Гражданский кодекс часть 1

Общество с ограниченной ответственностью «Седна» (далее по тексту – юридическое лицо, общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Новороссийску Краснодарского края (далее по тексту – налоговый орган, инспекция)от 13.11.2020 № 393.

Заявитель настаивал на удовлетворении заявленных требований.

Заинтересованное лицо возражало против удовлетворения заявленных требований.

Согласно частям 1, 5 статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее по тексту – АПК РФ) арбитражный суд по ходатайству лица, участвующего в деле, или по своей инициативе может объявить перерыв в судебном заседании. Лица, участвующие в деле и присутствовавшие в зале судебного заседания до объявления перерыва, считаются надлежащим образом извещенными о времени и месте судебного заседания, и их неявка в судебное заседание после окончания перерыва не является препятствием для его продолжения.

В судебном заседании 08.02.2022 объявлен перерыв до 10.02.2022 в 12 час. 45 мин. Информация о перерыве размещена на официальном сайте Арбитражного суда Краснодарского края - http://krasnodar.arbitr.ru. После перерыва судебное заседание продолжено, в отсутствии представителей лиц, участвующих в деле. Аудиозапись судебного заседания после перерыва не велась, в связи с отсутствием лиц, участвующих в деле.

В соответствии с частью 3 статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при неявке в судебное заседание арбитражного суда истца и (или) ответчика, надлежащим образом извещенных о времени и месте судебного разбирательства, суд вправе рассмотреть дело в их отсутствие.

Дело рассматривается в порядке статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Суд, заслушав доводы лиц, участвующих в деле, исследовав материалы дела, оценив в совокупности все представленные доказательства, установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью «Седна» зарегистрировано в качестве юридического лица за ОГРН <***>, дата присвоения ОГРН: 06.08.2010, ИНН <***>, адрес (место нахождения): <...>; состоит на учете в Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Новороссийску Краснодарского края; дата постановки на учет в налоговом органе – 06.08.2010.

Инспекцией Федеральной налоговой службы по городу Новороссийску Краснодарского края проведена камеральная налоговая проверка уточненного налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, представленного ООО «Седна» 29.10.2019, за 12 месяцев 2016 года.

По результатам камеральной налоговой проверки (далее - КНП) Инспекцией составлен акт от 12.02.2020 № 1330. Налогоплательщиком представлены возражения (вх. № 34476 от 29.06.2020).

По результатам рассмотрения акта, материалов проверки и возражений общества, Инспекцией Федеральной налоговой службы по городу Новороссийску Краснодарского края вынесено решение от 13.11.2020 № 393 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым юридическому лицу доначислен налог на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями в сумме 773 848 рублей, начислены пени в размере 322 514,11 рублей.

ООО «Седна» подало апелляционную жалобу в Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю на решение Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Новороссийску Краснодарского края от 13.11.2020 № 393.

Решением УФНС России по Краснодарскому краю от 19.02.2021 №24-12-175 апелляционная жалоба ООО «Седна» на решение ИФНС России по городу Новороссийску Краснодарского края от 13.11.2020 № 393 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с выводами налогового органа, юридическое лицо обратилось в арбитражный суд с требованием по настоящему делу о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Новороссийску Краснодарского края от 13.11.2020 № 393.

Принимая решение по делу, суд руководствовался следующим.

В силу статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии со статьей 13 Гражданского кодекса Российской Федерации, ненормативный акт государственного органа не соответствующий закону и иным правовым актам, и нарушающий гражданские права и охраняемые законом интересы юридического лица, может быть признан судом недействительным полностью или частично.

В соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличие у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В соответствии с частью 1 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту – НК РФ, Кодекс) налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов.

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации и статьями 23, 45 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы, представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что рассмотрение акта проверки и других материалов налоговой проверки, в ходе которой выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленных проверяемым лицом письменных возражений по указанному акту, завершается вынесением решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может служить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Таким образом, участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов, должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля.

Согласно п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Вопрос о конституционности пункта 14 статьи 101 Кодекса был предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации, который в Определении от 20.04.2017 N 790-О признал, что при обеспечении общего срока, ограничивающего временные рамки вмешательства государства в имущественную сферу налогоплательщика, оспариваемое заявителем законоположение не может рассматриваться как нарушающее конституционные права заявителя в указанном им аспекте.

