Гражданский кодекс часть 1

Арбитражный суд Курской области в составе судьи Д.В. Лымаря, при ведении протокола секретарем судебного заседания Шелухиной Е.В., рассмотрев в открытом судебном заседании 08.09.2020 с перерывом до 15.09.2020 дело по заявлению

Общества с ограниченной ответственностью «Торгово-логистическая Компания ФЛАГМАН» к

Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску

третьи лица:

ИП ФИО1

ИП ФИО2

о признании недействительным решения Инспекции в части

при участии в судебном заседании:

от заявителя: ФИО3 - по пост. доверенности от 23.09.2019; ФИО4 - по пост. доверенности от 01.06.2020;

от ответчика: ФИО5 - по пост. доверенности от 07.02.2020;

от третьего лица ИП ФИО1: не явился, извещен надлежащим образом;

от третьего лица ИП ФИО6: не явился, извещен надлежащим образом;

Общество с ограниченной ответственностью «Торгово-логистическая Компания ФЛАГМАН» (далее – ООО «ТЛК Флагман») обратилось в Арбитражный суд Курской области с заявлением, с учетом его уточнения, о признании недействительным решения ИФНС России по г. Курску от 20.04.2018 №20-25/22/148 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления:

- налога на прибыль организаций за 2014-2015 годы в общей сумме 15779615 руб. 00 коп., пени по налогу на прибыль в сумме 3664418 руб. 00 коп., штрафа по налогу на прибыль в сумме 1577961 руб. 50 коп.;

- налога на добавленную стоимость в общей сумме 911997 руб. 00 коп., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 337111 руб. 73 коп.

В обоснование заявленных требований заявитель по эпизоду с доначислением по налогу на добавленную стоимость ссылался на то, что денежные средства поступили от ИП ФИО1 не в качестве предоплаты (аванса), а в качестве возврата, в связи с отсутствием возможности поставки товара от ИП ФИО1 в адрес ООО «ТЛК «Флагман» в заявленных объемах, что, по мнению заявителя, подтверждается дубликатами соответствующих информационных писем об ошибке в назначении платежа. Наряду с этим заявитель ссылался на то, что до окончания налогового периода весь поступивший товар, в отношении которого налоговым органом был доначислен НДС с авансов, был реализован, следовательно, основания для доначисления налога на добавленную стоимость отсутствовали.

По налогу на прибыль заявитель ссылался на реальность хозяйственных операций между с ООО «Стандарт», ООО «Эксперт», ИП ФИО7, недоказанность получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, реальность понесенных налогоплательщиком расходов и неприменение налоговым органом расчетного метода при исключении спорных расходов из состава налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Инспекция Федеральной налоговой службы по г. Курску (далее – ИФНС России по г. Курску, Инспекция) против удовлетворения уточненных заявленных требований возражала, квалифицируя спорные платежи как авансовые, а представленные налогоплательщиком дубликаты писем об изменении целевого назначения платежа полагая доказательствами, не соответствующими критериям допустимости и достоверности. Наряду с этим, и по налогу на добавленную стоимость, и по налогу на прибыль Инспекция ссылалась на использование ООО «ТЛК ФЛАГМАН» подконтрольных организаций и создание искусственного документооборота с целью получения необоснованной налоговой выгоды по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль, отсутствие реальности заявленных налогоплательщиком расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Рассмотрев материалы дела, выслушав доводы представителей лиц, участвующих в деле, арбитражный суд установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью «Торгово-логистическая Компания ФЛАГМАН» (305000, <...>) зарегистрировано в качестве юридического лица 27.09.2013 за ОГРН <***>, ИНН <***>.

Инспекцией ФНС России по г. Курску на основании решения руководителя ИФНС России по г. Курску от 09.03.2017 №21-22/47/223 в период с 09.03.2017 по 03.11.2017 проведена выездная налоговая проверка деятельности ООО «ТЛК Флагман» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организации, налога на имущество организации, налога на доходы физических лиц (налоговый агент), за период с 01.01.2014 по 31.12.2016.

По результатам указанной проверки был составлен Акт от 29.12.2017г. № 21-24/39/512, на который заявитель письмом № 016085 от 15.02.2018 представил возражения.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Инспекцией ФНС России по г. Курску принято Решение от 20.04.2018 №20-25/22/148 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому ООО «ТЛК Флагман» было доначислено:

- 1274654 руб. 00 коп. налога на добавленную стоимость, 502338 руб. 92 коп. пени за просрочку его уплаты;

- 1577962 руб. 00 коп. налога на прибыль в федеральный бюджет, 483694 руб. 27 коп. пени за просрочку его уплаты, 315592,40 р. штрафа на основании ст.122 НК РФ по налогу на прибыль в федеральный бюджет;

- 14201653 руб. 00 коп. налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации, 3180723 руб. 86 коп. пени за просрочку его уплаты, 2840330 руб. 60 коп. штрафа на основании ст.122 НК РФ по налогу на прибыль;

- 14 руб. 30 коп. пени за просрочку уплаты налога на доходы физических лиц.

В привлечении к ответственности по ст. 122 НК РФ за неуплату ООО «ТЛК Флагман» НДС за 2, 3 кварталы 2014 было отказано в связи с истечением срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, установленного ст.113 НК РФ.

Не согласившись с принятым решением, Общество обжаловало его в вышестоящий налоговый орган.

Решением УФНС России по Курской области от 04.07.2018 № 243 апелляционная жалоба ООО «ТЛК Флагман» была удовлетворена частично путем исключения из пп.3.1 пункта 3 резолютивной части решения ИФНС России по г. Курску суммы налога на добавленную стоимость в размере 362657 руб. 00 коп., суммы штрафных санкций в размере 1577961 руб. 50 коп., а также соответствующей суммы пени по НДС (согласно пояснениям ответчика, отмененная сумма пеней составила 165227 руб. 19 коп.).

Таким образом, с учетом отмены части доначислений решением УФНС России по Курской области от 04.07.2018, налогоплательщику по результатам выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за период с 01.01.2014 года по 31.12.2016 года предложено уплатить:

- 1577962 руб. 00 коп. налога на прибыль в федеральный бюджет, 483694 руб. 27 коп. пеней за просрочку его уплаты, 157796 руб. 20 коп. штрафа на на основании ст.122 НК РФ по налогу на прибыль в федеральный бюджет;

- 14201653 руб. 00 коп. налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации, 3180723 руб. 86 коп. пеней за просрочку его уплаты, 1420165 руб. 53 коп. штрафа на основании ст.122 НК РФ по налогу на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации;

- 911997 руб. 00 коп. налога на добавленную стоимость и 337111 руб. 73 коп. пени за просрочку его уплаты.

Считая, что решение ИФНС России по г. Курску № 20-25/22/148 от 20.04.2018 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» не соответствует налоговому законодательству и нарушает его права и законные интересы, ООО «ТЛК Флагман» оспорило его в указанной части в арбитражном суде.

Арбитражный суд полагает уточненные требования заявителя подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.

Согласно статье 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

В соответствии со статьей 143 НК РФ, плательщиками налога на добавленную стоимость являются российские организации.

В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом налогообложения признаются следующие операции: реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно пункту 4 статьи 166 НК РФ общая сумма налога на добавленную стоимость исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполненных работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В соответствии п.1 ст.154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в Соответствии со статьей 40 Кодекса. При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Таким образом, при получении аванса (предварительной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуги) налогоплательщику необходимо начислять НДС в соответствии с п.1 ст. 154, пп.5 п.1 ст.167 НК РФ.

