Гражданский кодекс часть 1

Акционерное общество «АР Картон» обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением (по уточненным требованиям) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю от 05.09.2014 № 11-23/6 ДСП в части доначисления:

- 258 938 рублей налога на прибыль;

- 6 221 909 рублей налога на доходы иностранных организаций;

- 1 514 169 рублей пени;

- 648 084 рублей штрафных санкций.

Основания заявленных требований изложены в заявлении и дополнениях к нему. В судебном заседании представители заявителя требования поддержали. Представитель Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю в судебном заседании присутствовал, против заявленных требований возражал по основаниям, изложенным в отзыве.

В судебном заседании объявлялся перерыв до 15.00 часов 20.08.2015. После перерыва судебное заседание продолжено в отсутствие лиц, участвующих в деле.

Исследовав материалы дела, суд установил следующее.

Акционерное общество «АР Картон» зарегистрировано в качестве юридического лица и состоит на налоговом учете в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю.

В период с 26.09.2013 по 23.05.2014 Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю на основании решения от 26.09.2013 № 11-24/46/210 проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2012.

По результатам налоговой проверки инспекцией составлен акт от 22.07.2014
№ 11-23/5, на основании которого принято решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения от 05.09.2014 № 11-23/6.

Указанным решением налогового органа обществу доначислены к уплате в бюджет налоги в общей сумме 48 692 390 рублей, пени за несвоевременное перечисление налогов в размере 12 459 346 рублей. Кроме того, решением налогового органа от 05.09.2014
№ 11-23/6 заявитель привлечен к налоговой ответственности в виде штрафов на общую сумму 3 825 867 рублей.

Не согласившись с решением налоговой инспекции, общество обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю с апелляционной жалобой на решение от 05.09.2014 № 11-23/6.

Управление решением от 10.12.2014 № 21-12-1106 частично удовлетворило апелляционную жалобу общества путем отмены в резолютивной части решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю от 05.09.2014 № 11-23/6:

- подпункта 1 пункта 1 - в части доначисленного налога на прибыль в федеральный бюджет в сумме 143 602 рубля;

- подпункта 2 пункта 1 - в части доначисленного налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации в сумме 1 292 415 рублей;

- подпункта 3 пункта 1 - в части суммы налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, удерживаемого налоговым агентом, в том числе за 2011 год в размере 20 002 882,06 рубля, за 2012 год в сумме 20 772 645,97 рубля.

Кроме того, вышестоящим налоговым органом указано на необходимость Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю осуществить перерасчет суммы пени и штрафных санкций с учетом внесенных изменений.

Не согласившись с решением Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю от 05.09.2014 № 11-23/6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления
258 938 рублей налога на прибыль, 6 221 909 рублей налога на доходы иностранных организаций, 1 514 169 рублей пени, 648 084 рублей штрафных санкций, общество обратилось в арбитражный суд с требованием о признании его недействительными в оспариваемой части.

Принимая решение по делу, суд руководствовался следующим.

Статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что рассмотрение акта проверки и других материалов налоговой проверки, в ходе которой выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленных проверяемым лицом письменных возражений по указанному акту, завершается вынесением решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может служить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Таким образом, участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов, должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля.

Судом установлено и обществом не оспаривается, что налоговой инспекцией обеспечено присутствие налогоплательщика на всех стадиях рассмотрения материалов налоговой проверки.

Поскольку общество реализовало право на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки, суд считает процедуру рассмотрения материалов выездной налоговой проверки соблюденной.

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации и статьями 23, 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы, представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

По налогу на прибыль.

Из оспариваемого решения налогового органа следует, что основанием для начисления обществу 258 938 рублей налога на прибыль, 186 рублей пени и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа за неуплату налога на прибыль в размере 25 894 рублей, послужило отнесение обществом в состав внереализационных расходов сумм безнадежных долгов, не подтвержденных первичной документацией.

В силу статьи 246 Налогового кодекса Российской Федерации общество является плательщиком налога на прибыль организаций.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которая определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Статья 252 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что в целях главы 25 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Согласно пункту 2 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Как установлено судом и подтверждено материалами дела, обществом в течение 2011 года списана безнадежная дебиторская задолженность с истекшим сроком давности в размере 1 294 692 рубля по следующим контрагентам:

-ООО «Север» - 100 рублей;

-ООО «Автотранс» - 28 000 рублей;

-Всероссийское общество автомобилистов - 3 000 рублей;

-ООО «Петросервис» - 3 090 рублей;

-ООО «Ригель» - 8 099,99 рубля;

-индивидуальный предприниматель Васин А.В. - 7 020 рублей;

-ООО «Сигнал» - 1 361,51 рубля;

-ООО «Транскомэкс» - 490 рублей;