В свою очередь, нарушение налоговым органом сроков рассмотрения материалов налоговой проверки не препятствует ему в принятии того или иного итогового решения и не может само по себе предрешать его законность, что не позволяет признать такое процессуальное нарушение в качестве безусловного основания для отмены итогового решения налогового органа по смыслу пункта 14 статьи 101 Кодекса.

Таким образом, неоднократное отложение даты рассмотрения материалов проверки, нарушение налоговым органом порядка и сроков направления налогоплательщику акта налоговой проверки не является существенными нарушениями процедуры рассмотрения материалов проверки, так как само по себе не ведет к принятию неверного решения. Также данные обстоятельства не являются существенными нарушениями прав налогоплательщика и основаниями для отмены оспариваемого решения налогового органа.

Статьями 100 и 101 НК РФ установлены сроки, в течение которых налоговый орган обязан рассмотреть материалы налоговой проверки, возражения налогоплательщика, представленные на акт проверки, и вынести решение.

В соответствии с пунктом 1 статьи 101 НК РФ акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 НК РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Вместе с тем, нарушение налоговым органом сроков рассмотрения материалов налоговой проверки не препятствует ему в принятии того или иного итогового решения и не может само по себе предрешать его законность, что не позволяет признать такое процессуальное нарушение в качестве безусловного основания для отмены итогового решения налогового органа по смыслу пункта 14 статьи 101 Кодекса.

Несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля и принятия соответствующего решения сроков, предусмотренных, в частности, ст. 70, п. 2 ст. 88, п. 6 ст. 89, п. 1 и 5 ст. 100, п. 1, 6, 9 ст. 101, п. 1, 6 и 10 ст. 101.4, п, 6 ст. 140 Кодекса, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, исчисляемых исходя из той продолжительности сроков совершения упомянутых действий, которая установлена указанными нормами, что, в конечном счете, гарантирует определенные временные рамки возможного вмешательства государства в имущественную сферу налогоплательщика.

Как следует из представленных материалов, акт КНП № 1330 от 12.02.2020 был направлен Налогоплательщику по телекоммуникационным каналам связи (далее - ТКС) 07.04.2020 вместе с извещением о времени и месте рассмотрения материалов проверки № 2739 от 03.04.2020.

По ТКС данные документы Обществом не получены, в связи с чем, акт КНП № 1330 от 12.02.2020 с извещением о времени и месте рассмотрения материалов проверки № 2739 от 03.04.2020, назначенном на 28.05.2020, направлен по почте, что подтверждается почтовым реестром № 42 от 23.04.2020 (получены 25.04.2020).

28.05.2020 заместителем начальника Инспекции принято решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки № 2967 от 28.05.2020, которое вместе с извещением о времени и месте рассмотрения материалов проверки № 5347 от 28.05.2020, назначенном на 29.06.2020, направлено по ТКС и получено 29.05.2020.

29.06.2020 заместителем начальника Инспекции было принято решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки № 4154 от 29.06.2020, которое вместе с извещением о времени и месте рассмотрения материалов проверки № 6872 от 29.06.2020, назначенном на 29.07.2020, направлено по ТКС и получено 07.07.2020.

Налогоплательщиком представлены письменные возражения от 29.06.2020 (вх. № 34476) и дополнения к возражениям от 22.07.2020 (вх. № 39097).

29.07.2020 заместителем начальника Инспекции принято решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки № 4662 от 29.07.2020, которое вместе с извещением о времени и месте рассмотрения материалов проверки № 7571 от 29.07.2020, назначенном на 31.08.2020, направлено по ТКС и вручено 04.08.2020.

31.08.2020 заместителем начальника Инспекции принято решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки № 5388 от 31.08.2020, которое вместе с извещением о времени и месте рассмотрения материалов проверки № 8518 от 31.08.2020, назначенном на 30.09.2020, направлено по ТКС и вручено 02.09.2020.

30.09.2020 заместителем начальника Инспекции принято решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки № 5896 от 30.09.2020, которое вместе с извещением о времени и месте рассмотрения материалов проверки № 9349 от 30.09.2020, назначенном на 30.10.2020, вручено директору ООО «Седна» ФИО1 лично 30.09.2020.

