Гражданский кодекс часть 1

Арбитражный суд Красноярского края в составе судьи Петракевич Л.О., рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Тагульское" (ИНН 2464051552, ОГРН 1032402517311, г. Красноярск, дата регистрации - 15.12.2003)

к Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Красноярска (ИНН 2465087248, ОГРН 1042442640206, г. Красноярск - 26.12.2004)

о признании недействительным решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 21.03.2017 № 2.14-4 в части указания на неправомерное занижение внереализационных расходов в виде процентов по долговым обязательствам за 2012 год на 251 200 508,69 руб., завышение внереализационных расходов в виде процентов по долговым обязательствам за 2013 год на 590 849 435,84 руб., за 2014 год на 1 374 604 422,56 руб.,

при участии в судебном заседании:

от заявителя: Синегубова А.Н., по доверенности № 367/2017 от 05.12.2017; Емельянова К.В., по доверенности № 321/2016 от 22.06.2016, Голебновой О.В., по доверенности №516 от 21.03.2018,

от ответчика: Ермоленко А.А., по доверенности от 23.01.2018 №3; Гилевой Т.Б., по доверенности от 09.01.2018 № 04/01; Серебренникова С.В., по доверенности от 27.11.2017 № 04/48; Мостового К.В., по доверенности от 11.04.2018 №04/10 (до перерыва); Гамова Д.С., по доверенности от 28.03.2018 (после перерыва),

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Коленько Н.В.,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Тагульское" (далее – заявитель) обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Красноярска (далее – ответчик) о признании недействительным решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 21.03.2017 № 2.14-417 в части указания на неправомерное занижение внереализационных расходов в виде процентов по долговым обязательствам за 2012 год на 251 200 508,69 руб., завышение внереализационных расходов в виде процентов по долговым обязательствам за 2013 год на 590 849 435,84 руб., за 2014 год на 1 374 604 422,56 руб.

Заявление принято к производству суда. Определением от 27.10.2017 возбуждено производство по делу.

Представители заявителя в судебном заседании поддержали заявленное требование по основаниям, изложенным в заявлении и дополнительных пояснениях.

По мнению заявителя, проценты, исчисленные по долговым обязательствам перед ОАО «ТНК-ВР Холдинг» и «TNK SH Investments Limited», отнесены инспекцией в состав внереализационных расходов с нарушением порядка, установленного статьями 269, 272 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом заявитель считает, что налоговым органом в нарушение пункта 4 статьи 328 Налогового кодекса Российской Федерации и правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 24.11.2009 № 11200/09, указанные расходы отнесены согласно налоговому учету в порядке пункта 8 статьи 272 Кодекса на конец месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных условиями договоров.

Исключение инспекцией из расходов сумм процентов за пользование займами в течение 2009 – 2011 годов фактически ведет к искажению действительной налоговой обязанности налогоплательщика за проверяемый период, которую налоговый орган в силу пункта 4 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации обязан установить в результате проведенной выездной налоговой проверки.

Заявитель также указывает, что изменение с 01.01.2014 редакций норм пункта 8 статьи 272 Кодекса, пункта 4 статьи 328 Кодекса, не может повлечь изменения обществом применяемого порядка налогового учета начисленных и не признанных в налоговом учете по состоянию на 31.12.2013 сумм процентов на 2009-2013 годы, поскольку положения Федерального закона от 28.12.2013 №420-ФЗ применяются только к сделкам, возникшим с 01.01.2014.

Общество «Тагульское» считает, что исключение инспекцией затрат по процентам только исходя из сумм задолженности налогоплательщика за периоды пользования займами, приходящимися на 2012-2014 годы, без учета процентов в течение 2009-2011 годов неправомерно, нарушает права и законные интересы налогоплательщика.

