Гражданский кодекс часть 1

судьи В.В. Скиндеревой, при ведении протокола и аудиозаписи судебного заседания секретарем судебного заседания Т.М. Цыганковой, проведя судебное заседание по делу по заявлению индивидуального предпринимателя Погромова Александра Николаевича (ОГРНИП 304450102300165, ИНН 450100295008) к 1. Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кургану (ОГРН 1044515000001, ИНН 4501111870), 2. Управлению Федеральной налоговой службы России по Курганской области

о признании незаконным решения,

при участии в заседании представителей:

от заявителя: Сысолятина Т.Н., доверенность от 23.12.2019, паспорт, диплом; ЕфимоваЮ.Ю., доверенность от 13.08.2020, паспорт, диплом,

от заинтересованных лиц: 1. Пономарев А.В., доверенность от 29.12.2020, паспорт, диплом; 2. Хизун Р.Н., доверенность от 29.12.2020, удостоверение, диплом,

установил:

индивидуальный предприниматель Погромов Александр Николаевич (далее – заявитель) обратился в Арбитражный суд Курганской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кургану (далее – заинтересованное лицо, Инспекция, налоговый орган) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 16-23/2132 от 09.09.2019 и его отмене.

В судебном заседании представители заявителя на заявленных требованиях настаивали на основании доводов заявления (т. 1, л.д. 3-9), письменных пояснений по существу требований (т. 1, л.д. 138-139; т. 25, л.д. 118; т. 25, л.д. 119; т. 26, л.д. 138-141; т. 27, л.д. 13-17, 20-23, 6568, 120-124; т. 28, л.д. 37-39, 61-64, 74-75).

Представитель заинтересованного лица (ИФНС России по г. Кургану) по существу заявленных требований возражал, поддержал доводы письменного отзыва на заявление (т. 2, л.д. 65-73), письменных пояснений (т. 26, л.д. 125-128; т. 27, л.д. 71-72; т. 28, л.д. 85-90).

Представитель заинтересованного лица (Управления ФНС России по Курганской области) поддержал позицию Инспекции по основаниям, изложенным в отзыве на заявление (т. 28, л.д. 1-12).

Определением суда от 30.11.2020 судебное разбирательство по делу было отложено, в судебное заседание в качестве свидетеля повторно вызвана Сударушкина Ольга Михайловна, также назначено судебное заседание по разрешению вопроса о наложении судебного штрафа на свидетеля Сударушкину Ольгу Михайловну.

Между тем, Сударушкина Ольга Михайловна в судебное заседание 11.01.2020 не явилась.

В силу части 1 статьи 16 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации требования арбитражного суда о представлении доказательств, сведений и других материалов, даче объяснений, разъяснений, заключений и иные требования, связанные с рассматриваемым делом, являются также обязательными и подлежат исполнению органами, организациями и лицами, которым они адресованы. Согласно части 2 указанной статьи неисполнение судебных актов, а также невыполнение требований арбитражных судов влечет за собой ответственность, установленную Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации.

Согласно части 2 статьи 157 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если вызванные в судебное заседание эксперт, свидетель, переводчик не явились в суд по причинам, признанным судом неуважительными, суд может наложить на них судебный штраф в порядке и в размере, которые установлены в главе 11 настоящего Кодекса.

При этом в материалах дела имеется телефонограммы от 04.12.2020, согласно которой Сударушкина Ольга Михайловна явку в судебное заседание, назначенное на 08.12.2020 обеспечить не может, поскольку в связи с неблагоприятной эпидемиологической обстановкой находится за пределами города Кургана, по этой же причине не получает почтовую корреспонденцию (т. 28, л.д. 82).

Также Сударушкина Ольга Михайловна повторно извещена телефонограммой от 10.12.2020 о дате и времени судебного заседания, назначенного на 11.01.2021 на 14 час. 30 мин. (т. 28, л.д. 99).

В ходе судебного разбирательства стороны неоднократно заявляли о возможности рассмотрения спора по существу в отсутствие допроса свидетеля ИП Сударушкиной О.М. по имеющимся в материалах дела доказательствам.

Судебный штраф является мерой юридической ответственности, представляющей собой имущественную санкцию, которая применяется арбитражным судом по основаниям и в порядке, которые установлены Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации в отношении лиц, не исполняющих возложенные на них законом обязанности и (или) законные требования арбитражного суда.

Наложение судебного штрафа является правом арбитражного суда, который в рамках своих дискреционных полномочий с учетом конкретных обстоятельств отдельно взятого дела и действующего законодательства может принять решение о наложении судебного штрафа или отказать в его наложении.

При таких обстоятельствах, суд не усматривает в данном случае оснований для наложения судебного штрафа на Сударушкину Ольгу Михайловну.

Заслушав объяснения представителей сторон, изучив материалы дела, суд установил, что индивидуальный предприниматель Погромов Александр Николаевич зарегистрирован Инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Кургану 23.01.2004, о чём внесена запись в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей за основным государственным регистрационным номером 304450102300165, поставлен на налоговый учёт с присвоением ИНН 450100295008 (т. 1, л.д.114-121).

Как установлено судом и следует из материалов дела, Инспекцией в отношении заявителя в период с 29.07.2017 по 24.08.2018 проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Погромова Александра Николаевича по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на добавленною стоимость, единого налога на вмененный доход для отдельных видов доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 01.01.2014 по 31.12.2016 (т. 1, л.д. 36-113).

Итоги проверки отражены в Акте проверки №15-23/36 от 24.10.2018 (т. 22, л.д. 148-160).

Рассмотрев материалы проверки, должностным лицом Инспекции 09.09.2019 было вынесено Решение 16-23/2132 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную уплату НДФЛ в виде штрафа в размере 742 121 руб. 63 коп. ИП Погромову А.Н. было предложено уплатить недоимку по НДФЛ в размере 2 363 657 руб., уплатить начисленные в порядке, установленном статьей 75 Налогового кодекса Российской Федерации пени в размере 742 969 руб. 23 коп.

Не согласившись с указанным Решением налогового органа, ИП Погромов А.Н. обратился в Управление ФНС по Курганской области с апелляционной жалобой.

Решением 282 от 18.11.2019 Управление ФНС по Курганской области жалобу индивидуального предпринимателя оставило без удовлетворения, а решение Инспекции без изменения.

Таким образом, досудебный порядок, регламентированный положениями статьи 138 Налогового кодекса Российской Федерации, заявителем соблюден.

Полагая, что по итогам выездной налоговой проверки предпринимателю неправомерно доначислен НДФЛ, ИП Погромов А.Н. обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России по г. Кургану № 16-23/2132 от 09.09.2019 и его отмене.

В обоснование своих доводов заявитель указывает следующее. Инспекция необоснованно посчитала, что в нарушение пункта 1 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации ИП Погромовым А.Н. были включены в налоговые декларации заведомо ложные сведения о размере произведенных расходов в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни по контрагенту ИП Сударушкиной О.М. Факт того, что маркетинговые услуги ИП Сударушкиной О.М. в адрес ИП Погромова А.Н. не были оказаны, по мнению заявителя, Инспекцией не доказан. В проверяемом периоде ИП Погромов А.Н. согласно статье 207 Налогового кодекса Российской Федерации являлся плательщиком налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ). ИП Погромовым А.Н. к сумме профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ отнесены расходы на маркетинговые услуги, оказанные контрагентом ИП Сударушкиной О.М. В 2014 году между ИП Погромовым А.Н. и ИП Сударушкиной О.М. заключен договор от 01.10.2014, согласно которому ИП Сударушкина О.М. обязуется оказать услуги по исследованию рынка сбыта и продвижению продукции, реализуемой ИП Погромовым А.Н., в том числе определяет потребности рынка и возможности реализации указанного товара, определяет степень соответствия цены, назначенной ИП Погромовым А.Н. реальной рыночной цене и прочее. Стоимость услуг определяется в дополнительном соглашении и акте оказанных услуг. В 2015 году заключен договор об оказании маркетинговых услуг от 01.09.2015 с соответствующими дополнительными соглашениями. Выкладка товара на витринах, на которой акцентирует внимание Инспекция на протяжении всего повествования в своем решении, договорами между ИП Погромовым А.Н. и ИП Сударушкиной О.М. не была предусмотрена. Основной целью заключения договоров было получение достоверной информации о рыночных ценах, которые устанавливают конкуренты в сети ООО «Компания «Метрополис» - основного покупателя ИП Погромова А.Н., в режиме реального времени, в том числе устно. Информация о ценах иных поставщиков молочной продукции необходима ИП Погромову А.Н. для установления цены товара, проведения соответствующих акций и увеличения объема продаж продукции (ответ на требование № 888 от 24.12.2018).

