Гражданский кодекс часть 1

о признании недействительным решения от 14.12.2009 № 446 об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения

при участии:

представителя заявителя – ФИО1 по доверенности от 07.10.2009,

представителей ответчика - ФИО2 по доверенности от 06.05.2010,

при ведении протокола судебного заседания судьей Е.А. Федотовой,

установил:

общество с ограниченной ответственностью «Дуплет» обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Железнодорожному району г.Красноярска о признании недействительным решения от 14.12.2009 № 446 об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением от 15.04.2010 возбуждено производство по делу.

Заявитель заявленные требования поддержал по основаниям, изложенным в заявлении, письменных пояснениях.

Представитель налогового органа заявленные требования не признал, привел доводы, изложенные в отзыве, дополнениях к отзыву.

Дело рассмотрено в порядке главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении дела установлены следующие, имеющие значение для рассмотрения спора, обстоятельства.

Как следует из материалов дела, 25.06.2009 обществом в налоговый орган представлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2008 год, по данным которой уменьшен исчисленный налог на прибыль на 4 214 161 руб. (в том числе: федеральный бюджет – 1 141 335 руб., бюджет субъектов Российской Федерации – 3 072 826 руб.

Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка, в рамках которой инспекцией получены от налогоплательщика пояснения №158/2009-юр от 21.07.2009, в которых налогоплательщик пояснил, что корректировка ранее представленной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 год связано с увеличением расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, в размере 17 559 006 руб. на товарные потери сверх норм естественной убыли товаров в отсутствие виновных лиц в их возникновении, и для примера акты о списании товаров по обособленным подразделениям организации за май 2008 года.

Налоговый орган в ходе камеральной проверки пришел к выводу о необоснованном отнесении обществом в состав расходов стоимости товарных потерь за весь 2008 год в сумме 17559 006 руб., что, что отразил в акте камеральной налоговой проверки от 09.10.2009 № 6460. Данный акт 13.11.2009 вручен представителю налогоплательщика ФИО1.

Материалы камеральной налоговой проверки рассмотрены с участием представителя налогоплательщика (протокол рассмотрения возражения (объяснений) налогоплательщика и материалов проверки № 1585 от 14.12.2009).

14.12.2009 инспекцией принято решение № 4469 «Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», которым обществу предложено уплатить налога на прибыль за 2008 год в размере 4 214 161 руб., пени в сумме 212 042, 53 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю от 27.02.2010 № 12-0236 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в суд с заявлением о признании его недействительным.

Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, арбитражный суд пришел к следующим выводам.

Согласно части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Оспариваемое в настоящем деле решение принято налоговым органом по результатам камеральной проверки уточненной налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 год.

Каждая из видов проверок (камеральная или выездная), исходя из своих целей и задач, должна осуществляться адекватными методами. В противном случае нарушаются права налогоплательщика, установленные Налоговым кодексом.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 31 Кодекса налоговым органам предоставлено право проводить проверки в порядке, установленном Кодексом. К числу налоговых проверок статьей 87 Кодекса отнесены камеральные и выездные налоговые проверки, целью которых является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

Вместе с тем Кодекс различает указанные формы налогового контроля, определив в рамках каждой из них права и обязанности как налогоплательщика, так и налогового органа.

Согласно пункту 1 статьи 88 Кодекса (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ) камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Если проверкой выявлены ошибки в декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (пункты 3 и 4 статьи 88 Кодекса).

Таким образом, в тех случаях, когда налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки не выявил ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации, оснований для истребования у налогоплательщика первичных учетных документов нет.

Запрет на подобные действия содержится в пункте 7 статьи 88 Кодекса, в силу которого при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено данной статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено Кодексом.

В частности, при проведении проверок налоговый орган вправе истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие их право на эти налоговые льготы (пункт 6 статьи 88 Кодекса).

Предоставление плательщику налога на прибыль статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации права в целях исчисления налогооблагаемой прибыли налогоплательщик уменьшать полученные доходы на сумму произведенных расходов, не отвечает признакам льготы по налогам и сборам согласно статье 56 Кодекса, следовательно, не предполагает в качестве условия получения вычета предварительную проверку первичных документов в рамках камеральной налоговой проверки.

Проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения является задачей выездной налоговой проверки. Иное приводит к размыванию границы между понятиями выездной и камеральной налоговой проверки.

Поскольку ошибки и противоречия в представленных налогоплательщиком сведениях налоговым органом не выявлены, основания запрашивать у него первичные документы отсутствовали.

Ограничение права налоговых органов на истребование документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, лишает налоговый орган возможности проводить оценку заявленных налогоплательщиком расходов на предмет экономической обоснованности и документального подтверждения.

Как следует из акта проверки и оспариваемого решения налоговым органом получены от налогоплательщика пояснения №158/2009-юр от 21.07.2009, в которых налогоплательщик указал, что корректировка ранее представленной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 год связано с увеличением расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, в размере 17 559 006 руб. на товарные потери сверх норм естественной убыли товаров в отсутствие виновных лиц в их возникновении, и для примера представил акты о списании товаров за май 2008 года. Документы, подтверждающие правомерность включения в расходы спорных затрат за январь, февраль, март, апрель, июнь, июль, август, сентябрь, октябрь, ноябрь, декабрь 2008 года, налогоплательщик в налоговый орган не представлял.

