Гражданский кодекс часть 1

судьи Хмелевцевой А.С., при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Сяткиным Н.Н., рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению

общества с ограниченной ответственностью «Анапаспецстроймонтаж»

к Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Анапа Краснодарскому краю

о признании недействительным решения от 28.06.2013 № 13Д

при участии в заседании представителей:

от заявителя: ФИО1 – доверенность от 12.02.2014

от заинтересованного лица: не явился, надлежащим образом извещен

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью «Анапаспецстроймонтаж» (далее – заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Анапа Краснодарскому краю (далее – налоговый орган) от 28.06.2013 № 13Д.

Основания требований изложены в заявлении.

В судебном заседании представитель общества уточнил заявленные требования и просил признать недействительным решение налоговой инспекции от 28.06.2013 № 13Д в части доначисления 855 147 рублей налога на прибыль (краевой бюджет), 95 017 рублей налога на прибыль (федеральный бюджет), а также соответствующих сумм пени, 171 029 рублей штрафа в федеральный бюджет, 11 867 рублей штрафа (краевой бюджет); уменьшении штрафных санкций, указанных в пункте 2 оспариваемого решения. В остальной части заявитель просил принять отказ от требований.

Представитель заявителя в судебном заседании требования поддержал; представитель налогового органа в судебное заседание не явился, уведомлен надлежащим образом.

Суд, выслушав представителя заявителя, исследовав материалы дела, полагает заявленные требования подлежащими удовлетворению в части по следующим основаниям.

Инспекция Федеральной налоговой службы по г. Анапа Краснодарскому краю провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления, удержания и полноты уплаты в бюджет налогов за период с 01.01.2009 по 31.12.2012, по итогам которой составлен акт проверки от 01.07.2013 № 23. Решением налоговой инспекции от 28.06.2013 № 13Д о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения обществу доначислено, в том числе, 855 147 рублей налога на прибыль (краевой бюджет), 95 017 рублей налога на прибыль (федеральный бюджет), соответствующие суммы пени, 171 029 рублей штрафа в федеральный бюджет, 11 867 рублей штрафа (краевой бюджет) по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось с апелляционной жалобой в порядке подчиненности. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 26.08.2013 № 22-12-775 решение налогового органа оставлено без изменения, а апелляционная жалоба общества – без удовлетворения.

Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суд установил, что инспекция не нарушила процедуру рассмотрения материалов налоговой проверки, предусмотренную статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Пунктом 2, 3 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

Следовательно, Налоговый кодекс Российской Федерации устанавливает четкую процедуру рассмотрения материалов налоговой проверки и соблюдения прав налогоплательщика на участие в рассмотрении данных материалов и представления своих возражений, несоблюдение данной процедуры является безусловным основанием для признания решения о привлечении к налоговой ответственности недействительным.

Уведомление о рассмотрении материалов проверки № 1397 получено директором общества ФИО2 22.05.2013, что подтверждается его росписью в уведомлении.

Таким образом, налоговый орган должным образом обеспечил возможность лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять объяснения. Своим правом налогоплательщик воспользовался и на рассмотрение материалов проверки явился директор общества ФИО2, что подтверждается протоколом рассмотрения материалов проверки от 28.06.2013 № 1657. В судебных заседаниях представитель общества не опровергал факта соблюдения налоговым органом процедуры вынесения оспариваемого решения.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, под которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (статья 265 Налогового кодекса Российской Федерации).

По смыслу глав 21, 25 Налогового кодекса Российской Федерации документы, представляемые налогоплательщиком в инспекцию, должны быть достоверными, непротиворечивыми, содержащиеся в них сведения должны подтверждать реальность хозяйственной операции и иные обстоятельства, с которыми Кодекс связывает право налогоплательщика на налоговые вычеты и на получение возмещения налога из бюджета. Исследование обстоятельств, связанных с достоверностью и непротиворечивостью документов входит в предмет доказывания по настоящему делу.

Таким образом, из статей 247 и 252 Кодекса следует, что к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, могут быть отнесены только документально подтвержденные затраты.

Пунктами 1 и 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Налоговый орган по итогам проверки сделал вывод о нарушении ООО «Анапаспецстроймонтаж» пункта 1 статьи 252 НК РФ и неправомерного отнесения на затраты стоимости субподрядных работ на основании актов о приемке выполненных работ ИП ФИО3

Проверкой выявлено, что ООО «Анапаспецстроймонтаж» заключило договор подряда от 06.04.2009 № 4/09 с учетом дополнительного соглашения от 06.04.2009 на 3 694 339 рублей 59 копеек с ГОУ Центр образования «Самбо-70» на выполнение текущего ремонта Спортивно-оздоровительного комплекса «Самбо-70» и договор подряда от 18.05.2009 № 12/09 на 750 000 рублей на выполнение текущего ремонта здания ДОК «Спутник» с фондом поддержки и развития спорта «Чемпион», находящихся в г. Геленджике, пос. Кабардинка.

Согласно условиям договора ООО «Анапаспецстроймонтаж» обязалось выполнить в период с апреля по июнь 2009 года работы собственными силами, средствами и с привлечением субподрядных организаций. В качестве субподрядчика привлечен предприниматель ФИО3, который согласно актов выполненных работ выполнил субподрядные работы на сумму 2 633 000 рублей.