-ФГУ ЦЛАТИ по Краснодарскому краю - 2 532,88 рубля;

-ООО «АТЛ Северо-запад» СПб - 1 100,10 рубля;

-ЗАО «Беломортранс Столица» - 646 рублей;

-ООО «БестКонсалтинг» - 130 616,50 рубля;

-ЗАО «Нико-Тур» - 15 398,70 рубля;

-ООО «Симплекс» - 59 000 рублей;

-ФГУ ЦЛАТИ по Краснодарскому краю - 1 186,41 рубля;

-ОКБ «Электрограф» - 4 587,34 рубля;

-JanoshkaGmbH&KG- 1 674 евро;

-ООО «ОНЕГА-Петербург» - 223,65 рубля;

-ООО «МТЭК» - 11 243,67 рубля;

-ООО «Кухмастер» - 90 000 рублей;

-ООО «Копи-Центр» - 20 048 рублей;

-Железнодорожная торговая компания - 552 рубля;

-ООО «Бриз-Принт» СПб - 434 рублей;

-ООО «Балтика» - 30 000 рублей;

-ООО «Тендер» - 23 600 рублей;

-ООО «Прагма» - 815,65 рубля;

-ООО «Транскомэкс» - 1 150 рублей;

-ООО «ЭкоПром» СПб - 5 060 рублей;

-ООО «ЭТМ» - 1 370,40 рубля;

-ООО «ЭДС» - 4 140 рублей;

-ООО «Турист» - 12 000 рублей;

-ООО «ТК Тералис» - 15 199,34 рубля;

-ООО «Теплосервис» СПб - 13 662,25 рубля;

-ООО «Строймонтаж» - 1 084,72 рубля;

-ООО «Спецпромтехнология» - 12 390 рублей;

-ООО «Орион-лайн» - 72 580 рублей;

-ООО «Кухмастер» - 64 288 рублей;

-индивидуальный предприниматель Кушнаренко Д.В. - 700 рублей;

-ООО «Конвой экспресс» - 7 808 рублей;

-ГУ МЧС России по Ленинградской области - 15 000 рублей;

-индивидуальный предприниматель Васин А.В. - 475 рублей;.

-ООО «Альфа Медиа» - 1 330 рублей;

-ООО «Альтернатива» - 5 150 рублей;

-ООО «Авангард-Логистик» - 40 000 рублей;

-ООО «Тералис» - 637 018,02 рубля.

В заявлении в суд общество указывает, что организацией на сумму дебиторской задолженности в размере 1 294 692 рубля в разрезе контрагентов налоговому органу представлены счета, платежные документы за 2008 год, служебные записки юриста общества, бухгалтерские справки, выгрузки из программы «Scala/Plo» о количестве дней просрочки.

Нормами Гражданского кодекса Российской Федерации установлены следующие основания признания дебиторской задолженности безнадежной: истечение срока исковой давности; прекращение обязательства вследствие невозможности его исполнения; прекращение обязательства на основании акта государственного органа; прекращение обязательства смертью гражданина; прекращение обязательства вследствие ликвидации организации.

Согласно Письму Минфина России от 11.04.2008 № 03-03-06/1/276 организация вправе списать дебиторскую задолженность, признанную нереальной к взысканию, по истечении срока исковой давности.

Общий срок исковой давности устанавливается в три года, течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. По обязательствам с установленным в договоре сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения. Срок исковой давности и порядок его исчисления не могут быть изменены соглашением сторон (статья 196 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В пункте 2 статьи 200 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что по обязательствам, срок исполнения которых не определен, течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства. При этом в пункте 2 статьи 314 Гражданского кодекса Российской Федерации указано, что в случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства.

Списание дебиторской задолженности по истечении срока исковой давности может быть произведено, если этот срок не прерывался и не приостанавливался. В соответствии со статьей 203 Гражданского кодекса Российской Федерации течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

Таким образом, подписание акта сверки задолженности, которое является письменным подтверждением признания наличия задолженности, служит основанием для признания срока исковой давности прерванным.

При отсутствии документального подтверждения расходы не могут учитываться для целей налогообложения прибыли (пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации).

Пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее - Положение № 34н), установлено, что дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 Положения № 34н, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.

К письменному обоснованию необходимости списания дебиторской задолженности (бухгалтерской справке), на основании которой списывается дебиторская задолженность, обязательно должны прилагаться документы, подтверждающие обоснованность признания задолженности невозможной к взысканию, в частности: выписка из единого государственного реестра или справка налогового органа о ликвидации должника; уведомление ликвидационной комиссии (конкурсного управляющего) или решение суда об отказе в удовлетворении требований по взысканию соответствующей задолженности из-за недостаточности имущества ликвидированной организации-должника; акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания задолженности с должника.

