Решение № А32-17746/20 от 15.04.2021 АС Краснодарского края

АРБИТРАЖНЫЙ СУД КРАСНОДАРСКОГО КРАЯ

Именем Российской Федерации

Р Е Ш Е Н И Е

г. Краснодар                                                                                            Дело № А32- 46/20 20

«11» мая 2021г.

Резолютивная часть решения объявлена 15 апреля 2021 года.

Решение в полном объёме изготовлено 11 мая 2021 года.

Арбитражный суд Краснодарского края в составе судьи Пристяжнюка А.Г.,                   

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Овакимян О.М.,

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению

индивидуального предпринимателя ФИО1 о признании незаконным Решения ИФНС России №2 по г. Краснодару от 31.10.2019 №15-32/1404 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

при участии в заседании:

от заявителя: ФИО1 (паспорт); ФИО2 (ордер, удостоверение адвоката); Дрепак Т.Д. (доверенность от 12.04.2019г., удостоверение адвоката); Адонин А.Т. (доверенность от 25.01.2021г., паспорт);

от заинтересованного лица: ФИО3 (доверенность от 23.01.2019 г., удостоверение); ФИО4 (доверенность от 12.04.2021г., удостоверение);

от свидетелей:

от ФИО5: ФИО5 (паспорт);

от ФИО6: ФИО6 (паспорт);

от ФИО7: ФИО7 (паспорт);

от ФИО8: ФИО8 (паспорт);

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель ФИО1 ИНН <***> (далее – ИП ФИО1, заявитель, налогоплательщик, предприниматель) обратился в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России №2 по г. Краснодару (далее – налоговый орган, Инспекция) от 31.10.2019 № 15-32/1404 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения полностью.

В обоснование заявленных требований заявитель в заявлении, дополнении к заявлению от 30.09.2020, а также его представитель в судебном заседании сослались на несоответствие оспариваемого решения требованиям Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс, НК РФ) и нарушение прав и законных интересов налогоплательщика.

Заинтересованное лицо (Инспекция) в отзыве на заявление, а также ее представители в судебном заседании требования налогоплательщика не признали, сославшись на соответствие оспариваемого решения требованиям НК РФ и отсутствие нарушений прав заявителя.

В судебном заседании 28.01.2021 заявитель сделал письменное заявление о фальсификации доказательств, согласно которому просит признать акт выездной налоговой проверки от 07.11.2018 № 15-32/63 фальсифицированным и исключить его из числа доказательств по делу, поскольку в указанном акте подписи выполнены иными лицами, нежели указанными в нём.

Суд принял к рассмотрению заявление о фальсификации и отложил судебное разбирательство на 15.04.2021.

С целью проверки обоснованности заявления ИП ФИО1 суд вызвал в судебное заседание для дачи показаний в качестве свидетелей следующих лиц, в отношении которых заявлено о фальсификации доказательств: главного государственного налогового инспектора УФНС России по Краснодарскому краю (далее – Управление) ФИО5; главного государственного налогового инспектора Инспекции ФИО6; старшего государственного налогового инспектора Инспекции ФИО7; государственного налогового инспектора Инспекции ФИО8

Заявление о фальсификации доказательства рассмотрено судом в соответствии с требованиями статьи 161 АПК РФ. При этом обоснованность данного заявления оценивалась судом исходя из оценки совокупности представленных в материалы дела доказательств.

В судебном заседании ФИО6, ФИО8, ФИО7 подтвердили свою подпись в представленных на обозрение документах. ФИО5 не подтвердил свою подпись в акте, в связи с нахождением гражданского служащего в ежегодном оплачиваемом отпуске подпись поставлена ФИО6, которая является проверяющим группы.

 Как следует из положений статьи 100 НК РФ, акт налоговой проверки предназначен для оформления результатов налоговой проверки и не порождает изменений в правах и обязанностях налогоплательщиков. Данная правовая позиция изложена в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 27.05.2010 № 766-О.

Таким образом, акт налоговой проверки, составленный по результатам налоговой проверки, содержит обстоятельства, установленные в ходе проверки, а не обязательные предписания и/или распоряжения, влекущие юридические последствия.

Актом государственного орган, порождающим гражданские права и обязанности для сторон, является решение, принимаемое по результатам проверки, которое должно быть подписано уполномоченным лицом (руководителем/заместителем руководителя) налогового органа.

Сам по себе факт неподписания акта налоговой проверки лицом, проводившим проверку, может указывать на нарушение требований внутреннего регламента, а не на нарушение существенных прав проверяемого налогоплательщика, поскольку в соответствии с положениями статьи 101 Кодекса право принятия решения о привлечении к налоговой ответственности принадлежит не лицу, подписавшему акт налоговой проверки, а руководителю (заместителю руководителя) налогового органа, уполномоченному принимать решение по вопросу о наличии в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения на основе анализа собранных материалов и предварительных предложений, изложенных в акте налоговой проверки. Данная правовая позиция изложена в постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.01.2012 № 12181/11.

 Неподписание акта одним из проверяющих не является безусловным основанием для отмены решения налогового органа, поскольку не лишает его права принимать участие в рассмотрении материалов выездной налоговой проверки, представлять возражения, давать объяснения и заявлять ходатайства (Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28.10.2020 по делу N А32-41399/2019).

Кроме того, предприниматель не раскрыл, каким образом указанные обстоятельства, с учетом подписанного всеми проверяющими лицами дополнения к акту, повлияло на законность и обоснованность оспариваемого решения.

Сходная правовая позиция изложена в многочисленных постановлениях судов кассационных инстанции (ФАС Волго-Вятского округа от 05.03.2009 по делу N А39-4092/2007, Поволжского округа от 11.04.2011 по делу N А12-12754/2010 и т.д.), определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.10.2013 по делу N А29-7644/2012.

По мнению заявителя, довод о фальсификации подтверждается заключениями специалиста ООО «Научный Центр Независимых правовых экспертиз» от 29.12.2018               № С-63/2018 и от 20.09.2019 № С-77/2019.

Как следует из указанных заключений специалиста, исследование подписей должностных лиц, проводивших выездную налоговую проверку ИП ФИО1, проведено на основании их сравнения с подписями, проставленными в документах, имеющихся в сшивах актов выездных налоговых проверок ИП ФИО1, ИП Адонина А.Т. и ООО «Югавтодеталь», а также в сшивах дополнений к актам выездных налоговых проверок ИП ФИО1 и ООО «Югавтодеталь». При этом отбор оригиналов подписей должностных лиц для проведения экспертного заключения не производился, должностные лица о проведении экспертного заключения в отношении их подписей были не уведомлены. В этой связи, заключения специалиста ООО «Научный Центр Независимых правовых экспертиз» от 29.12.2018 № С-63/2018 и от 20.09.2019 № С-77/2019 не могут являться доказательствами, подтверждающими довод заявителя о фальсификации в акте и в дополнениях к акту подписей должностных лиц, проводивших выездную налоговую проверку.

На основании вышеизложенных обстоятельств в их совокупности, суд приходит к выводу об отсутствии оснований для исключения указанного заявителем документа из числа доказательств по делу, в связи с чем заявление о фальсификации не подлежит удовлетворению.

В связи с вышеизложенным не подлежит удовлетворению и ходатайство представителя заявителя о назначении по делу почерковедческой экспертизы.

Принимая решение по делу, суд руководствовался следующим:

В силу статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов,   незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличие у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Как следует из материалов дела, Инспекцией в отношении налогоплательщика проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам за период с 29.05.2015 по 31.12.2016, по итогам которой составлен акт от 07.11.2018 № 15-32/63.

По результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией составлено дополнение к акту от 04.03.2019 № 15-38/8. Налоговым органом 21.08.2019 составлено дополнение № 15-38/49 к акту, в котором внесены изменения в резолютивную часть акта путем исключения сумм НДС, подлежащих возмещению из бюджета за 3-4 кварталы 2016 года в размере 8 560 557,00 рублей, отраженные в ранее составленных документах в п. 3.1.2 и п. 3.1.3 с отрицательными значениями, а также исключены ссылки на нарушения положений п. 1 ст. 54.1 Кодекса.

По итогам рассмотрения акта и дополнений к нему, материалов проверки, возражений заявителя, а также результатов дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией принято решение от 31.10.2019 № 15-32/1404 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафов в размере   3 087 381,00 рубля (в том числе по пункту 1 статьи 119 Кодекса – 2 000,00 рублей; по пункту 3 статьи 122 Кодекса – 3 084 502,00 рубля; по статье 123 Кодекса – 279,00 рублей; по пункту 1 статьи 126 Кодекса – 600,00 рублей). Налогоплательщику предложено уплатить налогов в сумме 9 779 016,00 рублей (в том числе налог на добавленную стоимость (далее – НДС) за 2 квартал 2016 года – 2 017 241,00 рубль; налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее – УСН) за 1 квартал 2016 года – 7 382 573,00 рубля; минимального налога в рамках УСН за 2015 год – 379 202,00 рубля); пени в общей сумме 3 462 025,42 рублей; установлена излишняя уплата налогов в сумме 200 868,00 рублей (в том числе налога, уплаченного в рамках УСН за 4 квартал 2016 года – 50 520,00 рублей; налога, уплаченного при применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее – ЕНВД) за 4 квартал 2015 года – 27 210 рублей и за 1- 4 кварталы 2016 года – 123 138,00 рублей); предложено удержать неудержанный налог на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) в сумме 6 853,00 рубля; предложено представить уточненные декларации по НДС за 3 и 4 кварталы 2016 года в соответствии с порядком, установленным статьей 176 Кодекса (к возмещению 8 888 872,00 рубля).

Решением Управления от 13.02.2020 № 24-13-170 апелляционная жалоба налогоплательщика на решение Инспекции от 31.10.2019 № 15-32/1404 оставлена без удовлетворения.