Заявитель обращает внимание суда на то, что налоговыми органами применены различные подходы по включению в состав внереализационных доходов и расходов по одним и тем же договорам займа. Так, при проведении выездной налоговой проверки ОАО «ТНК-ВР Холдинг» за 2010-2011 годы Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 в решении от 28.06.2013 № 52-17-18-1721р были предъявлены претензии к порядку признания внереализационных доходов в виде процентов по договорам займа. Данное решение было оспорено ОАО «ТНК-ВР Холдинг» в ФНС России. Решением от 03.03.2014 № СА-4-9/3597@ ФНС частично отменила решение нижестоящего налогового органа, указав, что положениями законодательства о налогах и сборах установлено, что налогоплательщик определяет налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие доходы и расходы должны у него возникнуть в силу условий договора. При этом факт реальной уплаты процентов не является определяющим при разрешении вопроса о моменте признания доходов в соответствии со статьей 271 Налогового кодекса Российской Федерации.

Общество «Тагульское» полагает, что задолженность перед «TNK SH Investments Limited» по заключенному договору займа от 17.11.2010 № 0687/10 (Т230-10) не отвечает признакам контролируемой задолженности по смыслу пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку иностранная компания-заимодавец не владеет прямо или косвенно более 20% уставного капитала ООО «Тагульское»; ни прямо, ни косвенно не является участником компании «Novy Investments Limited», являющейся учредителем ООО «Тагульское».

По мнению заявителя, даже в случае квалификации данного займа в качестве контролируемой задолженности, сумма начисленных для целей налогообложения прибыли процентов по договору займа от 17.11.2010 № 0687/10 (№ Т230-10) и выплаченных 14.01.2013, не превышает предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности, определенную в порядке, установленном пунктом 2 статьи 269 Кодекса, так как по состоянию на последнее число соответствующего отчетного периода (31.03.2013) величина непогашенной контролируемой задолженности не превышает более чем 3 раза величину собственного капитала, в связи с чем правила пункта 2 статьи 269 Кодекса не применяются.

Представители ответчика в судебном заседании заявленное требование не признали по следующим основаниям, изложенным в отзыве на заявление:

- по смыслу норм пункта 3 статьи 328 и пункта 8 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан отражать расходы в виде процентов по договорам займа в отчетном (налоговом) периоде в соответствии с условиями договора. При этом проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия договора займа на конец каждого месяца пользования денежными средствами вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов;

- в пункт 8 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации с 01.01.2014 внесены изменения, в соответствии с которыми ранее действовавшая редакция о признании расхода осуществленным и подлежащим включению в состав соответствующих расходов процентов по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный месяц, на конец месяца соответствующего налогового периода дополнена текстом «независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором». Указанным изменениям законодателем не придана обратная сила, а лишь конкретизированы общие положения о признании расходов по методу начисления применительно к расходам в виде процентов по долговым обязательствам;

- ссылка общества на Постановление Президиума ВАС Российской Федерации от 24.11.2009 № 11200/09 несостоятельна, так как оно было вынесено при иных фактических обстоятельствах. В указанном постановлении рассмотрен вопрос о порядке признания в целях налогообложения прибыли процентов по договору займа в случае, если договор предусматривает начисление процентов в более поздние периоды, чем погашение основной задолженности. Правовая позиция инспекции соответствует выводам, изложенным в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 17586/2010 от 07.06.2011;

- задолженность по договорам займа, заключенным обществом «Тагульское» с ОАО «ТНК-ВР Холдинг», является контролируемой для целей применения пункта 2 статьи 269 Кодекса. Основанием для отнесения задолженности к контролируемой послужил вывод об аффилированности заемщика и займодавца с иностранными компаниями – Компанией «Новый Инвестментс Лимитед» (Кипр) и «Novy Investments Limited» и Rosneft International Holdings Limited (Британские Виргинские острова);

- согласно налоговым декларациям по налогу на прибыль организаций за период с 2006 по 2014 годы ООО «Тагульское» заявлены убытки, то есть неотражение расходов в 2009-2012 годах не привело к излишней уплате налога на прибыль организаций, в связи с чем основания для применения абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации отсутствуют;