ООО «Анапаспецстроймонтаж» заключило с ИП ФИО3 договор субподряда от 07.04.2009 № 8/09 по выполнению текущего ремонта здания СОК «Самбо-70» на сумму 2 238 000 рублей и договор субподряда от 26.05.2009 № 13/09 по выполнению текущего ремонта здания ДОК «Спутник» на 395 000 рублей. Согласно приложений к договорам субподряда «протокол соглашения о цене (смете)» ИП ФИО3 выполняет отделочные работы. Согласно пунктов 1.3 договоров работы выполняются из давальческого сырья подрядчика, которое передается по акту либо накладной. По данным бухгалтерского учета Дт счета10/7 «Материалы в переработку» Кт счета 10/1 «Материалы» передано подрядчикам материалов на 873 717 рублей 65 копеек, которые в дальнейшем включены в расходы (счет Дт 20 «Производство») ООО «Анапаспецстроймонтаж» из них: 483 862 рубля – материалы, переданные ИП ФИО3 по накладным от 30.04.2009 № 1, 19.05.2009 № 2, 30.06.2009 № 5, что подтверждается карточкой счета 10.7 за 2 квартал 2009 года.

Ссылаясь на пункт 2 статьи 20 Налогового Кодекса Российской Федерации, налоговый орган указывает, что ООО «Анапаспецстроймонтаж» и ФИО3 являются взаимозависимыми лицами, т. к. взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению. Так, ФИО3 является работником ООО «Анапаспецстроймонтаж», принят на работу на должность главного инженера с 01.08.2007, что подтверждается приказом о приеме на работу от 01.08.2007 № 2, протоколом допроса свидетеля ФИО3 от 11.02.2013 № 743. С 01.05.2010 он переведен работать прорабом. Согласно протокола допроса ФИО3 в должности главного инженера курировал все стройки ООО «Анапаспецстпоймонтаж», в должности прораба контролировал строительство дома по адресу: <...>.

ФИО3 зарегистрирован в качестве предпринимателя 20.11.2008 (ИНН <***>), расчетный счет № <***> открыт в ОАО «Юго-Западный банк «Сбербанк России» 21.04.2009. Основной вид деятельности согласно ОКВЭД – производство строительных работ. Применяет упрощенную систему налогообложения. Налоговая база – «доходы», ставка налога 6%. Согласно налоговой декларации доходы за 2009 год 2 633 000 рубля – средства, перечисленные ООО «Анапаспецстроймонтаж». Согласно справки о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ за 2009год, представленной ФИО3 в ИФНС России по городу курорту Анапа, численность работников – 3 человека: ФИО4, ФИО5, ФИО6 Согласно табелей учета рабочего времени, представленных ИП ФИО3 по требованию от 26.10.2012 № 722 в апреле начислена зарплата мастеру участка ФИО4 в сумме 3 275 рублей и плотнику ФИО5 – 3 275 рублей, в мае 2009 года – мастеру участка ФИО4 (6 000 рублей), плотнику ФИО5 (7 000 рублей), подсобному рабочему ФИО6 (7 000 рублей), в июне 2009 года – мастеру участка ФИО4 (6 000 рублей), плотнику ФИО5 (6 500 рублей), подсобному рабочему ФИО6 (6 500 рублей). Согласно формы № 2-НДФЛ, представляемой в ИФНС России, в другие месяцы зарплата работниками не начислялась.

Денежные средства ООО «Анапаспецстроймонтаж» перечисляло ИП ФИО3 на расчетный счет № <***>, открытый в ОАО «Юго-Западный банк «Сбербанк России» 21.04.2009, т. е. вскоре после заключения договора с ООО «Анапаспецстроймонтаж».

В ходе предпроверочного анализа деятельности ООО «Анапаспецстроймонтаж» налоговый орган направил запрос от 10.02.2012 № 1626 в ОАО «Юго-Западный банк «Сбербанк России» о предоставлении выписок о движении денежных средств по расчетному счету ИП ФИО3 Согласно выписок о движении денежных средств по расчетному счету предпринимателя на расчетный счет в 2009 году поступают денежные средства только от ООО «Анапаспецстроймонтаж». Поступившие средства с расчетного счета на следующий день снимаются наличными средствами посредством чековой книжки. При анализе движения денежных средств, кроме снятия наличных денежных средств и оплате услуг банка, выявлена уплата налогов от зарплаты работников и налога по упрощенной системе налогообложения. Оплаты других расходов, связанных с осуществлением деятельности, не выявлено.

Согласно акта о приемке выполненных работ от 20.04.2009 № 1 за период с 08.04.2009 по 20.04.2009 ИП ФИО3 выполнил текущий ремонт корпусов ДСШ «Самбо-70» на 1 258 000 рублей. Выполнена очистка в ручную от масляных красок и окраска водоэмульсионными составами 400 кв. м фасадов, огрунтовка 64 кв. м. бетонных и оштукатуренных поверхностей битумной грунтовкой, разборка покрытий из керамических плиток и устройство 5 кв. м. покрытий полов, ремонт двух дверных коробок, масляная окраска ранее окрашенных дверей, стен, полов – 724 кв.м., смена стекол – 25 кв.м., окраска водоэмульсионными составами поверхностей ранее окрашенных известковой краской – 449 кв. м, смена обоев – 49.9 кв. м, окраска масляными составами ранее окрашенных стальных и чугунных труб – 35 кв. м, ремонт штукатурки лестничных маршей и площадок (протравка цементной штукатурки, улучшенная окраска масляными красками по штукатурке) – 245 кв. м, устройство ограждений лестницы, окраска масляными составами деревянных поручней. Согласно акта средства на оплату труда – 467.641 рублей, сметная трудоемкость – 1 959.63 чел/час.