Решением ФНС России от 23.06.2020 № КЧ-4-9/10287@ жалоба индивидуального предпринимателя на решения Инспекции от 31.10.2019 № 15-32/1404 и Управления от 13.02.2020 № 24-13-170, а также действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов Краснодарского края оставлена без удовлетворения.

В рамках настоящего дела предпринимателем оспаривается решение Инспекции от 31.10.2019 № 15-32/1404 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в полном объеме, в качестве основания для признания его недействительным предпринимателем указано на существенные нарушения процедуры проведения проверки, в том числе: сроки проведения выездной налоговой проверки; составление Инспекцией дополнения к акту от 21.08.2019 № 15-38/49 без проведения дополнительных мероприятий налогового контроля; фальсификация в акте и в дополнениях к акту подписей должностных лиц, проводивших выездную налоговую проверку. При этом, по мнению заявителя, налоговым органом в решении не дана оценка доводам налогоплательщика о допущенных Инспекцией нарушениях.

Суд, заслушав доводы представителей заявителя, оценив материалы, представленные заявителем и налоговым органом в материалы дела исходит из следующего:

В соответствии с пунктом 6 статьи 89 Кодекса выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях – до шести месяцев. В соответствии с пунктом 6 статьи 89 Кодекса основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Как определено пунктом 8 статьи 89 Кодекса срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке. Согласно пункту 9 статьи 89 Кодекса руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки для истребования документов (информации) в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 Кодекса. Приостановление проведения выездной налоговой проверки по вышеуказанному основанию, допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы. В соответствии с пунктом 9 статьи 89 Кодекса приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку. Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев. Пунктом 15 статьи 89 Кодекса предусмотрено, что в последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю.

Согласно пункту 1 статьи 100 Кодекса по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.  В соответствии с пунктом 2 статьи 100 Кодекса акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем). Пунктом 5 статьи 100 Кодекса акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем), если иное не предусмотрено пунктом 5 статьи 100 Кодекса.

В соответствии с пунктом 6 статьи 100 Кодекса лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Согласно пункту 2 статьи 101 Кодекса руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Пунктом 2 статьи 101 Кодекса определено, что лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. На основании пункта 2 статьи 101 Кодекса неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

Согласно пункту 6 статьи 101 Кодекса в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля. На основании пункта 7 статьи 101 Кодекса по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 Кодекса несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может служить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лицу, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщику представить объяснения. Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

 Как следует из материалов, представленных налоговым органом, 14.11.2017 Инспекцией вынесено решение № 15-33/1890 о проведении выездной налоговой проверки ИП ФИО1

Инспекцией в связи с необходимостью истребования документов (информации) в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 Кодекса у контрагентов ИП ФИО1 выездная налоговая проверка на основании решения от 25.12.2017 № 15-33/1890/1 приостановлена. Решение о возобновлении проведения выездной налоговой проверки вынесено Инспекцией от 22.06.2018 № 15-33/1890/1. Общий срок приостановления выездной налоговой проверки составил 178 дней, что не превышает максимально допустимого срока для приостановления проверки, установленного статьей 89 Кодекса. Решением Управления от 06.07.2018 № 14-38/39 выездная налоговая проверка продлена до четырех месяцев. 07.09.2018 Инспекцией составлена справка об окончании проверки № 1597. При этом общий срок проведения выездной налоговой проверки составил 120 дней, то есть в пределах срока, допустимого статьей 89 Кодекса. В этой связи, довод Заявителя о нарушении Инспекцией срока проведения выездной налоговой проверки, является несостоятельным.

ИП ФИО1 заявляет, что Инспекцией во время приостановления выездной налоговой проверки допущено истребование сведений как у контрагентов, так и у самого налогоплательщика, что, по его мнению, противоречит сути такого приостановления.

Признавая несостоятельным довод предпринимателя о том, что в ходе приостановления выездной налоговой проверки инспекция неправомерно истребовала документы у его контрагентов, суд исходит из того, что положениями пункта 9 статьи 89 Кодекса предусмотрено право налогового органа приостанавливать проведение выездной налоговой проверки для истребования документов (информации) в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 Кодекса.

Кроме того, положениями главы 14 Кодекса предусмотрено право налогового органа, проводящего налоговую проверку, самостоятельно определять перечень мероприятий, имеющих значение для осуществления налогового контроля, в том числе касающихся необходимости истребования документов у контрагентов налогоплательщика.

Согласно пункту 26 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 на период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, в то же время налоговый орган не лишен права осуществлять действия вне территории (помещения) налогоплательщика, если они не связаны с истребованием у налогоплательщика документов.

Истребование в период приостановления налоговой проверки документов у контрагентов Общества или третьих лиц, опрос свидетелей, не являющихся работниками налогоплательщика, осмотр территории контрагентов общества не противоречит положениям статей 89, 90, 92, пункту 1 статьи 93.1 НК РФ.

Аналогичные выводы нашли отражение в судебной практике (Постановления Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 03.10.2017 по делу N А32-29802/2016, от 28.10.2020 по делу № А32-41399/2019, Арбитражного суда Московского округа от 01.06.2016 по делу № А40-111253/15 (Определением Верховного Суда РФ от 03.10.2016 № 305-КГ16-11738 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления)).

В части документов, подтверждающих, по мнению заявителя, что в отношении проверяемого лица Инспекцией реализованы контрольные мероприятия в период приостановления проверки, следует отметить, что  письмом от 22.02.2018 № 15-24/78 Инспекция уведомила заявителя о праве в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса определять суммы налогов, подлежащие уплате в бюджет, расчетным путем на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике либо данных об аналогичных налогоплательщиках, по причине непредставления в двухмесячный срок документов, необходимых для проведения выездной налоговой проверки (по ранее врученным требованиям от 15.11.2017 №15-34/101, от 29.11.2017       № 15-34/85237).

Осмотр, зафиксированный протоколом от 13.02.2018 № 18-18/1, фактически проведен вне территории налогоплательщика, связанной с осуществлением предпринимательской деятельности (по адресу: <...>).

Таким образом, в рассматриваемом случае истребование у ИП ФИО1 документов в порядке статьи 93 Кодекса в период срока действия приостановления проведения выездной проверки, а также совершение действий на территории налогоплательщика, не осуществлялись.

При указанных обстоятельствах довод налогоплательщика о применении к данным обстоятельствам положений пункта 27 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013     № 57 подлежит отклонению как основанный на неверном толковании заявителем норм налогового законодательства и ошибочной трактовке данного пункта постановления Пленума.

Инспекцией по результатам выездной налоговой проверки составлен акт, который с приложениями и извещением от 14.11.2018 № 15-24/286 о времени и месте рассмотрения 25.12.2018 материалов выездной налоговой проверки 14.11.2018 вручены ИП ФИО1, что подтверждается подписью на экземпляре акта и извещения. 17.12.2018 ИП ФИО1 в Инспекцию представлены возражения от 17.12.2018 № 30 (вх. № 74988) на акт. 25.12.2018 в присутствии ИП ФИО1 и его представителей по доверенностям ФИО9 и Адонина А.Т. состоялось рассмотрение материалов выездной налоговой проверки, о чем составлен протокол рассмотрения материалов проверки от 25.12.2018 № 05-53/241.

 29.12.2018 Инспекцией принято решение № 15-32/169 о проведении в срок с 09.01.2019 по 11.02.2019 дополнительных мероприятий налогового контроля, которое 11.01.2019 вручено представителю ИП ФИО1 по доверенности ФИО10, что подтверждается подписью на экземпляре указанного решения.

Инспекцией по результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля составлено дополнение к акту от 04.03.2019 № 15-38/8, которое с приложениями 12.03.2019 вручено представителю ИП ФИО1 по доверенности ФИО10, что подтверждается подписью на экземпляре указанного дополнения к акту.

02.04.2019 ИП ФИО1 в Инспекцию представлены возражения от 02.04.2019 № 50 (вх. № 14604) на дополнение к акту от 04.03.2019 № 15-38/8. 10.04.2019 Инспекцией ИП ФИО1 вручено извещение от 10.04.2019 № 15-24/88 о времени и месте рассмотрения 15.04.2019 материалов выездной налоговой проверки, что подтверждается подписью на экземпляре указанного извещения.

15.04.2019 (продолжено после перерыва 16.04.2019) в присутствии ИП ФИО1 и его представителей по доверенностям Адонина А.Т., Дрепан Т.Д., ФИО11, ФИО12 состоялось рассмотрение материалов выездной налоговой проверки, о чем составлен протокол рассмотрения материалов проверки № 15-38/25.

21.08.2019 Инспекцией составлено дополнение к акту № 15-38/49, которое с приложениями, а также извещением от 23.08.2019.11.2018 № 690 о времени и месте рассмотрения 26.09.2019 материалов выездной налоговой проверки 23.08.2019 вручено представителю ИП ФИО1 по доверенности ФИО10, что подтверждается подписью на экземпляре указанных дополнения к акту и извещения.

13.09.2019 ИП ФИО1 в Инспекцию представлены возражения от 13.09.2019 № 60 (вх. № 42717) на дополнение к акту от 21.08.2019 № 15-38/49. 26.09.2019 в присутствии ИП ФИО1 и его представителей по доверенностям Адонина А.Т., ФИО12, ФИО11, состоялось рассмотрение материалов выездной налоговой проверки, о чем составлен протокол рассмотрения материалов проверки от 26.09.2019 № 15-38/56.

Инспекцией по результатам рассмотрения акта, дополнений к акту от 04.03.2019    № 15-38/8 и от 21.08.2019 № 15-38/49, материалов проверки, результатов дополнительных мероприятий налогового контроля и возражений заявителя вынесено оспариваемое решение.

Таким образом, учитывая, что Инспекцией акт и дополнения к нему вручены заявителю и им представлены возражения на них; заявитель уведомлен Инспекцией о рассмотрении материалов налоговой проверки; участвовал в рассмотрении материалов налоговой проверки с учетом материалов дополнительных мероприятий налогового контроля и возражений, судом не установлено нарушений Инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, являющихся основанием для отмены оспариваемого решения.