Как указывает в своем заявлении налогоплательщик, не совсем понятно, какими доказательствами подтверждаются итоговые выводы Инспекции в решении о наличии в действиях налогоплательщика умышленного искажения сведений о фактах хозяйственной жизни путем создания формального документооборота с контрагентом ИП Сударушкиной О.М. Один из двух доводов Инспекции в подтверждение умышленного искажения сведений о фактах хозяйственной жизни в понимании статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации - транзитный характер оплаты за маркетинговые услуги (деньги якобы возвращались в итоге от ООО «Компания «Метрополис») не нашел свое подтверждение в вышестоящем налоговом органе. Возврата 18 миллионов, уплаченных ИП Сударушкиной О.М. Погромову А.Н. не было, что установлено решением Управления. Налоговый орган ставит под сомнение реальность оказания маркетинговых услуг ИП Сударушкиной О.М. Факт того, что маркетинговые услуги ИП Сударушкиной О.М. в адрес ИП Погромова А.Н. не были оказаны, Инспекцией не доказан. Взаимозависимость лиц не установлена. В подтверждение реальности хозяйственных операций по договорам оказания маркетинговых услуг в налоговый были представлены подписанные сторонами договоры оказания маркетинговых услуг между ИП Сударушкиной О.М. и ИП Погромовым А.Н., дополнительные соглашения к ним, акты выполненных работ, отчеты, платежные поручения. Несмотря на все это, налоговый орган проводит «следствие» и говорит, что сделки с ИП Сударушкиной О.М. не реальны. В связи с чем, заявитель просит оспариваемое решение признать незаконным и отменить.

В силу статьи 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство в арбитражном суде осуществляется на основе состязательности. Каждому лицу, участвующему в деле, гарантируется право представлять доказательства арбитражному суду и другой стороне по делу, обеспечивается право заявлять ходатайства, высказывать свои доводы и соображения, давать объяснения по всем возникающим в ходе рассмотрения дела вопросам, связанным с представлением доказательств. Лица, участвующие в деле, несут риск наступления последствий совершения или несовершения ими процессуальных действий. Арбитражный суд, сохраняя независимость, объективность и беспристрастность, оказывает содействие в реализации лицами, участвующими в деле, их прав, создает условия для всестороннего и полного исследования доказательств, установления фактических обстоятельств и правильного применения законов и иных нормативных правовых актов при рассмотрении дела.

Суд, исследовав и оценив собранные по делу доказательства в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, приходит к выводу о том, что налоговым органом доказано отсутствие реальных хозяйственных операций между заявителем и контрагентом ИП Сударушкиной О.М. При оценке заявленных требований суд руководствуется следующим.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Из анализа названных норм права следует, что для признания незаконным решения органа государственной власти, его действий (бездействий), необходимо установить наличие в совокупности двух обстоятельств: несоответствие его закону и иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии со статьёй 123 Конституции Российской Федерации, статьями 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон.

В соответствии с пунктом 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, пунктом 2 определения Конституционного Суда Российской Федерации № 138-О от 25.07.2001 в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика.

Как указано в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 53 от 12.10.2006 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53) судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации установлена обязанность налоговых органов по осуществлению контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов.

В силу пункта 1 статьи 82 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 12 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.

При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном статьей 93 Налогового кодекса Российской Федерации.

Ознакомление должностных лиц налоговых органов с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика, за исключением случаев проведения выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа, а также случаев, предусмотренных статьей 94 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктами 13 и 14 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы также наделены правом во время проведения выездной налоговой проверки проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, производить осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, а также производить выемку документов, свидетельствующих о совершении правонарушений.

Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении № 14-П от 16.07.2004 отметил, что основное содержание выездной налоговой проверки – проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения.

Из системного и взаимосвязанного анализа указанных норм права следует, что как налогоплательщики при исчислении налоговой базы, так и налоговые органы при осуществлении налогового контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах в форме выездной налоговой проверки исчисляют суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет, на основании данных первичных учетных документов и иных сведений об объектах налогообложения, отраженных, либо подлежащих отражению в бухгалтерском учете.

В соответствии с пунктом 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

В силу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Однако, приведенные нормы не освобождают налогоплательщика, привлекаемого к налоговой ответственности, от обязанности доказывания тех обстоятельств, на которые он ссылается как на основания своих требований и возражений относительно предмета спора.

Из системного и взаимосвязанного анализа вышеуказанных норм права, а также правил распределения бремени доказывания, установленных пунктом 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации, части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, следует, что при разрешении налогового спора на налоговый орган возлагается обязанность доказывания установленных налоговой проверкой фактов занижения налогоплательщиком налоговой базы, послуживших основанием для принятия соответствующего ненормативного правового акта, а на налогоплательщика – обязанность доказывания правильности определения им налоговой базы по соответствующим налогам, а также обоснованность использования налоговых вычетов и налоговых льгот.

При этом обе стороны не лишены права аргументировано возражать против доводов другой стороны, а также представлять доказательства, на которых основаны такие возражения.

Такие доказательства должны быть основаны на первичных учетных документах, содержащих достоверные сведений о хозяйственных операциях, имевших место в реальной хозяйственной жизни налогоплательщика и составленных с учетом требований законодательства о бухгалтерском учете, а также на иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Согласно пункту 1 статьи 207 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Объектом налогообложения НДФЛ, в силу пункта 1 статьи 209 Налогового кодекса Российской Федерации признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В соответствии со статьей 227 Налогового кодекса Российской Федерации физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

В силу пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации при исчислении налоговой базы по НДФЛ индивидуальные предприниматели имеют право на применение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Таким образом, уплачиваемый в связи с осуществлением предпринимательской деятельности налог определяется исходя из разницы между полученным гражданином доходом и соответствующими расходами.

При этом состав расходов, принимаемых к вычету, в соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации «Налог на прибыль организаций».

В соответствии со статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В связи с чем, Налогоплательщик при отнесении тех или иных сумм на затраты должен документально доказать факт реального несения затрат, а также их связь с производственной деятельностью и получением доходов от осуществления реальной экономической деятельности.

Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 № 93-О, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщикам. При этом необходимо, чтобы перечисленные документы в совокупности с достоверностью подтверждали реальность хозяйственных операций и иные обстоятельства, с которыми законодатель связывает право налогоплательщика на получение права на налоговый вычет, то есть сведения в представленных документах должны быть достоверными.

В свою очередь, налоговый орган должен доказать наличие оснований, по которым налогоплательщик не имеет права на применение налогового вычета по НДФЛ.

Нормы Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе, положения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации связывают возникновение прав и обязанностей при исчислении и уплате в бюджет налога на прибыль с осуществлением налогоплательщиком реальных операций (факта хозяйственной деятельности).

На основании статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления налога необходимо исходить из реальности расходов, произведенных в целях получения дохода, а также их документальной подтверждения.

Согласно пункту 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. При этом налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 1).

Основанием для доначисления заявителю НДФЛ, начисления соответствующих сумм пеней, и применения налоговых санкций за неуплату налога, явились выводы налогового органа о неполной уплате НДФЛ за период с 01.01.2014 по 31.12.2016 по сделкам с ИП Сударушкиной О.М.

Так, инспекцией установлено, ИП Погромов А.Н. за период с 01.01.2014 по 31.12.2016 осуществлял деятельность в сфере: торговля оптовая молочными продуктами, торговля оптовая пищевыми маслами и жирами. Осуществляя указанные виды деятельности, ИП Погромов А.Н. в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации и другими законодательными актами являлся в проверяемом периоде плательщиком налога на доходы физических лиц.

Согласно представленной заявителем налоговой декларации по НДФЛ за 2014 год: - общая сумма доходов, облагаемых по ставке 13%, составила 95399852,40 руб.; сумма произведенных расходов, учитываемых в составе профессионального налогового вычета, составила 94130263, 64 руб.; налоговая база составила 1269588,76 руб.; сумма налога, исчисленного к уплате, составила 165047 руб.

Согласно представленной налоговой декларации по НДФЛ за 2015 год: общая сумма доходов, облагаемых по ставке 13%, составила 93571009,82 руб.; сумма произведенных расходов, учитываемых в составе профессионального налогового вычета, составила 91855730,70 руб.; налоговая база составила 1715279,12 руб.; сумма налога, исчисленного к уплате, составила 222986 руб.

Согласно представленной налоговой декларации по НДФЛ за 2016 год: общая сумма доходов, облагаемых по ставке 13%, составила 103739569,53 руб.; сумма произведенных расходов, учитываемых в составе профессионального налогового вычета, составила 101948870,79 руб.; налоговая база составила 1790698,74 руб.; сумма налога, исчисленного к уплате, составила 232791 руб.