Для подтверждения правомерности операции по списанию дебиторской задолженности необходимо наличие: акта инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма № ИНВ-17, утвержденная постановлением Госкомстата от 18.08.1998 № 88) за период, в котором возникли обстоятельства, свидетельствующие о безнадежности к взысканию задолженности (ликвидация организации-должника, истечение срока исковой давности) и справки, прилагаемой к акту инвентаризации расчетов; приказа (распоряжения) руководителя организации о списании дебиторской задолженности; договора с дебитором; накладной, подтверждающей отгрузку товарно-материальных ценностей дебитору; иных документов, подтверждающих исполнение обязательств перед дебитором.

Кроме того, для признания долга безнадежным в связи с истечением срока исковой давности необходимы документы, позволяющие точно установить дату возникновения дебиторской задолженности и истечения срока исковой давности. Такими документами могут быть, например, договор, счет на оплату, акт выполненных работ, оказанных услуг. Обязанность представления данных, а также документов и сведений, подтверждающих расходы в целях налогообложения, лежит на налогоплательщике.

В письме Федеральной налоговой службы России от 06.12.2010 № ШС-37-3/16955 «О подтверждении расходов в виде сумм дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности» указано, что для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности налогоплательщику необходимо иметь документы, подтверждающие факт возникновения задолженности, а также документы, свидетельствующие о течении срока исковой давности. Документами, подтверждающими факт возникновения дебиторской задолженности, могут быть любые соответствующие требованиям пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» первичные документы о совершении хозяйственной операции, в результате которой образовался долг контрагента перед налогоплательщиком (накладные на передачу ценностей, акты приемки-сдачи работ (услуг), платежные документы). При этом договор сам по себе не является первичным документом, свидетельствующим о совершении хозяйственной операции.

Как установлено статьей 8 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», действовавшего до 01.01.2013, все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание. Порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом периоде), к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (пункт 1 статьи 272 Кодекса). Названная норма не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность. Указанная позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.06.2010 № 1574/10.

Из выше приведенных норм следует, что при отсутствии необходимого документального подтверждения задолженности, сроков ее возникновения, результатов инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя о списании дебиторской задолженности у налогоплательщика отсутствуют правовые основания для ее включения в состав внереализационных расходов. Кроме того, налогоплательщик лишен права на произвольный выбор налогового периода для списания безнадежных долгов.

В ходе проверки в соответствии со статьей 93 Налогового кодекса Российской Федерации обществу выставлено требование от 01.04.2014 № 3 о представлении документов, подтверждающих наличие оснований для списания дебиторской задолженности.

Вместе с тем, как установлено судом и не оспаривается заявителем, налогоплательщиком на сумму дебиторской задолженности в размере 1 294 692 рубля в разрезе контрагентов налоговому органу представлены только счета, платежные документы за 2008 год, служебные записки юриста общества, бухгалтерские справки, выгрузки из программы «Scala/Plo» о количестве дней просрочки.

Кроме того, в представленных обществом платежных документах не указано назначение платежа. В свою очередь, договоры, на основании которых осуществлена оплата, как в налоговый орган, так и суду не представлены.

При отсутствии результатов инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя о списании дебиторской задолженности у общества отсутствовали правовые основания для ее включения в состав внереализационных расходов.

Указанный вывод согласуется с правовой позицией Арбитражного суда Северо-Кавказского округа, изложенной в постановлении от 02.06.2015 по делу № А61-1736/2014.

Учитывая изложенное, суд делает вывод о наличии у налогового органа достаточных правовых оснований для начисления обществу 258 938 рублей налога на прибыль,
186 рублей пени и привлечения организации к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа за неуплату налога на прибыль в размере 25 894 рублей.

Следовательно, требования заявителя о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю от 05.09.2014 № 11-23/6 ДСП в части доначисления 258 938 рублей налога на прибыль, 186 рублей пени и привлечения организации к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа за неуплату налога на прибыль в размере
25 894 рублей, удовлетворению не подлежат.

По налогу на доходы иностранных организаций от источников в Российской Федерации.

Как следует из материалов проверки, в проверяемом периоде общество осуществляло производство картонной и бумажной тары и прочую полиграфическую деятельность. Учредителями ЗАО «АР Картон» являются A&RCartonHoldingGmbH (Германия, доля участия 99,9%), A&RCarton АВ (Швеция, доля участия 0,008%).

В соответствии с пунктом 1 статьи 309 Налогового кодекса Российской Федерации, доходы, полученные иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом.

Согласно пункту 1 статьи 310 Налогового кодекса Российской Федерации налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 настоящего Кодекса за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, в валюте выплаты дохода.

При этом подпунктом 4 пункта 2 статьи 310 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 настоящего Кодекса, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение соответствующего дохода, налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 настоящего Кодекса. При этом в случае выплаты доходов российскими банками и банком развития - государственной корпорацией по операциям с иностранными банками подтверждение факта постоянного местонахождения иностранного банка в государстве, с которым имеется международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведениями общедоступных информационных справочников.