Решение налогового орган содержит анализ 17 актов о списании товаров в мае 2008 года (части от представленных налогоплательщиком документов). Выводы, сделанные на основании оценки этих 17 актов налоговый орган распространил на все расходы, заявленные налогоплательщиком в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 год.

Согласно статье 101 Налогового кодекса Российской Федерации в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства. Выводы Инспекции, содержащиеся в решении, о совершенных налогоплательщиком налоговых правонарушениях должны быть основаны на установленных в ходе налоговой проверки нарушениях, отраженных в акте налоговой проверки и содержать ссылки на документы и сведения, полученные налоговым органом в ходе осуществления мероприятий налогового контроля в соответствии с главой 14 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, оспариваемое решение не соответствует статье 101 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку выводы инспекции, изложенные в оспариваемом решении не основаны на всех первичных и бухгалтерских документах, которые при камеральной проверке не исследовались, сделаны на основе неполного изучения материалов учета, отчетности и первичных документов, документально не подтверждены.

Судом отклонено ходатайство налогового органа о приобщении к материалам дела документов, анализ которых в решении отсутствует, исходя из следующего.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в постановлении от 14.07.2005 г. № 9-П публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнять суд. Поэтому законодатель, учитывая публично-правовую природу и специфику налоговых правонарушений и налоговой ответственности, выраженные в соответствующих правоотношениях, вправе наделить налоговые органы определенными правомочиями по осуществлению административной юрисдикции в сфере налоговой ответственности, обеспечивая при этом соблюдение требований статьи 46 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации, гарантирующей каждому судебную защиту его прав и свобод и право на обжалование в суд решений и действий органов государственной власти и должностных лиц (п.3.2).

Восполнение дефектов налоговой проверки в процессе судебного разбирательства противоречит требованиям статей 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации и статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а также не согласуется с вышеуказанной правовой позицией Конституционного Суда РФ.

По вопросу обоснованности включения спорных затрат в расходы при исчислении налога на прибыль суд считает необходимым отметить следующее.

Согласно статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях исчисления налогооблагаемой прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

С учетом положений статей 253 - 255, 260 - 264 Налогового кодекса Российской Федерации, отличительным признаком расходов, связанных с производством и реализацией является их направленность на развитие производства и сохранение его прибыльности.

В частности, подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрена возможность для включения налогоплательщиками в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, других расходов, то есть перечень расходов не является закрытым.

Как следует из материалов дела, общество осуществляет деятельность по розничной торговле товарами продовольственной и непродовольственной групп в магазинах самообслуживания (супермаркетах). При этом налогоплательщик несет издержки, связанные с товарными потерями, возникающими как в процессе предпродажной подготовки товара, так и непосредственно в процессе розничной торговли.

Налогоплательщик при исчислении налога на прибыль за 2008 год включил в состав затрат стоимость списанных обществом товарных потерь в размере 17559 006 руб.

Из пояснений заявителя следует, что указанные потери можно подразделить на следующие группы:

товарные потери, возникающие в процессе предпродажной подготовки мясных, рыбных и иных продуктов в результате удаления загрязненных поверхностей или частей товаров, освобождения товаров от тары, упаковочных, оберточных, увязочных материалов,

товарные потери, связанные со срезами колбасных изделий, мясных деликатесов, сыров, сливочного масла отходами в виде шпагатов, металлических и пластиковых клипс, пленок вакуумной упаковки предприятий изготовителей уже в процессе розничной продажи товаров, потерь, считавшихся чистым весом (весом нетто) этих товаров на момент получения от поставщика,

товарные потери, связанные с возникновением в процессе реализации (продажи) крошки хлебопродукции, печенья и других мучных кондитерских изделий,

товарные потери, связанные с невозможностью дальнейшей реализации и передачи в переработку скоропортящихся вследствие их порчи и утраты товарного вида,

товарные потери, возникающие вследствие истечения сроков годности и реализации скоропортящихся продуктов,

иные, возникающие в процессе розничной продажи товаров в отсутствие виновных лиц, товарные потери.

Данные товарные потери неизбежно возникают в процессе предпродажной подготовки и продажи продовольственных товаров в розничной торговой сети магазинов самообслуживания; выявляются, актируются и списываются ежедневно непосредственно в процессе предпродажной подготовки и продажи продовольственных товаров; обусловлены особенностями осуществляемой налогоплательщиком деятельности – розничной продажи продовольственных товаров, и, как следствие, необходимостью поддержания товарного вида продуктов, а также необходимостью соблюдения положений Федерального закона «О защите прав потребителей», Правил продажи отдельных видов товаров, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 19.01.1998 № 55, и иных нормативно-правовых актов, суд считает, что данные товарные потери отвечают признакам экономически оправданных расходов, связанных с производством и реализацией.

Поскольку расходы, связанные с товарными потерями, не поименованы в подпунктах 1-48 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации, общество обоснованно учло данные расходы как расходы, связанные с производством и реализацией, в соответствии с подпунктом 49 пункта 2 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации.