- довод заявителя о противоречии оспариваемого решения и решения ФНС России от 03.03.2014 №СА-4-9/3597 @ не имеет правового значения, поскольку при рассмотрении жалобы ОАО «ТНК-ВР Холдинг» оценке подлежали иные периоды действия спорных договоров займа. Кроме того, указанное решение было принято ФНС в связи со сложившейся в Арбитражном суде Московского округа в начале 2014 года практики в пользу налогоплательщика, которая впоследствии изменилась. Более того, при проверке ОАО «ТНК-ВР Холдинг» не применялись правила о тонкой капитализации и порядке исчисления и отражения процентов по контролируемой задолженности, предусмотренные пунктом 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации;

- несостоятельным является довод налогоплательщика о том, что поскольку им в налоговом учете 1-3 кварталов 2012 года и 4 квартале 2013 года проценты по договорам займа не отражались, то пункт 2 статьи 269 Кодекса не подлежит применению. Налоговый орган считает, что общество «Тагульское» неверно отражало проценты, поскольку должно было начислять их в каждом отчетном (налоговом) периоде. Иное толкование указанных положений привело бы к тому, что недобросовестные налогоплательщики путем установления даты уплаты процентов по договору займа в те периоды, когда уже отсутствует контролируемая задолженность или она составляет менее трехкратного размера собственного капитала, могли произвольно определять размер процентов по контролируемой задолженности;

- налоговый орган не согласен с доводом налогоплательщика относительно искажения инспекцией реальных налоговых обязательств и отсутствия негативных последствий для бюджета. Поскольку период с 2009 по 2011 годы не был охвачен настоящей выездной налоговой проверкой, у инспекции отсутствовало правомочие по определению налоговых обязательств за этот период. Ранее выездные налоговые проверки по налогу на прибыль организаций за периоды с 2009 по 2011 годы не проводились.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании 11.04.2018 объявлялся перерыв до 17.04.2018 (14 час. 30 мин.).

При рассмотрении дела установлены следующие, имеющие значение для рассмотрения спора, обстоятельства.

Инспекцией Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Красноярска проведена выездная налоговая проверка ООО «Тагульское» по вопросам правильности и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2014.

Результаты выездной налоговой проверки отражены в акте № 2.14-23 от 11.10.2016.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки налоговым органом принято решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 21.03.2017 № 1.14-4, в соответствии с резолютивной частью которого обществу с ограниченной ответственностью «Тагульское» доначислен налог на прибыль с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями в сумме 5 088 032 руб.; начислены пени за несвоевременную уплату налогов в общей сумме 2 298 847,02 руб.; уменьшены убытки за 2013, 2014 годы в общей сумме 1 965 453 858,40 руб.; предложено уплатить недоимку и пени, представить сведения по форме 2-НДФЛ за 2012 год на Магомедову Г.Д., внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Не согласившись с указанным решением, общество «Тагульское» обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю с апелляционной жалобой.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы Управлением Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю принято решение № 2.12-14/16861@ от 21.07.2017 о ее удовлетворении и отмене решения нижестоящего налогового органа в части:

- отказа в расходах, учитываемых при определении убытка за 2012 год в размере 33 920 213,60 руб.;

- доначисления налога на прибыль за 1 квартал 2013 года в размере 5 088 032 руб.;

- начисления пени по налогу на прибыль в сумме 2 298 590,79 руб.

Решением Федеральной налоговой службы от 25.12.2017 № СА-И-9/26365С жалоба ООО «Тагульское» оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Красноярска № 2.14.-4 от 21.03.2017 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю № 2.12-14/16861@ от 21.07.2017, считая его нарушающим права и законные интересы налогоплательщика, общество с ограниченной ответственностью «Тагульское» 02.10.2017 обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением о признании указанного решения недействительным в части указания на неправомерное занижение внереализационных расходов в виде процентов по долговым обязательствам за 2012 год на 251 200 508,69 руб., завышение внереализационных расходов в виде процентов по долговым обязательствам за 2013 год на 590 849 435,84 руб., за 2014 год на 1 374 604 422,56 руб.

Исследовав представленные доказательства, оценив доводы лиц, участвующих в деле, арбитражный суд пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон.

На основании статей 65 и 66 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений, представить доказательства.

Согласно части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Частью 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что заявление о признании ненормативного правового акта недействительным может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда организации стало известно о нарушении ее прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом.