По результатам выездной налоговой проверки установлено, что целью отражения в профессиональных налоговых вычетах при исчислении НДФЛ заявителем расходов на маркетинговые услуги в адрес ИП Сударушкиной О.М. являлось уменьшение исчисленной суммы налога к уплате в бюджет, то есть неполная уплата налога.

Согласно представленным ИП Погромовым А.Н. реестрам материальных и прочих расходов за 2014-2016 годы, в состав профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ включены: расходы на товар, на банковские услуги, транспортные расходы, почтовые расходы, на канцелярские товары, электроэнергию, маркетинговые услуги, страховые взносы ФСС, страховые взносы ФФОМС, хозяйственные расходы и другие.

Проверкой правомерности применения налогоплательщиком НДФЛ установлено следующее.

ИП Погромов А.Н. к сумме профессиональных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) отнесены расходы на маркетинговые услуги, оказанные контрагентом ИП Сударушкиной Ольгой Михайловной (ИНН 450104709556).

ИП Погромовым А.Н. письмом от 22.11.2017 в ответ на требование налогового органа о предоставлении документов (информации) № 8338 от 07.11.2017 в отношении контрагента ИП Сударушкиной О.М. в налоговый орган представлены следующие документы:

- Договор на оказание маркетинговых услуг б/н от 01.10.2014, договор на оказание маркетинговых услуг б/н от 01.09.2015,

- Дополнительные соглашения к договору на оказание маркетинговых услуг б/н от 01.10.2014, б/н от 01.11.2014, б/н от 01.10.2014, б/н от 01.12.2014, б/н от 01.01.2015, б/н от 01.02.2015, б/н от 01.03.2015, б/н от 01.04.2015, б/н от 01.05.2015, б/н от 01.06.2015, б/н от 01.07.2015, б/н от 01.08.2015;

- Дополнительные соглашения к договорам на оказание маркетинговых услуг б/н от 01.09.2015, б/н от 01.09.2015, б/н от 01.10.2015, б/н от 01.11.2015, б/н от 01.12.2015, б/н от 01.01.2016, б/н от 01.02.2016, б/н от 01.03.2016;

- акты оказанных маркетинговых услуг: № 41 от 30.06.2015, № 13 от 31.03.2016, № 4 от 31.01.2016, № 3 от 29.02.2016, № 4 от 31.01.2015, № 11 от 28.02.2015, № 18 от 31.03.2015, № 28 от 30.04.2015, № 35 от 31.05.2015, № 45 от 31.07.2015, № 63 от 31.08.2015, № 72 от 30.09.2015, № 82 от 31.10.2015, № 90 от 30.11.2015, № 95 от 31.12.2015, № 71 от 31.12.2014, № 63 от 30.11.2014, № 57 от 31.10.2014;

- акт сверки взаимных расчетов между ИП Погромовым А.Н. и ИП Сударушкиной О.М. за период 2014-2016 годы;

- отчеты об оказании маркетинговых услуг за период с 01.10.2014 по 31.10.2014, за период с 01.11.2014 по 30.11.2014, за период с 01.12.2014 по 31.12.2014, за период с 01.01.2015 по 31.01.2015, за период с 01.02.2015 по 28.02.2015, за период с 01.03.2015 по 31.03.2015, за период с 01.04.2015 по 30.04.2015, за период с 01.05.2015 по 31.05.2015, за период с 01.06.2015 по 30.06.2015, с 01.07.2015 по 31.07.2015, за период с 01.08.2015г по 31.08.2015, за период с 01.09.2015 по 30.09.2015, за период с 01.10.2015 по 31.10.2015, за период с 01.11.2015 по 30.11.2015, за период с 01.12.2015 по 31.12.2015, за период с 01.01.2016 по 31.01.2016, за период с 01.02.2016 по 29.02.2016, за период с 01.03.2016 по 31.03.2016;

- выписки из книги учета доходов и расходов ИП Погромова А.Н. по контрагенту ИП Сударушкиной О.М. (регистр прочих расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, за налоговые периоды 2014, 2015, 2016 годы).

ИП Погромовым А.Н. письмом от 22.11.2017 б/н в ответ на требование налогового органа о предоставлении документов (информации) № 8338 от 07.11.2017 в отношении контрагента ИП Сударушкиной О.М. в налоговый орган представлена следующая информация:

- с ИП Сударушкиной О.М. был заключен договор на оказание маркетинговых услуг по устной рекомендации знакомых предпринимателей;

- переговоры по вопросу оказания маркетинговых услуг с ИП Сударушкиной О.М. велись в офисе предпринимателя по адресу: г. Курган, ул. Невежина, 3,10;

- ИП Сударушкина О.М оказывала услуги согласно пункту 2 договора на оказание маркетинговых услуг: определяла потребности рынка и возможности приобретения продукции, определяла степень соответствия назначенной цены за продукцию реальной рыночной цене, осуществляла поиск оптимального контрагента для покупки продукции, предоставляла для размещения продукции заказчика площадь в случае необходимости;

- по договору на оказание маркетинговых услуг продвигался ассортимент молочной продукции, выпускаемой ООО «Юргамышское молоко»;

- данные о том, кем конкретно оказывались маркетинговые услуги, мне неизвестны;

- стоимость услуг определялась по взаимной договоренности сторон ежемесячно, по итогам работы составлялся отчет о работе и подписывался акт;

- расчеты производились безналичным путем.

Суммы расходов на маркетинговые услуги в адрес ИП Сударушкиной О.М. в размере за 2014 год в сумме 3 910 396,42 руб., за 2015 год в сумме 10 043 665,56 руб., за 2016 год в сумме 4 227 919,90 руб. учтены в сумме профессиональных налоговых вычетов в сумме прочих расходов при расчете НДФЛ у ИП Погромова А.Н., что подтверждается:

- налоговыми декларациями по НДФЛ за 2014, 2015, 2016 годы;

- выписками из книги учета доходов и расходов ИП Погромова А.Н. по ИП Сударушкиной О.М. (регистр прочих расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, за налоговые периоды 2014, 2015, 2016 годы);

- выпиской банка по расчетному счету ИП Погромова А.Н., открытому в Публичном АКЦИОНЕРНОМ ОБЩЕСТВЕ «СБЕРБАНК РОССИИ» КУРГАНСКОЕ ОТДЕЛЕНИЕ №8599.

В ходе проведения мероприятий налогового контроля, направленных на установление (либо отсутствия факта) совершения реальных хозяйственных операций по оказанию маркетинговых услуг ИП Сударушкиной О.М. в адрес ИП Погромова А.Н. установлено, что сведения, содержащиеся в документах ИП Погромова А.Н., а именно договорах, дополнительных соглашениях к ним, отчетах об оказании маркетинговых услуг, актах оказанных услуг, оформленных по взаимоотношениям с ИП Сударушкиной О.М. являются противоречивыми.

Согласно представленным заявителем документам между ним и ИП Сударушкиной О. М. заключены договоры от 01.05.2013, 01.10.2014, 01.09.2015 на оказание ему ИП Сударушкиной О.М. маркетинговых услуг по исследованию рынка сбыта и продвижению продукции, реализуемой заявителем: определение потребности рынка и возможности приобретения указанного товара; степень соответствия назначенной заявителем цены реальной рыночной цене; поиск оптимального контрагента для покупки товара; предоставление площади для размещения товара заявителя в случае необходимости.