Согласно ч.1 ст.487 ГК РФ в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен, - в срок, определенный в соответствии со статьей 314 ГК РФ.

ООО «ТЛК Флагман» был представлен приказ № 31.12.01 от 31.12.2013 «Об учетной политике организации». Согласно «Положению об учетной политике на 2014 год», утвержденной данным приказом, налоговый учет по налогу на добавленную стоимость осуществляется бухгалтерской службой компании. В качестве базы, используемой для получения необходимой информации в целях определения объектов налогообложения, используются данные регистров бухгалтерского учета. Аналогичные положения содержала учетная политика Общества на 2015 и 2016 год.

В ходе проверки правильности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость Инспекцией были установлены расхождения между данными регистров бухгалтерского учета налогоплательщика, расчетным счетом ООО «ТЛК Флагман» и данными налоговых деклараций в части налога на добавленную стоимость с сумм авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров за 2 квартал 2014, 3 квартал 2014, 4 квартал 2014 года.

При проведении выездной налоговой проверки ООО «ТЛК Флагман» представлена карточка счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» по контрагенту ИП ФИО1 за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, из которой было видно, что у ООО «ТЛК Флагман» на протяжении проверяемого периода числилась кредиторская задолженность перед ИП ФИО1, поступившие на расчетный счет от ИП ФИО1 суммы отражались налогоплательщиком на субсчете 62.2 «Авансы полученные».

При анализе расчетного счета налогоплательщика за проверяемый период Инспекцией было установлено, что в адрес ООО «ТЛК Флагман» поступили денежные средства от ИП ФИО1 по следующим платежным поручениям:

- №862 от 04.06.2014 на сумму 2450000 руб.

- №188 от 17.09.2014 на сумму 900000 руб.

- №221 от 30.09.2014 на сумму 4000000 руб.

- №269 от 23.10.2014 на сумму 700000 руб.

- №281 от 29.10.2014 на сумму 500000 руб.

с назначением платежа - «оплата за продукты питания, в т. ч. НДС 18%».

Согласно карточке счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» по контрагенту ИП ФИО1 было установлено, что данные суммы были частично (не в полном объеме) отражены налогоплательщиком по кредиту счета 62.

На даты 30.09.2014 и 29.10.2014 поступившие суммы не были отражены в карточке счета 62 в полном объеме; на дату 17.09.2014 по кредиту счета 62 отражена сумма 9352,62 руб. как поступивший аванс; на дату 04.06.2014 по кредиту счета 62 сумма 72583 руб. отражена как поступивший аванс; на дату 23.10.2014 по кредиту счета 62 сумма 112000 руб. отражена как поступивший аванс.

По мнению Инспекции, таким образом, налогоплательщиком не были включены в налоговые регистры суммы поступивших платежей на даты:

- 04.06.2014 – в размере 2377417,00 руб.;

- 17.09.2014 – в размере 890647,38 руб.;

- 30.09.2014 – в размере 4000000,00 руб.;

- 23.10.2014 – в размере 588000,00 руб.;

- 29.10.2014 – в размере 500000,00 руб.

Квалифицировав указанные суммы как авансовые платежи, Инспекция в оспариваемом решении пришла к выводу о том, что ООО «ТЛК Флагман» в нарушение п.1 ст.154 и пп.2 п.1 ст.167 НК РФ не исчислены суммы НДС с авансовых платежей за вышеуказанные периоды, не включены в налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость по строке 3.070 «Суммы полученной оплаты в счет предстоящих поставок» за период 2-4 кварталы 2014 года, в результате чего Общество не исчислило и не уплатило в бюджет 1274654 руб. 00 коп. налога на добавленную стоимость с сумм авансовых платежей, в том числе: за 2 квартал 2014 – 362657 руб. (2377417*18/118); за 3 квартал 2014 – 746031 руб. (4890647,38*18/118); за 4 квартал 2014 –165966 руб. (1088000*18/118).

В свою очередь, налогоплательщик ссылался на то, что денежные средства по платежному поручению № 862 от 03.06.2014 в сумме 2450000 руб. 00 коп. поступили в качестве вклада учредителя в имущество организации и были отражены в бухгалтерской отчетности Общества за 2014 год в балансе по строке 1350 «Добавочный капитал» (с указанным доводом УФНС по Курской области согласилось, отменив доначисления по НДС в данной части в сумме 911997 руб. 00 коп. и пени по НДС в сумме 165227 руб. 19 коп.), а оставшиеся денежные средства, согласно платежным поручениям, ошибочно были поименованы как оплата за продукты питания, что дало повод налоговому органу квалифицировать их как авансы, однако в действительности данные перечисления являлись возвратами от поставщика за излишне оплаченные Обществом товары, о чем, по мнению налогоплательщика, свидетельствуют письма ИП ФИО1 о корректировке назначений платежей в платежных поручениях.

В материалах дела имеются пояснения заявителя с детализацией и хронологией взаиморасчетов между ООО «ТЛК ФЛАГМАН» и ИП ФИО1 (т.3, л.д.116-122; т.4, л.д.5-7; т.12, л.д. 139-155).

Так, Общество в письменных возражениях ссылалось на то, что в платежных поручениях от ИП ФИО1 неверно отражено назначение платежа, денежные средства перечислялись на расчетный счет ООО «ТЛК ФЛАГМАН» не в качестве предоплаты за продукты питания, а с указанием следующих назначений:

- 24.06.2014 платежным поручением № 862 от 03.06.2014. поступили денежные средства от ИП ФИО1 в качестве вклада учредителя в имущество организации ООО «ТЛК ФЛАГМАН» в сумме 2450000 рублей. Согласно поступившему от ИП ФИО1 письму № 03.06-01 от 03.06.2014, назначение платежа в данном платежном поручении было скорректировано, в связи с чем поступление денежных средств было оприходовано в качестве вклада учредителя в имущество ООО «ТЛК ФЛАГМАН» с корреспонденцией счета 83.3 «Добавочный капитал. Другие источники». Данный факт подтверждается решением единственного учредителя Общества о вкладе в имущество организации от 03.06.2014 года. Денежные средства в сумме 2450000 руб. отражены в годовой бухгалтерской отчетности за 2014 год в составе строки 1350 «Добавочный капитал (без переоценки). Как уже отмечалось, данный довод был принят УФНС, с учетом подтверждения в данных бухгалтерского учета налогоплательщика, полученных в ходе проверки.

По платежу от 17.09.2014 в размере 890647,38 руб.:

На расчетный счет ООО «ТЛК «Флагман» платежным поручением № 1188 от 17.09.2014г. поступили денежные средства от контрагента – ИП ФИО1 в сумме 900000,00 руб., в графе «назначение платежа» было указано «Оплата за продукты питания по договору 09.01.-01 от 09.01.14г.».

ООО «ТЛК Флагман» платежным поручением №568 от 05.09.2014г. перечислило ИП ФИО1 денежные средства в сумме 55000000,00 руб. в качестве оплаты за продукты питания по договору 09.01-10 от 09.01.14, однако ИП ФИО1 письменно уведомил (письмо-уведомление исх.№ 15.09-03 от 15.09.14), что часть товаров на сумму 890647,38 руб. не может быть им поставлена в необходимые организации сроки.

ИП ФИО1 было направлено письмо (исх.№ 16.09-01 от 16.09.14г.) с просьбой возвратить денежные средства в сумме 890647,38 руб., в связи с чем на расчетный счет ООО «ТЛК Флагман» 17.09.2014 платежным поручением № 1188 от 17.09.2014г. поступили денежные средства от контрагента ИП ФИО1 в сумме 900000,00 руб., однако в графе «назначение платежа» было указано «Оплата за продукты питания по договору 09.01 .-01 от 09.01.14г.».