Установление указанного трехмесячного на обращение в арбитражный суд по делам об оспаривании ненормативных правовых актов обусловлено необходимостью обеспечить стабильность и определенность административных и иных публичных правоотношений.

Пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности может быть оспорено в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

Из материалов дела следует, что общество с ограниченной ответственностью «Тагульское» обжаловало решение Инспекции Федеральной налоговой службы по советскому району г. Красноярска № 2.14-4 от 21.03.2017 в вышестоящий налоговый орган – Управление Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю № 2.12-14/16861@ от 21.07.2017 жалоба налогоплательщика удовлетворена частично, решение нижестоящего налогового органа отменено в части.

Таким образом, обратившись в арбитражный суд 02.10.2017, общество не пропустило срок, предусмотренный частью 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, основанием для вынесения названного решения по спорному эпизоду послужил вывод налогового органа о занижении обществом в 2012-2014 годах сумм внереализационных доходов в связи с неотражением в целях налогообложения процентов в общей сумме 3 006 219 379,08 руб., начисленных по договорам займа.

Налоговый орган по результатам проведенной проверки пришел к выводу о том, что налогоплательщиком в нарушение пункта 8 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации в проверяемом периоде внереализационные расходы в виде процентов по договорам займа учитывались в соответствии с условиями заключенных договоров займа, а именно, в момент возникновения обязанности по уплате процентов одновременно с возвратом частичным или полным сумм основного долга. Между тем, по мнению налогового органа, указанные расходы подлежали налоговому учету на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных условиями договора. С учетом данного обстоятельства налоговым органом произведен перерасчет спорных сумм расходов налогоплательщика за проверяемые налоговые периоды, исходя из периода пользования займами в 2012-2014 годах, в результате чего из внереализационных расходов общества исключены суммы процентов по спорным займам, начисленные за период до 2012 года.

Общество со ссылкой на Постановление Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 24.11.2009 № 11200/09 полагает, что подход налогового органа не применим к рассматриваемой в настоящем деле ситуации.

Суд, оценив доводы сторон и представленные в их подтверждение доказательства, считает правомерной позицию налогоплательщика по следующим основаниям.

В силу статьи 246 Налогового кодекса Российской Федерации общество с ограниченной ответственностью «Тагульское» признается плательщиком налога на прибыль организаций.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций является прибыль, представляющая собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Кодекса.

Согласно статье 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии со статьей 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которые в зависимости от характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 Кодекса предусмотрено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются, в частности, проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита и займа (текущего и (или) инвестиционного. Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.

В силу пункта 1 статьи 269 Кодекса под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета и иные заимствования независимо от формы их оформления.

Согласно пункту 1 статьи 328 Кодекса налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам.

В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 Кодекса.

Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271-273 Кодекса.

В соответствии с абзацем 2 пункта 4 статьи 328 Кодекса налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта.

Согласно пункту 3 статьи 328 Кодекса проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с главой 25 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 272 Кодекса установлено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

В соответствии с пунктом 8 статьи 272 Кодекса (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ) по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 Кодекса расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

По мнению налогового органа, данная статья подлежит применению в редакции, действующей с 01.01.2014, согласно которой по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором.

Налогоплательщик, не соглашаясь с указанным доводом налогового органа, указал, что положения пункта 8 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действующей с 01.01.2014, не применимы к правоотношениям по исчислению налога на прибыль организаций в части учета процентов, начисленных по договорам займа до 01.01.2014.

Согласно статье 6 Федерального закона от 28.12.2013 № 420-ФЗ "О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации", которым внесены изменения в положения пункта 8 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации, настоящий Федеральный закон вступает в силу с 1 января 2014 года, за исключением положений, для которых настоящей статьей установлены иные сроки вступления их в силу.

Иные сроки вступления в силу положений названного закона перечислены в пунктах 2-5 статьи 6 Федерального закона от 28.12.2013 № 420-ФЗ.

Так, в соответствии с пунктом 4 статьи 6 Федерального закона от 28.12.2013 № 420-ФЗ действие положений абзаца пятого подпункта 2 пункта 4 и абзаца четвертого пункта 6 статьи 271, подпункта 4 пункта 7 и абзаца четвертого пункта 8 статьи 272 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции настоящего Федерального закона) распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 года.