30.10.2020 заместителем начальника Инспекции принято решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки № 6312 от 30.10.2020, которое вместе с извещением о времени и месте рассмотрения материалов проверки № 10391 от 30.10.2020, назначенном на 06.11.2020, вручено директору ООО «Седна» ФИО1 лично 30.10.2020.

06.11.2020 акт КНП № 1330 от 14.08.2019, возражения Общества и дополнения к ним, а также иные материалы проверки были рассмотрены заместителем начальника Инспекции, при участии должностных лиц Инспекции, представителя Общества по доверенности ФИО4, директора ФИО1

Таким образом, инспекцией обществу была предоставлена возможность для реализации его прав, предусмотренных пунктом 2 статьи 101 НК РФ, представить свои возражения на акт проверки и участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки.

Нарушение пятидневного срока направления акта проверки налогоплательщику не является безусловным основанием для отмены решения Инспекции, поскольку в рассматриваемом случае оно не лишило налогоплательщика права на участие в рассмотрении материалов проверки и представление объяснений (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ). Указанная правовая позиция подтверждается судебной практикой (постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 07.04.2016 N Ф08-1546/2016 по делу N А15-1769/2015).

Поскольку юридическое лицо реализовало право на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки, суд считает процедуру рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки соблюденной, в связи с чем, основания для отмены решения по данному эпизоду отсутствуют.

В соответствии с п. 1 статьи 246 НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются налогоплательщиками налога на прибыль в Российской Федерации.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для них признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 309 и пунктом 1 статьи 310 НК РФ дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, по ставке в размере 15 процентов.

Статьей 7 НК РФ предусмотрено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 10 Соглашения дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогами в этом другом Государстве. Однако такие дивиденды могут также облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законами этого Государства, но если получатель является фактическим владельцем дивидендов, то взимаемый налог не должен превышать:

a) 5 процентов от общей суммы дивидендов, если фактическим владельцем дивидендов является компания (отличная от товарищества), которой прямо принадлежит по меньшей мере 20 процентов капитала компании, выплачивающей дивиденды, и иностранный капитал, инвестированный в нее, превышает двести тысяч (200 000) швейцарских франков или их эквивалент в любой другой валюте на момент начисления дивидендов;

b) 15 процентов от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.

Судом установлено, что основанием для принятия оспариваемого решения послужил вывод налогового органа о нарушении налогоплательщиком положений подпункта 1 пункта 1 статьи 309, пункта 1 статьи 310, подпункта 3 пункта 3 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации, выразившееся в неправомерном не удержании и не перечислении обществом в качестве налогового агента налога на прибыль в сумме 773 848 руб., исчисленного по ставке 15% при выплате иностранной организации Kestrell Solutions Ltd, ШВЕЙЦАРИЯ, дохода в виде дивидендов. Сумма налоговых претензий в части указанного эпизода составила 1 096 362,11 руб., из них: налог - 773 848 руб., пени - 322 514,11 руб.

В обоснование заявленных по делу требований общество в процессе судебного разбирательства указывало, что вынесение в 2020 году акта и решения за 2016 год, что за пределами трехлетнего срока, не основано на законе.

Общество указывает, что стоимость доли в договоре купли-продажи между Компанией TranservHoldingsLtd и Компанией KestrellSolutionsLtd была определена по ее номинальной стоимости, размер инвестиций Компании KestrellSolutionsLtd в Общество намного превышал 3 000 000 руб. Так, на момент покупки доли (13.10.2012) стоимость чистых активов Общества (по состоянию на 30.09.2012) составляла 31 706 000 руб. На момент начисления дивидендов (16.03.2016) стоимость чистых активов общества составляла 39 961 000 руб. (по состоянию на 29.02.2016), что более чем в 2 раза превышает 200 000 швейцарских франков - суммы, являющейся критерием для применения ставки в размере 5% по Соглашению (курс на 16.03.2016: 71,5206 RUB за 1CHF).

В связи с чем, общество считает, что экономическим основанием указанного выше регулирования является целесообразность применения пониженной ставки налога к дивидендам, выплачиваемым внутри одной группы компаний, и освобождения этих дивидендов от налогообложения в целях поощрения прямых иностранных инвестиций (п.3 ст. 3 НК РФ).

При рассмотрении доводов общества суд руководствовался следующим.

Согласно пункту 1 статьи 310 Кодекса налог с доходов, полученный иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 Кодекса, за исключением случаев, определенных пунктом 2 настоящей статьи, валюте выплаты дохода.