В силу пункта 1 статьи 312 Налогового кодекса Российской Федерации при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом этого иностранного государства.

Согласно абзацу второму пункта 1 статьи 312 Налогового кодекса Российской Федерации при представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения, указанного в абзаце первом пункта 1 данной статьи, налоговому агенту, выплачивающему доход до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

Таким образом, пунктом 1 статьи 312 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что на момент выплаты дохода для освобождения от удержания налога у источника выплаты дохода или удержания налога у источника выплаты дохода по пониженным ставкам организация должна иметь подтверждение постоянного местонахождения в соответствующем государстве.

Указанная правовая позиция содержится в постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 21.07.2015 по делу № А53-20698/2014.

Как установлено судом, налоговым органом заявителю доначислено к уплате в бюджет 5 057 834 рубля налога на доходы иностранных организаций от источников в Российской Федерации, 1 226 326 рублей пени по налогу и 505 783 рубля штрафных санкций по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию налога с доходов иностранной организации, полученных от источников в Российской Федерации, по эпизоду выплаты процентов во 2 квартале 2012 года по соглашению о срочном займе с компанией A&RCartonAB (Швеция).

Из представленных в материалы дела документов следует, что в период проведения выездной налоговой проверки налогоплательщиком в инспекцию представлен корректирующий налоговый расчет о суммах, выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за 2 квартал 2012 года, в части процентов, выплаченных компании A&RCarton АВ по соглашениям о срочном займе от 15.02.2006 и от 16.08.2009. Сумма выплаченных процентов составила 413 555 евро (платежное поручение от 27.04.2012), 360 270 евро (платежное поручение от 24.05.2012).

Отчетность корректировалась в связи с тем, что в первичном расчете ошибочно не указана сумма выплаты процентов по займам A&RCarton АВ.

На проверку представлены корректировочный налоговый расчет, подтверждение даты отправки, платежные поручения на перечисление процентов, выписка по валютному счету, расчеты сумм выплат по процентам, договоры по займам, документ, подтверждающий постоянное местонахождение A&RCarton АВ в Швеции от налогового Шведского агентства от 25.04.2012 на иностранном языке и его перевод без нотариального заверения.

Согласно правовой позиции заявителя, налоговому органу представлены необходимые документы, подтверждающие наличие оснований для неудержания налогов на доходы с иностранного контрагента в части сумм процентов по займам, выплаченным A&RCarton АВ.

Вместе с тем налоговый орган указывает, что к возражениям на акт выездной налоговой проверки налогоплательщиком представлен нотариально заверенный Сертификат, выданный Шведским Налоговым Агентством 29.05.2014, который подтверждает, что A&RCarton АВ на момент создания данного документа является резидентом и подлежит налогообложению в Швеции.

Однако данный документ представлен после выплаты заявителем доходов в адрес иностранного контрагента (2012 год), что, согласно правовой позиции инспекции, свидетельствует о необходимости удержания налогов на доходы с иностранного контрагента с сумм процентов по займам, выплаченным A&RCarton АВ платежными поручениями от 27.04.2012 и от 24.05.2012.

Суд считает правовую позицию налогового органа обоснованной ввиду следующего.

Правительствами Российской Федерации и Королевством Швеции ратифицирована Конвенция об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 15.06.1993.

Статьей 11 указанной выше Конвенции установлено, что проценты, возникающие в одном Договаривающемся государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся государстве, если это лицо имеет фактическое право на проценты, облагаются налогами только в этом другом государстве.

Термин "проценты" при использовании в настоящей статье означает доход от долговых требований любого вида вне зависимости от ипотечного обеспечения и вне зависимости от владения правом на участие в прибылях должника и, в частности, доход от правительственных ценных бумаг, облигаций или долговых обязательств, включая премии и выигрыши по этим ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам. Штрафы за несвоевременные выплаты не рассматриваются в качестве процентов в рамках этой статьи.

Как установлено судом и не оспаривается налоговым органом, обществом во время проведения проверки инспекции представлен документ, подтверждающий постоянной местонахождение компании А&RCarton АВ в Швеции от налогового Шведского агентства от 25.04.2012 на иностранном языке и его перевод на русский язык без нотариального заверения и без апостилирования.

Отсутствие нотариального заверения и апостилирования представленного обществом документа, подтверждающего постоянное местонахождение компании А&RCarton АВ в Швеции от налогового Шведского агентства, датированного 25.04.2012, не позволяет сделать вывод о легальности указанного документа.

Довод заявителя о том, что в дополнение к данному документу обществом представлен нотариально заверенный Сертификат, выданный Шведским Налоговым Агентством (датированный 17.09.2015), суд считает несостоятельным, поскольку наличие сертификатов резидентства за более ранний и последующий периоды по сравнению с моментом выплаты дохода не влияет на право избежания двойного налогообложения.