Таким образом, из буквального толкования положений статьи 6 Федерального закона от 28.12.2013 № 420-ФЗ следует, что действие положений абзаца 1 пункта 8 статьи 272 части второй Налогового кодекса Российской Федерации вступает в силу с 1 января 2014 года.

Решение вопроса о придании закону обратной силы является исключительной прерогативой законодателя, который в данном случае не распространил действие абзаца 1 пункта 8 статьи 272, абзаца 3 пункта 4 статьи 328 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 28.12.2013 № 420-ФЗ) на правоотношения, возникшие до 01.01.2014.

Следовательно, данный спор в части обоснованности включение в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций 2012-2014 годов внереализационных расходов в виде процентов по договору займа подлежит разрешению в соответствии с законодательством о налогах и сборах, действующим в проверяемый период.

Согласно пункту 2 статьи 285 Кодекса отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Из системного толкования вышеприведенных норм следует, что налогоплательщик обязан отражать расходы в виде процентов по договорам займа в отчетном (налоговом) периоде в соответствии с условиями договоров. При этом проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия договора займа на конец каждого месяца пользования денежными средствами вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов.

Указанный вывод согласуется с позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 24.11.2009 № 11200/09, из которой следует, что налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учётом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, для определения правильности формирования налогооблагаемой базы необходимо установить период, когда у налогоплательщика возникли связанные с уплатой процентов по договорам займа доходы с учётом установленного договором срока их получения.

В силу части 1 статьи 807 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Согласно статье 809 Гражданского кодекса Российской Федерации займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, предусмотренных договором.

Из материалов дела следует, что между обществом с ограниченной ответственностью «Тагульское» (заемщик) и открытым акционерным обществом «ТНК-ВР Холдинг» (заимодавец) заключены договоры займа от 10.09.2006 № ТВХ-0793/06/Т46-10, от 16.05.2006 № ТВХ-0391/06/Т48-10, от 06.05.2007 № ТВХ-0492/07/Т49-10, от 15.06.2007 № ТВХ-0679/07/Т50-10, от 22.09.2010 № ТВХ-0754/10/Т209-10, 08.07.2011 № ТВХ-0513/11/Т112-11, от 16.08.2012 № ТВХ-0568/12/Т156-12.

Согласно пунктам 1.3, 2.2.2 договоров займа от 16.05.2006 № ТВХ-0391/06, от 10.09.2006 № ТВХ-0793/06, от 15.06.2007 № ТВХ-0679/07 проценты за пользование займом начисляются с даты предоставления займа или соответствующей его части до даты возврата (из расчета 365 дней в году) и уплачиваются в конце срока займа одновременно с возвратом основного долга или его части, исходя из фактического срока использования денежных средств.

Согласно пунктам 2.3, 2.4 дополнительного соглашения от 30.09.2011 № 2 к договору займа от 06.05.2007 № ТВХ-0492/07, дополнительного соглашения от 30.09.2011 № 1 к договору займа от 22.09.2010 № ТВХ-0754/10, договора займа от 16.08.2012 № ТВХ-0568/12 проценты за пользование займом начисляются на сумму полученного займа или его части с даты предоставления займа или соответствующей его части до даты возврата суммы займа или его части и уплачиваются одновременно с погашением займа, исходя из фактического срока использования денежных средств.

Согласно пунктам 2.5, 2.7 договора займа от 08.07.2011 № ТВХ-0513/11 дата зачисления займа на расчетный счет заемщика включается в период, за который рассчитываются проценты, проценты на сумму займа уплачиваются в конце срока займа одновременно с возвратом основного долга или его части, исходя из фактического срока использования денежных средств.