Налоговым органом установлено следующее:

- договоры, оформленные между заявителем и ИП Сударушкиной О.М., а также соглашения к ним, акты о выполнении услуг не содержат информации, позволяющей конкретизировать виды, объемы оказанных услуг;

- ни в одном отчете об оказании маркетинговых услуг, предоставленных ИП Сударушкиной О.М. для заявителя, нет достоверной информации, в отчетах указаны объекты - торговые точки ООО «Компания «Метрополис», которые в периоды, указанные в актах о выполнении услуг, не существовали;

- ни один отчет ИП Сударушкиной О. М. не содержит информации о предложениях реализации продукции заявителем в адрес иных поставщиков, кроме торговой сети ООО «Компания «Метрополис», как и не содержит никаких предложений по проведению рекламных акций по продвижению продукции заявителя;

- ИП Горлов А.А., который согласно пояснениям ИП Сударушкиной О.М. являлся фактическим исполнителем маркетинговых услуг в адрес заявителя, дал пояснения о том, что не оказывал маркетинговые услуги в отношении молочной продукции, с заявителем не знаком;

- согласно договорам, заключенным заявителем с ООО «Компания «Метрополис», право собственности на поставленный им товар переходит к ООО «Компания «Метрополис» с момента получения товара и подписания товарной накладной, указанные договоры обязанности продавца по выкладке товара либо его продвижению не содержат, рекламные материалы в отношении продукции, приобретенной у заявителя, в сети ООО «Компания «Метрополис», не размещались;

- организацию размещения продукции заявителя в торговой сети ООО «Компания «Метрополис» осуществляли только сотрудники указанной сети и только в отношении товара, принадлежавшего ООО «Компания «Метрополис»;

- маркетинговые услуги, указанные в договорах, заключенных между ИП Сударушкиной О.М. и заявителем не могли быть оказаны проверяемому лицу, поскольку согласно информации, представленной ООО «Компания «Метрополис», цену товара в торговых точках сети устанавливало ООО «Компания «Метрополис», как и определяло объемы поставок, а не проверяемое лицо; продукция реализовывалась только ООО «Компания «Метрополис», соответственно, новых покупателей после заключения договоров с проверяемым лицом с ИП Сударушкиной О.М. не появилось; весь товар размещался на площадях ООО «Компания «Метрополис», ИП Сударушкина О. М. никаких площадей для размещения продукции ИП Погромова А. Н. не предоставляла;

- услуги, оказываемые ИП Сударушкиной О. М. заявителю, и услуги, оказываемые ИП Горловым А.А., который являлся согласно утверждениям ИП Сударушкиной О. М. фактическим исполнителем услуг для заявителя, существенно различаются;

- ИП Сударушкина О.М. применяла упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы», с учетом отсутствия оказания услуг по договорам, заключенным заявителем с ИП Сударушкиной О.М., в бюджет не поступило налоговых платежей в размере 1 272 740 руб. Указанная сумма потери бюджета рассчитана с учетом применения заявителем налоговых вычетов по договорам оказания маркетинговых услуг в размере 18 181 981 руб. 88 коп. и неполной уплаты НДФЛ на сумму 2 363 657 руб., с учетом уплаты ИП Сударушкиной О. М. суммы налога, уплачиваемого в связи с применением УСН с объектом налогообложения «доходы», в размере 109 917 руб. (2363557 руб. - 109917 руб. = 1272740 руб.);

- заявитель не мог не знать, что ему не оказывались маркетинговые услуги, указанные в договорах, заключенных с ИП Сударушкиной О.М., поскольку в торговой сети ООО «Компания «Метрополис» отсутствовал товар, принадлежавший ему на праве собственности, он не имел возможности устанавливать цену реализуемого товара, не осуществлял поиск оптимальных контрагентов для покупки товара; весь товар, приобретенный у него ООО «Компания «Метрополис», размещался исключительно на торговых площадках сети ООО «Компания «Метрополис».

В протоколе допроса № 1264 от 21.09.2017 Сударушкина О.М. пояснила, что в 2014-2016 годах оказывала услуга заявителю по определению потребностей рынка и возможности приобретения реализуемого им товара, определенного степенью соответствия цены, устанавливаемой заявителем, реальной рыночной цене и поиску оптимального контрагента для покупки товара. Для оказания указанных услуг был привлечен Горлов А.А., который, как следует из показаний Сударушкиной О.М., определял потребности рынка, возможности приобретения указанного товара, степени соответствия назначенной заказчиком реальной рыночной цене, осуществляя поиск оптимального контрагента для покупки товара.

Налоговыми органами сделан вывод о перепоручении исполнения маркетинговых услуг для заявителя в полном объеме Горлову А.А., что подтверждается протоколом допроса № 1264 от 21.09.2017, ответами ИП Сударушкиной О.М. в ответ на требования Инспекции о представлении документов (информации).

ИП Сударушкина О.М. в ответ на требование Инспекции о предоставлении документов (информации) № 12-20/4974 от 03.07.2018 представлен ответ (вх. № 2896 от 18.07.2018), согласно которому подтверждением согласования ИП Горловым А.А. и ИП Сударушкиной О.М. действий по исполнению договора б/н от 01.01.2014 являлось техническое задание, часть вопросов обсуждалась в устной форме; ИП Сударушкиной О.М. неизвестно, оказывал ли ИП Горлов А.А. услуги по указанному договору самостоятельно, либо с привлечением работников и третьих лиц; каким образом ИП Горлов А.А. согласовывал доступ в магазины ООО «Компания «Метрополис» ИП Сударушкиной О. М. также неизвестно; подтверждением выполнения услуг по договору являлись акт выполненных работ и отчеты (стр. 34, 35 оспариваемого решения).

ИП Сударушкина О.М. в ответ на требование Инспекции о предоставлении документов (информации) № 15-23/5537 от 17.07.2018 (вх. № 56304 от 30.07.2018) предоставила информацию о том, что предметом договора между заявителем и ИП Сударушкиной О. М. являлись услуги по исследованию рынка сбыта и продвижению продукции; ИП Сударушкиной О.М. неизвестно, оказывал ИП Горлов А.А. услуги по договору б/н от 01.01.2014 самостоятельно или с привлечением работников и третьих лиц; подтверждением оказания услуг по договору являлись акты выполненных работ, отчеты (стр. 34, 111 оспариваемого решения).

В ответ на требование инспекции о предоставлении документов (информации) от 17.07.2018 № 15-23/5541 (вх. № 56306 от 30.07.2018) ИП Сударушкина О.М. предоставила информацию: к исполнению действий по договорам об оказании маркетинговых услуг между ИП Сударушкиной О.М. и заявителем привлекался только ИП Горлов А.А; каким образом проводилось анкетирование, ИП Сударушкиной О.М. неизвестно (стр. 32, 110, 112 оспариваемого решения).

В рамках дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией в адрес ИП Сударушкиной О.М. направлялось требование № 887 от 24.12.2018, на указанное требование представлен ответ от 16.01.2019 (вх. № 2896), в котором содержатся пояснения по вопросу оказания маркетинговых услуг заявителю, в котором также, как и в протоколе допроса № 1264 от 21.09.2017, указано, что для оказания маркетинговых услуг заявителю привлекался Горлов А.А.

Управлением ФНС России по Курганской области установлено, что при проведении допроса ИП Горлова А.А. вопросы в отношении оказания маркетинговых услуг заявителю Инспекцией заданы не были, вместе с тем ИП Горлов А.А. пояснил (протокол допроса №1002 от 11.07.2017), что оказывал ИП Сударушкиной О.М. маркетинговые услуги по организации выкладки чипсов, кофе, конфет, печенья, молочная продукция им упомянута не была.

В ответ на требование о предоставлении документов (информации) Инспекции №15-23/2900 от 10.05.2018 ИП Горлов А.А. представил информацию (вх. 2349дсп от 13.06.2018) о том, что финансово-хозяйственные отношения с заявителем не осуществлял.

Как установлено налоговой проверки, согласно протоколу допроса ИП Сударушкиной О.М., а также ответам на требования Инспекции, она оказывала маркетинговые услуги заявителю только посредством привлечения ИП Горлова А.А., а ИП Горлов А.А. утверждает, что оказывал маркетинговые услуги ИП Сударушкиной О.М. только в отношении чипсов, кофе, конфет, печенья, следовательно в отношении молочной продукции маркетинговые услуги ИП Погромову А.Н. не оказывались ни ИП Сударушкиной О.М., ни ИП Горловым А.А.

Поскольку ИП Сударушкина О.М. отрицает личное оказание ею маркетинговых услуг заявителю, поясняет, что оказание всех маркетинговых услуг перепоручалось ИП Горлову А.А., который в отношении молочной продукции ИП Сударушкиной О.М. маркетинговых услуг не оказывал, соответственно Инспекцией сделан вывод о невозможности оказания ею маркетинговых услуг заявителю.

Кроме того, ИП Сударушкина О.М., как указано выше, утверждает, что непосредственным исполнителем маркетинговых услуг для заявителя являлся ИП Горлов А.А., самостоятельно ею услуги заявителю не оказывались. Заявитель указывал в апелляционной жалобе на решение Инспекции, что ИП Горлов А.А. оказывал ИП Сударушкиной О.М. только услуги мерчендайзинга. С учетом информации, предоставленной ИП Сударушкиной О.М., а также протоколов допросов работников ИП Сударушкиной: Базановой О.А. (протокол допроса № 1169 от 13.12.2018) Сухининой С.В. (протокол допроса № 1385 от 17.12.2018), Меркурьевой И.Д (протокол допроса № 2 от 25.12.2018), Логиновой С.А. (протокол допроса № 3 от 25.12.2018), Слободенюк К. В. (протокол допроса № 4 от 25.12.2018); сотрудниками торговой сети ООО «Компания «Метрополис» Шкодских М.В. (протокол допроса № 1 от 24.12.2018), пояснивших, что маркетинговые услуги в отношении молочной продукции работниками ИП Сударушкиной О.М. не оказывались (стр. 115-118 оспариваемого решения), маркетинговых услуг в отношении заявителя никто не осуществлял.