Кроме того в соответствии с позицией, изложенной в определении ВАС РФ от 09.06.2009 № ВАС-6921/09, нарушение сроков проведения выездной налоговой проверки не является безусловным основанием, влекущим отмену решения по статье 101 НК РФ. В случае если суд не установил нарушений процедуры проведения налоговой проверки и вынесения решения, являющихся в соответствии со статьей 101 НК РФ безусловными основаниями для отмены решения налогового органа, то нарушение срока проведения налоговой проверки не отнесено Кодексом к существенным условиям, нарушение которых является основанием для отмены судом решения налогового органа.

Ссылка предпринимателя на постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.2008     № 13084/07  не может быть признана обоснованной, поскольку, во-первых, по настоящему делу оспаривается правомерность доначисления налогов (пени), а не решение об их взыскании; во-вторых, как прямо указано в постановлении надзорной инстанции,  по делу № А60-13819/06-С9 были приняты во внимание конкретные обстоятельства дела: в том числе то, что с момента возникновения обязанности по уплате спорных сумм налогов до обращения налогового органа в суд с иском о взыскании прошло от пяти до шести лет. Кроме того, указывая на дискриминационный характер действий налогового органа, доказательств того, что проведение проверки препятствовало предпринимательской деятельности, заявитель в материалы дела не представил.

Заявитель указывает, что дополнение от 21.08.2019 № 15-38/49 к акту выездной налоговой проверки, составленное с нарушением срока, вне связи с проведением допмероприятий и подписанное не руководителем, рассматривавшим материалы проверки, является незаконными и противоречащим содержанию ранее составленных акта и дополнения к акту от 04.03.2019.

Из материалов дела следует, что фактически  дополнение к акту от 21.08.2019 № 15-38/49 проверки не связано с проведением дополнительных мероприятий налогового контроля, однако составлено и  вручено налогоплательщику до рассмотрения материалов проверки с целью реализации обязанности налогового органа по определению реальных налоговых обязательств заявителя, а также для обеспечения корреспондирующей возможности последнего реализовать законное право на представление мотивированных возражений на окончательно сформулированные выводы налогового органа, и это право фактически реализовано Заявителем. При этом нарушения налогового законодательства, ранее не отраженные Инспекцией в акте проверки и в ранее составленном дополнении от 04.03.2019, дополнением к акту проверки от 21.08.2019 налогоплательщику не вменены, дополнительных доначислений, ухудшающих положение заявителя, налоговым органом не произведено.

При указанных обстоятельствах довод заявителя об отмене оспариваемого решения ввиду несоответствия дополнение к акту от 21.08.2019 № 15-38/49 форме, утвержденной Приказом ФНС России от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@ (Приложение № 35), по причине отсутствия информации о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля, подлежит отклонению.

Довод  заявителя об отмене оспариваемого решения в полном объеме ввиду неправомерности составления нескольких дополнений к акту подлежит отклонению, поскольку составление налоговым органом дополнения от 21.08.2019 № 15-38/49 к акту проверки направлено на более полное и точное определение налоговых обязанностей, что не может нарушать права и интересы плательщика.

Ограничивая срок проведения мероприятий дополнительного налогового контроля, законодатель не ограничивает налоговые органы в их количестве, при обеспечении налогоплательщику возможности использования гарантированных ему прав по защите своих интересов. Основная задача дополнительных мероприятий налогового контроля состоит в разрешении сомнений, которые возникли у налогового органа после представления налогоплательщиком или иными лицами дополнительных документов (постановление Арбитражного суда Уральского округа от 23.06.2020 по делу № А34-2053/2019, определением Верховного Суда РФ от 30.11.2020 № 309-ЭС20-15596 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации).

Ссылка заявителя на письмо Минфина России от 04.12.2019 № 03-02-08/94111 является необоснованной ввиду следующего:

Письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не содержат правовых норм и не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм, не являются нормативными правовыми актами, а также не подлежат подготовке и регистрации в соответствии с Правилами подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, установленными Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.1997 № 1009.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации при рассмотрении заявления о признании недействующими писем Минфина России в постановлении от 16.01.2007 № 12547/06 указал, что письма Минфина России не отвечают критериям нормативного правового акта, а потому не могут иметь юридического значения и порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц. Следовательно, содержащиеся в этих письмах положения не могут рассматриваться в качестве устанавливающих обязательные для налоговых органов правила поведения, подлежащие неоднократному применению при осуществлении ими функций налогового контроля.

Арбитражные суды, рассматривающие возникающие в сфере налогов и сборов споры, также не связаны положениями указанных писем, поскольку в соответствии с частью 1 статьи 13 АПК РФ подобные письма не входят в круг нормативных правовых актов, применяемых при рассмотрении дел.

По итогам анализа статуса и правовых последствий указанных письменных разъяснений с учетом рассмотренных законодательных норм Минфин России разъясняет, что такие письменные разъяснения не обязательны для исполнения налоговыми органами, налогоплательщиками, плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов и налоговыми агентами. Эти письменные разъяснения не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами вне зависимости от того, дано ли разъяснение конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц. Указанные письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов, плательщикам страховых взносов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России. Опубликованные письменные разъяснения, предоставленные Минфином России, должны восприниматься субъектами налоговых правоотношений наряду с иными публикациями специалистов в этой области.

В свою очередь, подписание дополнения к акту должностными лицами, входящими в состав проверяющей группы при обязательном его рассмотрении руководителем, принявшим решение, не противоречит требованиям, предъявляемым к такому дополнению.

Более того, дополнение, по своей сути, представляет собой составляющую акта проверки, в силу положений статьи 100 Кодекса, предназначенного для оформления результатов проверки.

При этом в силу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 27.05.2010 № 766-О-О, акт налоговой проверки (дополнение к акту), не порождает изменений в правах и обязанностях налогоплательщиков. По итогам рассмотрения данного акта налоговым органом принимается решение, которое может быть обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган.

Следовательно, акт налоговой проверки и дополнение к акту выступают лишь средством фиксации сведений о фактах хозяйственной жизни последнего  и обобщения собранных доказательств.

Поскольку такие документы не влекут правовых последствий для налогоплательщика, доводы относительно нарушения прав Заявителя в связи с составлением дополнения к акту от 21.08.2019 № 15-38/49 безосновательны.

Доводам налогоплательщика о фальсификации в акте и в дополнениях к акту подписей должностных лиц, проводивших выездную налоговую проверку, и признании на этом основании незаконным решения налогового органа, вынесенного на основе этих документов, судом дана оценка при рассмотрении заявления налогоплательщика о фальсификации.

Предприниматель в заявлении указывает, что в оспариваемом решении не отражены в полном объеме доводы возражений Заявителя, фактически доводы по наиболее важным вопросам проигнорированы налоговым органом, отдельные доводы изложены в искаженном виде.

Судом исследованы доводы заявителя, изложенные в возражениях, апелляционной жалобе и иных жалобах, рассмотренных Управлением и ФНС России, а также приведенные в п. 4 заявления предпринимателя по настоящему делу, и установлено, что оценка им давалась при вынесении всех процедурных решений.

При этом действующее законодательство не обязывает налоговые органы в принимаемых решениях дословно цитировать доводы налогоплательщиков при условии их фактического исследования и рассмотрения лицом, принимающим соответствующее решение; решение же должно быть построено с учетом принципов содержательности, допустимости доказательств и доступности изложения.

Вместе с тем,  доводы, приведенные в возражениях, жалобах, оценка которых не нашла отражения в текстах решений налоговых органов, не имеют самостоятельного значения для разрешения спора по существу. Заявитель в заявлении также не указывает, как неотраженные в решении доводы повлияли на законность вынесенного решения по существу спора.

 Судом установлено, что оспариваемое решение содержит все обязательные реквизиты и разделы (включая сведения о представленных 17.12.2018, 02.04.2019, 13.09.2019 возражениях и 16.04.2019, 15.04.2019, 30.04.2019, 25.09.2019, 26.09.2019 заявлениях), установленные в форме документа, утвержденной  Приказом ФНС России от 07.11.2018 №ММВ-7-2/628@ (Приложение № 36) и не может быть признано противоречащим положениям пункта 8 статьи 101 Кодекса.

Таким образом, суд не выявил нарушений заинтересованным лицом (Инспекцией) существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки или иных нарушений, которые привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения, являющихся в соответствии с пунктом 14 статьи 101 Кодекса основанием для отмены оспариваемого решения налогового органа.

 Заявитель не согласен с выводом Инспекции о неправомерном применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее – ЕНВД) в отношении осуществляемой им в проверяемом периоде предпринимательской деятельности.

Суд, рассмотрев доводы заявителя в указанной части, исследовав и оценив материалы, представленные заявителем и налоговым органом, считает их необоснованными ввиду следующего:

В соответствии со статьей 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Подпунктом 6 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ определено, что система налогообложения в виде ЕНВД, в том числе применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли.

В силу абзаца 12 статьи 346.27 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли - продажи. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), а также через телемагазины, телефонную связь и компьютерные сети).

Стационарная торговая сеть, имеющая торговые залы, - торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. К данной категории торговых объектов относятся магазины и павильоны (абз. 14 ст. 346.27 НК РФ).

Магазин - специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже.

Функциональное предназначение зданий (сооружений) определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов, к которым согласно абзацу 24 статьи 346.27 НК РФ относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания), содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы). Виды услуг торговли, общие требования к качеству услуг и требования безопасности услуг, оказываемых в сфере торговли установлены в Национальном стандарте Российской Федерации ГОСТ Р 51304-2009 "Услуги торговли. Общие 7 А32-18010/2020 требования" (далее - Стандарт), утвержденном приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 15.12.2009 N 769-ст. Согласно пункту 4.5 Стандарта реализация товаров на предприятиях розничной торговли включает такие операции, как ознакомление покупателей с товарами; показ или демонстрацию товаров или образцов товаров покупателям; консультации покупателей; выбор товаров покупателями; организацию расчета за товары; упаковку купленных товаров; выдачу купленных товаров; доставку купленных товаров по заказу покупателей. Таким образом, учитывая особенности системы налогообложения в виде ЕНВД, розничная торговля предполагает наличие товара и одновременное оказание перечисленных услуг в объектах стационарной и (или) нестационарной торговой сети.