Как утверждает заявитель, письмом № 17.09-01 от 17.09.2014 ИП ФИО1 скорректировал назначение платежа в платежном поручении № 1188 от 17.09.2014.

Денежные средства, поступившие платежным поручением № 1188 от 17.09.2014, были проведены частично как аванс, полученный от покупателя в сумме 9352,62 руб. в корреспонденции со счетом 62.2 «Авансы полученные в руб.», и частично – как возврат от поставщика в сумме 890647,38 руб. в корреспонденции со счетом 60.1 «Расчеты с поставщиками в руб.», что, по мнению заявителя, подтверждается копиями письма ИП ФИО1 (№ 16.09-01 от 16.09.2014), платежного поручения № 568 от 05.09.2014 в адрес контрагента ИП ФИО1, письма контрагента ИП ФИО1 № 17.09-01 от 17.09.2014, платежного поручения № 1188 от 17.09.2014 контрагента ИП ФИО1, а также карточкой счета 51 «Расчетные счета» по движению денежных средств «Оплата поставщику» за 17.09.2014, карточкой счета 51 «Расчетные счета» по движению денежных средств «Оплата за товар» за 17.09.2014.

По платежу от 30.09.2014 в размере 3927417,00 руб.:

ООО «ТЛК Флагман» платежным поручением № 640 от 22.09.2014 перечислены денежные средства контрагенту ИП ФИО1 в сумме 55000000,00 руб. в качестве оплаты за продукты питания по договору 09.01-10 от 09.01.2014, однако ИП ФИО1 письменно уведомил (письмо-уведомление № 26.09-01 от 26.09.2014), что часть товаров на сумму 4000000,00 руб. не может быть поставлена им в необходимые сроки.

ИП ФИО1 было направлено письмо № 29.09-01 от 29.09.2014 с просьбой возвратить денежные средства в сумме 4000000,00 руб., в связи с чем на расчетный счет ООО «ТЛК Флагман» 30.09.2014 платежным поручением № 1221 от 30.09.2014 поступили денежные средства от ИП ФИО1 в сумме 4000000,00 руб., однако в графе «назначение платежа» было указано «Оплата за продукты питания по договору 09.01.-01 от 09.01.14г.».

Как утверждает заявитель, письмом № 30.09-01 от 30.09.2014г. ИП ФИО1 скорректировал назначение платежа в платежном поручении № 1221 от 30.09.2014. Согласно пояснениям заявителя, денежные средства, поступившие платежным поручением № 1221 от 30.09.2014, были проведены как возврат от поставщика в сумме 4000000,00 руб. с корреспонденцией счета 60.1 «Расчет с поставщиками в руб.», что, по мнению заявителя, подтверждается копиями письма ИП ФИО1 № 29.09-01 от 29.09.2014, платежного поручения № 640 от 22.09.2014г. в адрес ИП ФИО1, письма контрагента ИП ФИО1 № 30.09-01 от 30.09.2014, платежного поручения № 1221 от 30.09.2014 ИП ФИО1, карточкой счета 51 «Расчетные счета» по движению денежных средств «Оплата поставщику» ООО «ТЛК Флагман» за 30.09.2014.

По платежу от 23.10.2014 в размере 588000,00 руб.:

ООО «ТЛК Флагман» платежным поручением № 670 от 29.09.2014 перечислены денежные средства контрагенту ИП ФИО1 в сумме 55000000,00 руб. в качестве оплаты за продукты питания по договору 09.01-10 от 09.01.2014, однако ИП ФИО1 письменно уведомил (письмо-уведомление № 21.10-04 от 21.10.2014), что часть товаров на сумму 588000,00 руб. не может быть поставлена им в необходимые сроки.

Контрагенту ИП ФИО1 было направлено письмо № 22.10-01 от 22.10.2014 с просьбой возвратить денежные средства в сумме 588000,00 руб., в связи с чем на расчетный счет ООО «ТЛК Флагман» 23.10.2014 платежным поручением № 1269 от 23.10.2014 поступили денежные средства от контрагента ИП ФИО1 в сумме 700000,00 руб., однако в графе «назначение платежа» было указано «Оплата за продукты питания по договору 09.01.-01 от 09.01.14г.»

Как утверждает заявитель, письмом № 23.10-01 от 23.10.2014 ИП ФИО1 скорректировал назначение платежа в платежном поручении № 1269 от 23.10.2014.

Согласно пояснениям заявителя, денежные средства, поступившие платежным поручением № 1269 от 23.10.2014, были учтены частично как аванс, полученный от покупателя в сумме 112000,00 руб. с корреспонденцией счета 62.2 «Авансы получ. в руб.», и частично – как возврат от поставщика в сумме 588000,00 руб. с корреспонденцией счета 60.1 «Расчет с поставщиками в руб.», что, по мнению заявителя, подтверждается копиями письма ИП ФИО1 № 22.10-01 от 22.10.2014, платежного поручения № 670 от 29.09.2014 в адрес ИП ФИО1, письма контрагента ИП ФИО1 № 23.10-01 от 23.10.2014, платежного поручения № 1269 от 23.10.2014 ИП ФИО1, карточкой счета 51 «Расчетные счета» по движению денежных средств «Оплата поставщику» ООО «ТЛК Флагман» за 23.10.2014, карточкой счета 51 «Расчетные счета» по движению денежных средств «Оплата за товар» ООО «ТЛК Флагман» за 23.10.2014.

По платежу от 29.10.2014 в размере 500000,00 руб.:

ООО «ТЛК Флагман» платежным поручением № 670 от 29.09.2014 перечислило денежные средства контрагенту ИП ФИО1 в сумме 55000000,00 руб. в качестве оплаты за продукты питания по договору 09.01-10 от 09.01.2014, однако ИП ФИО1 письменно уведомил (письмо-уведомление № 27.10-02 от 27.10.2014), что часть товаров на сумму 500000,00 руб. не может быть им поставлена в необходимые сроки.

Контрагенту ИП ФИО1 было направлено письмо № 28.10-01 от 28.10.2014 с просьбой возвратить денежные средства в сумме 500000,00 руб., в связи с чем на расчетный счет ООО «ТЛК Флагман» 29.10.2014 платежным поручением № 1281 от 29.10.2014 поступили денежные средства от контрагента ИП ФИО1 в сумме 500000,00 руб., однако в графе «назначение платежа» было указано «Оплата за продукты питания по договору 09.01.-01 от 09.01.14г.»

Как утверждает заявитель, письмом исх. № 29.10-01 от 29.10.2014 ИП ФИО1 скорректировал назначение платежа в платежном поручении № 1281 от 29.10.2014.

Согласно пояснениям заявителя, денежные средства, поступившие платежным поручением № 1281 от 29.10.2014, были оприходованы как возврат от поставщика в сумме 500000,00 руб. с корреспонденцией счета 60.1 «Расчет с поставщиками в рублях», что, по мнению заявителя, подтверждается копиями письма ИП ФИО1 № 28.10-01 от 28.10.2014, платежного поручения № 670 от 29.09.2014 в адрес ИП ФИО1 письма ИП ФИО1 № 29.10-01 от 29.10.2014, платежного поручения № 1281 от 29.10.2014 ИП ФИО1, карточкой счета 51 «Расчетные счета» по движению денежных средств «Оплата поставщику» ООО «ТЛК Флагман» за 29.10.2014.