Учет данного вида товарных потерь осуществлялся налогоплательщиком в соответствии с принятыми на предприятии локальными нормативными актами: распоряжениями о назначении комиссий для выявления, актирования и списания товарных потерь, приказами о создании комитетов по товарным потерям, протоколами заседаний комитетов по товарным потерям.

Первичными документами, на основании которых обществом списывались товарные потери, являются акты о списании, составленные по унифицированной форме ТОРГ-16, утвержденной Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 25.12.1998 № 132.

Довод налогового органа о том, что данные операции должны были оформляться обществом посредством оформления актов о списании по форме ТОРГ-15 нормативно не обоснован, специально утвержденные для этого вида товарных потерь унифицированные формы не предусмотрены. Имеющиеся в материалах дела акты о списании товаров содержат наименование, вес, стоимость приобретения продукции, основания для ее списания, и все необходимые реквизиты, обязательные для первичных документов, их оформление не противоречит требованиям по оформлению первичных учетных документов, установленным Федеральным законом «О бухгалтерском учете», Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина от 29.07.1998 № 34н.

Отнесение налоговым органом спорных затрат к потерям, которые подлежат списанию в пределах норм естественной убыли по установленным нормативам, не основан на нормах права.

В соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 12.11.2002 № 814 (в редакции постановлении от 29.05.2006 № 331) «О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов» нормы естественной убыли, применяемые для определения допустимой величины безвозвратных потерь от недостачи к (или) порчи материально-производственных запасов, разрабатываются с учетом технологических условий их хранения и транспортировки, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль.

Согласно Методическим рекомендациям по разработке норм естественной убыли, утвержденным Приказом Минэкономразвития РФ от 31.03.2003 N 95, нормы естественной убыли применяются для определения величины потерь при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей, которые приравниваются к материальным расходам для целей налогообложения при исчислении и уплате налога на прибыль. Под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров. К естественной убыли не относятся технологические потери и потери от брака, а также потери товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования. В нормы естественной убыли не включаются потери товарно-материальных ценностей при ремонте и (или) профилактике применяемого для хранения и транспортировки технологического оборудования, при внутри складских операциях, а также все виды аварийных потерь.

Из изложенного следует, что спорные товарные потери не являются естественной убылью.

Довод налогового органа о том, что имеющиеся у общества товарные потери обусловлены виновным поведением работников организации, в связи с чем убытки от потерь данного вида подлежат взысканию с виновных лиц, а не отнесению на расходы при исчислении налога на прибыль, документально не подтвержден.

Из представленных обществом в материалы дела протоколов заседания комитета по товарным потерям следует, что данные потери квалифицированы как прочие расходы, уменьшающие доходы в целях налогообложения налогом на прибыль. В представленных протоколах отсутствует указание на виновное поведение ответственных лиц как основание возникновения товарных потерь.

Заявитель как субъект предпринимательской деятельности вправе самостоятельно определять наличие экономической выгоды от результатов осуществления тех или иных расходов. Производственный характер затрат общества обусловливает возможность учета таких расходов для целей налогообложения прибыли.

Закрепление в приказе общества об учетной политике предприятия на 2008 год порядка списания товарных потерь за счет прибыли после налогообложения, по мнению суда, не лишает права налогоплательщика на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на обоснованные и документально подтвержденные затраты.

Налоговый орган не доказал, что указанные расходы не отвечают требованиям статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

Изложенные обстоятельства свидетельствуют о том, что решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль за 2008 год в сумме 4 214 161 руб. и пени в сумме 212 042,53 руб. не соответствует требованиям Налогового кодекса Российской Федерации, нарушает права и законные интересы заявителя, в связи с чем подлежит признанию недействительным.

Принимая во внимание результаты рассмотрения данного спора, судебные расходы в виде уплаченной заявителем платежным поручением от 22.03.2010 № 5723 государственной пошлины в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат взысканию с налогового органа.

Руководствуясь статьями, 167-171, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л :

заявление общества с ограниченной ответственностью «Дуплет»» удовлетворить.

Признать недействительным решение от 14.12.2009 № 446 об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятое Инспекцией Федеральной налоговой службы по Железнодорожному району г.Красноярска, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Обязать Инспекцию Федеральной налоговой службы по Железнодорожному району г.Красноярска устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью «Дуплет».

В порядке распределения судебных расходов взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по Железнодорожному району г.Красноярска в пользу общества с ограниченной ответственностью «Дуплет» 2 000 руб.государственной пошлины.

Разъяснить, что со дня принятия решения арбитражного суда о признании недействительным ненормативного правового акта полностью или в части указанный акт или отдельные его положения не подлежат применению.

Разъяснить лицам, участвующим в деле, что настоящее решение может быть обжаловано в течение месяца после его принятия путем подачи апелляционной жалобы в Третий арбитражный апелляционный суд, либо в течение двух месяцев после вступления решения в законную силу путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа.

Апелляционная и кассационная жалобы на настоящее решение подаются через Арбитражный суд Красноярского края.

Судья

Е.А. Федотова