В ходе выездной налоговой проверки в адрес ИП Сударушкиной О.М. Инспекцией было направлено требование № 15-23/5936 от 01.08.2018 о предоставлении документов (информации): договора б/н от 01.05.2013, заключенного с заявителем, а также всех изменений, дополнений, актов, соглашений, отчетов к нему. В ответ на указанное требование (вх. № 61603 от 15.08.2018) ИП Сударушкина О. М. предоставила информацию о том, что услуги в рамках договора на оказание маркетинговых услуг б/н от 01.05.2013 не оказывались, документы, составленные в рамках данного договора, как и сам договор, не были представлены.

В ходе допроса (протокол допроса № 1264 от 21.09.2017) ИП Сударушкина О.М. пояснила, как указывалось выше, что в период с 2014 по 2016 годы оказывала заявителю маркетинговые услуги, для их оказания был привлечен ИП Горлов А. А., который, как следует из ее показаний, определял потребности рынка, возможности приобретения указанного товара, степень соответствия назначенной заказчиком цены реальной рыночной цене, осуществлял поиск оптимального контрагента для покупки товара.

В материалах дела имеются письменные пояснения, представленные через канцелярию суда 29.05.2020 Сударушкиной О.М., где указано, что она подтверждает факт оказания маркетинговых услуг в адрес ИП Погромова А.Н. по договорам, заключенным в 2013-2015 годах, просит учесть ее показания в качестве свидетеля, оформленные у нотариуса. К пояснениям приложена копия протокола допроса свидетеля Сударушкиной О.М. от 30.10.2019, заверенная нотариусом нотариального округа города Кургана Курганской области Беззубовой Е.А. (т. 27, л.д. 10).

В указанном протоколе допроса Сударушкина О.М. указывает следующее. С ИП Погромовым А.Н. ее связывали деловые отношения, между сторонами были заключены договоры об оказании маркетинговых услуг в 2013, 2014, 2015 годах. В рамках этих договоров оказывались услуги по исследованию рынка сбыта и продвижению продукции, реализуемой ИП Погромовым А.Н., в том числе ИП Сударушкина О.М. (исполнитель) определяла потребности рынка и возможности приобретения товара, степень соответствия установленной ИП Погромовым А.Н. цены на продукцию реальной рыночной цене, оказывала прочие услуги в соответствии с договором. По результатам оказания услуг были составлены отчеты и подписаны акты на оказание маркетинговых услуг. Претензий к составлению отчетов и фактическому оказанию услуг со стороны Заказчика – ИП Погромова А.Н. не поступало. Оплата за оказанные услуги произведена в полном объеме. Одной из целей заключения указанных договоров было получение ИП Сударушкиной О.М. вознаграждения, предусмотренного договорами и дополнительными соглашениями к ним, за предоставление ИП Погромову А.Н. информации о ценах, формируемых ООО «Компания «Метрополис» на всю молочную продукцию, выставляемую обществом на витринах своих магазинов, с учетом действующих скидок и акций по каждой категории товара.

Сударушкина О.М. дала также пояснения, что информация предоставлялась ей в режиме реального времени по мере необходимости, в том числе устно по телефону. В отчетах об оказании маркетинговых услуг, составляемых ИП Сударушкиной О.М. для И.П. Погромова А.Н., информация о ценах не отражалась, так как менялась постоянно. В отчетах лишь указывалось на определение степени соответствия установленной Заказчиком цены товара реальной рыночной цене. Данные услуги оказывались лично ИП Сударушкиной О.М., поскольку оперативный доступ к указанной информации имела лишь она. ИП Горлов А.А. оказывал ей маркетинговые услуги, услуги по выкладке товара (чипсов, кофе и прочих продуктов) в сети торговых точек ОО «Компания «Метрополис» в рамках заключенных ею договоров с другими заказчиками. В рамках договоров с ИП Погромовым А.Н. ИП Горлов А.А. привлекался лишь в части выполнения отдельных поручений, например проведения анкетирования, проверки ценников на продукцию (т. 27, л.д. 11-12).

Налоговый орган указал на несоответствие указанного доказательства критерию допустимости, поскольку при его получении были нарушены положения статей 102, 103 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, утвержденных Верховным Советом Российской Федерации 11.02.1993 № 4462-1. В нарушение указанных норм Инспекция не была извещена о времени и месте проведения допроса свидетеля. Вместе с тем, налоговый орган обращает внимание суда, что в данном протоколе допроса Сударушкина О.М. дает пояснения, противоречащие тем, что содержатся в материалах налоговой проверки.

Согласно статье 102 названных Основ законодательства Российской Федерации о нотариате по просьбе заинтересованных лиц нотариус обеспечивает доказательства, необходимые в случае возникновения дела в суде или административном органе, если имеются основания полагать, что представление доказательств впоследствии станет невозможным или затруднительным.

В силу абзаца 1 статьи 103 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате в порядке обеспечения доказательств нотариус допрашивает свидетелей.

Нотариус извещает о времени и месте обеспечения доказательств стороны и заинтересованных лиц, однако неявка их не является препятствием для выполнения действий по обеспечению доказательств (абзац третий статьи 103 Основ).

В соответствии с абзацем четвертым статьи 103 Основ обеспечение доказательств без извещения одной из сторон и заинтересованных лиц производится лишь в случаях, не терпящих отлагательства, или когда нельзя определить, кто впоследствии будет участвовать в деле.

Между тем, в протоколе допроса свидетеля от 30.10.2019 не обоснована невозможность (затруднительность) предоставления доказательств впоследствии. Протокол допроса ссылок на обстоятельства, указывающие на случай, не терпящий отлагательства, не содержит.

Лица, участвующие в деле, не получали от нотариуса извещения о времени и месте обеспечения доказательств, заявителем также не представлено доказательств такого извещения, в связи с чем, суд исключил их из числа бесспорных доказательств по настоящему делу в силу части 5 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

На требование Инспекции о предоставлении документов (информации) от 04.07.2017 № 12-20/4158 ИП Горловым А.А. был представлен ответ (вх. № 3467дсп от 04.08.2017), в соответствии с которым он не оказывал маркетинговые услуги для ИП Сударушкиной О.М. в течение 2013 года. ИП Сударушкина О.М. также поясняла, что не оказывала маркетинговые услуги в адрес заявителя в течение 2013 года.

Таким образом, факт оказания маркетинговых услуг ИП Сударушкиной О.М. заявителю по договору б/н от 01.05.2013 контрагентом не подтвержден.

На странице 17 Решения Управление ФНС России по Курганской области скорректировало утверждение Инспекции (стр. 20, 21 оспариваемого решения), указало, что согласно представленным заявителем для проверки актам ИП Сударушкиной О.М. суммы оплаты по актам оказанных услуг, подтвержденных выпиской банка по расчетному счету заявителя, открытому в ПАО «Сбербанк России» (Курганское отделение № 8599) составляют 18 181 981,88 руб., в том числе: в 2014 году – 3 910 396,42 руб., в 2015 году – 10 043 665,56 руб., в 2016 году - 4 227 919,90 руб. Однако, как указало Управление ФНС России по Курганской области, некорректность указанного утверждения Инспекции не повлияло на существо оспариваемого решения.

Также вышестоящим налоговым органом признан некорректным вывод Инспекции относительно транзитного характера денежных средств (стр. 17 решения).

Налоговым органом проанализированы объемы реализованного ИП Погромовым А.Н. товара, с учетом проведения акций по снижению цены товара. Сводная таблица приведена на странице 18 решения Управления ФНС России по Курганской области, странице 98 решения Инспекции.

В ходе налоговой проверки заявитель документально не подтвердил, что оказание услуг ИП Сударушкиной О.М. способствовало росту продаж молочной продукции и вообще имело какой-либо смысл для его предпринимательской деятельности. Анализ рынка молочной продукции, отраженный в отчетах на оказание маркетинговых услуг, представленных ИП Сударушкиной О.М., не содержал никакой информации, которая могла бы способствовать продвижению его товара в магазинах торговой сети ООО «Компания «Метрополис», адреса торговых точек сети ООО «Компания «Метрополис» заявитель мог и сам увидеть в любых общедоступных ресурсах, в сети «Интернет», в программе «Дубль-Гис».

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией проведен анализ документов по взаимоотношениям между ИП Погромовым А.Н. и ИП Сударушкиной О.М., были изучены и проанализированы договоры на оказание маркетинговых услуг (предмет, содержание, существенные условия), дополнительные соглашения к данным договорам, акты оказанных маркетинговых услуг, отчеты об оказании маркетинговых услуг. Подробные выводы Инспекции содержатся на стр. 59-76 оспариваемого решения).