Согласно акта о приемке выполненных работ от 28.04.2009 № 2 за период с 21.04.2009 по 28.04.2009 ИП ФИО3 выполнил текущий ремонт корпусов № 3, 4, 5, 6 ДСШ «Самбо-70» на 980 000 рублей. Согласно актов выполнена очистка в ручную от масляных красок и окраска водоэмульсионными составами 480 кв. м фасадов, огрунтовка 192 кв. м бетонных и оштукатуренных поверхностей битумной грунтовкой, разборка покрытий из керамических плиток и устройство 6 кв. м покрытий полов, ремонт двух дверных коробок, масляная окраска ранее окрашенных дверей, стен, полов – 428 кв. м, смена стекол – 30 кв. м, окраска водоэмульсионными составами поверхностей, ранее окрашенных известковой краской – 271 кв. м, смена обоев – 30.1 кв. м, окраска масляными составами ранее окрашенных стальных и чугунных труб – 21 кв. м, ремонт штукатурки лестничных маршей и площадок (протравка цементной штукатурки, улучшенная окраска масляными красками по штукатурке) – 147 кв. м, устройство ограждений лестницы, окраска масляными составами деревянных поручней. Согласно акта средства на оплату труда – 318.412 рублей, сметная трудоемкость – 1 341,51 чел/час.

Всего за апрель 2009года согласно актов сметная трудоемкость – 3301.14 руб., средства на оплату труда – 786.06 руб.

Фактически же начислена ИП ФИО3 в апреле 2009 года зарплата в сумме 6 500 рублей ( по 3 275 рублей каждому работнику: мастеру участка ФИО4 и плотнику ФИО5). Согласно протокола допроса ФИО3 от 11.02.2013 № 743 в апреле 2009 года на ремонтных работах в пос. Кабардинка кроме него работал мастер участка ФИО4 и плотник ФИО5 Другие работники не привлекались. Силами трех работников выполнить объемы, отраженные в актах выполненных работ, физически невозможно. Для выполнения данных работ им необходимо работать 52 часа в сутки (3301.14 чел/час:21дня:3 работника)

Согласно акта о приемке выполненных работ от 22.06.2009 № 1 за период с 01.06.2009 по 22.06.2009 ИП ФИО3 выполнил текущий ремонт 6 корпусов ДОК «Спутник» в <...> штук беседок, столовой, двух спортивных площадок, двух душевых, туалетов, трех складов, медпункта, сторожки, кинозала и кинопроекторной. В данных помещениях согласно акта о приемке выполненных работ произведена огрунтовка и окраска перхлорвиниловыми красками фасадов площадью 1 029.3 кв. м, окраска масляными красками ранее окрашенных поверхностей стен, полов, дверей, окон, потолков, фасадов, скамеек общей площадью 2 908.4 кв. м, разработка грунта и устройство подстилающих и выравнивающих слоев из щебня на спортивных площадках.

Согласно акта средства на оплату труда – 81.674 рублей, сметная трудоемкость – 1023.65 чел/час.

Фактически ИП ФИО3 начислил в июне 2009 года зарплату на общую сумму 19 000 рублей мастеру участка ФИО4, плотнику ФИО5, подсобному рабочему ФИО6 Силами четырех работников (с учетом ФИО3) выполнить объемы, отраженные в акте, физически невозможно. Для выполнения данных работ им необходимо работать ежедневно по 11 часов в сутки (1023.65 чел/час:22 дня:4 работника), а учитывая, что ФИО3 согласно табеля учета рабочего времени за июнь 2009 года работал в ООО «Анапаспецстроймонтаж» в должности главного инженера 8 часов в сутки, ФИО4 в должности мастера участка по 4 часа в сутки, то ФИО6 и ФИО5 должны были работать по 18 часов в сутки ежедневно.

Согласно актов выполненных работ при выполнении ремонтных работ использовались автопогрузчики, автомобили бортовые грузоподъемностью до 5 тонн, подъемники мачтовые, агрегаты окрасочные, компрессоры передвижные и другое оборудование. По данным, предоставляемым ГИБДД в ИФНС России по городу курорту Анапа на постоянной основе, ФИО3 не регистрировал указанные транспортные средства. При анализе движения денежных средств по расчетному счету предпринимателя оплаты за машины, механизмы, арендной платы за машины не выявлено.

При допросе (протокол от 11.02.2013 № 743) ФИО3 пояснил, что в 2009 году оказывал услуги только ООО «Анапаспецстроймонтаж», выполнял текущий ремонт зданий спортивной школы в пос.Кабардинка. Факт работы по 36 часов в сутки, исходя из численности работников и трудозатрат, отраженных в актах выполненных работ, ФИО3 в ходе допроса объяснил тем, что данная трудоемкость отражает усредненные нормы. Машины, механизмы, бульдозеры и другая техника, включенная в акты выполненных работ, фактически не использовалась, их работа заложена в расценки при составлении сметы. ФИО3 также пояснил, что имеет автомобиль ВАЗ-21124, работников возил в пос. Кабардинка на своей машине каждый день; ООО «Анапаспецстроймонтаж» привлекло его в 2009 году как предпринимателя в качестве субподрядчика в связи с тем, что у общества отсутствовали специалисты-отделочники.