По утверждениям заявителя, все вышеописанные операции в бухгалтерском учете ООО «ТЛК Флагман» отражены в соответствии с первичными учетными документами, а обоснованность действий контрагентов, по мнению заявителя, подтверждается письмами, договоренностями и экономическим результатом деятельности Общества.

Вместе с тем, Инспекция в ходе проверки установила взаимозависимость ООО «ТЛК Флагман» и ИП ФИО1, а также признаки, указывающие, по мнению Инспекции, на совершение ООО «ТЛК Флагман» и ИП ФИО1 согласованных совместных действий по созданию искусственного документооборота относительно движения товаров и денежных средств, выполнения работ, влияющих на налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль.

Оценивая доводы сторон и имеющиеся в деле доказательства, суд принимает во внимание следующее.

Согласно пункту 1 ст.20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов.

Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой; одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

На основании пункта 2 ст.20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Согласно п.1 ст.105 НК РФ если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее - взаимозависимые лица).

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей.

Частью 2 ст.105 НК РФ предусмотрено, что с учетом пункта 1 настоящей статьи в целях настоящего Кодекса взаимозависимыми лицами признаются:

1) организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;

2) физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;

3) организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов;

4) организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 настоящего пункта), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации;

5) организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 настоящего пункта);

6) организации, в которых более 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 настоящего пункта;

7) организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;

8) организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;

9) организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 процентов;

10) физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

11) физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.

При этом на основании п.7 ст.105 Налогового кодекса РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 2 настоящей статьи, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в пункте 1 настоящей статьи.

Как следует из материалов дела, ФИО1, зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя с 01.12.2004 за ОГРНИП <***>, одновременно являлся руководителем ООО «ТЛК Флагман» с проверяемом периоде (с 27.09.2013 по настоящее время). ФИО1 также в период с 27.09.2013 по 16.03.2017 также являлся учредителем ООО «ТЛК Флагман» с долей 100%; в период проведения налоговой проверки с 17.03.2017 учредителем ООО «ТЛК Флагман» стала ФИО8 с долей 100%.

С учетом указанного, ООО «ТЛК Флагман» и ФИО1, начиная с 27.09.2013, являются взаимозависимыми лицами. Факт взаимозависимости данных лиц заявителем и третьим лицом в ходе рассмотрения спора не отрицался.

Как представители заявителя – ООО «ТЛК Флагман», так и ИП ФИО1 в ходе рассмотрения спора ссылались на то, что ООО «ТЛК Флагман», несмотря на формальные признаки взаимозависимости с ФИО1, независимо осуществляет экономическую деятельность, направленную на самостоятельное извлечение прибыли и не зависящую от управленческих решений ФИО1 как индивидуального предпринимателя.

С учетом разъяснений, содержащихся в п.6 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ № 53 от 12.10.2006 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», сама по себе взаимозависимость участников сделок не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Однако данное и другие перечисленные в п.6 постановления Пленума № 53 от 12.10.2006 обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в п.5 постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Развивая данную правовую позицию, Верховный Суд Российской Федерации в определении от 11.04.2016 № 308-КГ15-16651 указал, что взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, если только установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами.

С учетом указанного, в рамках рассмотрения спора следует дать оценку обстоятельствам совместной хозяйственной деятельности заявителя – ООО «ТЛК Флагман» и его взаимозависимого лица – ИП ФИО1, в том числе – имеется ли согласованность действий участников сделок, а также – обусловлены ли данные действия разумными экономическими или иными причинами, имеются ли в представленных налогоплательщиком документах противоречия, указывающие на несоответствие документов действительному содержанию экономических операций.

В отношении доводов Инспекции об аффилированности ИП ФИО1 и ООО «ТЛК Флагман» Общество поясняло, что оба субъекта занимаются предпринимательской деятельностью. Обороты по расчетам между ООО «ТЛК Флагман» и ИП ФИО1 за 2014 год составили более 500 млн. рублей, за 2015год - более 170 млн. рублей, за 2016 год - более 243 млн. рублей. Состояние задолженности между заявителем и его контрагентом ИП ФИО1 постоянно меняется, расчеты производятся как безналичным перечислением, так и взаимозачетами. Согласно утверждениям заявителя, обоснованность требований ООО «ТЛК Флагман» к ИП ФИО1 о возврате денежных средств при невозможности осуществления поставки ИП ФИО1 вызвана необходимостью своевременно произвести оплату иным контрагентам, чтобы не прерывать цикличность товарооборота, а не иными причинами.

Вместе с тем, взаимозависимость ООО «ТЛК Флагман» и ИП ФИО1 в проверяемом периоде не ограничивалась тем, что ФИО1, осуществляя предпринимательскую деятельность, одновременно являлся директором ООО «ТЛК Флагман», то есть лицом, наделенным правом принимать управленческие решения относительно деятельности Общества.

Как следует из материалов дела, ООО «ТЛК Флагман» и ИП ФИО1 в проверяемом периоде осуществляли деятельность по одному и тому же адресу: <...> Октября, д.179, при этом ИП ФИО9 (ИНН <***>), являющийся отцом ИП ФИО1, передавал ИП ФИО1 в аренду за плату часть нежилого здания литер В1 по вышеуказанному адресу площадью 4741 кв.м., в том числе – 1209 кв.м. административно-бытовых и 3132 кв.м. складских помещений, 400 кв. м. грузовой эстакады (договоры аренды от 15.10.2014, от 01.10.2015, от 16.09.2016, т.4, л.д.47-48, 52-53, 57-58), а ИП ФИО1, в свою очередь, сдавал этот же объект в безвозмездное пользование ООО «ТЛК Флагман», в котором он сам являлся директором (договоры от 15.10.2014, от 01.10.2015, от 16.09.2016, т.4, л.д.45-46, 50-51, 55-56). При этом ФИО1, как руководитель ООО «ТЛК Флагман», не был лишен возможности заключить заключить договор с собственником объекта недвижимости – своим отцом ИП ФИО9 – напрямую. Безвозмездный характер отношений между ИП ФИО1 и ООО «ТЛК Флагман» по пользованию указанным имуществом также свидетельствует о том, что между ними имелась групповая согласованность операций, прикрытая формальным разделением хозяйственной деятельности на деятельность индивидуального предпринимателя и деятельность Общества с ограниченной ответственностью.

Ранее ИП ФИО1 и ООО «ТЛК Флагман» аналогичным образом осуществляли деятельность по адресу: <...>, наряду с ООО «Стандарт» и ООО «Эксперт». Допрошенные в ходе налоговой проверки работники ООО «Стандарт» и ООО «Эксперт» дали пояснения о фактической подконтрольности деятельности всех находившихся по указанному адресу организаций ИП ФИО1

Таким образом, ИП ФИО1 и ООО «ТЛК Флагман» осуществляли свою хозяйственную и предпринимательскую деятельность, на самостоятельность которой они ссылались, с использованием одного и того же объекта недвижимости, представляющего собой единый административный и складской комплекс, при этом, как следует из вышеуказанных договоров, использовали его совместно, без разделения на обособленные части. В бухгалтерской отчетности ИП ФИО1 и в бухгалтерской отчетности ООО «ТЛК Флагман» указан один и тот же телефон контактного лица, что свидетельствует о том, что бухгалтерии ИП ФИО1 и ООО «ТЛК Флагман» располагались в одном здании и в одном кабинете, то есть обработка первичной документации о хозяйственных операциях ИП и Общества и бухгалтерский учет осуществлялись если не совместно, то как минимум – согласованно.