Указанный вывод содержится в постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 21.07.2015 по делу № А53-20698/2014.

Поскольку общество не выполнило условия освобождения от налогообложения доходов, выплаченных иностранной организации из источников в Российской Федерации, предусмотренные пунктом 1 статьи 312 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговая инспекция правомерно доначислила заявителю к уплате в бюджет 5 057 834 рубля налога на доходы иностранных организаций от источников в Российской Федерации, 1 226 326 рублей пени по налогу и 505 783 рубля штрафных санкций по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию налога с доходов иностранной организации, полученных от источников в Российской Федерации, по эпизоду выплаты процентов во 2 квартале 2012 года по соглашению о срочном займе с компанией A&RCartonAB (Швеция).

Как установлено судом, налоговым органом заявителю доначислено к уплате в бюджет 781 384 рубля налога на доходы иностранных организаций от источников в Российской Федерации, 192 730 рублей пени по налогу и 78 138 рублей штрафных санкций по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию налога с доходов иностранной организации, полученных от источников в Российской Федерации, по эпизоду оплаты услуг по перевозке грузов в международном сообщении.

Как следует из материалов проверки в 2011 - 2012 годах обществом заключены договоры со следующими иностранными контрагентами:

- договор на перевозку грузов от 21.05.2009 № 1602 с TRANSEXPERTLtD (Эстония);

- договор транспортно-экспедиционного обслуживания от 14.03.2011 № LP-1403 с ТОО «LPOSTKazakhstan» (Казахстан) на оказание услуг по принятию, обработке и доставке грузов;

- договор на транспортно-экспедиционное обслуживание и перевозку грузов автомобильным транспортом в международном сообщении от 10.05.2012 № 01/2012 с «FrachtFWOAG» (Германия);

- договор на транспортно-экспедиционное обслуживание и перевозку грузов автомобильным транспортом в международном сообщении от 27.05.2011 № 01/2011 с «DSSpeditionGmbH» (Германия).

Судом установлено, что в рамках договора на перевозку грузов от 21.05.2009 № 1602, заключенного с TRANSEXPERTLtD(Эстония) обществом в 2011 году выплачен доход в размере 1 841 215,13 рубля.

Денежные средства перечислены платежными поручениями от 29.12.2011 № 22209 на сумму 134 080 рублей, от 24.10.2011 № 20924 на сумму 138 828,48 рубля, от 23.11.2011
№ 21491 на сумму 135 625 рублей, от 27.09.2012 № 20552 на сумму 133 277,79 рубля, от 27.09.2011 № 20553 на сумму 8 329,86 рубля, от 11.08.2011 № 19748 на сумму
128 000 рублей, от 15.08.2011 № 19801 на сумму 128 000 рублей, 07.06.2011 № 18738 на сумму 128 000 рублей, от 12.05.2011 №18335 на сумму 122 490 рублей, от 07.06.2011
№ 18737 на сумму 12 000 рублей, от 12.05.2011 № 18338 на сумму 16 000 рублей, от 12.05.2011 № 18336 на сумму 120 000 рублей, от 12.05.2011 №1 8337 на сумму
120 000 рублей, от 03.03.2011 № 17246 на сумму 120 000 рублей, от 25.02.2011 № 17152 на сумму 4 162 рубля, от 09.02.2011 № 16790 на сумму 8 030 рублей, от 25.01.2011 № 16623 на сумму 4 400 рублей, от 17.01.2011 № 16508 на сумму 128 610 рублей, от 17.01.2011 № 16509 на сумму 136 422 рубля, от 25.01.2011 № 16622 на сумму 114 960 рублей.

В рамках договора на перевозку грузов от 21.05.2009 № 1602 обществом в 2012 году выплачен доход в размере 664 639 рублей. Денежные средства перечислены платежными поручениями от 08.10.2012 № 26474 на сумму 130 016 рублей, от 25.10.2012 № 26828 на сумму 128 480 рублей, от 26.10.2012 № 26881 на сумму 128 256 рублей, от 20.11.2012
№ 27317 на сумму 134 046 рублей, от 24.12.2012 № 27923 на сумму 132 264 рубля, от 27.12.2012 № 27986 на сумму 11 577 рублей.

Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 309 Налогового кодекса Российской Федерации доходы от международных перевозок относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом.