Данное толкование соответствует понятию розничной торговли, закрепленному в статье 346.27 НК РФ, согласно которому к розничной торговле в целях ЕНВД не относится реализация товаров по каталогам и образцам вне стационарной торговой сети (то есть осуществляемая с фактической передачей товара вне места демонстрации образцов и выбора товара). Соответственно, для подтверждения права на применение ЕНВД необходимо достоверно установить, что вся совокупность услуг, составляющих понятие "розничная торговля", непосредственно осуществлялась в торговом помещении.

Пунктом 1 ст. 492 Гражданского кодекса Российской Федерации определено, что по договору розничной купли - продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Как следует из правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 15.02.2011 № 12364/10, офисное помещение не является объектом стационарной торговой сети. Деятельность по продаже товара, осуществляющаяся с использованием такого объекта, не относится к деятельности, в отношении которой с учетом содержащегося в абзаце 12 ст. 346.27 НК РФ определения розничной торговли подлежит применению специальный налоговый режим в виде ЕНВД.

Согласно материалам дела, ФИО1 с 29.05.2015 зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, адрес регистрации: <...>.

ИП ФИО1 на основании уведомления с даты постановки на налоговый учет применяет УСН с объектом налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов; основной вид деятельности - оптовая торговля автомобильными деталями, узлами и принадлежностями.

Также заявитель на основании заявления с 01.06.2015 применяет систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении деятельности по розничной торговле, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы.

Предпринимателем в 2015 году не представлены справки № 2-НДФЛ на работников, при этом, как установлено Инспекцией, заявителем в сентябре 2015 года приобретены большие объемы товаров. В 2016 году среднесписочная численность работников заявителя составила 37 человек.

Кроме того, заявитель в проверяемом периоде также являлся заместителем директора ООО «Югавтодеталь» (учредители ФИО13 и ФИО14 - отец и мать ФИО1), в обязанности которого входила организация работы менеджеров.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что предприниматель представил декларации по ЕНВД за 4 квартал 2015 года, 1, 2, 3 и 4 кварталы 2016 года, в которых указал вид деятельности - розничная торговля, через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы; адрес осуществления предпринимательской деятельности: <...> (совпадает с адресом регистрации (места жительства); физический показатель - площадь торгового зала 60 квадратных метров.

В ходе осмотра территории (помещений) (протокол осмотра от 13.02.2018 № 18-18/1) установлено, что квартира № 64 по адресу: <...> расположена на шестом этаже десятиэтажного многоквартирного жилого дома; магазин по продаже автозапчастей ИП ФИО1, а также какие-либо вывески о расположении магазина по указанному адресу отсутствуют.

Из пояснений ФИО15 (с 2010 года руководитель ООО «РЭП»), обслуживающего жилой дом, расположенный по адресу: <...> (протокол допроса от 05.12.2017 № 3), и ФИО16, зарегистрированного и проживающего в кв. № 65 по указанному адресу с 2000 года (протокол допроса от 05.12.2017 №2 1), следует, что магазин по продаже автозапчастей по данному адресу не располагался, вывески магазина по продаже автозапчастей отсутствуют.

Как следует из пояснений заявителя (протоколы допросов от 15.11.2017 № 15-35/144 и от 15.12.2017 №2 15-35/149) и ФИО10 (протоколы допросов от 15.11.2017 № 15-35/144, от 16.11.2017 № 15-35/117, от 15.12.2017 № 15-35/49) - работника ИП ФИО1 в период с января 2016 года по 31.10.2017 (с 02.06.2017 являлась главным бухгалтером), адрес осуществления предпринимательской деятельности:                        <...> указан в декларациях по ЕНВД ошибочно; указанный адрес является адресом регистрации (места жительства) и проживания ФИО1 и его семьи, а также адресом регистрации отца - ФИО13, матери - ФИО14 и брата - Адонина А.Т.; фактический адрес осуществления предпринимательской деятельности: г. Краснодар, <...> км от ориентира по направлению на юго-запад.

Заявителем на требование в ходе выездной налоговой проверки представлен договор безвозмездного пользования нежилым помещением от 01.01.2016 № 1, заключенный между ФИО14 - мать ФИО1, (ссудодатель) и ИП ФИО1 (ссудополучатель), согласно которому ссудодатель обязуется передать в безвозмездное временное пользование нежилые помещения (часть некапитального строения): (офис) площадью 44,1 кв. метра и склад площадью 40 кв. метров, расположенные по адресу: г. Краснодар, <...> км от ориентира по направлению на юго-запад.

При этом какие-либо правоустанавливающие и инвентаризационные документы на указанные помещения налогоплательщиком не представлены.

Налоговым органом установлено, что в проверяемом периоде ФИО14 (мать ФИО1) по договорам безвозмездного пользования также передала помещения, расположенные по адресу: г. Краснодар, <...> км от ориентира по направлению на юго-запад, площадью 30,55 кв. метров ООО «Югавтодеталь» и площадью 30,50 кв. метров ИП Адонину А.Т. (брат ФИО1) для использования в предпринимательской деятельности.

В декларациях по ЕНВД ООО «Югавтодеталь» адрес: г. Краснодар, <...> км от ориентира по направлению на юго-запад также указан как адрес осуществления предпринимательской деятельности; у ИП Адонина А.Т. (брат ФИО1) данный адрес указан как офис.

Инспекцией получена информация, содержащейся в Едином государственном реестре недвижимости, установлено, что на праве собственности ФИО14 (мать ФИО1) какие-либо нежилые помещения (здания), расположенные по адресу:                    г. Краснодар, <...> км от ориентира по направлению на юго-запад, не зарегистрированы.

Инспекцией в ходе осмотра территории (помещений) (протокол осмотра от 20.11.2017 № 15-35/13) установлено, что территория, расположенная по адресу: г. Краснодар, <...> км от ориентира по направлению на юго-запад, огорожена забором; на территории расположены некапитальные строения; офисное помещение оборудовано 14 компьютерами, вход в которое осуществляется через помещение, арендуемое его братом - Адониным А.Т.; товар (автозапчасти), оборудование для выкладки и демонстрации товара, прейскурант цен, контрольно-кассовое оборудование отсутствуют; на складе на стеллажах размещены автозапчасти, в том числе размещены товары, принадлежащие ИП Адонину А.Т. и ООО «Югавтодеталь».

Согласно замечаниям заявителя к указанному протоколу осмотра, магазин розничной продажи действует по принципу - стола заказов; работник при необходимости консультирует покупателя, после чего продает товар либо из наличия на складе, либо под заказ.

Из пояснений работников индивидуальных предпринимателей ФИО1 и Адонина А.Т., а также работников ООО «Югавтодеталь» (менеджеры, водители, работники склада, упаковщики, снабженцы) ФИО17, ФИО18, ФИО19, ФИО20, ФИО21, ФИО22, ФИО23, ФИО24, ФИО25, ФИО26, ФИО27, ФИО28, ФИО29, ФИО30, ФИО31, ФИО32, ФИО33, ФИО34, ФИО35, ФИО36, ФИО37, ФИО38, ФИО39, ФИО40, ФИО41, ФИО42, ФИО43, ФИО44, ФИО45 следует, что территория, расположенная по адресу: г. Краснодар, пос. Победитель, 1.1 км от ориентира по направлению на юго-запад, является охраняемой; вход на территорию осуществляется по магнитным пропускам; на территории расположены склады и другие помещения (офисы, бухгалтерия, столовая, кабинет ФИО1).

Указанные работники не подтвердили, что на территории, расположенной по адресу: г. Краснодар, пос. Победитель, 1.1 км от ориентира по направлению на юго-запад, располагался какой-либо розничный магазин и вывески о наличии магазина.

Кроме того, как следует из пояснений работников ФИО17, ФИО39, Кобзаря Д.В., ФИО44, ФИО38, в программе «1С Предприятие» формируется заказ, который передается работникам склада; работники склада собирают и упаковывают товар, который развозят заказчикам-покупателям на автомобилях «Газель», в том числе с логотипом «Югавтодеталь».

Относительно довода налогоплательщика о недопустимости использования в качестве доказательств протоколов допросов свидетелей, составленных не по форме, судом установлено следующее.

В соответствии с ч. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов.

В силу пп. 12 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля.

Согласно п. 1 ст. 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол, форма которого утверждена приказом Федеральной налоговой службы от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@ (форма КНД 1165011 приложение № 11 для протоколов, составленных до вступления в силу приказа Федеральной налоговой службы от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@).

 В п. 2 ст. 90 НК РФ указано, что не могут допрашиваться в качестве свидетеля:

1) лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;

2) лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности адвокат, аудитор.

Физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации (п. 3 ст. 90 НК РФ). К одному из таких оснований относится право лица не свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников (ст. 51 Конституции Российской Федерации).