Суд также обращает внимание на то, что как ИП ФИО1, так и ООО «ТЛК Флагман» осуществляли аналогичные виды деятельности в сфере оборота продуктов питания, однако между ними имели место взаимные встречные поставки реализуемых товаров и встречные расчеты. Учитывая, что ФИО1 одновременно являлся индивидуальным предпринимателем и директором ООО «ТЛК Флагман», заявителем не приведено какого-либо разумного делового обоснования причин встречных взаимных поставок товаров от ИП ФИО1 к ООО «ТЛК Флагман» и обратно. При этом искусственное создание кредиторской и дебиторской задолженности друг перед другом у взаимозависимых налогоплательщиков может, не имея реальной деловой цели, быть использовано как инструмент регулирования налогооблагаемой базы по налогам, исчисляемым от реализации товаров, работ, услуг, и учитывающим затраты при такой реализации, явиться результатом согласованных действий по уменьшению налоговых обязательств. Условия таких сделок, в отсутствие реальной деловой цели, следует признать отклоняющимися от обычных условий, свидетельствующими о создании искусственного документооборота.

Признаки создания между взаимозависимыми лицами – ИП ФИО1 и ООО «ТЛК Флагман» - искусственного документооборота проявились также в выявленных в ходе налоговой проверки несоответствиях данных бухгалтерского учета налогоплательщика, движения денежных средств по расчетному счету и данных, отраженных в налоговых декларациях Общества, в части налога на добавленную стоимость с сумм авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров за 2 квартал 2014, 3 квартал 2014, 4 квартал 2014 года.

Так, в ходе выездной налоговой проверки ООО «ТЛК Флагман» была представлена карточка счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» по контрагенту ИП ФИО1 за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, из которой было видно, что у ООО «ТЛК Флагман» на протяжении проверяемого периода числилась кредиторская задолженность перед ИП ФИО1, при этом поступившие на расчетный счет от ИП ФИО1 суммы отражались налогоплательщиком на субсчете 62.2 «Авансы полученные».

- №862 от 04.06.2014 на сумму 2450000 руб.

- №188 от 17.09.2014 на сумму 900000 руб.

- №221 от 30.09.2014 на сумму 4000000 руб.

- №269 от 23.10.2014 на сумму 700000 руб.

- №281 от 29.10.2014 на сумму 500000 руб.

с назначением платежа - «оплата за продукты питания, в т. ч. НДС 18%».

Вместе с тем, проверкой было установлено, что, согласно карточке счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» по контрагенту ИП ФИО1, данные суммы по кредиту счета 62 Обществом не были отражены либо были отражены не в полном объеме. Так, на даты 30.09.2014 и 29.10.2014 поступившие суммы не были отражены в карточке счета 62 в полном объеме; на дату 17.09.2014 по кредиту счета 62 как поступивший аванс отражена сумма 9352,62 руб. (тогда как поступило 900000 руб.); на дату 04.06.2014 по кредиту счета 62 как поступивший аванс отражена сумма 72583 руб. (тогда как поступило 2450000 руб.); на дату 23.10.2014 по кредиту счета 62 как поступивший аванс отражена сумма 112000 руб. (тогда как поступило 700000 руб.).

Заявитель ссылался на то, что в спорных платежных поручениях ИП ФИО1 неверно отражено назначение платежа, денежные средства перечислялись на расчетный счет Общества не в качестве предоплаты за продукты питания, а как возврат оплаты за продукты питания (что исключало их квалификацию в качестве авансов, подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость). При этом налогоплательщик ссылался на изменение целевого назначения платежей в платежных поручениях письмами ИП ФИО1 № 17.09-01 от 17.09.2014, № 29.09-01 от 29.09.2014, № 30.09-01 от 30.09.2014, № 22.10-01 от 22.10.2014, № 23.10—01, № 28.10.-01 от 28.10.2014, № 29.10-01 от 29.10.2014 (т.2, л.д.10, 16, 18, 21, 23, 33, 35).

Вместе с тем, об указанном обстоятельстве в ходе проверки не было своевременно сообщено налоговому органу; довод об изменении целевого назначения платежей впервые был заявлен налогоплательщиком только с возражениями на акт налоговой проверки от 15.02.2018. При этом ни ООО «ТЛК Флагман», ни ИП ФИО1 ни в в ходе налоговой проверки, ни с возражениями на акт, ни с апелляционной жалобой не были представлены налоговому органу подлинные письма № 17.09-01 от 17.09.2014, № 29.09-01 от 29.09.2014, № 30.09-01 от 30.09.2014, № 22.10-01 от 22.10.2014, № 23.10—01, № 28.10.-01 от 28.10.2014, № 29.10-01 от 29.10.2014 об изменении назначения платежа, в связи с чем налоговый орган был лишен возможности подвергнуть указанные письма экспертным исследованиям.

Не были представлены подлинные вышеуказанные письма и в ходе рассмотрения спора в суде. Определением от 25.10.2018 суд предложил заявителю представить подлинные письма на обозрение. В ходе судебного заседания 06.12.2018 представителями Общества было заявлено об утрате оригиналов писем об изменении назначения платежа между ИП ФИО1 и ООО «ТЛК Флагман» и о невозможности их представления в материалы дела. Об утрате писем сообщил также и ИП ФИО1, привлеченный к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора. Пояснений относительно причин утраты и документов, подтверждающих обстоятельства утраты оригиналов писем, заявитель и третье лицо суду не представили. Позднее, 01.04.2019, ООО «ТЛК «Флагман» представлены в материалы дела дубликаты писем об изменении назначения платежа (т.4, л.д.8-13), на которые заявитель и третье лицо ссылались как на доказательства, полностью заменяющие утраченные оригиналы и отвечающие критериям допустимости и достоверности.

Оценивая представленные дубликаты вышеуказанных писем, суд считает необходимым отметить следующее.

В соответствии с ГОСТ Р 7.0.8-2013 «Национальный стандарт Российской Федерации. Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения», утвержденным приказом Росстандарта от 17 октября 2013 г. № 1185-ст, первый или единственный экземпляр документа является подлинником документа (пункт 21), повторный экземпляр подлинника документа является дубликатом документа (пункт 22).

Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности (ч.3 ст.71 АПК РФ), при том каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

Оценив по правилам ст.71 АПК РФ дубликаты писем об изменении назначения платежа, в совокупности с другими имеющимися в деле доказательствами, арбитражный суд считает возможным отметить следующие обстоятельства:

- дубликаты писем об изменении назначения платежа представлены в Инспекцию с возражениями на акт налоговой проверки, то есть после того, как налоговым органом установлено, что в налоговую декларацию по НДС по строке 3.070 «Суммы полученной оплаты в счет предстоящих поставок» за 2,3,4 кварталы 2014 года Обществом не в полном объеме включены суммы предоплаты от ИП ФИО1, поступившие на расчетный счет с назначением платежа «оплата за продукты питания»;

- в соответствии с требованиями Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» документы должны составляться в двух экземплярах. Соответственно, спорные письма, с учетом взаимозависимости Общества и ИП ФИО1, могли быть получены налогоплательщиком у контрагента – ИП ФИО1 – в подлиннике и представлены суду для обозрения, однако у ИП ФИО1 оригиналы спорных писем также, согласно его пояснениям, отсутствуют;

- согласно информации об адресации документа, содержащейся в спорных письмах, сведения об изменении назначения платежа должны были направляться также в Филиал ОАО Банк ВТБ в г. Воронеже. Однако оригиналы писем из банковского учреждения также не получены. Вместо этого Обществом представлены дубликаты писем, при этом в налоговом органе отсутствует информация о направлении указанных документов в адрес банка. Кроме того, Общество в своих письменных пояснениях от 01.04.2019 сообщило об отсутствии необходимости уведомления банка об изменении назначения платежа;