В ходе проверки направлены по почте повестки о вызове на допрос в качестве свидетелей ФИО4 (повестка от 09.01.2013 № 1043) и ФИО5 (повестка от 09.01.201 3№ 1044). Повестки возвращены, причина невручения «истек срок хранения».

Поручение МРИ России № 9 по Краснодарскому краю от 11.02.2013 № 1187 о допросе в качестве свидетеля ФИО6 не исполнено.

ООО «Анапаспецстроймонтаж» заключило с ООО ПКФ «Барс» договор от 28.04.2008 на строительство многоквартирного жилого дома со встроенно-пристроенными помещениями по адресу: <...>. В свою очередь, общество заключило с ИП ФИО3 договор субподряда от 01.03.2011, в соответствии с условиями которого ИП ФИО3 обязуется собственными силами и средствами выполнить внутренние отделочные работы на сумму 1 270 508 рублей на строящемся объекте по адресу: <...>. Срок выполнения работ – с 01.03.2011 по 30.03.2011.

Налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки установил, что ООО «Анапаспецстроймонтаж» в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ в расходы необоснованно включило акты по приемке выполненных работ ИП ФИО3 за март 2011 года на 1 270 508 рублей, акт от 30.06.2011 № 3 на 976 261 рубль, от 30.09.2011 № 4 на 2 482 166 рублей, так как данный объем работ, выполненный субподрядчиком, не предъявлен в 2011 году заказчику ООО ПКФ «Барс». В связи с тем, что в доходы предприятия за 2011 год не включены акты о приемке выполненных работ ООО ПКФ «Барс, то включать в расходы акты о приемке выполненных работ субподрядчиков неправомерно.

Указанный факт ООО «Анапаспецстроймонтаж в представленных на акт проверки возражениях, равно как и в судебных заседаниях не отрицало. Общество поясняло, что данный факт имеет место по причине упущения работников в связи с их загруженностью.

В связи с тем, что у ООО ПКФ «Барс» объект не сдан в эксплуатацию, у общества имеется возможность допредъявить заказчику ООО ПКФ «Барс» выполненные работы ИП ФИО3 на 4 728 935 рублей во 2 квартале 2013 года. Суд неоднократно предлагал предоставить обществу акты выполненных работ, подписанные ООО ПКФ «Барс», однако общество указанные акты не представило.

В соответствии с пунктом 1 статьи 702 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору подряда подрядчик обязуется выполнить по заданию заказчика определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, то подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков); в этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика (пункт 1 статьи 706 названного Кодекса).

Налоговой проверкой установлено, что по договору от 28.04.2008 без номера ООО ПКФ «Барс» (заказчик) заключило договор с ООО «Анапаспецстроймонтаж» (подрядчик) на строительство многоквартирного жилого дома со встроено-пристроенными помещениями по адресу: Краснодарский край, город-курорт Анапа, ул. Астраханская, 79.

В рамках договора с ООО ПКФ «Барс» ООО «Анапаспецстроймонтаж» (подрядчик) заключило договоры субподряда от 01.12.2010 № 1 и от 01.03.2011 без номера с ИП ФИО3 (субподрядчик) на выполнение строительно-монтажных работ по объекту: «Многоквартирный жилой дом со встроено-пристроенными помещениями по адресу: <...>.

Таким образом, ООО «Анапаспецстроймонтаж» выполняло строительные работы для ООО ПКФ «Барс» с привлечением субподрядчика ИП ФИО3 на основании договоров субподряда, согласно которых ИП ФИО3 собственными силами и средствами выполнил внутренние отделочные работы на объекте многоквартирного жилого дома по адресу: <...>.

Согласно акта о приемке выполненных работ за март 2011 по форме № КС-2 и справки от 30.03.2011 по форме № КС-3 карточки счета № 60 (расчет с поставщиками) ИП ФИО3 выполнил на объекте (<...>) по договору от 01.03.2011 работы на общую сумму 1 270 508 рублей 48 копеек. Согласно указанного договора субподряда ИП ФИО3 обязуется собственными силами и средствами выполнить внутренние отделочные работы (оштукатуривание поверхностей штукатурной смесью на площади 3 710 кв. м) на сумму 1 270 508 рублей, в том числе материалы – 398 285 рублей, машины и механизмы – 869 рублей, средства на оплату труда – 342 941 рубль, накладные расходы – 338 483 рубля, сметная прибыль – 169 755 рублей, непредвиденные затраты – 24 911 рублей.

Согласно сведениям по форме 2-НДФЛ, представленным ИП ФИО3 в ИФНС России по городу курорту Анапа, численность работников в марте 2011 года составила 8 человек, им выплачена заработная плата в размере 47 900 рублей, что не соответствует данным, отраженным в актах о приемке выполненных работ.

Исходя из данных, содержащихся в актах выполненных работ за март 2011 года, работники работали ежедневно по 29 часов в сутки (7355.56:31 дней: 8чел.), что физически невозможно.