В обоснование своей правовой позиции в части необоснованного начисления обществу 227 805 рублей налога на доходы иностранных организаций от источников в Российской Федерации, 57 531 рубля пени по налогу и 22 780 рублей штрафных санкций по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию налога с доходов иностранной организации, полученных от источников в Российской Федерации, по эпизоду оплаты услуг по перевозке грузов TRANSEXPERTLtD (Эстония), общество ссылается на необходимость применения к правоотношениям с эстонской организацией Соглашения между правительством Российской Федерации и правительством Эстонской Республики «О принципах сотрудничества и условиях взаимоотношений в области транспорта» от 21.09.1992, согласно которому перевозки пассажиров и грузов, транспортные средства освобождаются от налогов и сборов на доходы и на прибыль, получаемые от перевозок.

Вместе с тем положения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации одним из условий освобождения о налогообложения предусматривают наличие международных соглашениях об избежании двойного налогообложения.

В отношении таких соглашений существует перечень действующих двусторонних международных договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения, в который не входит Соглашение между правительством Российской Федерации и правительством Эстонской Республики «О принципах сотрудничества и условиях взаимоотношений в области транспорта» от 21.09.1992.

Кроме того, в заявлении налогоплательщик ссылается на письма Минфина (от 11.04.2013 № 03-05/12078, от 29.07.2013 № 03-08-05/30041, от 10.07.2012 № 03-08-05), в которых даны разъяснения о возможности применения указанного соглашения с Эстонской Республикой.

Однако письма Минфина носят информационный характер, не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания.

Кроме того, из материалов дела следует, что обществом в налоговый орган представлен Сертификат от 05.09.2014 (справка относительно статуса резидента TRANSEXPERTLtD (Эстония), выданный Эстонским налогово-таможенным департаментом, переведенный на русский язык, нотариально заверенный, с заверением подлинности подписи, сделанной переводчиком (секретарем Посольства России в Эстонии).

Согласно данному Сертификату, TRANSEXPERTLtD в 2010, 2011, 2012 годах являлся резидентом Эстонии в понятии налогообложения в Эстонии. Однако данный документ получен только 05.09.2014, то есть после выплаты заявителем доходов в адрес иностранного контрагента (2011-2012 годы).

Учитывая изложенное, заявителем не соблюдены положения пункта 1 статьи 312 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривающие, что на момент выплаты дохода для освобождения от удержания налога у источника выплаты дохода или удержания налога у источника выплаты дохода по пониженным ставкам организация должна иметь подтверждение постоянного местонахождения в соответствующем государстве.

Следовательно, у инспекции имелись правовые основания для начисления обществу 227 805 рублей налога на доходы иностранных организаций от источников в Российской Федерации, 57 531 рубля пени по налогу и 22 780 рублей штрафных санкций по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию налога с доходов иностранной организации, полученных от источников в Российской Федерации, по эпизоду оплаты услуг по перевозке грузов TRANSEXPERTLtD (Эстония).

Из материалов дела следует, что обществом с компанией «ТОО «LPOSTKazakhstan» заключен договор транспортно-экспедиционного обслуживания от 14.03.2011 №LP-1403. В рамках данного договора транспортно-экспедиционного обслуживания заявителем в 2011 году выплачен доход в размере 28 792 евро или 1 173 209,70 рубля. Денежные средства перечислены платежными поручениями от 26.07.2011 на сумму 5 950 евро, от 24.08.2011 на сумму 5 950 евро, от 14.09.2011 на сумму 5 950 евро, от 14.04.2011 на сумму 5 300 евро, от 14.06.2011 на сумму 5 300 евро.

В соответствии со статьей 7 Конвенции от 18.10.1996 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан «Об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал» прибыль предприятия договаривающегося государства облагается налогом только в этом государстве, если только такое предприятие не осуществляет или не осуществляло предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве через расположенное там постоянное учреждение.

Налоговый орган указывает, что в материалах досудебного урегулирования имеется Свидетельство о государственной перерегистрации ТОО «LPOSTKazakhstan» (Казахстан) № 101558-1910-ТОО, выданное 21.06.2010 Департаментом юстиции г. Алматы, дающее право осуществлять деятельность в соответствии с учредительными документами в рамках законодательства республики Казахстан.

Вместе с тем, согласно доводам инспекции, указанный документ не свидетельствует о ведении деятельности контрагента в качестве налогоплательщика, не подтверждает его местонахождение в 2011 году, не заверен компетентным органом.

Обществом в рамках судебного разбирательства по делу представлен документ, подтверждающий резидентство, выданный 07.10.2014. Из текста документа следует, что ТОО «LPOSTKazakhstan» является резидентом Республики Казахстан с 31.12.2009.

Однако, данный документ получен только 07.10.2014, то есть после выплаты заявителем доходов в адрес иностранного контрагента (2011-2012 годы). Помимо этого, в представленном заявителем документе указано, что документ, подтверждающий резидентство выдан на 2014 год.

Учитывая изложенное, заявителем не соблюдены положения пункта 1 статьи 312 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку на момент выплаты дохода заявитель не имел подтверждение постоянного местонахождения в соответствующем государстве.

