Гражданский кодекс часть 1

Арбитражный суд Краснодарского края в составе судьи Дуб С.Н.при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Черновой Н.С., рассмотрев дело по заявлению ООО «Черноморсервис» (ИНН <***>), г. Новороссийск,

к ИФНС России по г. Новороссийску, г. Новороссийск,

о признании незаконным в части решение ИФНС России по г. Новороссийску № 11с2 от 30.06.2017,

при участии в судебном заседании представителей:

от заявителя: не явился, уведомлен,

от заинтересованного лица: ФИО1 - по доверенности от 12.07.2017, ФИО2- по доверенности от 25.03.2019,

У С Т А Н О В И Л:

Общество с ограниченной ответственностью «Черноморсервис» (далее – заявитель) обратилось в суд с заявлением о признании незаконным в части решение ИФНС России по г. Новороссийску № 11с2 от 30.06.2017.

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 29.05.2018, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 02.09.2018, суд отказал в удовлетворении заявленного обществом требования.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 11.02.2019 решение Арбитражного суда Краснодарского края от 29.05.2018 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.09.2018 отменено, дело направлено на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении суд кассационной инстанции указал, что судами не исследован довод общества о том, что инспекция по необоснованным причинам из состава внереализационных доходов и расходов исключила курсовые разницы, возникающие по счету 52 «Валютный счет» и 57 «Переводы в пути», и отклонениям курса продажи (покупки) валюты. На данных счетах общество не учитывало средства принципала, которые отражало на отдельных счетах – 76.29 и 76.39.

Заявитель надлежащим образом уведомлённый о времени и месте проведения судебного заседания явку представителя в суд не обеспечил.

Суд приступает к рассмотрению дела в порядке статьи 156 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации в отсутствие надлежаще извещенных лиц, участвующих в деле.

От заявителя поступило ходатайство об отложении судебного заседания.

Представители заинтересованного лица по ходатайству возражали.

Ходатайство заявителя оставить без удовлетворения, так как оснований не имеется.

Представители заинтересованного лица по требованию возражали.

Общество не согласно с выводами налогового органа, отраженными в оспариваемом решении и утверждает, что расходы в виде курсовых разниц, возникших у общества в результате исполнения им агентских договоров обоснованы, экономически оправданы и имеют деловую цель, так как они возникли у налогоплательщика в результате деятельности, направленной на извлечение прибыли.

Кроме того, общество считает, что налоговый орган по необоснованным причинам исключил из состава внереализационных доходов курсовые разницы, возникающие по счету 52 («валютный счет») и 57 («Переводы в пути»).

Налоговый орган в отзыве и дополнительных пояснениях указывает, что установленные в ходе проведения выездной налоговой проверки обстоятельства, свидетельствуют о том, что денежные средства, поступившие от принципала для целей исполнения поручения принадлежат принципалу, в связи с чем, доходы и расходы, возникающие при конвертации валюты, к обязательствам агента, вытекающим из агентского договора, в силу норм налогового законодательства, не могут относится на доходы и расходы агента.

Также налоговый орган поясняет, что общество должно было вести раздельный учет,так какагент (ООО «Черноморсервис») должен самостоятельно разделить денежные средства, находящиеся на его валютном счете, на те, которые являются его агентским вознаграждением, и те, которые являются собственностью принципала. Основанием для этой операции является агентский договор, а также первичные документы, применяемые данной организацией.

Арбитражный суд, при новом рассмотрении настоящего судебного дела, оценив в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные сторонами доказательства и фактические обстоятельства дела в их совокупности и взаимосвязи, выслушав представителей участвующих в деле лиц, пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения требований заявителя.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания ненормативного правового акта, решения, действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц незаконными суд должен установить наличие совокупности двух условий: несоответствие ненормативного правового акта, решения, действия (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц закону или иному нормативному правовому акту; нарушение ненормативным правовым актом, решением, действием (бездействием) прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Принимая решение, суд руководствуется следующим.

Инспекцией ФНС России по г. Новороссийску на основании решения заместителя начальника ИФНС России по г. Новороссийску от 30.06.2016 г. № 2601 проведена выездная налоговая проверка ООО «Черноморсервис» по всем налогам и сборам за период с 1 января 2013 г. по 31 декабря 2015 г.

