, 100, 101, 106, 108, 109, 110, 111, 112, 114, 226, 228, 387, 388 Налогового кодекса Российской Федерации

признать недействительным.

В остальной части заявленных требований отказать.

Выдать ООО «Отделстрой» г. Сочи ИНН <***> справку на возврат государственной пошлины в сумме 1 500 руб. уплаченной в федеральный бюджет по квитанции от 15.04.09.

Вынесенное по делу решение может быть обжаловано в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в месячный срок со дня получения копии решения через Арбитражный суд Краснодарского края.

Судья Т.И. Марчук