Кроме этого, в рамках выездной налоговой проверки не представлены акты о приемке выполненных работ в марте 2011 года заказчиком строительства дома ООО ПКФ «Барс» (оштукатуривание поверхностей штукатурной смесью на площади 3 710 кв. м) у подрядчика ООО «Анапаспецстроймонтаж», отраженные в акте о приемке выполненных работ субподрядчика ИП ФИО3 от 30.03.2011 на сумму 1 270 508 рублей и отнесенные на затраты ООО «Анапаспецстроймонтаж», что подтверждается данными бухгалтерского учета ООО «Анапспецстроймонтаж» (карточка счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», контрагент ООО ПКФ «Барс» за период с 01.12.2010 по 31.12.2011) и данными бухгалтерского учета ООО ПКФ «Барс» (карточка счета 60 контрагент ООО «Анапаспецстроймонтаж» за период с 01.01.2009 по 31.12.2011).

Согласно акта о приемке выполненных работ за июнь 2011 года от 30.06.2011 № 1 стоимость работ по устройству временных зданий и сооружений, сантехнические работы (временный водопровод, временная канализация, временное электроснабжение) составила 264 974 рубля согласно договора от 01.06.2011.

Согласно акта о приемке выполненных работ за июль 2011 года от 30.06.2011 № 3 и справки от 30.06.2011 по форме № КС – 3 № 3 и на основании договора от 01.12.2010 ИП ФИО3 выполнил на объекте многоквартирный жилой дом со встроено-пристроенными нежилыми помещениями по адресу: <...> работы на общую сумму 976 261 руб. из материалов ООО «Анапаспецстроймонтаж», а именно: кладку наружных стен в количестве 148,3 куб. м из камней керамзитобетонных, кладку 99,7 куб. м стен кирпичных наружных из облицовочного керамического одинарного кирпича, кладку перегородок стен внутренних, кладку вентшахт на сумму 976 261 рубль, в т. ч. материалы субподрядчика – 17 785 рублей, средства на оплату труда – 347 060 рублей, накладные расходы – 379 605 рублей, сметная прибыль – 230 018 рублей.

Согласно сведениям по форме 2-НДФЛ, представленным ИП ФИО3 в ИФНС России по городу курорту Анапа, численность работников в июне составила 9 человек, им выплачена заработная плата в размере 54 400 рублей, что значительно отличается от данных, отраженных в акте приемке выполненных работ. Исходя из данных, содержащихся в актах выполненных работ за июнь 2011 года, работники работали ежедневно по 14 часов в сутки (3835.85:30 дней: 9чел.), что физически невозможно.

Работы, отраженные в акте приемке выполненных работ ИП ФИО3 № 3 на 976 261 рубль, ООО «Анапаспецстроймонтаж» не сдало заказчику ООО ПКФ «Барс», что подтверждается актом о приемке выполненных работ за июль 2011 от 30.07.2011 № 25 на 3 110 597 рублей (с учетом НДС и стоимости материалов).

В ходе проверки выявлено, что в расходы, связанные с полученными в июле 2011 года доходами от ООО ПКФ «Барс» (акт приемки выполненных работ от 30.07.2011 № 25) включены дважды услуги двух субподрядчиков ООО «СтройТехИнвест» (акт от 30.07.2011 № 2 на 1 210 736 рублей 85 копеек) и ИП ФИО3 (акт № 3 за июнь 2011 года на 976 261 рубль без НДС), что подтверждается карточками счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». При сравнении актов выполненных работ выявлено, что объемы выполненных работ, трудозатраты, средства на оплату труда совпадают во все трех актах выполненных работ. При визуальном осмотре налоговый орган выявил, что все три акта схожи между собой: акт о приемке выполненных работ, составленный ООО «Анапаспецстроймонтаж» для заказчика ООО ПКФ «Барс» от 30.07.2011 № 25, акт о приемке выполненных работ, составленный субподрядчиком ООО «СтройТехИнвест» для подрядчика ООО «Анапаспецстроймонтаж» от 30.07.2011 № 2, акт о приемке выполненных работ за июнь 2011 года, составленный субподрядчиком ИП ФИО3 для подрядчика ООО «Анапаспецстроймонтаж».

Согласно акта о приемке выполненных работ за сентябрь 2011 года от 30.09.2011 № 4 и справки от 30.09.2011 по форме № КС-3 и на основании договора от 01.12.2010 ИП ФИО3 выполнил на объекте (адрес: <...>) работы на общую сумму 2 482 167 рублей из материалов ООО «Анапаспецстроймонтаж» кладку наружных стен в количестве 9,9 куб. м из камней керамзитобетонных, кладку 99,7 куб. м стен кирпичных наружных из облицовочного керамического одинарного кирпича, установку и разборку внутренних инвентарных лесов, кладку перегородок внутренних стен из керамзитобетонных блоков 400 кв. м, кладку вентшахт, устройство опалубки 108 кв. м и другие работы на сумму 2 482 167 рублей, в т. ч. материалы субподрядчика – 508 127 рублей, средства на оплату труда – 667 828 рублей, накладные расходы – 754 626 рублей, сметная прибыль – 466 294 рубля, непредвиденные затраты – 72 296 рублей.

Согласно сведениям по форме 2-НДФЛ, представленным ИП ФИО3 в ИФНС России по городу курорту Анапа, численность работников в сентябре 2011 года составила 9 человек, им выплачена заработная плата в размере 54 400 рублей, что значительно отличается от данных, отраженных в акте выполненных работ.