- ИП ФИО1 и ООО «ТЛК «Флагман» являются взаимозависимыми лицами, при этом ФИО1 является руководителем ООО «ТЛК «Флагман»; взаимозависимые лица осуществляют деятельность по аналогичным видам оптовой торговли продуктами питания с использованием единого объекта недвижимости на безвозмездной для Общества основе, совместно организуют бухгалтерский учет и оформление документации, что свидетельствует о возможности между ними групповой согласованности операций, прикрытой формальным разделением хозяйственной деятельности на деятельность индивидуального предпринимателя и деятельность Общества с ограниченной ответственностью;

- представленные суду 01.04.2019 дубликаты писем, заверенные подписью и печатью ИП ФИО1, тем не менее, оригиналами данных писем не являются и экспертному исследованию на предмет определения действительной даты их изготовления и подписания подвергнуты быть не могут;

- из представленных ООО «ТЛК «Флагман» доказательств невозможно установить объективную причину утраты спорных писем, послужившую основанием для восстановления (создания дубликатов) документов. Мероприятия по расследованию причин и восстановлению названных доказательств не проводились. В материалах дела отсутствуют иные доказательства первичного учета, которые могли послужить основанием для восстановления названных документов в представленном виде. Ссылки налогоплательщика в обоснование причин утраты писем об изменении платежа на то, что подлинники писем утеряны, поскольку в налоговый орган готовились большие объемы копий документов, и, возможно, подлинники по ошибке были предоставлены в налоговый орган с другими копиями или уничтожены, не принимаются судом как необоснованные;

- с учетом указанного, проведение судебной экспертизы писем ИП ФИО1 № 17.09-01 от 17.09.2014, № 29.09-01 от 29.09.2014, № 30.09-01 от 30.09.2014, № 22.10-01 от 22.10.2014, № 23.10—01, № 28.10.-01 от 28.10.2014, № 29.10-01 от 29.10.2014 в рамках рассмотрения спора в суде сделалось невозможным по причинам, не зависящим от суда и находящимся в зависимости от действий заявителя и третьего лица, в которых усматриваются признаки недобросовестности (ст.10 ГК РФ) и злоупотребления процессуальными правами;

- поскольку оригиналы писем в суд не представлены и их невозможно сравнить с представленными копиями и дубликатами, нет доказательств, что дубликаты и копии писем изготовлены с этих оригиналов, и что они соответствуют оригиналам (не установлено тождество копий и дубликатов оригиналам документов), не подтвержден период их создания и направление лицам, которым они были адресованы.

В силу ст.68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

В соответствии с ч.8 ст.75 АПК РФ письменные доказательства представляются в арбитражный суд в подлиннике или в форме надлежащим образом заверенной копии. Если к рассматриваемому делу имеет отношение только часть документа, представляется заверенная выписка из него. Подлинные документы представляются в арбитражный суд в случае, если обстоятельства дела согласно федеральному закону или иному нормативному правовому акту подлежат подтверждению только такими документами, а также по требованию арбитражного суда (ч.9 ст.75 АПК РФ).

В соответствии с ч.6 ст.71 АПК РФ арбитражный суд не может считать доказанным факт, подтверждаемый только копией документа или иного письменного доказательства, если утрачен или не передан в суд оригинал документа, а копии этого документа, представленные лицами, участвующими в деле, не тождественны между собой и невозможно установить подлинное содержание первоисточника с помощью других доказательств.

Таким образом, исходя из содержания данной нормы права, копия документа признается допустимым доказательством, за исключением наличия совокупности следующих условий: 1) факт подтверждается только представленной копией письменного доказательства (иных доказательств нет); 2) оригинал этого письменного доказательства утрачен или не передан в суд; 3) копии этого документа, представленные лицами, участвующими в деле, не тождественны между собой; 4) подлинное содержание первоисточника невозможно установить с помощью иных доказательств.

Правомерность указанного толкования подтверждается постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 17692/11 от 03.07.2012.

Вместе с тем, суд не может признать дубликаты писем ИП ФИО1 № 17.09-01 от 17.09.2014, № 29.09-01 от 29.09.2014, № 30.09-01 от 30.09.2014, № 22.10-01 от 22.10.2014, № 23.10—01, № 28.10.-01 от 28.10.2014, № 29.10-01 от 29.10.2014, равно как и их копии, допустимыми доказательствами по делу, поскольку подлинных писем не представлено, а сведения, содержащиеся в представленных копиях и дубликатах писем, вступают в противоречие с сведениями, содержащимися в других доказательствах по делу и, напротив, ими опровергаются.

Так, налогоплательщик ссылался на изменение целевого назначения спорных платежей до момента их фактического поступления с предоплаты на «возврат денежных средств за непоставленные товары», однако, тем не менее, в проверяемом периоде изначально отражал указанные денежные поступления как авансы и учитывал их, пусть и не в полном объеме, в карточке счета 62 (субсчет 62.2 «Авансы получ. в руб.»). Последующие изменения в бухгалтерский и налоговый учет ООО «ТЛК Флагман» в связи с изменением целевого назначения спорных платежей, как то утверждает заявитель, Обществом также не производились.

Анализ налоговой отчетности ИП ФИО1, по данным налогового органа, также указывает на отсутствие информации о начисленных и восстановленных суммах с авансовых платежей. В налоговой отчетности ООО «ТЛК Флагман» за проверяемый период информация о возврате спорных авансовых платежей также отсутствует.

Наряду с этим, на даты спорных платежей, согласно данным карточки счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», у ООО «ТЛК Флагман» имелись кредиторская либо дебиторская задолженность, однако эти задолженности в отсутствие разумных экономических обоснований не учитывались ООО «ТЛК Флагман» и ИП ФИО1 при взаиморасчетах друг с другом.

Так, на 17.09.2014 у ООО «ТЛК Флагман» имелась кредиторская задолженность перед ИП ФИО1 в размере 18648664,98 руб., однако при таких условиях стороны-контрагенты, как они утверждают, на основании взаимной переписки согласовали от ИП ФИО1 возврат денежных средств за непоставленный товар в сумме 890647,38 руб.

Также на 30.09.2014 у ИП ФИО1 перед ООО «ТЛК Флагман» уже имелась дебиторская задолженность в сумме 30562496,54 руб., однако в этот же день ООО «ТЛК Флагман» перечислило ИП ФИО1 53270881,12 руб., а также на основании взаимной переписки согласовало от ИП ФИО1 возврат денежных средств за непоставленный товар в сумме 4000000 руб.

Таким образом, ООО «ТЛК Флагман» и ИП ФИО1 как взаимозависимые контрагенты, ведущие хозяйственные операции из единого центра и имеющие расположенные в одном помещении бухгалтерии, не производили зачеты взаимных требований в рамках взаиморасчетов, а, напротив, существенно увеличивали собственную кредиторскую либо дебиторскую задолженность, не учитывая встречные обязательства. При наличии взаимных обязательств значительного объема, возможности зачета взаимных требований, к доводам заявителя о необходимости перечисления денежных средств для расчета с контрагентами суд относится критически, поскольку и в данном случае имеет место искусственное увеличение обязательств при возможности их рационального и разумного уменьшения.