Следовательно, у инспекции имелись правовые основания для начисления обществу 106 655 рублей налога на доходы иностранных организаций от источников в Российской Федерации, 25 889 рублей пени по налогу и 10 665 рублей штрафных санкций по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию налога с доходов иностранной организации, полученных от источников в Российской Федерации, по эпизоду оплаты услуг по перевозке грузов
ТОО «LPOSTKazakhstan».

Из материалов дела следует, что обществом с компанией «DSSpeditionGmbH» заключен договор на транспортно-экспедиционнов обслуживание и перевозку грузов автомобильным транспортном в международном сообщении от 27.05.2011.

В рамках данного договора заявителем выплачен доход в размере 107 540,60 евро или 4 507 560,63 рубля. Денежные средства перечислены платежными поручениями от 11.08.2011 на сумму 42 906 евро, от 31.08.2011 на сумму 64 534,60 евро.

В соответствии с соглашением от 29.05.1996 между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» прибыль предприятия одного государства подлежит налогообложению только в этом государстве, если только предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом государстве через находящееся там постоянное представительство. Если предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность вышеуказанным образом, то прибыль предприятия может облагаться налогом в этом другом государстве, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.

В обоснование своей правовой позиции налоговый орган указывает, что в документы дела досудебного урегулирования обществом представлено нотариально заверенное подтверждение регистрации налогоплательщика (предпринимателя) на русском языке, выданное Налоговым управлением Мюнхена, отделом юридических лиц, от 27.09.2011, подтверждающее регистрацию в качестве налогоплательщика, для предъявления с целью возмещения налога с оборота в третьих странах.

В соответствии с соглашением от 29.05.1996, заключенным между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» «компетентный орган» означает применительно к Российской Федерации - Министерство финансов Российской Федерации или уполномоченный им орган, а применительно к Федеративной Республике Германия - Федеральное министерство финансов или уполномоченный им орган.

Таким образом, подтверждение регистрации «DSSpeditionGmbH» (Германия) не заверено компетентным органом.

Кроме того, доход данному контрагенту выплачивался обществом в августе 2011 года, а подтверждение регистрации датировано 27.09.2011, что является нарушением требований пункта 1 статьи 312 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку подтверждение представлено иностранной организацией после даты выплаты дохода, при том, что первая выплата дохода состоялась 11.08.2011, вторая выплата дохода - 31.08.2011.

Следовательно, у инспекции имелись правовые основания для начисления обществу 409 778 рублей налога на доходы иностранных организаций от источников в Российской Федерации, 100 680 рублей пени по налогу и 40 978 рублей штрафных санкций по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию налога с доходов иностранной организации, полученных от источников в Российской Федерации, по эпизоду оплаты услуг по перевозке грузов
«DSSpeditionGmbH».

Из представленных в материалы дела документов следует, что заявителем с компанией «FrachtFWOAG» заключен договор на транспортно-экспедиционное обслуживание и перевозку грузов автомобильным транспортом в международном сообщении от 10.05.2012 № 01/2012.

В рамках данного договора на транспортно-экспедиционное обслуживание и перевозку грузов автомобильным транспортом в международном сообщении обществом выплачен доход в размере 10 000 евро или 408 604,99 рубля. Денежные средства перечислены платежными поручениями от 09.06.2012 на сумму 5 300 евро, от 19.12.2012 на сумму 4 700 евро.

Обществом налоговому органу представлялось Свидетельство от 12.12.2012 о постановке на налоговый учет в Налоговом управлении г. Мангейма «FrachtFWOAGBaselFilialenDeutschland» (филиал в Германии, Розенштрассе ул. 68, 68535 Эдинген-Неккархаузен AG Базель), подтверждающее регистрацию в качестве налогоплательщика для предъявления с целью возмещения налога с оборота в третьих странах.

Однако договор от 10.05.2012 № 01/2012 на транспортно-экспедиционное обслуживание и перевозку грузов автомобильным транспортом в международном сообщении заключен заявителем с «FrachtFWOAG» (Германия, Дюссельдорф) и в адрес именно этого контрагента обществом был выплачен доход в размере 10 000 евро
(408 604,99 рубля) 09.06.2012 и 19.12.2012.

Заявителем не представлено документа, подтверждающего местонахождение именно «FrachtFWOAG» (Германия, Дюссельдорф).

Кроме того, Свидетельство о государственной регистрации (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и другие аналогичные документы не признаются документами, подтверждающими резидентство иностранной организации для целей статьи 312 Налогового кодекса Российской Федерации (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.12.2010 № 9999/10).

Следовательно, у инспекции имелись правовые основания для начисления обществу 37 146 рублей налога на доходы иностранных организаций от источников в Российской Федерации, 8 630 рублей пени по налогу и 3 715 рублей штрафных санкций по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию налога с доходов иностранной организации, полученных от источников в Российской Федерации, по эпизоду оплаты услуг по перевозке грузов
«FrachtFWOAG».