Подпункт 4 пункта 2 статьи 310 Кодекса в качестве исключения для исчисления и удержания суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производимым налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 Кодекса, предусматривает случай выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение соответствующего дохода, налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 настоящего Кодекса.

Подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 Кодекса предусмотрено, что по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, применяется налоговая ставка 15 процентов.

На основании пункта 3 статьи 310 Кодекса в случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 Кодекса.

Из материалов налоговой проверки следует, что в соответствии с пунктом 1 статьи 10 Соглашения между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Заключено в г. Москве 15.11.1995)(ред. от 24.09.2011) (далее - Соглашение), налогоплательщик исчислил сумму налога по ставке 5%.

Согласно договору купли-продажи доли в уставном капитале от 13.10.2012, представленного налогоплательщиком при внесении изменений в ЕГРЮЛ Акционерная компания с ограниченной ответственностью «Трансерв Холдинге Лтд», peг. номер: 600121, продала Компании KestrellSolutionsLtd всю долю в уставном капитале (100 %) ООО «Седна». Стороны оценивают долю в уставном капитале 3 000 000 рублей.

Для того, чтобы определить значение термина "инвестированный в нее иностранный капитал", необходимо определить значение термина "капитал", который также используется в подпункте "а" пункта 2 статьи 10 "Дивиденды" Соглашения.

При толковании международных налоговых соглашений необходимо руководствоваться Комментариями Организации экономического сотрудничества и развития к Модельной конвенции (далее - Комментарии ОЭСР).

Так, международные соглашения об избежании двойного налогообложения основываются на Модельной конвенции по налогам на доход и капитал Организации экономического сотрудничества и развития и на официальных комментариях к ней, содержащих толкование ее положений (что подчеркнул Минфин России в своем письме от 09.04.2014 N 03-00-РЗ/16236).

Комментарии Организации экономического сотрудничества и развития к Модельной конвенции (далее - Комментарии ОЭСР) как акт международной организации, согласно статье 32 Венской конвенции являются одним из средств толкования международных соглашений об устранении двойного налогообложения, заключенных в соответствии с Модельной конвенцией, что нашло отражение в судебной практике арбитражных судов Российской Федерации (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 N 8654/11).

Таким образом, Комментарии ОЭСР могут быть использованы для толкования международных налоговых соглашений, в том числе для толкования рассматриваемого Соглашения.

В отношении термина "капитал" в Комментариях ОЭСР в пункте 15 к параграфу 2 статьи 10 Модельной налоговой конвенции указано следующее:

"В подпункте а) пункта 2 термин "капитал" используется в отношении налогообложения дивидендов, то есть распределения прибыли акционерам. Использование данного термина в этом контексте предусматривает, что для целей подпункта а) его следует применять в том смысле, в котором он используется для целей распределения прибыли акционеру (в данном случае, материнской компании).

а) Поэтому, по общему правилу, термин "капитал" в подпункте а) должен пониматься так же, как в корпоративном законодательстве. Другие элементы, в частности, резервы, в расчет не принимаются...".

Таким образом, из Комментариев ОЭСР следует, что термин "капитал" должен пониматься так же, как и в корпоративном законодательстве. Данный термин используется в отношении налогообложения дивидендов, т.е. распределении прибыли акционерам.

В корпоративном законодательстве РФ, Федеральном законе от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО), используется понятие "уставный капитал". Прибыль общества распределяется его участникам пропорционально их долям в уставном капитал общества (пункт 2 статьи 28 Закона об ООО).

Таким образом, термин "капитал", используемый в подпункте "а" пункта 2 статьи 10 "Дивидены" Конвенции, означает "уставный капитал". Соответственно, термин "инвестированный в нее иностранный капитал" предполагает внесение соответствующий сумм в уставный капитал организации.

Термины "капитал" и "инвестированный в нее иностранный капитал" должны толковаться во взаимосвязи.

Кроме того, термин "дивиденды" пункта 4 статьи 10 "Дивиденды" Соглашения определяет значение данного термина как доход от акций или других прав, дающих право на участие в прибыль. Необходимо отметить, что доход от акций или других прав, дающих право на участие в прибыли может быть получен только при владении уставным капиталом организации.