Согласно акта о приемке выполненных работ за декабрь 2011 года от 30.12.2011 № 5 и справки от 30.12.2011 по форме № КС-3 стоимость работ, выполненных ИП ФИО3, составила 941 578 рублей. ИП ФИО3 выполнил на указанном объекте из материалов ООО «Анапаспецстроймонтаж» на сумму 953 054 рублей кладку наружных стен в количестве 90.45 куб. м из камней керамзитобетонных, изоляцию изделиями из пенопласта, кладку 8.2 куб. м стен кирпичных наружных из облицовочного керамического одинарного кирпича, армирование кладки стен, устройство перемычек над проемами, кладку перегородок внутренних стен из керамзитобетонных блоков 616 кв. м, кладку вентшахт 355 кв.м, установку и разборку внутренних лесов и другие работы на общую сумму по акту 941 578 рублей, в т. ч. машины и механизмы – 16 441 рубль, средства на оплату труда – 335 505 рублей, накладные расходы – 371 274 рубля, сметная прибыль – 229 698 рублей. Согласно акта сметная трудоемкость работ составила 3 411.44 чел./час, трудозатраты механизаторов – 90.31 чел/час.

Согласно сведениям по форме 2-НДФЛ, представленным ИП ФИО3 в ИФНС России по городу курорту Анапа, численность работников в декабре 2011 года составила 9 человек, им выплачена заработная плата в размере 54 400 рублей, что значительно отличается от данных, отраженных в акте выполненных работ.

При этом ни в рамках выездной налоговой проверки, ни в судебных заседаниях не представлены акты о приемке выполненных работ ООО «Анапаспецстроймонтаж» заказчиком строительства дома по адресу: <...> ООО ПКФ «Барс», по указанным видам работ и их стоимости, что также подтверждается данными бухгалтерского учета ООО «Анапаспецстроймонтаж», карточкой счета 62 «Расчет с покупателями и заказчиками» (контрагент ООО ПКФ «Барс» за период с 01.12.2010 по 31.12.2011) и данными бухгалтерского учета (ООО ПКФ «Барс» карточка счета 60 «Контрагент «Анапеспецстроймонтаж» за период с 01.01.2009 по 31.12.2011).

Налоговый орган в ходе проверки установил, что в соответствии с пунктом 2 статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации ООО «Анапаспецстроймонтаж» и ФИО3 являются взаимозависимыми лицами, т. к. взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно, одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению.

Согласно справки о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ за 2009 год, представленной ФИО3 в ИФНС России по городу курорту Анапа, численность работников – 3 человека: ФИО4, ФИО5, ФИО6 Согласно табелей учета рабочего времени, представленных ИП ФИО3 по требованию от 26.10.2012 № 722 в апреле начислена зарплата мастеру участка ФИО4 (3 275 рублей) и плотнику ФИО5 (3 275 рублей), в мае 2009 года – мастеру участка ФИО4 (6 000 рублей), плотнику ФИО5 (7 000 рублей), подсобному рабочему ФИО6 (7 000 рублей), в июне 2009 года – мастеру участка ФИО4 (6 000 рублей), плотнику ФИО5 (6 500 рублей), подсобному рабочему ФИО6 (6 500 рублей). Согласно формы № 2-НДФЛ, представленной в ИФНС России, в другие месяцы зарплата работниками не начислялась.

Денежные средства заявитель перечислял ИП ФИО3 на расчетный счет № <***>, открытый в ОАО «Юго-Западный банк «Сбербанк России» 21.04.2009, т. е. вскоре после заключения договора с ООО «Анапаспецстроймонтаж».

В ходе проверки в соответствии со статьей 90 Налогового кодекса Российской Федерации проведены опросы в качестве свидетелей:

– ФИО7 (протокол от 23.01.2013 № 715). Согласно протокола допроса свидетеля он работал охранником в ООО «Анапаспецстроймонтаж» на строящемся доме по адресу <...>; получал зарплату 6 000 рублей в месяц. Зарплата выплачивалась в офисе по адресу: <...>. ФИО3 знает как прораба на стройке ООО «Анапаспецстроймонтаж». О том, что ФИО3 является предпринимателем, он не знал и у предпринимателя ФИО3 не работал.

Направлены по почте повестки о вызове в качестве свидетелей физическим лицам (ФИО8, ФИО9, ФИО10), которым согласно сведениям по форме 2-НДФЛ начислялась зарплата в 2010 году ИП ФИО3 Вызванный на допрос 23.01.2013 ФИО8 (повестка от 09.01.2013 № 1039) не явился; ФИО9 (повестка от 07.02.2013 № 1101), повестка возвращена 12.03.2013. Причина невручения «истек срок хранения»; ФИО10 (повестка от 09.01.2013 № 1037 о вызове на 23.01.2013), повестка не возвращена, он на допрос не явился.

В ходе опроса ФИО11 (протокол от 15.02.2013 № 748), работающий в 2010 – 2011 годах мастером в ООО «Анапаспецстроймонтаж», сообщил, что в должности мастера на строительстве дома по адресу: <...> вел техническую документацию (журналы работ), проводил инструктаж со своими работниками 1 раз в квартал, их на объекте не больше 10 человек. ФИО3 знает по работе в «Уренгойгазпром», он предложил работу мастера, вести журналы работ в ООО «Анапаспецстроймонтаж» на неполную рабочую неделю, т.к. ФИО3 не успевал этим заниматься сам и ему нужен работник, имеющий специальное образование. В разговоре по телефону ФИО3 предложил зарплату в размере 6 000 рублей. Зарплату привозил ФИО3 на объект. ФИО11 пояснил, что не знает, работали ли подрядные организации на объекте. О том, что ФИО3 зарегистрирован в качестве предпринимателя, ФИО11 не осведомлен.