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, установлено, что протоколы допросов от 23.11.2017 № 15-35/126 свидетеля ФИО31, от 22.11.2017 № 15-35/134 свидетеля ФИО18, от 28.11.2017 № 15-35/139 свидетеля ФИО23, от 23.11.2017 № 15-35/128 свидетеля ФИО29, от 23.11.2017 № 15-35/127 свидетеля ФИО30, от 24.11.2017 № 15-35/129 свидетеля ФИО27, от 11.12.2017 № 15-35/146 свидетеля ФИО19, от 23.11.2017 № 15-35/124 свидетеля ФИО33, от 06.12.2017 № 15-35/145 свидетеля ФИО20, от 23.11.2017 № 15-35/125 свидетеля ФИО32, от 24.11.2017 № 15-35/137 свидетеля ФИО24, от 24.11.2017 № 15-35/136 свидетеля ФИО25, от 01.12.2017 № 15-35/142 свидетеля ФИО21, от 29.11.2017 № 15-35/141 свидетеля   ФИО22, от 11.12.2017 № 15-35/147 свидетеля ФИО36, от 24.11.2017   № 15-35/135 свидетеля ФИО26, от 23.11.2017 № 15-35/121 свидетеля ФИО34,  составлены по утвержденной форме, свидетелям разъяснены положения ст. 51 Конституции Российской Федерации, а также права и обязанности, установленные ст. 90 НК РФ. Между тем, в ходе допросов свидетели  ФИО31, ФИО18, ФИО23, ФИО29, ФИО30,  ФИО27, ФИО19, ФИО33, ФИО20, ФИО32, ФИО24, ФИО25, ФИО21, ФИО22, ФИО36, ФИО26, ФИО34,   никаких жалоб и возражений не заявляли, правом на отказ от дачи показаний не воспользовались.

Доказательств, свидетельствующих о наличии оснований, установленных в ч. 2 ст. 90 НК РФ, при которых в отношении вышеуказанных свидетелей не могли быть проведены допросы, в материалы дела не представлено.

В части протоколов допросов свидетелей ФИО46 от  05.12.2017 № 1; ФИО15 от 05.12.2017 № 3; ФИО1 от 15.12.2017 № 15-35/149 и от 04.09.2018 № 15-35/46/2, ФИО10 от 16.11.2017 № 15-35/117, ФИО28 от 24.11.2017 № 15-35/130, ФИО35 от 28.11.2017 № 15-53/140, ФИО39 от 22.11.2017 № 15-35/133, ФИО44 от 16.07.2018 № 15-35/40, ФИО37 от 21.12.2017 № 15-35/154, ФИО38 от 01.03.2018 № 15-35/165, ФИО41 от 01.12.2017 № 15-35/143, ФИО42 от 03.07.2018 № 15-35/35, ФИО43 от 29.06.2018 № 15-35/33, ФИО45 от 16.07.2018 № 15-35/41, ФИО47 от 26.06.2018 № 15-35/30, ФИО48 от 17.07.2018 № 15-35/42 установлено, что все вышеприведенные протоколы допросов фактически содержат отметки о том, что свидетелям разъяснены их права и обязанности, а также о предупреждении за отказ или уклонение либо дачу ложных показаний. Замечания в отношении неознакомления свидетелями не заявлялись.

При этом отсутствие непосредственно ссылок на статью 90 Кодекса и статью 51 Конституции Российской Федерации подлежит трактовке в качестве технической ошибки, не повлекшей неправомерных последствий, поскольку неуказание конкретных норм не привело к искажению сути разъяснений о правах, обязанностях и ответственности свидетелей (доказательств обратного не представлено).

Таким образом, с учетом совокупности представленных в материалы дела доказательств установлено, что ни помещение, указанное предпринимателем в декларациях по ЕНВД, ни помещение, расположенное по адресу: г. Краснодар, <...> км от ориентира по направлению на юго-запад, не являются объектами стационарной торговой сети.

В этой связи, обоснованно деятельность заявителя по продаже автозапчастей в проверяемом периоде отнесена к деятельности, в отношении которой с учетом содержащегося в абзаце 12 ст. 346.27 НК РФ определения розничной торговли не подлежит применению специальный налоговый режим в виде ЕНВД. Документальных доказательств, опровергающих выводы налогового органа, не представлено.

ИП ФИО1 указывает, что документы на помещения, используемые для ЕНВД, имеют все признаки инвентаризационных и правоустанавливающих документов, определенных главой 26.3 НК РФ, при том, что единственными правоустанавливающими документами на используемые помещения являются договоры безвозмездного пользования нежилыми помещениями, заключенные между взаимозависимыми лицами (мать и сын), в которых ими же (без подтверждающих документов) прописано назначение помещений, их конструктивные особенности, и планировка помещений (в приложениях к договору чертеж от руки).  Наличие торгового зала подтверждается не документами, а свидетельскими показаниями.

При этом в договорах отсутствуют сведения идентифицирующие данные помещения, отсутствуют ссылки  на правоустанавливающие документы, по которым можно установить, что данные строения принадлежат именно ФИО14 на праве собственности, когда это право возникло и на основании каких документов. В рамках проверки ни ИП, ни ФИО14, не были предоставлены правоустанавливающие документы на здания, используемые в деятельности ФИО1

По данным Росреестра, в собственности ФИО14 по адресу: г. Краснодар, пос. Победитель, 1,1км от ориентира по направлению на юго-запад находятся следующие объекты:

- земельный участок 23:43:0121011:811, площадью 20 024кв.м.,

- земельный участок 23:43:0121011:1223, площадью 5 300кв.м.,

-земельный участок 23:43:0121011:1475, площадью 3 000кв.м. с расположенным на данном участке жилым домом площадью 322,2кв.м.

Также в собственности ФИО14 находятся прилегающие объекты недвижимости, зарегистрированные по другому адресу: г. Краснодар, Калининский сельский р-н пос. Индустриальный, почтовое отделение 56:

- земельный участок 23:43:0121011:1225, площадью 3 000кв.м., с расположенным на данном участке - складом площадью 1 200кв.м. и нежилым зданием площадью 123,4кв.м. (дата регистрации 23.11.2017).

- земельный участок 23:43:0121011:1384, площадью  3 000кв.м.

Все земельные участки имеют назначение использования – земли сельскохозяйственного назначения.

Информация о наличии в собственности у ФИО14 других нежилых помещений, которые ею могли передаваться в пользование сыновьям – предпринимателям и ООО «Югавтодеталь» для осуществления финансово-хозяйственной деятельности,   отсутствует.

Из анализа представленных договоров безвозмездного пользования установлено следующее:

- договор от 01.09.2015 №1 (представленный после получения Акта ВНП): ссудодатель передает в пользование нежилые помещения по адресу пос. Победитель, 1,1км от ориентира по направлению на юго-запад 1) часть некапитального строения площадью 44,1 кв.м., в Приложении №1 к договору чертеж этого помещения 6,5мх6,8 м=44,2 кв.м., проход в данное помещение с улицы отсутствует, проход для клиентов выделен в смежном помещении с размерами 3,5мх4,4м=15,4 кв.м. в комнате с размерами 6,5мх4,4м=28,6 кв.м.

В договоре «проход для клиентов» назван проходом для покупателей и в качестве дополнительной площади на право использования не указан.

Кроме того, в договоре не указано, что это за здание, в котором находится предоставленное помещение (номер его литера и т.п., по которому его можно идентифицировать, год постройки, из каких материалов построено (возведено), также в договоре нет ссылок на правоустанавливающие документы, по которым можно установить, что нежилое помещение находится в собственности у гр-ки ФИО14 (ссудодатель).

При проведении выездной проверки ИП Адонин А.Т. (брата), осуществляющего предпринимательскую деятельность по тому же адресу: пос. Победитель, 1,1км от ориентира по направлению на юго-запад, был получен договор от 01.01.2015 №1 о получении в безвозмездное пользование от ФИО14 части некапитального строения площадью 30,5 кв.м, используемое под офисное помещение согласно Приложению №1 к договору, в котором изображен аналогичный чертеж помещений (смежных комнат, как и в договоре с ФИО1, где общая длина смежных комнат указана как 11.2 м, а ширина 6,5 м. (т.е. площадь 72,8 кв. м, а комната под офис Адонин А.Т. 4,7*6,5м=30,55 кв.м. со входом с улицы).

Из анализа данных чертежей (Приложение №1 к договору с ИП ФИО1 и Приложение №1 к договору с ИП Адонин А.Т.) установлено, что параметры смежных комнат (длина и ширина) у ИП в приложениях к договорам произвольно меняются ими. В договоре с ИП ФИО1 длина комнаты составляет 6,8 м, а в договоре с Адониным А.Т. - 6,5 м., при этом площадь в офисе ИП Адонина А.Т,. обозначенная, как проход для покупателей ИП ФИО1 15,4 кв. м. из 30,5 кв.м у ИП Адонина А.Т., обозначена как его офис.

Анализом договоров безвозмездного пользования нежилым помещением за 2016 год ИП ФИО1 в сравнении с ИП Адонин А.Т. установлены аналогичные искажения сведений в документообороте хозяйственной деятельности проверяемого лица:

- Договор № 1 от 01.01.2016., заключенный между ФИО14 (ссудодатель) и ИП ФИО1 (ссудополучатель), был представлен в ходе проведения выездной проверки, согласно п. 1.1 договора ссудодатель обязуется передать в безвозмездное временное пользование ссудополучателю нежилые помещения по адресу г. Краснодар, пос. Победитель, 1.1км от ориентира по направлению на юго-запад. В договоре «от руки» были вписаны объекты, передаваемые в пользование как:

«Часть некапитального строения площадью: 44,1 кв. м (далее офис) согласно Приложения №1, 338,40 кв. м. (далее склад) согласно Приложения №2.

Согласно прилагаемого Приложения №1, площадь помещения составляет 6,8м*6,5м=44,2 кв.м. В Приложении №1 схематически проход для покупателей не отмечен. Смежная комната, в которой располагался офис брата Адонин А.Т., на схеме отражена площадью 4,37*6,5м=28,4 кв.м.

- после получения акта выездной налоговой проверки №15-33/63 от 07.11.2018 ИП ФИО1 был представлен новый договор №1 от 01.01.2016 и дополнительное соглашение к нему, в котором объекты, передаваемые в пользование, были отражены уже в печатной форме:

По договору №1 от 01.01.2016 были переданы в пользование: часть некапитального строения, площадью 44,1 кв.м., используемое под офисное помещение (Приложение №1), часть некапитального строения площадью 221,4 кв.м, используемые под склад хранение товара (Приложение №2), часть некапитального строения площадью 117,0 кв.м., используемые под склад хранение товара (Приложение №2).