Данные условия сделок между ООО «ТЛК Флагман», являющимся подконтрольным ИП ФИО1, поскольку он одновременно являлся директором Общества, явно не соответствуют условиям обычно заключаемых договоров поставки, купли-продажи и не объясняются экономической или какой либо иной разумной целесообразностью, указывают на «искусственность» сделок, согласованность действий сторон. Такое поведение отличается от обычного поведения коммерческих контрагентов при взаиморасчетах, не объясняется разумными деловыми целями и может свидетельствовать о наличии согласованных действий по созданию искусственного документооборота, указывать на искусственное движение денежных средств и имущественных обязательств для регулирования налогооблагаемой базы по налогам, исчисляемым от реализации товаров, работ, услуг, и учитывающим затраты при такой реализации, явиться результатом согласованных действий по уменьшению налоговых обязательств. Условия таких сделок, в отсутствие реальной деловой цели, следует признать отклоняющимися от обычных условий, свидетельствующими о создании сторонами сделок искусственного документооборота.

В соответствии с ч.1 ст.71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности (ч.2 ст.71 АПК РФ). Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности (ч.3 ст.71 АПК РФ). Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами (ч.4 ст.71 АПК РФ).

С учетом приведенных выше обстоятельств и оснований, к представленным в качестве доказательств копиям и дубликатам писем ИП ФИО1 № 17.09-01 от 17.09.2014, № 29.09-01 от 29.09.2014, № 30.09-01 от 30.09.2014, № 22.10-01 от 22.10.2014, № 23.10—01, № 28.10.-01 от 28.10.2014, № 29.10-01 от 29.10.2014, в отсутствие их оригиналов и учитывая их противоречие иным имеющимся в деле доказательствам, выявленные проверкой несоответствия данных бухгалтерского учета действительному содержанию хозяйственных операций, в условиях взаимозависимости сторон сделок, суд относится критически, полагает их не соответствующими критериям допустимости и достоверности доказательств, и не подтверждающими обстоятельства, на которые ссылается заявитель. При таких условиях доводы ООО «ТЛК Флагман» и ИП ФИО1 о том, что спорные перечисления от ИП ФИО1 не являлись авансами, нельзя признать доказанными. При отсутствии доказательств действительности и уважительности причин утраты оригиналов писем об изменении целевого назначения платежей, действия ООО «ТЛК Флагман» и ИП ФИО1 могут быть расценены как недобросовестное процессуальное поведение, уклонение от представления оригиналов документов, которые могли бы быть подвергнуты судебной экспертизе.

Вместе с тем, несмотря на это, имеются иные основания для признания доначисления налога на добавленную стоимость, соответствующих ему сумм пеней и санкций необоснованными.

Как уже отмечено ранее, согласно пункту 4 статьи 166 НК РФ общая сумма налога на добавленную стоимость исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено этой статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 этого Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога (абзац 2 пункта 1 статьи 154 НК РФ).

Таким образом, в случае поступления налогоплательщику авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) поступившие средства подлежат включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в периоде их поступления. С данных сумм подлежит исчислению и уплате налог.

При отгрузке товаров, в счет которых ранее была получена предварительная оплата (аванс), в соответствии со ст.ст.146, 154 НК РФ налогоплательщик должен исчислить налог на добавленную стоимость со стоимости реализованных товаров (работ, услуг), одновременно заявив ранее уплаченную сумму налога с полученного аванса к вычету.

В силу пунктов 8 статьи 171 и пункта 6 статьи 172 НК РФ суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых платежей, подлежат вычету после даты реализации соответствующих товаров.

Таким образом, в силу положений указанных норм НК РФ, если в налоговом периоде товары, в отношении которых поступили авансы, были реализованы налогоплательщиком, аванс с момента отгрузки (реализации) перестает быть авансом для целей налогообложения. В момент отгрузки товара начисляется НДС с реализации, а начисленный НДС с авансов принимается к вычету. Таким образом, если аванс (предоплата) и отгрузка состоялись в одном налоговом периоде, то при получении аванса начисляется НДС, а затем после отгрузки данный НДС ставится к вычету. Аналогичная ситуация возникает, если сумма полученной предоплаты возвращается в этом же налоговом периоде.

С учетом этого, для правильной оценки налоговых обязательств налогоплательщика в соответствующих налоговых периодах налоговому органу, установив перечисление аванса налогоплательщику, необходимо было также устанавливать действительные налоговые обязательства налогоплательщика, проверяя и реализацию налогоплательщиком товаров в счет поступившей предоплаты (авансов) в указанных периодах, и имевшие место в проверяемом периоде возвраты авансов. Аналогичная позиция отражена в постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 11.12.2018 по делу № А54-9694/2017.

В письменном дополнении от 11.03.2019 (т.3, л.д.116-122) заявитель представил расчеты и пояснения, подтверждающие, что все спорные суммы поступлений денежных средств от ИП ФИО1, вмененные Инспекцией как авансы, до завершения соответствующих налоговых периодов были либо возвращены ИП ФИО1 в составе взаиморасчетов, либо в указанных налоговых периодах имела место реализация ИП ФИО1 в полном объеме товаров, соответствующих ранее полученным авансам.

Так, по платежу от 17.09.2014 в размере 890647,38 руб.:

По данным бухгалтерского учета ООО «ТЛК Флагман» по состоянию на 17.09.2014, кредиторская задолженность Общества перед ИП ФИО1 по авансам полученным составляла 88382534,15 руб. В карточке счета 62.2 «Авансы полученные в руб.» отражены следующие операции:

1)17.09.2014 поступил аванс 9532, 62 рублей;

2)17.09.2014 реализация ФЛ00021405 сумма 1245, 21 рублей, зачтен аванс ИП ФИО1;

3)18.09.2014 возвращен аванс ИП ФИО1 сумма 4680000 рублей;

4)18.09.2014 реализация ФЛ00021422 сумма 649,15 рублей, зачтен аванс ИП ФИО1;

5)19.09.2014 возвращен аванс ИП ФИО1 сумма 780000 рублей;

6)19.09.2014 возвращен аванс ИП ФИО1 сумма 3960000 рублей;

7)19.09.2014 реализация ФЛ00021438 сумма 4201,5 рублей, зачтен аванс ИП ФИО1

8)22.09.2014 реализация ФЛ00021463 сумма 584,42 рублей, зачтен аванс ИП ФИО1;

9)23.09.2014 реализация ФЛ00021478 сумма 482,40 рублей, зачтен аванс ИП ФИО1;

10)23.09.2014 реализация ФЛ00021479 сумма 97240,08 рублей, зачтен аванс ИП ФИО1

Таким образом, указанные операции, отраженные в бухгалтерском учете ООО «ТЛК Флагман», и перечень реализаций подтверждают либо реализацию товаров, либо возврат авансов в количестве, превышающем спорную сумму поступившего аванса от 17.09.2014 (890647, 38 руб.). В частности, данный аванс был полностью возвращен 18.09.2014 в составе суммы 4680000 руб.

По платежу от 30.09.2014 в размере 3927417,00 руб.: согласно данным бухгалтерского учета (карточка счета 60.2 «Авансы, выданные поставщикам и покупателям»), 30.09.2014 ООО «ТЛК Флагман» перечислило ИП ФИО1 авансы в сумме 337000,00 руб. и в сумме 52933881,12 руб. Таким образом, вменяемая налоговым органом сумма аванса в размере 4000000,00 руб. была возвращена ИП ФИО1 30.09.2014 в составе названных сумм.