По результатам проверки налоговым органом составлен Акт от 20.04.2017 г. № 8с2 (далее по тексту Акт ВНП), которым налогоплательщику доначислен налог на прибыль в сумме 5 805 147 руб., а также пеня за неуплату налога на прибыль в сумме 306 873 руб.

По результатам рассмотрения акта, материалов налоговой проверки, возражений налогоплательщика и материалов дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией вынесено решение от 30.06.2017 № 11с2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому Обществу предложено уплатить налог на прибыль организаций в размере 5 805 147 руб., пени в размере 306 873 руб., штраф в размере 522 464 руб.

Не согласившись с выводами, изложенными в решении, заявитель подал апелляционную жалобу в УФНС России по Краснодарскому краю (вх. Управления от 11.08.2017 № 19474дсп). Решением УФНС по Краснодарскому краю от 11.10.2017 № 22-12-1604 указанное выше Решение было отменено в части доначисленного налога на прибыль за 2014г. в сумме 1 200 000 руб., за 2015 г. в размере 2 000 000 руб., а также соответствующие пени и штрафные санкции. В остальной части решение было оставлено без изменения.

В ходе налоговой проверки налоговым органом установлено, что расходы по агентским договорам организация ООО «Черноморсервис» учитывала на балансовом счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", а поскольку расходы ООО «Черноморсервис» возмещались принципалами в иностранной валюте, после выставления счетов, налогоплательщик производил переоценку указанных сумм с учетом колебания курса рубля по отношению к иностранной валюте, в результате чего у общества возникли отрицательные и положительные курсовые разницы.

Пунктом 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ закреплено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с п. 11 ч. 2 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов, выданных (полученных) в том числе по валютным счетам в банках), проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России.

Положительной курсовой разницей в целях гл. 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Согласно пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением авансов, выданных (полученных) в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России.

Отрицательной курсовой разницей в целях гл. 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

На основании п. 10 ст. 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Пп.9 п.1 ст. 251 и п.9 ст. 270 НК РФ закреплено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы и расходы в виде имущества (включая денежные средства) поступившие комиссионеру, агенту, иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных агентом за принципала или иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов агента.

Исходя из этого агент, исполняя определенные агентским договором юридические и иные действия по поручению принципала, не ведет налоговый учет операций, совершенных им по агентским договорам. А также учитывая то, что денежные средства в иностранной валюте, которые поступают на расчетный счет агента в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, включая возмещение понесенных расходов (кроме средств, являющихся агентским вознаграждением), не являются его собственностью, указанные денежные средства не образуют курсовую разницу у агента.

Аналогичная позиция высказана Минфином России по вопросу отражения курсовых и суммовых разниц в налоговом учете и отчетности агента по договорам, связанным с внешнеэкономической деятельностью. Налоговый кодекс в пункте 3 статьи 271 определяет, что при признании доходов и расходов методом начисления при реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации или в его отчете. Таким образом, во избежание двойного налогообложения либо признания одного и того же расхода дважды (у агента и принципала), а также учитывая то, что денежные средства в иностранной валюте, поступающие на валютный счет агента в связи с исполнением обязательств по агентскому договору (кроме агентского вознаграждения), не являются его собственностью, указанные денежные средства не образуют курсовую разницу у агента. То же самое относится и к суммовым разницам по расчетам с комитентом, также не учитываемым у комиссионера (Письмо Минфина России от 9 июня 2006 г. N 03-03-04/1/512).

Кроме того, п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, определено, что не признается расходами организации выбытие активов по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.

В силу п. 3. Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц.

Таким образом, денежные средства, поступившие от принципала для целей исполнения поручения, принадлежат принципалу (за исключением агентского вознаграждения), в связи с чем, доходы и расходы, возникающие при конвертации валюты, к обязательствам агента (налогоплательщика), вытекающим из агентского договора, не могут в соответствии с вышеуказанными нормами права относиться на доходы и расходы агента.

Исходя из вышеизложенного, налоговый учет курсовых разниц осуществляется принципалом или иным лицом, от имени и (или) за счет которого совершаются юридические действия, в соответствии с положениями ст. ст. 250 и 265 НК РФ и отражается принципалом в составе внереализационных доходов (расходов).