Довод заявителя о том, что, исходя из характера услуг, оказанных по договорам с TRANSEXPERTLtD (Эстония), ТОО «LPOSTKazakhstan» (Казахстан), «FrachtFWOAG», «DSSpeditionGmbH» (Германия), услуги не являлись международными перевозками, а носили характер транспортной экспедиции, которые, согласно пункту 1 статьи 309 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат обложению налогом, суд считает несостоятельным, поскольку факт оказания транспортно-экспедиционных услуг материалами дела не подтверждается.

Из материалов дела следует, что обществом с компанией JDSU (США) заключен контракт от 03.11.2009 № JDSU 2009-21 на оказание услуг по лицензионному платежу роялти.

В 2011 году заявителем в рамках контракта выплачен доход компании JDSU в размере 88 787,91 доллара США или 3 681 128,08 рубля. Денежные средства перечислены платежными поручениями от 19.04 2011 на сумму 35 151,67 доллара США, от 31.08.2011 на сумму 29 056,87 доллара США, от 23.11.2011 на сумму 24 579,37 доллара США.

В 2012 году налогоплательщиком в рамках контракта выплачен доход компании JDSU в размере 72 190,94 доллара США или 2 844 481,88 рубля. Денежные средства перечислены платежными поручениями от 27.02.2012 на сумму 24 285,67 доллара США, от 16.04.2012 на сумму 20 051,62 доллара США, от 15.08.2012 на сумму 12 388 доллара США, от 07.11.2012 на сумму 15 465,45 доллара США.

В рамках рассмотрения апелляционной жалобы обществом в Управление ФНС России по Краснодарскому краю представлены нотариально заверенные сертификаты, выданные Департаментом казначейства Налоговой службы Филадельфии от 11.07.2011 и от 30.04.2012.

Указанные сертификаты вышестоящим налоговым органом признаны надлежаще оформленными документами для подтверждения иностранного местонахождения организаций в отношении выплат, произведенных 31.08.2011, 23.11.2011, 15.08.2012, 07.11.2012.

При этом, Налоговым органом сделан вывод о том, что до 11.07.2011 и до 30.04.2012 общество не располагало подтверждениями постоянного местонахождения компании JDSU (США), а следовательно заявителю необходимо было удерживать налога на прибыль на доходы, выплаченные по срокам 19.04.2011 - 35 151,67 доллара США, 27.02.2012 -
24 285,67 доллара США, 16.04.2012 - 20 051,62 доллара США, в сумме 197 999,51 рубля за 2011 год и в сумме 261 226,40 рубля за 2012 год.

В обоснование заявленных требований общество указывает, что налоговым органом не учтен то факт, что сертификатом от 11.07.2011 подтверждается постоянное местонахождение компании JDSU на весь период 2011 года, а сертификатом от 30.04.2012 – на весь период 2012 года.

Учитывая указанные обстоятельства, заявитель указывает, что у компаний нет необходимости подтверждать каждый год постоянное местонахождение иностранных организаций в случае, если в подтверждающих документах отсутствует упоминание о сроках действия данных сертификатов в виду того, что действующим налоговым законодательством не предусмотрено ежегодное подтверждение местонахождения иностранной организации.

Вместе с тем суд считает правовую позицию заявителя ошибочной, поскольку, на момент выплаты дохода иностранной организации до 11.07.2011 и до 30.04.2012 общество не располагало указанными подтверждениями постоянного местонахождения компании JDSU (США).

Ввиду того, что в соответствии с положениями пункта 1 статьи 312 Налогового кодекса российской Федерации в целях освобождения от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам у российской организации должно быть подтверждение постоянного местонахождения иностранного контрагента до выплаты такого дохода, суд делает вывод о наличии у инспекции правовых оснований для начисления обществу 382 691 рубля налога на доходы иностранных организаций от источников в Российской Федерации, 94 927 рублей пени по налогу и
38 269 рублей штрафных санкций по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию налога с доходов иностранной организации, полученных от источников в Российской Федерации, по эпизоду оплаты услуг по лицензионному платежу роялтикомпании JDSU (США).

Учитывая изложенное, уточненные требования заявителя удовлетворению не подлежат.

Руководствуясь статьями 167-170, 200-201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

Р Е Ш И Л:

В удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю от 05.09.2014 № 11-23/6 ДСП в части доначисления 258 938 рублей налога на прибыль, 6 221 909 рублей налога на доходы иностранных организаций, 1 514 169 рублей пени, 648 084 рублей штрафных санкций - отказать.

В остальной части – принять отказ от заявленных требований и производство по делу в указанной части прекратить.

Решение суда может быть обжаловано в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение 1 месяца со дня его принятия.

Судья Д.В. Купреев