Налоговый орган пришел к выводу, что стоимость одних и тех же услуг помесячно существенно отличается (в десятки раз), в отчетах об оказании маркетинговых услуг, которые представила ИП Сударушкина О.М. для ИП Погромова А.Н., указаны несуществующие адреса магазинов сети ООО «Компания «Метрополис», а также торговые точки, которые, которые в период оказания услуг еще не были зарегистрированы. Налоговым органом данная информация проверена путем направления запросов в Федеральную службу государственной регистрации кадастра и картографии, сделаны запросы собственникам имущества, проведены допросы директоров (администраторов) магазинов, допросы свидетелей – покупателей магазинов сети «Метрополис» (стр. 63-96 решения Инспекции).

Таким образом, в ходе выездной налоговой проверки установлено следующие:

- договоры на оказание маркетинговых услуг заключенные между ИП Погромовым А.Н. и ИП Сударушкиной О.М., составлены с целью создания видимости осуществления реальных хозяйственных взаимоотношений без намерения его реального исполнения, т.к условия заключенных сторонами договоров не выполнялись, отсутствует сама возможность их исполнения;

- услуги должны быть оказаны в отношении товара, принадлежащего ИП Погромову А.Н. на праве собственности;

- акты выполненных работ (оказанных услуг) не содержат информации, позволяющей конкретизировать указанные в них сведения, т.е. не содержат информации об оказании услуг, предусмотренных договором, а именно: содержат обобщенные сведения, составлены по итогам месяца и не позволяют определить выполненный объем услуг, а также их относимость к деятельности проверяемого налогоплательщика; не указаны конкретные адреса торговых точек, в которых осуществлялось оказание услуг; невозможно установить, каким образом определялся результат оказанных услуг либо формировалась стоимость услуги: стоимость услуг ИП Сударушкиной О.М определена в виде фиксированной суммы и не зависит от результатов деятельности ИП Погромова А.Н.

- представленными документами не подтверждается, что ИП Сударушкина О.М. осуществляла какие-либо действия по организации размещения продукции Заказчика и/или какие-то иные мероприятия, направленные на привлечение внимания покупателей к товарам, поставляемым ИП Погромовым А.Н. в торговые точки ООО «Компания «Метрополис», и на увеличение объема продаж таких товаров.

Все указанное в совокупности не позволяет определить ни характер оказанных услуг, ни их состав. Налогоплательщик не смог подтвердить факт оказания услуг ИП Сударушкиной О.М. в свой адрес. Налоговым органом не установлена реальность оказания услуг ИП Сударушкиной О.М. в адрес ИП Погромова А.Н. Фактически услуги ИП Сударушкиной О.М. не оказывались, факт оказания услуг не установлен, финансово-хозяйственные документы между предпринимателями оформлены формально с целью получения налоговой выгоды в виде вычетов по НДФЛ.

Инспекция также в оспариваемом решении указывает, что при заключении договоров с контрагентом ИП Сударушкиной О.М. налогоплательщик, проявляя должную осмотрительность, должен проверить (путем запроса документов и пр.) квалификацию контрагента, его опыт и возможность оказания маркетинговых услуг. Заявитель, указывая, что с ИП Сударушкиной О.М. ранее лично знаком не был, не удостоверился в реальных возможностях контрагента для оказания услуг. Доказательств иного в материалы дела не представлено.

Таким образом, налоговым органом в ходе выездной проверки установлено, что ИП Погромовым А.Н. в нарушение пункта 15 главы III Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам № 86н/БГ-З-04/430 от 13.08.2002, в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций за 2014, 2015, 2016 годы неправомерно отражены расходы по договорам с ИП Сударушкиной О.М. на общую сумму 18 181 981 руб. 88 коп., что привело к неполной уплате налога на доходы физических лиц в сумме 2 363 657 руб. 64 коп.

Приведенные обстоятельства в совокупности позволяют согласиться с выводами налогового органа о нереальности хозяйственных отношений заявителя с контрагентом ИП Сударушкиной О.М. по оказанию маркетинговых услуг и, как следствие, о неправомерном применении заявителем вычетов по НДФЛ по таким хозяйственным операциям. Доначисление НДФЛ по указанному основанию, начисление соответствующих сумм пеней и налоговых санкций произведено налоговым органом правомерно.

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (пункт 2).

В соответствии с пунктом 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Согласно пункту 9 Постановления № 53 установление судом наличия разумных или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или экономической деятельности.

Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Налоговый орган вправе отказать в принятии расходов, если факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами либо выявлена недобросовестность налогоплательщика, допущенная при совершении указанных операций.

О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии, в том числе, следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (пункт 9). Помимо формальных требований, установленных статьями 172, 252 Налогового кодекса Российской Федерации, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственной операции, а также проявление налогоплательщиком должной степени осмотрительности при выборе контрагента (пункт 10).

В соответствии с постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 № 18162/09, законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики.

В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, в частности налоговых вычетов при исчислении налога НДФЛ, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53.

Кроме того, разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности налогоплательщика при совершении действий, имеющих своим результатом получение налоговой выгоды, связано с установлением и исследованием фактических обстоятельств и представленных доказательств, подлежащих оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

С учетом указанных правовых позиций необходимым условием учета понесенных расходов в целях определения налогооблагаемой базы по НДФЛ является, в том числе реальность осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций и проявление налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе контрагентов.

В силу пункта 11 Постановления № 53 признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщика, связанных с ее получением.

На основании подпункта 27 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом.

В законодательстве о налогах и сборах отсутствует определение понятия «маркетинговые услуги». Вместе с тем, в соответствии с пунктом 2 Общих положений Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (Приложение № 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе (подписан в г. Астане 29.05.2014)) маркетинговые услуги - это услуги, связанные с исследованием, анализом, планированием и прогнозированием в сфере производства и обращения товаров (работ, услуг) в целях определения мер по созданию необходимых экономических условий производства и обращения товаров (работ, услуг), включая характеристику товаров (работ, услуг), выработку ценовой стратегии и стратегии рекламы.

Маркетинг - это предпринимательская деятельность, которая управляет продвижением товаров и услуг от производителя к потребителю. Кроме того, под маркетингом подразумевается деятельность по изучению текущего рынка сбыта. Исследование рынка является одним из направлений маркетинговой деятельности.

Исследование рынка предполагает осуществление следующих процедур: определение размера и характера рынка; расчет реальной и потенциальной емкости рынка; анализ факторов, влияющих на развитие рынка; учет специфических особенностей анализа товарного и регионального рынка; определение степени насыщенности рынка и т.д.; сегментация рынка и определение типов потребителей по основным характеристикам: возраст, пол, доход, профессия, социальное положение, место проживания, объективная потребность в предлагаемом продукте и т.п.; исследования мощности торгово-сбытовой (товарно-проводящей) сети, обслуживающей данный рынок; наличие розничных и оптовых торговых предприятий, обеспеченность торговыми складскими и вспомогательными помещениями и т.д.; анализ внешних факторов развития рынка.

Маркетинговые услуги являются самостоятельным видом деятельности. Для целей налогообложения прибыли затраты на данные услуги могут быть приняты полностью, никаких ограничений и условий их принятия пп. 27 пунктом 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации не установлено. Соответственно, по общему правилу данные затраты должны отвечать только нормам статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации: быть обоснованными и документально подтвержденными.

Однозначный подход к учету маркетинговых услуг для целей исчисления налога на прибыль представлен в Письме Минфина России от 17.12.2010 № 03-07-08/367: перечень прочих расходов является открытым и на основании пп. 27 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации включает в себя затраты на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг). Расходы по договору на оказание маркетинговых услуг и услуг по обработке информации учитываются в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при условии их соответствия положениям статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

Минфин в Письме от 17.12.2010 № 03-07-08/367 уточняет, что расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг), относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией. Такие расходы должны соответствовать положениям статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, то есть быть: обоснованными; документально подтвержденными; произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной, соответственно, в постановлении от 24.02.2004 № 3-П, определениях от 25.07.2001 № 138-О, от 04.06.2007 № 320-О-П и в постановлении № 53, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Это означает, что налогоплательщик признается добросовестным, пока не доказано обратное. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Однако, как верно указывает налоговый орган в оспариваемом решении, реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим наличием и движением товара или выполнением работ (оказанием услуг), но и реальностью исполнения договора именно данным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным поставщиком(исполнителем).