К договору №1 от 01.01.2016 прилагалось доп. соглашение №1 от 01.01.2016, в котором был изменен п.1.1 в части назначения части помещения площадью 44,1 кв. м с используемого под офисное помещение на используемое под розничной торговлей (магазин) с проходом для покупателей. В договоре площадь прохода для покупателей не отражена.

Кроме того, в 2016 году ФИО14 по договору безвозмездного пользования №1 от 01.01.2016г. (данный договор рассмотрен в материалах к Акту ВНП ООО «Югавтодеталь») предоставила организации ООО «Югавтодеталь» в здании, расположенном на территории по адресу пос. Победитель, 1,1км от ориентира по направлению на юго-запад, часть некапитального строения для осуществления хозяйственной деятельности общей площадью 66,95 кв.м, из них согласно Приложения №2 к Договору №1 помещение 4,7мх6,5м=30,55 кв. (одна из смежных комнат, которую ИП Адонин А.Т. заявляет как офис площадью 30,5 кв.м, а ИП ФИО1 в ней же заявляет проход для покупателей площадью15,4 кв.м., у ООО «Югавтодеталь» данная площадь заявлена как магазин стационарной торговли).

Таким образом, из приложений к договорам безвозмездного пользования, на которые ссылается заявитель как на инвентаризационный документ, содержащий исчерпывающую информацию о конструктивных особенностях и планировке строений в сравнении с договорами безвозмездного пользования, заключенными с ИП Адонин А.Т., ИП ФИО1 за аналогичный период, следует, что  ФИО14 передала  в пользование одни и те же помещения сыновьям ФИО1 44,1 кв.м. с проходом 15,4 кв.м. и Адонин А.Т. 30,5 кв.м., а также ООО «Югавтодеталь» 30,55 кв.м., которые каждый из субъектов заявляет как помещения, используемые в хозяйственной деятельности: у ИП ФИО1 и ООО «Югавтодеталь» в качестве объекта ЕНВД, у ИП Адонин А.Т. как офис, то есть, договоры безвозмездного пользования за 2015-2016гг., представленные ИП в качестве правоустанавливающих и инвентаризационных документов, составлены формально и не содержат достоверных данных ни о назначении, ни о конструктивных особенностях, ни о планировке данных помещений.

Подтверждением того, что хозяйственная деятельность ИП осуществляется именно в офисе, является также заявление ФИО1 о регистрации ККТ от 11.09.2015, в котором заявлено наименование торговой точки для установления ККТ – офис в п. Победитель, а сфера применения – оптовая торговля, код ОКВЭД 50.30.1. В заявлении о снятии ККТ от 26.09.2017  указан вид деятельности по ОКВЭД 50.30.1, наименование места установки ККТ – офис. В Акте снятия показаний денежных счетчиков ККТ №128 от 22.09.2017 также указан вид деятельности – 50.30.1. Кроме того, в качестве основного и единственного вида деятельности, заявленного ИП при постановке на налоговый учет, указан – оптовая торговля автомобильными деталями 50.30.1.

Суд критически относится к доводам заявителя о том, что факт осуществления им розничной торговли в помещении, именуемом магазином, доказан благодарственными письмами покупателей и обращениями граждан, именующих себя покупателями, обратившимися в налоговый орган в декабре 2018 года и январе 2019 года якобы по собственной инициативе для «восстановления справедливости» в защиту ИП от налогового органа, «закрывшего магазин» спустя почти полтора года после закрытия данного «магазина» самим ИП в сентябре 2017 года, то есть еще до начала налоговой проверки.

Судом установлено, что в период с 10.12.2018 по 14.12.2018., 11.01.2019 в адрес Инспекции поступило 43 обращения граждан. Все обращения были написаны от руки с указанием ФИО граждан, а также их адреса местожительства и во многих случаях номера телефона. Следует отметить, что обращения покупателей написаны после получения Акта ВНП ИП ФИО1 в декабре 2018 года.

Текст обращения (кроме персональных данных самих граждан) идентичный во всех 43 случаях, все письма отправлены в одинаковых конвертах, с одинаковыми почтовыми марками с почтовых отделений №350016, 350056, 350059, имеют номера почтовых отправлений в хронологическом порядке, написаны по предложенной гражданам форме и направлены в почтовое отделение одновременно. В доказательство того, что письма были написаны по предлагаемой форме или под диктовку сотрудниками ИП ФИО1 и (или) сотрудниками ООО «Югавтодеталь», ИП Адонин А.Т., ООО «Запчасть А», либо заинтересованными лицами, свидетельствуют и сами показания граждан в ходе проведенных допросов.

Из 43 граждан, которые писали обращение, 27 человек являются действующими или бывшими (работающими в 2015-2016 гг.), что подтверждается Приказами о приеме/увольнении работников, Табелями рабочего времени, Справками о доходах физического лица форма 2-НДФЛ, сотрудниками организаций/индивидуальных предпринимателей ИП ФИО1, ООО «Югавтодеталь» (учредители родители ФИО1 – отец ФИО13 и мать ФИО14), ИП Адонин А.Т (родной брат ФИО1) , ООО «НКК» (учредитель – Адонин А.Т., организация, осуществляющая бухгалтерский учет ИП ФИО1, Адонина А.Т., ООО «Югавтодеталь»), ООО «Запчасть А» (учредитель ФИО1), которые являются взаимозависимыми с проверяемым лицом ФИО1, следовательно, являются заинтересованными лицами в даче показаний в пользу своих работодателей;

Из этих 27 человек, которые написали обращения как покупатели, но являющимися действующими или бывшими (работающими в 2015-2017 гг.) сотрудниками организаций (ИП ФИО1, ООО «Югавтодеталь», ИП Адонин А.Т, ООО «НКК», ООО «Запчасть А»), 18 человек были уже опрошены в ходе выездной налоговой проверки, как сотрудники и не давали показания о наличии  магазина на территории по адресу <...> км. от ориентира по направлению на юго-запад, описывали и территорию и ведение бизнеса как доставку товара по заказам идентично.

В ходе допросов 10 граждан, которые обратились в налоговый орган для подтверждения приобретения автозапчастей у ИП ФИО1 в период 2015-2016гг. и 3 -х сотрудников ИП ФИО1 установлено, что показания свидетелей давались противоречивые и неточные, свидетели в качестве доказательств своих слов, что они покупали именно у ИП ФИО1 и именно с 01.09.2015 г. по 31.12.2016 г. (в проверяемый период осуществления деятельности ИП ФИО1) не смогли предоставить первичные документы (кассовые чеки либо товарные чеки), хотя некоторые из них утверждали, что данные документы имеются в наличии, также не смогли указать конкретные даты (месяц, год) покупки автозапчастей, либо при указывании конкретных дат (месяц, год) покупки, показали, что их обслуживали продавцы, которые в период обслуживания свидетеля не могли работать у ИП ФИО1, либо в указанный свидетелями период приобретения автозапчастей ИП ФИО1 не осуществлял еще предпринимательскую деятельность.

   Кроме того, по количеству приобретенных товаров свидетели на словах подтверждают приобретение незначительного количества товаров (лампочка, шины), при этом заявленный оборот от розничных продаж налогоплательщика составляет свыше 97% в общей сумме выручки в рублях от 37, 9 миллионов за 6 мес.2015 года до 118,8 миллионов в 2016 году, то есть на оптовых покупателей по отчету ИП приходится менее 3 %, при этом штат сотрудников (менеджеры, упаковщики, работники склада и водители), обслуживающих данный оборот, составляет 91%.

Однако документальные подтверждения осуществления указанными гражданами розничной покупки товаров через магазин не представлены. Также отсутствует информация о том, каким образом указанные физические лица узнали, что в отношении заявителя ведется налоговая проверка, и в какую именно налоговую инспекцию следует обращаться.

Ввиду этого, обращения граждан следует оценивать критически, они не являются относимыми и допустимыми доказательствами факта осуществления налогоплательщиком розничной купли-продажи товаров через магазин.

Заявитель также не согласен с расчетом налоговых обязательств по НДС и УСН, а именно с исключением Инспекцией из резолютивной части решения сумм НДС, подлежащих возмещению за 3 и 4 кварталы 2016 года, а также, что Инспекцией в период утраты ИП ФИО1 права на применение УСН и переходе на общую систему налогообложения в составе расходов по УСН не приняты к вычету суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров.

Представитель заявителя указывает, что право налогоплательщика на самостоятельную реализацию права на применение налоговых вычетов путем их декларирования не освобождает налоговый орган при осуществлении мероприятий налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки от обязанности определить сумму налогового обязательства, действительно подлежащую уплате в бюджет за проверяемый период.

Как установлено проверкой, в проверяемом периоде ИП ФИО1 неправомерно применял специальный налоговый режим в виде ЕНВД, в связи с чем Инспекции надлежало определить обязательства в рамках иного применяемого плательщиком режима – УСН. В связи с превышением предельной суммы доходов для применения УСН со 2 квартала 2016 года заявитель признан плательщиком общей системы налогообложения.

Налогоплательщику вручено уведомление о необходимости обеспечения ознакомления с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов от 15.11.2017 №15-24/216 и требование о представлении документов от 15.11.2017 №15-34/101, согласно которому были запрошены документы, в том числе аналитические регистры налогового учета.

Заявителем 29.11.2017, 08.12.2017 и 15.12.2017 частично были предоставлены документы по требованию без предоставления бухгалтерских и налоговых регистров по раздельному учету доходов и расходов по ЕНВД и УСН.  В связи с непредставлением документов, необходимых для проведения выездной налоговой проверки письмом от 23.01.2018 № 15-24/23 Налогоплательщику предложено восстановить бухгалтерский и налоговый учет за проверяемый период, а также сообщено о праве налогового органа определить суммы к уплате налогов расчетным путем.

Также налогоплательщику вручены аналогичные требования о предоставлении регистров налогового учета, первичных документов по движению товара и регистров учета товара, прочих документов от 25.06.2018, 27.06.2018, 29.06.2018 и уведомление от 02.07.2018 № 15-34/112 о необходимости обеспечения ознакомления с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.