Кроме того, обществом «Тагульское» (заемщик) заключен договор займа с TNK SH Investments Limited Кипр (займодавец) от 17.11.2010 № Т230-10, в соответствии с пунктом 1.3 которого срок, в течение которого заемщик вправе использовать заемные средства, предоставляемые в пределах лимита заемной линии, составляет 5 лет. Течение указанного срока начинается с даты первого зачисления заемных средств на расчетный счет заемщика. За пользование займом заемщик выплачивает займодавцу проценты в размере 7,3 процентов годовых. Начисление процентов осуществляется из расчета 365 дней в году (пункт 1.4). Проценты на сумму займа уплачиваются в конце срока займа одновременно с возвратом основного долга или его части, исходя из фактического срока использования денежных средств (пункт 2.7)

Таким образом, по условиям заключенных договоров займа проценты на сумму займа уплачиваются в конце срока займа одновременно с возвратом основного долга, исходя из фактического срока использования денежных средств.

Следовательно, ранее возврата (полного или частичного) суммы основного долга у заявителя не возникает обязательств перед заимодавцами по погашению процентов, то есть не возникает и расходов, подлежащих включению в уменьшение налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль.

Из материалов дела следует, что возврат основного долга (частичное гашение долга по договорам займа от 16.05.2006 № ТВХ-0391/06, от 10.09.2006 № ТВХ-0793/06, от 06.05.2007 № ТВХ-0492/07, от 22.09.2010 № ТВХ-0754/10, от 16.08.2012 № ТВХ-0568/12, полное гашение долга по договору займа от 08.07.2011 № ТВХ-0513/11 на общую сумму 5 276 508 354.93 руб.) и уплата процентов (по договорам займа от 16.05.2006 № ТВХ-0391/06, от 10.09.2006 № ТВХ-0793/06, от 06.05.2007 № ТВХ-0492/07, от 08.07.2011 № ТВХ-0513/11 на общую сумму 686 055 842.87 руб.) осуществлены заявителем за счет средств, предоставленных обществу учредителем - Компанией «Новый Инвестментс Лимитед» (Novy Investments Limited), в виде безвозмездной финансовой помощи по Соглашению от 28.12.2012, и доходов, полученных ООО «Тагульское» в виде процентов за размещение данной финансовой помощи на депозите в декабре 2012 - январе 2013 года.

Таким образом, 14.01.2013 за счет средств, предоставленных заявителю учредителем Компания «Новый Инвестментс Лимитед» в виде безвозмездной финансовой помощи по Соглашению от 28.12.2012, произведен возврат основного долга и уплата процентов по договору займа от 17.11.2010 № Т230-10 путем перечисления денежных средств в общей сумме 715 171 803 руб. на расчетный счет заимодавца.

30.10.2014 за счет средств, предоставленных обществу ОАО «Нефтяная компания «Роснефть» по договору займа от 15.09.2014 № 100014/09104Д, общество произвело полное гашение долга и уплату процентов на общую сумму 10 873 251 799 руб. (из них процентов - 2 626 562 553.46 руб.) по договорам займа от 16.05.2006 № ТВХ- Ю391/06, от 10.09.2006 № ТВХ-0793/06, от 06.05.2007 № ТВХ-0492/07, от 15.06.2007 № ТВХ-0679/07, от 22.09.2010 № ТВХ-0754/10, от 16.08.2012 № ТВХ-0568/12.

Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.11.2009 № 11200/09, положения статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации в корреспонденции со статьями 252, 328 Кодекса устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 Кодекса.

При этом при применении налогоплательщиком метода начисления для учета расходов в целях налогообложения не имеет правового значения факт оплаты таких расходов.

Поскольку расходы по уплате процентов не могли возникнуть у общества ранее срока, установленного договором займа, их отнесение в уменьшение налогооблагаемой базы 2009- 2011 годов являлось бы неправомерным.

С учетом того обстоятельства, что обязанность по уплате процентов по договорам займа заимодавцам возникла у общества по условиям договоров в 2013, 2014 годах одновременно с возвратом сумм основного долга, ООО «Тагульское» правомерно осуществляло начисление процентов в налоговом учете по спорным договорам займа в 2013-2014 годах. Именно в этих периодах у заемщика по условиям заключенных сделок возникла обязанность по уплате заимодавцу процентов по договорам займа за пользование денежными средствами в течение всего периода действия договоров.