На основании названных норм, разъясняющих писем государственных органов и анализа судебной практики, к документам, подтверждающим маркетинговые расходы, можно отнести:

- договор, в котором должно быть четко определено, какие услуги оказываются налогоплательщику, отражены сроки и периодичность их приема-сдачи, порядок определения их стоимости;

- первичные документы, подтверждающие расходы на маркетинговые услуги по договору, а именно все приложения и дополнения к договору, акты выполненных работ и оказанных услуг с расшифровкой маркетинговых исследований и методов их проведения, счета-фактуры, платежные документы, отчеты об исследовании конъюнктуры рынка, калькуляции расходов исполнителя по договору, другие документы;

- отчет исполнителя о проведении маркетинговых исследований, содержащий информацию о дате составления отчета, видах и методах маркетинговых исследований, территориальной принадлежности изучаемого рынка сбыта и др.

По мнению Инспекции, хозяйственные операции между заявителем и контрагентом ИП Сударушкиной О.М. реально не осуществлялись.

Налоговый орган пришел к выводу о том, ИП Погромов А.Н. посредством фиктивного документооборота, при отсутствии подтвержденного факта оказания маркетинговых услуг контрагентом ИП Сударушкиной О.М., неправомерно применил вычеты по НДФЛ по таким хозяйственным операциям.

В обоснование своей позиции налогоплательщик указывает на факт оказания маркетинговых услуг ИП Сударушкиной О.М., при этом в доказательство реальности осуществления хозяйственных операций представляет договоры об оказании маркетинговых услуг, дополнительные соглашения к договорам, акты оказанных услуг, акты сверки взаимных расчетов (т. 19, л.д. 58-98), отчеты об оказании услуг (т. 20, л.д. 134-161, т. 21, л.д. 1-84), ссылается на свидетельские показания ИП Горлова А.А., бухгалтера Ильинской А.В.

В силу положений статьи 54 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации свидетель является иным участником арбитражного процесса и лицом, содействующим осуществлению правосудия. Согласно статье 56 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации свидетелем является лицо, располагающее сведениями о фактических обстоятельствах, имеющих значение для рассмотрения дела.

В ходе судебного разбирательства были допрошены свидетели Горлов А.А. и Ильинская А.В.

Свидетель Горлов А.А. пояснил, что знаком с ИП Сударушкиной О.М., оказывал ей услуги по договору. Выкладкой молочной продукции не занимался, это делали продавцы ООО «Компания «Метрополис». По договору на оказание маркетинговых услуг 2014 года, который в дальнейшем был пролонгирован, он фотографировал ценники молочной продукции, проводил анкетирование покупателей. ИП Сударушкина О.М. давала поручения посредством мессенджера «WhatsApp», звонила по телефону. Ежемесячная оплата составляла 10 000 руб. Указал, что ему не было известно об оказании услуг для третьих лиц.

Свидетель Ильинская А.В. в судебном заседании пояснила, что ИП Погромов А.Н. сотрудничал с ИП Сударушкиной О.М. Во время работы у ИП Погромова А.Н. отчетов об оказании маркетинговых услуг не было. На основании счетов на оплату, актов оказанных услуг эти расходы учитывались в налоговых вычетах по НДФЛ. Указала, что арендовала помещение по адресу: г. Курган, ул. Некрасова, 22. ИП Сударушкина О.М. звонила по телефону примерно раз в неделю.

По правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

В ходе рассмотрения спора, ИП Погромов А.Н. пояснял, что способ оказания услуг договором неустановлен, услуги оказывались в режиме реального времени посредством телефонных звонков, ИП Сударушкина О.М. по телефону передавала ему информацию, которую предприниматель фиксировал на листах бумаги. При этом доказательств, подтверждающих поступление телефонных звонков с личного либо рабочего номера ИП Сударушкиной О.М. в адрес ИП Погромова А.Н., в материалы дела не представлено.

В материалы дела заявитель представил один лист собственноручных (рабочих) записей от 08.12.2015 (т. 27, л.д. 27), в котором содержатся отметки о цене молочной продукции. Также представлены: запрос в ООО «Курганское бюро судебных экспертиз» с просьбой провести исследование рабочих записей на предмет давности создания (т. 27, л.д. 28), заключение специалиста №7/20 от 20.04.2020. В описательной части заключения указано, что рабочая запись от 08.12.2015 представляет собой напечатанную таблицу молочных продуктов на стандартном листе белой бумаги формата А4 с одной стороны, в которой имеются рукописные записи в виде цифр, обозначающие цену на молочные продукты, полученные телефонограммой от ИП Сударушкиной О.М. Сделан вывод, что фактическое время изготовления рабочих записей (представлялся в качестве образца один лист) более двух лет и может соответствовать дате 08.12.2015, указанной в этом документе. Признаков агрессивного термического, светового и механического воздействия на реквизиты рабочих записей от 08.12.2015 не выявлено (т. 27, л.д. 39).

Оценив данные доказательства в порядке, предусмотренном статьями 71 и 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд признает их не удовлетворяющими критериям относимости, достоверности и достаточности в подтверждение факта реального оказания услуг.

Кроме того, заявитель указал, что полезный эффект от проведении маркетинговых услуг выразился в росте продаж реализуемой им продукции в торговой сети ООО «Компания «Метрополис» (т. 24, л.д. 141), в подтверждение факта оказания услуг и использования их результата в предпринимательской деятельности представил составленные им графики роста продаж по суммам (т. 27, л.д. 55-56), вместе с тем, из содержания данных доказательств не представляется возможным достоверно установить, что именно результат оказанных маркетинговых услуг ИП Сударушкиной О.М. повлиял на рост продаж молочной продукции ИП Погромова А.Н.

Как следует из протокола допроса ИП Сударушкиной О.М. №1264 от 21.09.2017 (стр. 51 оспариваемого решения), инициатором заключения договоров на оказания маркетинговых услуг выступал Погромов А.Н., обратился сам; для оказания услуг было привлечено третье лицо – Горлов Александр Александрович. На вопрос, каким образом продвигался товар, ИП Сударушкина О.М. пояснила: в результате анализа потребностей рынка и возможностей приобретения товара, все услуги переопределяли Горлову А.А., реальную цену товара определял также Горлов А.А., поиском оптимальных контрагентов также занимался Горлов А.А.; на вопрос, каким источником пользовались при исследовании цен конкурентов, дан ответ, что ИП Сударушкина О.М. не располагает данной информацией. Кроме того, Сударушкина О.М. пояснила, что поиском оптимального контрагента для ИП Погромова А.Н. занимался Горлов А.А., стоимость по договорам оказания маркетинговых услуг определялась по взаимному соглашению сторон; по результатам проделанной работы составлялись акты выполненных работ, по требованию или по необходимости могли быть представлены какие-то отчеты. В ответ на вопрос, кто осуществлял прием оказанных услуг по договорам, заключенным между ИП Сударушкиной О.М. и ИП Погромовым А.Н., дан ответ: акты передавались через представителей.

В ответ на требование №15-23/1594 от 21.12.2018 ИП Погромов А.Н. пояснил, что ИП Сударушкина О.М. в режиме реального времени устно информировала его о ценах предприятий-конкурентов на молочную продукцию на полках в торговой сети ООО «Компания «Метрополис» рекомендовала желательные продажные цены на поставляемую предпринимателем продукцию, ее желательный ассортимент, предоставляла информацию о всех действующих и готовящихся к открытию магазинах компании «Метрополис», представляла сравнительный количественный анализ продаж продукции ИП Погромова А.Н.и продукции предприятий – конкурентов.

По взаимоотношениям с ИП Горловым А.А. заявитель пояснил, что у ИП Горлова А.А. он покупал моющие средства в 2014-2015 годах, отношений другого характера между ними не было, никаких поручений ИП Погромов А.Н. не давал Горлову А.А., информации от него не получал, лично с ним не знаком. Отчеты об оказании маркетинговых услуг ИП Погромов А.Н. получал у ИП Сударушкиной О.М. через представителей.

В судебном заседании 15.09.2020 ИП Погромов А.Н., в ответ на вопрос суда, когда отчеты об оказании маркетинговых услуг были переданы ИП Погромову А.Н., пояснил, что предположительно в 2017 году, лично ему эти отчеты ИП Сударушкина О.М. не передавала.

Таким образом, из материалов дела следует, что ИП Сударушкина О.М. по заключенным с ИП Погромовым А.Н. договорам об оказании маркетинговых услуг лично услуги не оказывала, перепоручала их исполнение Горлову А.А.