Таким образом, контекст положений статьи 10 "Дивиденды" свидетельствует о том, что необходимое вложение должно быть осуществлено в уставный капитал организации, выплачивающей дивиденды.

Кроме того, Минфин России, как компетентный орган для целей применения и толкования международных налоговых соглашений (в соответствии со статьей 3 "Общие определения" международных налоговых соглашений), считает, что соответствующее вложение должно быть осуществлено именно в уставный капитал организации (письма Минфина России от 25.03.2021 N 03-08-05/21565, от 09.02.2021 N 03-08-05/8432, от 08.04.2013 N 03-08-13/11441, от 15.10.2014 N 03-08-13/51811).

В соответствии с п. 2 ст. 10 Соглашения такие дивиденды могут также облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законами этого Государства, но если получатель является фактическим владельцем дивидендов, то взимаемый налог не должен превышать:

b) 15 процентов от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях. Следовательно, п. 2 ст. 10 Соглашения определяет право налогообложениядивидендов за государством, в котором эти проценты возникают (в данном случае - в России), но ограничивает это право путем установления ставок в размере 5 и 15 процентов.

Таким образом, при соблюдении условий, касающихся доли участия и размера инвестиций, установленных пп. "а" п. 2 ст. 10 Соглашения, дивиденды, выплачиваемые российской компанией в пользу компании - резидента Швейцарской Конфедерации, подлежат налогообложению на территории Российской Федерации по ставке 5 процентов.

Во всех остальных случаях к дивидендам, выплачиваемым швейцарским компаниям, применяется ставка налога на доходы от источников в Российской Федерации в размере 15 процентов.

В соответствии со статьями 246 и 247 НК РФ иностранные организации, не имеющие в Российской Федерации постоянного представительства, и получающие доходы от источников в РФ, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ, признаются плательщиками налога на прибыль в РФ в отношении этих видов доходов.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 309 НК РФ к доходам иностранной организации, подлежащим обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты в РФ, относятся доходы в виде дивидендов, выплачиваемых иностранной организации-акционеру (участнику) российских организаций.

Российская организация, являющаяся источником дохода налогоплательщика в виде дивидендов, признается налоговым агентом, если иное не предусмотрено НК РФ (3 и 4 ст. 24, п. 3 ст. 275 НК РФ).

Налоговый агент обязан исчислить, удержать налог с доходов иностранной организации, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, и перечислить удержанную сумму налога в бюджет РФ (п. 1 ст. 310 НК РФ).

Доходы в виде дивидендов, полученные иностранной организацией от российской организации, подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, по ставке 15 процентов (пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Международные соглашения об избежании двойного налогообложения основываются на положениях, изложенных в Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (далее - ОЭСР) об избежании двойного налогообложения доходов и капитала.

При толковании международных соглашений об избежании двойного налогообложения подлежат применению Официальные комментарии ОЭСР к Модельной конвенции (далее - Комментарии), поскольку данные Комментарии являются рамочным документом, устанавливающим общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения (постановление Высшего Арбитражного Суда РФ от 15.11.2011 № 8654/11).

Согласно официальным комментариям к статье 10 Модельной налоговой Конвенции от 22 июля 2010 (далее - Комментарии) относительно налогообложения дивидендов разъяснено, что указанный принцип налогообложения всего лишь устанавливает, что дивиденды могут облагаться налогом в Государстве резидентства выгодоприобретателя.

В пункте 4 Комментариев к статье 10 указывается, что пункт 1 статьи 10 Конвенции не предписывает принципов налогообложения дивидендов либо исключительно в Государстве резидентства выгодоприобретателя, либо исключительно в Государстве резидентства компании, выплачивающей дивиденды

Более того, в пункте 6 указывается на недопустимость налогообложения дивидендов исключительно в Государстве резидентства выгодоприобретателя.

В пунктах 9 и 10 Комментариев указывается, что положения пункта 2 статьи 10 Конвенции сохраняют право на налогообложение за Государством источника дивидендов, т.е. за Государством, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды; это право на налогообложение, тем не менее, значительно ограничено. Ставка налога ограничена 15%, что составляет разумный максимум.

В пункте 18 Комментариев к 10 Статье Конвенции указывается, что пункт 2 статьи 10 Конвенции не затрагивает вопросы режима налогообложения в Государстве источника дохода. Он оставляет на усмотрение этого Государства применение своих собственных законов и, в частности, взимание налога либо путем удержания у источника, либо в форме самостоятельного декларирования.