В пункте 6.1 договора субподряда от 01.12.2010 № 1, заключенного ООО «Анапаспецстроймонтаж» с ИП ФИО3, предусмотрена обязанность субподрядчика «в момент заключения договора предоставить все необходимые допуски и разрешения на право осуществления строительной деятельности и производства строительно-монтажных работ».

В соответствии с пунктом 33.3 Перечня видов работ по инженерным изысканиям, по подготовке проектной документации, по строительству, реконструкции, капитальному ремонту объектов капитального строительства, которые оказывают влияние на безопасность капитального строительства, утвержденного приказом Министерства Регионального развития Российской Федерации от 30.12.2009 № 624 жилищное-гражданское строительство относится к работам, выполнение которых в соответствии с пунктом 2 статьи 52 Градостроительного Кодекса относится к видам работ по строительству, реконструкции, капитальному ремонту объектов капитального строительства, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства, должны выполняться только индивидуальными предпринимателями или юридическими лицами, имеющими выданные саморегулируемой организацией свидетельства о допуске к таким видам работ.

ИП ФИО3 не имеет допуска и разрешения на право осуществления строительной деятельности и производства строительно-монтажных работ, выданных саморегулируемой организацией.

Суд также учитывает следующее. В 2011 году порядок бухгалтерского учета у подрядчиков регулировался, в том числе ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», пунктом 11 которого определено, что затраты подрядчика складываются из всех фактически произведенных расходов, связанных с производством подрядных работ, выполняемых им согласно договору. Затраты формируются по объектам учета в период с начала исполнения договора на строительство до времени его завершения, т.е. передачи объекта застройщику. При этом подрядчик до сдачи заказчику объекта строительства затраты по его возведению учитывает в составе незавершенного производства.

Согласно пункту 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями.

Поскольку в рассматриваемом случае выручку от реализации строительных работ ООО «Анапаспецстроймонтаж» в 2011 году не получило (в доходы общества не включены акты о приемке выполненных работ заказчику ООО ПКФ «Барс», карточки счетов 62 и 60) расходы в виде стоимости работ, выполненных субподрядной организацией (ИП ФИО3) в 2011 году должны были учитываться на счете 20 «Основное производство» в составе незавершенного производства. Соответственно величина расходов, учтенная на счете 20, подлежит списанию в дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж», в момент предъявления данного объема работ заказчику.

Учитывая, что при осуществлении строительных работ стоимость прямых расходов (например, стоимость строительных материалов, стоимость работ, выполненных субподрядными организациями, и пр.) учитывается подрядчиком в целях налогообложения по мере реализации работ заказчику, следовательно, расходы должны быть учтены в момент признания дохода по договору с заказчиком.

При этом датой осуществления материальных расходов признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки - передачи услуг (работ) (пункт 2 статьи 272 НК РФ)

Таким образом, налоговый орган сделал правильный вывод, что расходы, связанные с оплатой услуг, оказанных сторонней организацией, могут признаваться в целях налогообложения прибыли при методе начисления на дату подписания акта о приемке результатов оказанных услуг.

Анализируя фактические обстоятельства, суд отмечает следующее:

– согласованность действий ООО «Анапаспецстроймонтаж» и ИП ФИО3 (подпункт 20 пункта 1 статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации); главный инженер ООО «Анапаспецстроймонтаж» ФИО3 принимает работы, выполненные ИП ФИО3;

– на расчетные счета ИП ФИО3 поступают денежные средства только от ООО «Анапаспецстроймонтаж», ИП ФИО3 выполняет работы только для ООО «Анапаспецстроймонтаж»;

– расчетный счет в банке открыт ИП ФИО3 после заключения договора с ООО «Анапаспецстроймонтаж»;

– отсутствие объективной физической возможности выполнить объем работ, отраженный в актах приемки, силами 3, 4 человек;

– работники, которым согласно сведениям по форме 2-НДФЛ начислялась заработная плата ИП ФИО3, не знали, что работают у него (протоколы допросов ФИО12, ФИО13). Так, со слов ФИО13 он в 2011 году работал водителем в ООО «Анапаспецстроймонтаж» на автомобиле марки «Пежо «Боксер»», перевозил строительные материалы для строительства дома, расположенного по адресу: <...>. Однако по данным бухгалтерского учета указанный автомобиль числится за ООО «Анапаспецстроймонтаж».

– недостоверность данных, содержащихся в актах приемки выполненных работ, составленных ИП ФИО3, поскольку фонд оплаты труда, являющийся основной частью стоимости выполненных работ, значительно выше фактически выплаченной работникам заработной платы;

– отсутствие у ИП ФИО3 допуска и разрешения на право осуществления строительной деятельности и производства строительно-монтажных работ, выданных саморегулируемой организацией; отсутствие необходимой строительной техники и механизмов, отраженных в актах приемки выполненных работ;

– акты о приемке выполненных работ, выставленные субподрядчиком ИП ФИО3 подрядчику ООО «Анапаспецстроймонтаж» не сданы последним заказчику – ООО «ПКФ «Барс»»;

– работники, выполняющие работы для ООО «Анапаспецстроймонтаж» (протоколы допросов ФИО10, ФИО9) одновременно выполняли работы (например, кладка перегородок) для ИП ФИО3, ООО «ПКФ «Барс»», ЗАО «Лазурное побережье», ООО «ПККА», ООО «Чудное море».