Правовая позиция изложена в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 28.02.2013 по делу N А27-8583/2012(оставлено в силе Определением ВАС РФ от 26.09.2013 N ВАС-8222/13), Суды указали, что денежные средства, поступившие от комитента для целей исполнения поручения, принадлежат комитенту (за исключением комиссионного вознаграждения), в связи с чем, доходы и расходы, возникающие при конвертации валюты, к обязательствам комиссионера (налогоплательщика), вытекающим из названного контракта, не имеют отношения и не могут относиться на доходы и расходы налогоплательщика. При этом не имеет значения наличие в договоре условия об отнесении курсовых разниц в связи с изменением курса валюты на финансовый результат комиссионера (налогоплательщика). Аналогичные выводы содержатся в постановлениях Поволжского от 28.04.2010 N А55-12964/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 31.08.2010 N ВАС-11523/10) и Северо-Западного от 06.04.2006 N А05-17340/2005-13 округов.

В отношении необоснованного исключения инспекцией из состава внереализационных доходов и расходов курсовых разниц, возникающих по счету 52 «Валютный счет» и 57 «Переводы в пути», суд считает следующее.

В соответствии с действующим законодательством, денежные средства, поступающие на счет организации как агента по договору в возмещение произведенных ей затрат, не являются ни его активами, ни его обязательствами, а следовательно, не подлежат переоценке в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 10.01.2000 N 2н.

Соответственно, агент должен самостоятельно разделить денежные средства, находящиеся на его валютном счете, на те, которые являются его агентским вознаграждением, и те, которые являются собственностью принципала. Основанием для этой операции является агентский договор, а также первичные документы, применяемые данной организацией.

В целях ведения бухгалтерского учета «Курсовые разницы по операциям в иностранной валюте» определяется как суммарный кредитовый оборот по счету 91, субсчет 91-1 (аналитический счет учета положительных курсовых разниц), субсчет 91-2 (аналитический счет учета отрицательных курсовых разниц), за отчетный период.

Судом установлено, что инспекцией были исследованы данные бухгалтерского учета ООО «Черноморсервис»: оборотно-сальдовые ведомости по счетам 76, 91, а также аналитический учет по счету 91, где предприятием учет курсовых разниц был разбит по счетам 52, 57.22, 62.21, 67.23, 76,29 и собирался по этим счетам автоматически в общую сумму за отчетный период. Таким образом, для получения результата правильности определения курсовых разниц, которые ООО «Черноморсервис» могло учитывать при формировании финансового результата для целей налогообложения прибыли, использованы данные бухгалтерского и налогового учета предприятия. А так как по результатам проверки было установлено, что ООО «Черноморсервис», как агент, исполняя определенные агентским договором юридические и иные действия по поручению принципала, не должен вести налоговый учет операций, совершенных им по агентским договорам, то и курсовые разницы он может учитывать только по его агентскому вознаграждению, выраженному в иностранной валюте, а также курсовые разницы (положительные и отрицательные) в связи с переоценкой непогашенной суммы долгового обязательства в виде займа, заключенного в иностранной валюте.

Таким образом, согласно данных бухгалтерского и налогового учета (карточки счетов 62, 67, 91), курсовые разницы (как положительные, так и отрицательные) от переоценки агентского вознаграждения, полученного в иностранной валюте и курсовые разницы (положительные и отрицательные), возникшие при переоценке непогашенной суммы долгового обязательства в виде займа, которые ООО «Черноморсервис» может учесть для целей налогообложения прибыли, составили в 2014году: положительные курсовые разницы – 19 398 476 руб., отрицательные курсовые разницы – 37 867 321 руб.; в 2015 году: положительные курсовые разницы – 4 029 492 руб., отрицательные курсовые разницы – 3 136 080 руб.

Другие суммы курсовых разниц, рассчитанных предприятием самостоятельно и учитываемых на счетах 52, 57, 76.29, ООО «Черноморсервис» неправомерно относило на финансовый результат в целях исчисления налога на прибыль, соответственно, инспекцией правомерно данные курсовые разницы не были приняты в целях исчисления налога на прибыль.

Руководствуясь ст. 120 Конституции Российской Федерации, ст.ст. 27, 29, 65, 156, 167-170, 176, 200, 201, 211 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

Р Е Ш И Л:

В удовлетворении ходатайства заявителя об отложении судебного заседания отказать.

В удовлетворении заявленных требований отказать.

Решение может быть обжаловано в порядке и сроки, предусмотренные Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации.

Судья С.Н. Дуб