Соответственно, дивиденды, выплачиваемые российской компанией в пользу компании - резидента Швейцарской Конфедерации, подлежат налогообложению на территории Российской Федерации по ставке, предусмотренной пунктом 2 статьи 10 Соглашения. После налогообложения дивидендов в РФ, Швейцария будет применять, на основании запроса, частичное освобождение резидента Швейцарии от налогообложения с целью устранения его двойного налогообложения.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что размер уставного капитала KestrellSolutionsLtd на дату принятия о выплате дивидендов 16.03.2016 в пересчете на швейцарские франки (курс ЦБ на 16.03.2016-71.5206 рублей за 1 швейцарский франк) не превышает 200 000 швейцарских франков: 3 000 000 рублей / 71.5206 = 41945,96 швейцарских франков.

На дату выплаты дивидендов в пересчете на швейцарские франки (курс ЦБ на 18.03.2016 - 70.3394 рублей за 1 швейцарский франк) не превышает 200 000 швейцарских франков: 3 000 000 рублей / 70.3394 = 42650.35 швейцарских франков.

На дату выплаты дивидендов в пересчете на швейцарские франки (курс ЦБ на 15.07.2016- 64.6966 рублей за 1 швейцарский франк) не превышает 200 000 швейцарских франков: 3 000 000 рублей / 64.6966 = 46370.29 швейцарских франков.

На дату выплаты дивидендов в пересчете на швейцарские франки (курс ЦБ на 23.11.2016- 63.0294 рублей за 1 швейцарский франк) не превышает 200 000 швейцарских франков: 3 000 000 рублей / 63.0294 = 47596.84 швейцарских франков.

Следовательно, налоговый орган пришел к правомерному в выоду о том, что в соответствии п. 2 ст. 10 Соглашения доход (дивиденды), выплаченный ООО «СЕДНА» Компании KestrellSolutionsLtd ШВЕЙЦАРИЯ, подлежит налогообложению у источника выплаты по ставке 15%.

Факт оплаты налога с дохода получателем дивидендов KESTRELLSOLUTIONSLTD не является основанием для неуплаты налога в РФ у источника выплаты. Налог, уплаченный в Швейцарии, может быть зачтен или возвращен KESTRELLSOLUTIONSLTD. Налогообложение пассивного дохода, которым и являются дивиденды, согласно п.1 ст. 309 НК РФ подлежит налогообложению у источника выплаты.

В отношении довода общества о том, что налоговый орган провел проверку уточненного расчета за пределами трехлетнего срока, судом установлено следующее.

В силу абзаца 2 пункта 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном этой статьей.

Согласно пункту 4 статьи 80 НК РФ налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации, представленной налогоплательщиком по установленной форме (установленному формату).

Статья 81 НК РФ не устанавливает предельного срока для подачи уточненной налоговой декларации.

Таким образом, налоговым законодательством Российской Федерации не установлен срок давности для представления уточненных налоговых деклараций.

Статьей 88 НК РФ предусмотрено, что камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Из системного толкования статей 80, 81, 88 НК РФ следует, что праву налогоплательщика представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию корреспондирует обязанность налогового органа принять эту декларацию и в установленный срок провести камеральную налоговую проверку.

Положениями статьи 88 Кодекса, регламентирующей порядок проведения камеральных проверок налоговых деклараций, не предусмотрено каких-либо ограничений относительно полноты проверки уточненных деклараций.

Также, ни статья 80 Кодекса, ни статья 81 Кодекса не содержат каких-либо специальных условий, ограничивающих налоговые органы в проверке уточненной налоговой декларации в полном объеме.

Таким образом, ограничений на проведение камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации, в том числе представленной по истечении трехлетнего срока, нормы Кодекса не содержат.

Аналогичная позиция изложена в Письме ФНС от 26.09.2016 N ЕД-4-2/17979 "О порядке проведения налоговых проверок уточненных налоговых деклараций за налоговые периоды, превышающие три года", постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.08.2020 N 13АП-16653/2020.

По результатам рассмотрения споров, связанных с самостоятельным выбором сторонами территории договаривающегося государства, на которой будет уплачен налог от указанных видов дохода, суды единообразно приходят к выводу о том, что указанные нормы международных налоговых соглашений сохраняют возможность взимания налога в Российской Федерации как государстве источника дохода, ограничивая максимальный размер применяемой при этом налоговой ставки.