Считая, что ведение такого учета (бухгалтерского, складского) является правом предпринимателя, а не его обязанностью ИП ФИО1 документы к проверке не представил, меры по восстановлению учета не предпринял.

Исходя из вышеизложенного, в связи с непредставлением предпринимателем первичных документов, регистров налогового учёта, иных документов, запрашиваемых по требованию, необходимых для исчисления и уплаты налогов, выездная налоговая проверка проведена в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, а именно суммы налогов, подлежащие уплате в бюджет, определены расчётным путём на основании имеющихся данных о налогоплательщике.

Так, Инспекцией определены суммы неуплаченных налогов, подлежащие уплате в бюджет, в частности, налог, уплачиваемый в рамках  УСН, а также НДС и НДФЛ, на основании информации, полученной в ходе контрольных мероприятий: данных фискальных отчетов с контрольно-кассового аппарата; выписки банка по расчетному счету; кассовой книги; книги доходов и расходов по УСН; журнала кассира – операциониста; товарных накладных на реализацию товара; частично представленных первичных документов, а также сведений, полученных от  контрагентов в рамках истребования в порядке статьи 93.1 Кодекса.

Поскольку задачей налогового контроля является, в том числе, объективное установление размера налоговых обязательств проверяемого лица, в целях объективного установления обязательств перед бюджетом:

- сумма доначисленного НДС рассчитана с учетом расчетной ставки налога 18/118;

- определена сумма налоговых вычетов, подтвержденных данными учета Заявителя и результатами встречных проверок;

- налоговая база по УСН и НДФЛ определена на основании не только установленных доходов налогоплательщика, но и его расходов;

- в целях недопущения двойного налогообложения определены суммы излишне уплаченных налогов в рамках УСН и ЕНВД, а также сумма НДС, подлежащего возмещению, и предложено представить соответствующую налоговую отчетность (в том числе уточненную).

При указанных обстоятельствах, Инспекцией приняты разумные и достаточные меры, направленные на определение реальных налоговых обязательств плательщика, а расчет доначислений является приближенным к действительным обязательствам (с учетом вероятности при применении подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса).

Так, судом установлено, что Инспекцией определены налоги по УСН, начиная с 14.07.2015, следующим образом.

Доходы, полученные ИП ФИО1 от предпринимательской деятельности за 2016 год составляют (по кассовому методу) 121 680 114,00 руб. (1 квартал – 71 426 658,00 руб., 2 квартал – 42 217 429,00 руб., 3 квартал – 3 122 339,00 руб., 4 квартал – 4 913 688,00 руб.).

Начиная со 2-го квартала 2016 года ИП ФИО1 утратил право на применение УСН в связи с превышением предельного размера доходов (более 79,74 млн. руб.), на основании чего ИП ФИО1 произведены расчеты налогов по общей системе налогообложения: НДС и НДФЛ от предпринимательской деятельности.

Доходы и расходы в целях определения налоговых обязательств по УСН (метод по оплате) определены налоговым органом следующим образом:

Доходы = сумма наличной выручки, полученной в режиме ЕНВД, полученная по кассе (наличная выручка, по данным фискальных отчетов и кассовой книги).

Расходы = сумма расходов по расчетному счету (банковские услуги, оплата за товар, транспортные расходы), зарплата (выплаты по платежным ведомостям через кассу), страховые взносы (оплачены по расчетному счету).

НДФЛ от предпринимательской деятельности

Доходы и расходы заявителя в целях определения налоговых обязательств по НДФЛ от предпринимательской деятельности (метод по оплате) определены налоговым органом следующим образом:

Доходы = выручка по данным фискальных отчетов, приходные ордеры по кассовой книге и поступления по расчетному счету (<***> руб.).

Расходы = сумма расходов по расчетному счету (банковские услуги, оплата за товар, транспортные расходы), зарплата (выплаты по платежным ведомостям через кассу), страховые взносы (оплачены по расчетному счету) (85 389 736 руб.).

Таким образом, по результатам выездной налоговой проверки НДФЛ предпринимателю не предъявлялся к уплате, в связи с тем, что доходы, определенные расчетным методом, не превысили сумму расходов.

Налог на добавленную стоимость (метод по отгрузке)

Объем полученной выручки по ЕНВД по данным фискальных отчетов составил:

за 2 квартал 2016 год – 42 217 429 руб.,

за 3 квартал 2016 год – 3 122 339 руб.,

за 4 квартал 2016 год – 2 010 455 руб.

По данным проверки выручка от продажи товаров в режиме УСН (отгрузка), сформированная на основании первичных документов налогоплательщика, частично представленных в рамках ст. 93 НК РФ, и документов, полученных в результате истребования у контрагентов в порядке ст. 93.1 НК РФ, составляет:

за 2 квартал 2016 год – 30 133 руб.,

за 3 квартал 2016 год – 195 204 руб.,

за 4 квартал 2016 год – 4 238 473 руб.

Расчет НДС, подлежащего уплате налогоплательщиком в бюджет за налоговые периоды 2-4 кв.2016 года, определен следующим образом:

НДС к уплате в бюджет = НДС с реализации (выручка от реализации товаров х ставка налога) - налоговые вычеты по НДС.

В части применения ставки налога, при определении обязательств ИП ФИО1 как плательщика НДС налоговым органом удовлетворены возражения заявителя, и применена расчетная налоговая ставка 18/118% в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ.

Сумма НДС, исчисленная с выручки от реализации (налоговой базы) ИП ФИО1 по расчётной налоговой ставке 18/118% за налоговые периоды 2016 года составила 7 910 023 руб., в том числе:

- во втором квартале 2016 года: 6 445 371 руб. ((42 217 429 х 18/118) + (30 133 х 18%));

- в третьем квартале 2016 года: 511 426 руб. ((3 122 339 х 18/118) + (195 204 х 18%));

- в четвёртом квартале 2016 года: 953 226 руб. (6 248 928 х 18 /118).

Расчет суммы налоговых вычетов.

Сумма налоговых вычетов по приобретенным ИП ФИО1 товарам (работам, услугам) за налоговые периоды 2 – 4 квартал 2016 года рассчитана на основании данных первичных учетных документов, истребованных у контрагентов налогоплательщика в порядке ст. 93.1 НК РФ, и первичных документов (счета-фактуры), частично представленных налогоплательщиком в ходе проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля.

- 2 квартал 2016 года: 4 428 130 руб.;

- 3 квартал 2016 года: 4 004 106 руб.;

- 4 квартал 2016 года: 6 349 418 руб.

Налогоплательщиком в составе возражений представлялись счета-фактуры за 1 квартал 2016 года по поставщикам ООО "ТДМ-АВТО", ООО "Автомаг", ООО «АВТОМИР-Н», ООО "ТЕХНО-ПРО" (ВАТИ), ООО «Портал» на общую сумму 1 020 948 руб. за период, в котором заявитель не являлся плательщиком НДС, применяя специальный налоговый режим - УСН.

Арифметический расчет, изложенный в оспариваемом решении, налогоплательщиком не опровергнут, контррасчет в административном исковом заявлении не приведен. Ссылки заявителя на недостоверность расчета Инспекции не подкреплены соответствующими доказательствами несоответствия определенных доходов и расходов фактическим операциям.

В отношении довода о том, что в периоде утраты права на применение УСН Инспекцией не рассчитана сумма вычетов по НДС, которая не была учтена в составе расходов по УСН, судом установлено следующее.

Пунктом 6 ст. 346.25 НК РФ определено, что индивидуальные предприниматели, применявшие УСН, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применяющему УСН, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ для налогоплательщиков НДС.

Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57, при определении налоговым органом на основании пп.7 п. 1 ст. 31 НК РФ сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

В соответствии с пунктом 2 статьи 54 Кодекса индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

Данный «Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций ИП» определен Приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 № 86н/БГ-3-04/430

Индивидуальные предприниматели должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности.

 Установленные в ходе выездной проверки факты свидетельствуют о неполном и несистематизированном учете хозяйственных операций в налоговых регистрах ИП ФИО1, а также об отсутствии раздельного учета операций, подлежащих налогообложению единым налогом на вмененный доход и по упрощенной системе налогообложения.

Исходя из вышеизложенного, в связи с непредставлением предпринимателем первичных документов, регистров налогового учёта, иных документов, запрашиваемых по требованию, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также в связи с ведением учета с нарушением установленного порядка, выездная налоговая проверка за период 2015 – 2016 гг. проведена в соответствии с п.п.7 п.1 ст.31 НК РФ, а именно суммы налогов, подлежащие уплате в бюджет, определены расчётным путём.

При подаче возражений налогоплательщик представлял документы и регистры налогового учета только в части расходов и вычетов, в частности им составлена книга покупок за второй квартал 2016 года, при этом учет выручки от реализации товаров, учет товаров, отгруженных покупателям, но не оплаченных, книга продаж в налоговый орган не представлялась, что свидетельствует об умышленных действиях предпринимателя.

Правила применения налоговых вычетов по НДС установлены п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, согласно которым право на вычет возникает при одновременном выполнении следующих условий:

- товары (работы, услуги), имущественные права приобретены для осуществления операций, подлежащих обложению НДС;

- у налогоплательщика имеется счет-фактура, выставленный продавцом;

- товары (работы, услуги), имущественные права приняты на учет.

Следовательно, для правомерного применения вычета сумм «входного» НДС по товарам (работам, и услугам), оприходованным в периоде применения УСН, помимо того, что соответствующие расходы не должны учитываться при налогообложении по УСН, обязательным условием является их использование в операциях, облагаемых НДС, то есть в периоде применения общего режима налогообложения.

На основании пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налогоплательщику не могут быть предоставлены налоговые вычеты по НДС, поскольку положениями п. 1 ст. 169 и п. 1 ст. 172 НК РФ установлены специальные правила приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты.