При этом суд отклоняет довод налогового органа о том, что фактические обстоятельства по делу №11200/09 не соответствуют фактическим обстоятельствам настоящего дела, вследствие чего правовые подходы, изложенные в постановлении Президиума ВАС №11200/09 от 24.11.2009, не подлежат применению. Суд считает, что обстоятельства настоящего дела в части условий договоров займа являются идентичными по сравнению с обстоятельствами дела, которое было предметом рассмотрения Президиумом ВАС Российской Федерации (Постановление №11200/09).

В связи с этим произведённый налоговым органом расчёт процентов за 2013-2014 годы является неправомерным.

Кроме того, при рассмотрении настоящего спора судом учтено, что при проведении выездной налоговой проверки ОАО «ТНК-ВР Холдинг» (заимодавца по спорным договорам) за 2010-2011 годы МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 1 в решении от 28.06.2013 № 52-17-18/1721р указала на неверный порядок признания внереализационных доходов в виде процентов по договорам займа. По мнению налогового органа, доходы в виде процентов по договорам займа подлежали признанию в целях налогообложения прибыли равномерно на конец соответствующего отчетного периода в начисленной сумме, подлежащей уплате кредитору, независимо от того, когда заемщик погасил задолженность по процентам, а не в периоде, когда возникло право на получение процентов по условиям договора.

Названное решение было обжаловано ОАО «ТНК-ВР Холдинг» в ФНС России. По результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика ФНС России решением от 03.03.2014 № СА-4-9/3597@ частично отменило решение нижестоящего налогового органа, указав, что налогоплательщик определяет налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие доходы и расходы должны у него возникнуть в силу условий договора. При этом факт реальной уплаты процентов не является определяющим при разрешении вопроса о моменте признания доходов в соответствии со статьей 271 Налогового кодекса Российской Федерации.

В данном случае ФНС РФ сделан вывод о законности включения в состав доходов процентов по договорам займа в том периоде, когда проценты должны были быть выплачены в соответствии с условиями договоров от 08.07.2011 № ТВХ-0513/11, от 10.09.2006 № ТВХ-0793/06, от 06.05.2007 № ТВХ-0492/07, от 16.05.2006 № ТВХ-0391/06, заключенных с ООО «Тагульское».

Сроки уплаты суммы займа, а также процентов по данным договорам наступали после 2011 года (проверялся период 2010-2011 годов), в связи с чем, выводы МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 1 о занижении ОАО «ТНК-ВР Холдинг» налоговой базы по налогу на прибыль по процентам по указанным договорам признаны ФНС РФ необоснованными (за исключением договора от 15.06.2007 № ТВХ-0679/07, дополнительным соглашением № 1 к которому срок выплаты процентов установлен 31.12.2011).

В ходе судебного разбирательства представитель Федеральной налоговой службы пояснил, что решение от 03.03.2014 № СА-4-9/3597@ принято налоговым органом ошибочно, в соответствии со сложившейся в спорный период судебной практикой, в то время как течение 2014 года практика изменилась.

Вместе с тем, решением Арбитражного суда города Москвы от 31.10.2014 по делу № А40-83029/14-107-230, оставленным без изменения в спорной части постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 31.03.2015 и постановлением Арбитражного суда Московского округа от 22.06.2015, установлено, что по договору займа с ООО «Тагульское» налогоплательщиком (ОАО «ТНК-ВР Холдинг») было заключено дополнительное соглашение от 25.11.2011 № 2, продляющее срок погашения основной суммы займа и выплаты процентов до 21.12.2015, в связи с чем суды пришли к выводу о том, что оснований для начисления процентов в 2011 году и включение их в состав внереализационных доходов у налогоплательщика не имелось.

Таким образом, судебными актами по делу № А40-83029/14-107-230 подтверждена правомерность учета ОАО «ТНК-ВР Холдинг» в составе доходов процентов по рассматриваемым в настоящем деле договорам займа в периоде, в котором подлежат выплате проценты в соответствии с условиями данных договоров.

Учитывая принцип зеркального отражения доходов и расходов в налоговом учете, закрепленный Налоговым кодексом Российской Федерации, суд полагает, что общество «Тагульское» обоснованно относило в состав внереализационных расходов суммы процентов по рассматриваемым договорам займа в тех же налоговых периодах, что и ОАО «ТНК-ВР Холдинг», то есть в 2013-2014 годах.