На основании изложенного суд делает вывод, что при заключении договоров с ИП ФИО3 на выполнение ремонтных работ ООО «Анапаспецстроймонтаж» преследовало цели получения налоговой прибыли, заявитель сознательно создал формальный документооборот для благоприятных налоговых последствий.

В судебном заседании представитель общества просил суд применить смягчающие обстоятельства и снизить размер штрафных санкций, указанных в пункте 2 резолютивной части решения налогового органа (756 576) не менее, чем в два раза, на сумму уменьшения штрафных санкций признать недействительным решение налоговой инспекции от 28.06.2013 № 13Д о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Как видно из текста решения, в пункте 2 указано о привлечении общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за занижение НДС в результате завышения вычета в виде 381 452 рублей штрафа (наличие состава правонарушения общество не оспаривает), за занижение налога на прибыль в результате завышения расходов в виде 171 029 рублей штрафа и 11 867 рублей штрафа (наличие состава правонарушения общество оспаривает), по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неполное перечисление НДФЛ в виде штрафа в размере 4 183 рублей (2010 год), 132 408 рублей (2011 год), 55 637 рублей (2012 год) (наличие состава правонарушения общество не оспаривает).

Согласно пунктам 1 – 3 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных главами 16 и 18 настоящего Кодекса. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 4 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, согласно пункту 1 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации, признаются:

– совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

– совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

– тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

– иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Таким образом, статья 112 Налогового кодекса Российской Федерации содержит открытый перечень обстоятельств, смягчающих ответственность.

Следовательно, в компетенцию арбитражного суда входит установление обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, так как приведенный в пункте 1 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации перечень обстоятельств, смягчающих ответственность, не является исчерпывающим, любые иные обстоятельства могут быть признаны судом смягчающими ответственность.

В силу пункта 19 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации», если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в пункте 1 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 Кодекса.

Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

В соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Учитывая представленные в материалы дела документы и все изложенные сторонами в рамках судебного разбирательства по делу обстоятельства, суд с учетом сезонного характера деятельности общества, отсутствия возможности полноценно выполнять строительные работы в летний период в силу того, что ООО «Анапаспецстроймонтаж» находится на территории г. Анапа, являющегося городом-курортом, а также выполнения им строительных работ, в том числе, на социально значимых объектах (ГОУ Центр образования «Самбо-70», ДОК «Спутник») считает возможным удовлетворить заявленные обществом требования и уменьшить размер штрафов, установленных пунктом 2 оспариваемого решения, до 100 тыс. рублей (штраф на основании статьи 122 Кодекса за занижение НДС в результате завышения вычета в виде уменьшить до 40 000 рублей, штраф на основании статьи 122 Кодекса за занижение налога на прибыль в результате завышения расходов уменьшить до 30 000 рублей (25 000 рублей и 5 000 рублей штрафа, штраф по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неполное перечисление НДФЛ уменьшить до 30 000 рублей (10 000 рублей за 2010 год), 10 000 рублей (2011 год), 10 000 рублей (2012 год)).

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, при подаче заявлений о признании ненормативного правового акта недействительным, государственная пошлина для организаций составляет 2 000 рублей.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Процессуальным законодательством не предусмотрено освобождение налоговых органов от возмещения судебных расходов другой стороне, в пользу которой принят судебный акт, ввиду чего подлежит применению общий порядок распределения судебных расходов, установленный главой 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Вместе с тем, несмотря на то, что требования заявителя удовлетворены, основанием для признания частично недействительным решения налогового органа послужило применение судом смягчающих обстоятельств. В свою очередь, факт совершения обществом правонарушений установлен и в определенных, ранее указанных эпизодах, не оспаривается. В связи с чем, в данном случае госпошлина не подлежит взысканию с налогового органа. Указанная правовая позиция согласуется с выводами Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа, изложенными в постановлении от 10.02.2011 по делу № А53-11081/2010.

Руководствуясь статьями 110, 167 – 170, 176, 200 – 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд

Р Е Ш И Л

Ходатайство об уточнении требований – удовлетворить.

Считать заявленными требования о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Анапа Краснодарского края от 28.06.2013 № 13Д в части доначисления 855 147 рублей налога на прибыль (краевой бюджет), 95 017 рублей налога на прибыль (федеральный бюджет), а также соответствующих сумм пени, 171 029 рублей штрафа в федеральный бюджет, 11 867 рублей штрафа (краевой бюджет); уменьшении штрафных санкций, указанных в пункте 2 оспариваемого решения. В остальной части принять отказ от требований, производство по делу – прекратить.

Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Анапа Краснодарского края от 28.06.2013 № 13Д в части доначисления 656 576 рублей штрафных санкций (пункт 2).

В удовлетворении остальных требований – отказать.

Решение суда может быть обжаловано в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение одного месяца со дня его принятия.

Судья А.С. Хмелевцева