Договоры между ИП Сударушкиной О.М. и ИП Горлова А.А. содержат иной предмет, что также следует из технического задания, а именно: оказание маркетинговых услуг, а именно мероприятия мерчендайзинга в отношении продукции и на территории, указанной заказчиком (выделение полочного пространства для продукции, организация размещения продукции «растворимый кофе», «конфеты в коробках» («наборы конфет»), «чипсы» («Снековая группа»), «Бисквиты» (торты, рулеты) (предоставление образцов выкладки), организация размещения в листовках или рекламных модулях информации о новых товарах, указанных Заказчиком и пр. (т 10, л.д. 118); ИП Горлов А.А. осуществлял выкладку продукции (чипсы, кофе и др.). Отчеты об оказании маркетинговых услуг между ИП Сударушкиной О.М. и ИП Погромовым А.Н. являются фиктивными, факт передачи информации не подтвержден; не установлена причинно-следственная связь между оказанными услугами, понесенными расходами и использованием результата оказанных услуг в предпринимательской деятельности ИП Погромова А.Н.

Заявитель в обоснование своей позиции указывает на факт отсутствия транзитного характера денежных средств, установленный в решении Управления ФНС России по Курганской области, на основании анализа выписок по расчетным счетам и указывающие на отсутствие транзитного характера движения денежных средств, а именно, что денежные средства ИП Погромова А.Н., полученные ИП Сударушкиной О.М. поступали на счета ООО «Компания «Метрополис» и возвращались ИП Погромову А.Н. Данный довод в рассматриваемом случае не имеет правового значения, поскольку приведенные обстоятельства в совокупности позволяют согласиться с позицией налогового органа о нереальности хозяйственных отношений заявителя с ИП Сударушкиной О.М. по оказанию маркетинговых услуг и, как следствие, о неправомерном применении заявителем вычетов по НДФЛ по таким хозяйственным операциям. Доначисление НДФЛ по указанному основанию, начисление соответствующих сумм пеней и налоговых санкций произведено налоговым органом правомерно.

Оценивая доводы сторон и доказательства, представленные ими в обоснование своих требований и возражений, в том числе договоры об оказании маркетинговых услуг, акты оказания услуг, отчеты, показания свидетелей, суд приходит к выводу, что представленные заявителем документы не содержат информацию, какие конкретно исследования рынка проводились в рамках оказания маркетинговых услуг; отчеты об исполнении договоров являются фиктивными, составленными не в период оказания услуг, а только лишь по запросу налогового органа. Данный факт подтвержден ИП Погромовым А.Н. в судебных заседаниях.

Установленные судом фактические обстоятельства по делу, на основе анализа и оценки доказательств в их совокупности, не позволяет сделать вывод о реальном исполнении услуг. Из представленных документов нельзя установить состав, объем, период, место и характер оказания услуг, их отдельных видов, отсутствует расчет стоимости услуг, то есть невозможно установить их экономическую оправданность для предпринимателя; налогоплательщиком не представлены какие-либо иные доказательства тому, что результаты оказанных услуг, а именно - маркетинговые исследования рынка товара ИП Сударушкиной О.М., были использованы им при осуществлении предпринимательской деятельности. В связи с чем, суд приходит к выводу о непредставлении заявителем документального подтверждения спорных расходов.

Доводы ИП Погромова А.Н. о наличии процессуальных нарушений при принятии оспариваемого решения подлежат отклонении на основании следующего.

В соответствии с положениями статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

Акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем). При проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и ответственным участником этой группы (его представителем).

В акте налоговой проверки указываются даты начала и окончания проверки (подпункт 9 пункта 3 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с пунктом 6 статьи 101 Кодекса в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц дополнительных мероприятий налогового контроля.

В таком решении излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 настоящего Кодекса, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

Согласно пункту 6.1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в течение 10 дней со дня истечения срока проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, указанного в соответствующем решении налогового органа, вправе представить в этот налоговый орган письменные возражения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля в целом или в части.

При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Пунктом 11 информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.03.2003 № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации» установлено, что принятие налоговым органом решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля свидетельствует о том, что, рассмотрев материалы проверки налоговый орган не счел их достаточными для принятия решения.

Мероприятия дополнительного налогового контроля являются одним из этапов процедуры рассмотрения акта и письменных возражений проверенного лица и проводятся в рамках рассмотрения материалов налоговой проверки.

Конституционный Суд Российской Федерации в пункте 4.1 Постановления от 14.07.2005 № 9-П указал, что решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля имеет целью уточнение обстоятельств, связанных с обнаруженными правонарушениями.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 20.04.2017 года № 790-О сформулировал следующую позицию.

В качестве элемента правового механизма, гарантирующего исполнение конституционной обязанности по уплате налогов, выступает система мер налогового контроля, которая, в частности, предполагает вынесение уполномоченным органом по итогам проведенных мероприятий налогового контроля решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (статья 101 Налогового кодекса Российской Федерации). При этом указанной нормой определяются в том числе сроки рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения. Данные сроки призваны ограничить право налогового органа на продление срока рассмотрения материалов налоговой проверки и тем самым направлены на защиту прав налогоплательщика от необоснованно длительного вмешательства налогового органа в его хозяйственную деятельность.

Дополнительные мероприятии налогового контроля проводились в течение сроков их проведения, определенных решениями о их проведении, имеющиеся в материалах проверки доказательства получены в рамках Налогового кодекса Российской Федерации.

Ограничивая срок проведения мероприятий дополнительного налогового контроля, законодатель не ограничивает налоговые органы в их количестве, при обеспечении налогоплательщику возможности использования гарантированных ему прав по защите своих интересов, поскольку основная задача дополнительных мероприятий налогового контроля состоит в разрешении сомнений, которые возникли у налогового органа после того, как предоставления налогоплательщиком дополнительных документов. При этом представление документов налогоплательщиком в защиту своих интересов является его правом, так же как и является обязанностью налогового органа всецело оценить представленные документы, и не нарушить права и законные интересы налогоплательщика.

Кроме того, сам по себе факт нарушения сроков рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки не является безусловным основанием для признания недействительным решения по результатам выездной налоговой проверки; вопрос существенности допущенных процессуальных нарушений и их влияние на законность принятого решения подлежит разрешению при оспаривании решения налогового органа по результатам налоговой проверки.

В материалах дела имеется Решение заместителя руководителя Федеральной налоговой службы России по жалобе ИП Погромова А.Н. о нарушении сроков проведения налоговой проверки от 07.06.2019 б/н. Данным решением жалоба заявителя оставлена без удовлетворения, процессуальных нарушений в действиях налогового органа не установлено. Кроме того, указано, что ранее от ИП Погромова А.Н. поступала жалоба, содержащая аналогичные доводы (вх. ЗГ00226 от 04.04.2019), которая также была оставлена без удовлетворения (т. 26, л.д. 142-145).

Суд проверил соблюдение Инспекцией требований, предусмотренных статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации, и не установил процессуальных нарушений принятия оспариваемого решения.

Таким образом, на основании установленных выездной налоговой проверкой обстоятельств налоговый орган пришел к обоснованному выводу о том, что оказание услуг ИП Сударушкиной О.М. не подтверждено, представленные в обоснование сделок документы содержат недостаточные, недостоверные сведения, что предопределило доначисление НДФЛ по взаимоотношениям с указанным контрагентом, в связи с корректировкой состава налоговых вычетов, начисление пеней за неуплату в установленный срок указанного налога и применение налоговых санкций.

Проведенные налоговым органом мероприятия, анализ аспектов деятельности контрагента, документов и сведений, полученных при истребовании информации в порядке статьи 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации, допросы свидетелей, не подтвердили факт оказания маркетинговых услуг ИП Сударушкиной О.М. в целях осуществления предпринимательской деятельности соответствующего вида и в количестве, которые «по документам» оказаны ей заявителю в спорные периоды.

Анализируя приведенные эпизоды, исследовав и оценив в совокупности и взаимосвязи представленные в материалы дела доказательства по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, приняв во внимание объяснения участвующих в деле лиц, свидетельские показания, исходя из доказанности установленных в судебном заседании обстоятельств, оценив представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суд считает недоказанным факт оказания маркетинговых услуг ИП Погромову А.Н. контрагентом ИП Сударушкиной О.М. за период 2014 - 2016 годы, что исключает право налогоплательщика на включение в налогооблагаемую базу по НДФЛ расходов по оплате оказанных услуг.

На основании изложенного, оснований для удовлетворения заявления у суда не имеется.

В случае если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования (часть 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Руководствуясь статьями 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

решил:

В удовлетворении заявления о признании недействительным и отмене решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кургану № 16-23/2132 от 09.09.2019 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, проверенного на соответствие Налоговому кодексу Российской Федерации, отказать.

Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня его принятия (изготовления его в полном объеме) через Арбитражный суд Курганской области.

Судья

В.В. Скиндерева