Кроме того, из оспариваемого решения следует, что по результатам проверки задолженность общества в целях применения пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации признавалась контролируемой в I, II, III кварталах 2012 года и IV квартале 2013 года.

Согласно пункту 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, если налогоплательщик - российская организаций имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, применяются следующие специальные правила с учетом положений пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).

В целях настоящего пункта при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи, но не более фактически начисленных процентов.

Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 настоящего Кодекса.

Таким образом, указанной нормой права установлены правила для признания в целях обложения налогом на прибыль расходов по уплате процентов по долговым обязательствам перед организациями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика-организации. При этом при наличии контролируемой задолженности не все проценты, подлежащие уплате заемщику, учитываются у него при исчислении налога на прибыль, и их предельный размер зависит от соотношения размера задолженности с собственным капиталом заемщика.

Вместе с тем, принимая вышеизложенный вывод суда о правомерном отражении обществом в 2012-2014 годах в качестве внереализационных расходов сумм процентов по договорам займа, заключенным в 2009-2010 годах, суд полагает, что признание спорной задолженности контролируемой не имеет правового значения для рассмотрения настоящего спора, поскольку в I, II, III кварталах 2012 года и IV квартале 2013 года общество «Тагульское» не включало в состав внереализационных расходов спорные суммы процентов по договорам займа.

При указанных обстоятельствах суд приходит к выводу о том, что налоговый орган необоснованно указал на неправомерное занижение внереализационных расходов в виде процентов по долговым обязательствам за 2012 год на 251 200 508,69 руб., завышение внереализационных расходов в виде процентов по долговым обязательствам за 2013 год на 590 849 435,84 руб., за 2014 год на 1 374 604 422,56 руб.

На основании изложенного требование заявителя признается судом обоснованным и подлежит удовлетворению.

Государственная пошлина за рассмотрение настоящего спора составляет 3 000 руб. и в соответствии с положениями статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежит отнесению на ответчика.

Учитывая результат рассмотрения настоящего спора, а также факт уплаты обществом «Тагульское», судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3 000 руб. подлежат взысканию с ответчика в пользу заявителя.

Настоящее решение выполнено в форме электронного документа, подписано усиленной квалифицированной электронной подписью судьи и считается направленным лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте суда в сети «Интернет».

По ходатайству лиц, участвующих в деле, копии решения на бумажном носителе могут быть направлены им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства заказным письмом с уведомлением о вручении или вручены им под расписку.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Красноярского края

РЕШИЛ:

заявление общества с ограниченной ответственностью "Тагульское" (ИНН 2464051552, ОГРН 1032402517311, г. Красноярск, дата регистрации - 15.12.2003) удовлетворить.

Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Красноярска (ИНН 2465087248, ОГРН 1042442640206, г. Красноярск - 26.12.2004) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 21.03.2017 № 2.14-4 в части указания на неправомерное занижение внереализационных расходов в виде процентов по долговым обязательствам за 2012 год на 251 200 508,69 руб., завышение внереализационных расходов в виде процентов по долговым обязательствам за 2013 год на 590 849 435,84 руб., за 2014 год на 1 374 604 422,56 руб., как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Обязать Инспекцию Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Красноярска устранить допущенное нарушение прав и законных интересов заявителя.

Разъяснить, что со дня принятия решения арбитражного суда о признании недействительным ненормативного правового акта полностью или в части указанный акт или его отдельные положения не подлежат применению.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Красноярска (ИНН 2465087248, ОГРН 1042442640206, г. Красноярск - 26.12.2004) в пользу общества с ограниченной ответственностью "Тагульское" (ИНН 2464051552, ОГРН 1032402517311, г. Красноярск, дата регистрации - 15.12.2003) 3000 руб. судебных расходов по уплате государственной пошлины.

Разъяснить лицам, участвующим в деле, что настоящее решение подлежит немедленному исполнению и может быть обжаловано в течение месяца после его принятия путём подачи апелляционной жалобы в Третий арбитражный апелляционный суд через Арбитражный суд Красноярского края.

Судья

Л.О. Петракевич