Данный подход судов соответствует позиции Президиума Верховного Суда РФ, изложенной в пункте 9 Обзора практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 12.07.2017).

Судебные споры, разрешенные в пользу налоговых органов: N А62-8486/2018 (по заявлению ООО "Альфа Транс Инвест"); N А40-210547/2019 (по заявлению "Инвестиционная компания "Инцентра"); N А41-18867/2019 (по заявлению ООО "Элгад-ЗСИ"); N А23-6757/2018 (по заявлению ООО "Энергопром"); N А40-52756/2018 (по заявлению ООО "Евростройподряд"); N А40-32910/2015 (по заявлению ООО "N&K"); N А40-11832/2016, N А40-254413/2017 (по заявлениям ООО "Белнефтехим-РОС"); N А62-6588/2017 (по заявлению ООО "Торговый Дом Беллакт"); N А40-194483/2018, N А40-35434/2019, N А40-35438/2019 (по заявлениям ООО "Воск+").

Таким образом, суды единообразно приходят к выводу, что при выплате дохода иностранным компаниям, налог должен быть удержан на территории Российской Федерации.

На основании вышеизложенного, обществу при выплате дивидендов "Kestrell Solutions LTD" (Швейцария) следовало удержать налог (согласуется с правовой позицией, изложенной в постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.01.2022 N 15АП-23530/2021).

В отношении довода заявителя о том, что налоговый орган неправомерно ссылается на Комментарии Организации экономического сотрудничества и развития к Модельной конвенции по налогам на доход и капитал, судом установлено следующее.

Комментарии ОЭСР как акт международной организации, согласно статье 32 Венской конвенции являются одним из средств толкования международных соглашений об устранении двойного налогообложения, заключенных в соответствии с Модельной конвенцией, что нашло отражение в судебной практике арбитражных судов Российской Федерации (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 N 8654/11).

Для целей толкования международных налоговых соглашений вышестоящие суды обращаются к Комментариям ОЭСР (постановление Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 по делу N А27-7455/2020, определение Верховного Суда РФ от 06.03.2018 по делу N А27-25564/2015, от 05.04.2018 по делу N А40-176513/2016, от 02.10.2019 по делу N А56-44788/2018).

Минфин России, как компетентный орган для целей толкования и применения международных налоговых соглашений также ссылается в своих письмах на Комментарии ОЭСР (например, письмо от 27.11.2019 N 03-08-05/91907, от 25.03.2021 N 03-08-05/21565, от 30.04.2021 N 03-08-05/33662).

Таким образом, ссылки налогового органа на Комментарии ОЭСР являются обоснованными.

В отношении довода общества о том, что не допускается уплата налога за счет денежных средств налогового агента, судом установлено следующее.

В пункте 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" даны разъяснения о том, что в случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога. Это связано с тем, что иностранное лицо не состоит на учете в российских налоговых органах и его налоговое администрирование невозможно.

На основании вышеизложенных норм действующего законодательства, оценив представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, суд считает, что налоговым органом в целях применения пункта 2 Соглашения и подпункта 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ правомерно определен размер вложений в уставный капитал Общества в виде прямой оплаты по договору купли-продажи доли.

Таким образом, суд приходит к выводу о том, что налоговый орган правомерно доначислил обществу соответствующие суммы налога, а вынесенное решение инспекции об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения от 19.02.2021 № 24-12-175 является законным и обоснованным.

Согласно части 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

В связи с чем, правовых оснований, предусмотренных статьями 198, 201 АПК РФ, для удовлетворения требований юридического лица по настоящему делу у суда не имеется.

Статья 101 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации определяет состав судебных расходов, состоящих из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.

Согласно статье 102 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, основания и порядок уплаты государственной пошлины, а также порядок предоставления отсрочки или рассрочки ее уплаты устанавливаются законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно статьям 101, 102, 104, 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, при отказе в удовлетворении заявленных требований, расходы по оплате государственной пошлины подлежат отнесению на заявителя.

Руководствуясь статьями 64-71, 110, 156, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

РЕШИЛ:

В удовлетворении заявленных требований – отказать.

Решение может быть обжаловано в месячный срок со дня его принятия в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд через Арбитражный суд Краснодарского края.

Судья Н.В. Хахалева