Так, не в ходе выездной налоговой проверки на требования Инспекции, ни с возражениями на акт и дополнения к акту, ни с жалобами в Управление и ФНС России, ни в суд не представлены документы, подтверждающие, что спорный товар в установленном порядке принят к учету и приобретен для осуществления операций, подлежащих или неподлежащих налогообложению НДС.

Таким образом, вывод Инспекции о том, что в периоде утраты права на применение УСН и переходе на общую систему налогообложения в составе расходов по УСН не могут быть приняты к вычету суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров - правомерен.

Одновременно Инспекцией по результатам выездной налоговой проверки определены налоговые обязательства заявителя, в том числе определена сумма НДС, подлежащего возмещению за 3 и 4 кварталы 2016 года.

При этом в связи с тем, что заявителем не представлены налоговые декларации по НДС за 3 и 4 кварталы 2016 года и не заявлено право на возврат НДС в порядке ст. 176 НК РФ, Инспекцией обоснованно предложено представить соответствующую налоговую отчетность, что соответствует вышеуказанным нормам налогового законодательства и позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

Право на налоговые вычеты по НДС возникает у налогоплательщика при соблюдении им условий, предусмотренных статьями 171 и 172 НК РФ, а именно: факта приобретения товаров (работ, услуг); принятия приобретенных товаров (работ, услуг) на учет (оприходование); наличия у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры, выставленного поставщиком товаров (работ, услуг) с указанием суммы НДС.

Отклоняя довод заявителя о необходимости применения инспекцией вычетов по НДС, суд исходит из правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 26.04.2011 N 23/11, согласно которой применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях, и может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 НК РФ условий.

Довод предпринимателя о том, что налоговым органом не учтена правовая позиция, изложенная в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.06.2013 № 1001/13, в соответствии с которой на основании пункта 1 статьи 173 НК РФ при определении размера недоимки по налогу на добавленную стоимость вследствие квалификации осуществленных налогоплательщиком операций как подлежащих обложению этим налогом инспекция обязана уменьшить исчисленную сумму налога на соответствующие налоговые вычеты, подлежит отклонению, поскольку по рассмотренному Президиумом делу имели место иные фактические обстоятельства.

Кроме того, в спорной ситуации в ходе налоговой проверки инспекция сделки предпринимателя не переквалифицировала, имело место изменение режима налогообложения (постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 10.03.2017 по делу № А59-5390/2015 (Определением Верховного Суда РФ от 30.05.2017 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда РФ), Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 07.11.2014 по делу № А51-37532/2013).

Федеральный законодатель в рамках своей дискреции и в целях обеспечения баланса частных и публичных интересов в сфере обложения налогом на добавленную стоимость предусмотрел порядок исчисления и уплаты соответствующих налогов, который направлен в том числе на создание условий для реализации права на применение налоговых вычетов (при наличии для этого оснований и соблюдении установленного законом порядка). С учетом изложенного оспариваемые заявителем законоположения не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права налогоплательщиков. Данный вывод содержится в Определение Конституционного Суда РФ от 18.07.2017                № 1723-О.

Само по себе наличие у налогоплательщика права на применение налоговых вычетов без отражения (указания, заявления) суммы налоговых вычетов в налоговой декларации не является основанием для уменьшения, подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода налога на добавленную стоимость; наличие документов, обуславливающих применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, не заменяет их декларирования (определение Верховного Суда Российской Федерации от 15.06.2015 № 302-КГ15-5774).

Из пункта 49 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 следует, что в соответствии с положениями статьи 176 НК РФ на налоговую декларацию по НДС, в которой заявлено право на возмещение указанного налога, распространяются общие правила проведения камеральных налоговых проверок и рассмотрения материалов этих проверок, предусмотренные статьями 88, 100, 101 НК РФ.

Поскольку указанной нормой права не предусмотрено возмещение НДС по результатам выездной налоговой проверки, отсутствие в резолютивной части оспариваемого решения установленных к возмещению сумм НДС правомерно.

Уплата НДС в бюджет является обязанностью налогоплательщика и возникает по сроку уплаты налога, а получение возмещения НДС из бюджета связано с правом на вычеты; заявление вычетов по НДС является правом налогоплательщика и возможность получить НДС из бюджета возникает только после того, как это право реализовано, то есть вычет заявлен в налоговой декларации, за определенный налоговый период.

Таким образом, доводы о том, что налоговый орган, определяя в ходе выездной налоговой проверки действительные налоговые обязательства, должен был предоставить вычеты, что привело бы к отсутствию недоимки подлежат отклонению (постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 12.09.2017 по делу №А58-1219/2017, оставлено без изменения постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 29.03.2018, определением Верховного Суда РФ от 30.07.2018 в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ отказано).

Порядок возмещения НДС из бюджета установлен статьей 176 НК РФ и прямо предусматривает проведение камеральной налоговой проверки такой налоговой декларации, а решение о возмещении НДС (п. 3 ст. 176 НК РФ) фактически представляет собой дополнение к решению по результатам камеральной проверки (п. 49 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 №57). В связи с чем бесперспективно требовать в суде обязать налоговый орган возместить НДС, предварительно не представив на камеральную проверку декларацию и документы, обосновывающие право на возмещение (Постановление Президиума ВАС РФ от 29.09.2009 № 5154/09).

С учётом приведенных правовых норм и обстоятельств следует, что сам по себе факт неосуществления налоговым органом возмещения НДС за 3 и 4 кварталы 2016 года по результатам выездной налоговой проверки не может приводить к ухудшению положения налогоплательщика, более того, налоговые претензии по НДС за 2 квартал 2016 года в оспариваемом решении уменьшились относительно акта налоговой проверки (с 3 258 616 руб. до 2 017 241 руб.), ввиду уменьшения Инспекцией исчисленной суммы налога на соответствующие налоговые вычеты, принятые в связи с представлением заявителем дополнительных подтверждающих документов.

В отношении довода заявителя о неправомерном применении положений п. 3 ст. 122 НК РФ, предусматривающего ответственность за совершение налогового правонарушения умышленно, суд исходит из следующего.

Согласно пункту 2 статьи 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало, либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Доказывание умысла состоит в выявлении обстоятельств, свидетельствующих о том, что лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Пункт 3 статьи 122 НК РФ предусматривает, что деяния, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 НК РФ, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Руководитель налогового органа вправе при вынесении решения по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки установить меру ответственности за совершение налоговых правонарушений.

В Письме ФНС России от 16.02.2015 №ЕД-4-2/2294@ «О выявлении умысла в совершении налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 Кодекса» указано, что в целях безусловного исполнения требований законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, в случае выявления и документирования в материалах выездных налоговых проверок фактов совершения умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 Кодекса, сообщает о необходимости привлечения таких налогоплательщиков к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Кодекса, и применения штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Фактом подтверждения умышленных действий заявителя служат в том числе следующие обстоятельства: заявленный в налоговых декларациях магазин розничной торговли с торговым залом по адресу места проживания предпринимателя не соответствует требованиям ст. 346.27 НК РФ; оптовые продажи камуфлируются под розничные, потенциальные контрагенты - покупатели не обременены уплатой НДС, так как в большинстве применяют специальные налоговые режимы, заявитель производит реализацию в оптовом обороте за наличный расчет и отражает такую деятельность по ЕНВД; осуществляет наём работников только с февраля 2016 года, между тем закупает товар (автозапчасти) у поставщиков с сентября 2015 года (с сентября по декабрь оплачено поставщикам за товар 43,1 млн. руб.); сотрудники приняты на работу с февраля 2016 года, в том числе и водители для развоза заказов покупателям, между тем налогоплательщик заявляет об уплате налогов по УСН по оптовым продажам начиная только с декабря 2016 года; сотрудники, числящиеся по представленным в ходе проверки документам, считают (установлено в ходе допросов), что работают в ООО «Югавтодеталь»; ИП ФИО1 самостоятельно осуществлял доставку товара покупателям в магазины в проверяемом периоде; распределение должностей в штатном составе (за 2016 год доля должностей «кладовщик» и «водитель» составила 73,5%), что не характерно для розничной торговли.

Заявитель ставит в прямую зависимость применение пункта 3 статьи 122 Кодекса и нарушение положений пункта 1 статьи 54.1 Кодекса, однако штраф за совершение налогового правонарушения по ст. 122 НК РФ в виде умышленного деяния не предусматривает обязательного применения норм статьи 54.1 НК РФ.

Заявитель не представил доказательства, свидетельствующие о наличии смягчающих ответственность обстоятельств, ввиду этого суд не усматривает оснований для снижения размера налоговых санкций.

Установив фактические обстоятельства дела, дав правовую оценку доводам лиц, участвующих в деле, и имеющимся в деле доказательствам, суд пришел к выводу об отсутствии законных оснований для удовлетворения требований заявителя.

В ходе судебного разбирательства исследованы подлинники или надлежащим образом заверенные копии приведенных документов.

В связи с изложенным заявленные требования не подлежат удовлетворению судом.

Судебные расходы подлежат отнесению на заявителя в порядке, предусмотренном ст. 110 АПК РФ.

В связи с отклонением ходатайства заявителя о назначении по делу почерковедческой экспертизы заявителю следует возвратить с депозитного счета арбитражного суда Краснодарского края денежные средства, перечисленные им для проведения судебной экспертизы в размере 20 000 рублей.

Руководствуясь статьями 27, 110, 159, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л:

Заявление представителя заявителя о фальсификации доказательства – акта выездной налоговой проверки от 07.11.2018 года № 15-32/63 и исключении его из числа доказательств отклонить.

Ходатайство представителя заявителя о назначении по делу почерковедческой экспертизы оставить без удовлетворения.

В удовлетворении заявленных требований заявителю отказать.

Заявителю возвратить с депозитного счета арбитражного суда Краснодарского края денежные средства, перечисленные им для проведения судебной экспертизы в размере 20 000 рублей.

Решение может быть обжаловано в месячный срок с даты его принятия в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд через Арбитражный суд Краснодарского края.

Судья                                                                                                    А.Г. Пристяжнюк