По платежу от 23.10.2014 в размере 588000,00 руб.:

По данным бухгалтерского учета по состоянию на 23.10.2014 в карточке счета 62.2 «Авансы полученные в руб.» по контрагенту ИП ФИО1 отражены следующие операции:

1)23.10.2014 поступил аванс 112000 рублей;

2)23.10.2014 реализация ФЛ00026950 сумма 34,13 рублей, зачтен аванс ИП ФИО1;

3)28.10.2014 реализация ФЛ00027102 сумма 8583,00 рублей, зачтен аванс ИП ФИО1;

4)29.10.2014 реализация ФЛ00027843 сумма 64341,33 рублей, зачтен аванс ИП ФИО1;

5)31.10.2014 реализация ФЛ00027929 сумма 32845, 22 рублей, зачтен аванс ИП ФИО1;

6)03.11.2014 реализация ФЛ00028918 сумма 6225,11 рублей, зачтен аванс ИП ФИО1;

7)05.11.2014 реализация ФЛ00029656 сумма 144455, 33 рублей, зачтен аванс ИП Ш.М.ИБ.;

8)05.11.2014 реализация ФЛ00029657 сумма 800977, 9 рублей, зачтен аванс ИП ФИО1

Таким образом, вменяемая налоговым органом сумма аванса в размере 588000,00 рублей, поступившая 23.10.2014, была возвращена ИП ФИО1 05.11.2014 в составе названных сумм.

По платежу от 29.10.2014 в размере 500000,00 руб.:

По данным бухгалтерского учета по состоянию на 29.10.2014 кредиторская задолженность перед ИП ФИО1 по авансам полученным составляла 88382534,15 руб. В карточке счета 62.2 «Авансы полученные в руб.» отражены следующие операции:

1)29.10.2014 реализация ФЛ00027843 сумма 64341,33 рублей, зачтен аванс ИП ФИО1;

2)31.10.2014 реализация ФЛ00027929 сумма 32845,22 рублей, зачтен аванс ИП ФИО1

3)03.11.2014 реализация ФЛ00028918 сумма 6225,11 рублей, зачтен аванс ИП ФИО1;

4)05.11.2014 реализация ФЛ00029656 сумма 144455,33 рублей, зачтен аванс ИП ФИО1

5)05.11.2014 реализация ФЛ00029657 сумма 800977,9 рублей, зачтен аванс ИП ФИО1

6)06.11.2014 реализация ФЛ00029672 сумма 12156,3 рублей, зачтен аванс ИП ФИО1

7)06.11.2014 реализация ФЛ00029673 сумма 21880,81 рублей, зачтен аванс ИП ФИО1;

8)07.11.2014 реализация ФЛ00029701 сумма 2060,28 рублей, зачтен аванс ИП ФИО1

Таким образом, указанные операции, отраженные в бухгалтерском учете ООО «ТЛК Флагман», и перечень реализаций подтверждают либо реализацию товаров, либо возврат авансов в количестве, превышающем спорную сумму поступивших авансов (588000,00 руб. от 23.10.2014, и 500000,00 руб. от 29.10.2014). Указанные суммы были полностью закрыты реализацией уже к 07.11.2014 г., т.е. в том же налоговом периоде. Кроме того, в период с 07.11.2014 по 11.11.2014 г. ООО «ТЛК Флагман» в адрес ИП ФИО1 было перечислено 7850000 руб. как аванс за товар.

В подтверждение своих доводов ООО «ТЛК Флагман» представило карточки счета 60.2 «Авансы, выданные поставщикам и покупателям» (т.3, лд.123-151), подтверждающие факт реализации товаров либо возврата авансов заявителем ИП ФИО1, а также в распоряжении налогового органа имелись данные о движении денежных средств по расчетным счетам заявителя, подтверждающие эти сведения. Ссылки налогового органа на то, что указанные документы, в отсутствие первичных документов, не могут подтверждать реализацию или возврат авансов, отклоняются судом, поскольку в ходе проведения налоговой проверки данные о поступивших авансах с данными о реализации товаров ИП ФИО1 Инспекцией в проверяемых периодах не сравнивались; несмотря на необходимость сопоставления данных о полученных авансах и реализации поквартально, налоговый орган в период проверки не проверял эти данные и не запрашивал их у налогоплательщика, хотя располагал возможностью ознакомления с необходимыми документами о хозяйственной деятельности Общества.

Налогоплательщик, со своей стороны, представил документально подтвержденные данные о реализации и возвратах авансов, которые не опровергнуты ответчиком, не собиравшим соответствующих доказательств в период проверки. В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в постановлении от 16.07.2004 № 14-П, основное содержание выездной проверки - проверка правильности исчисления и своевременности уплаты одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения, как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения.

При этом в ходе рассмотрения заявления налогоплательщика об оспаривании решения налогового органа по результатам налоговой проверки суд, оценивая оспариваемое решение налогового органа на предмет законности и обоснованности исходя из собранной налоговым органом доказательственной базы, с учетом положений ч.7 ст.3 НК РФ и ч.1 ст.65, ч.5 ст.200 АПК РФ, не вправе подменять собой налоговый орган и восполнять допущенные налоговым органом пробелы в доказательственной базе налоговой проверки.

Таким образом, в рассматриваемом случае, все платежи, которые были обоснованно ранее квалифицированы налоговым органом как предоплата (аванс), тем не менее, в этих же налоговых периодах были закрыты реализацией Обществом товара по этим авансам ИП ФИО1 или возвращены ему. При этом налог на добавленную стоимость с реализации Обществом в проверяемом периоде был исчислен и уплачен в бюджет, что не оспаривается налоговым органом. Обратное налоговым органом не доказано.

При этом судом отмечается, что при подтверждении дальнейшей реализации товара в проверяемом периоде, исчисление НДС с спорных авансов приведет к двойной уплате налога в бюджет, так как в последующие периоды налог в бюджет уплачен со всего объема реализации (без уменьшения исчисленного налога на суммы налога с авансов), что нарушает принцип налогового права о недопустимости двойного налогообложения.

При таких условиях доначисление Обществу налога на добавленную стоимость в оспариваемых налогоплательщиком суммах, соответствующих ему сумм пеней и налоговых санкций, не может быть признано судом законным и обоснованным. Указанный вывод суда также соотносится с правовой позицией, изложенной в постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 11.12.2018 по делу №А54-9694/2017, и направлен на исключение двойного налогообложения.

В части доначисления налога на прибыль организаций по сделкам с ООО «Стандарт» и ООО «Эксперт» суд считает необходимым отметить следующее.

В соответствии со ст.247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с законодательством.

В силу п.1 ст.252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде Общество осуществляло поставку продовольственных товаров в адрес ООО «Эксперт», ООО «Стандарт», которые затем реализовывали товары в адрес иных покупателей. Кроме того, ООО «Стандарт» и ООО «Эксперт» оказывали для Общества услуги складской и транспортной логистики.

Согласно карточке счета 44 «Расходы на продажу» и данным налоговой отчетности, в проверяемом периоде ООО «ТЛК «Флагман» были заявлены уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль следующие расходы по услугам, оказанным ООО «Стандарт» и ООО «Эксперт»:

- за 2014 год – 22453851,00 руб. (в том числе – 15178000,00 руб. по статье затрат «услуги складской логистики» и 7275851,00 руб. – по статье затрат «услуги транспортной логистики»);

- за 2015 год – 46420596,00 руб. (в том числе – 36988578,93 руб. по статье затрат «услуги складской логистики» и 9432017,07 руб. – по статье затрат «услуги транспортной логистики»).

Так, для подтверждения произведенных затрат ООО «ТЛК ФЛАГМАН» были представлены в Инспекцию: карточка счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», а также первичные документы - договоры и акты оказания услуг за период с 01.01.2014 по 31.12.2015.

Из указанных документов следует, что услуги складской и транспортной логистики для ООО «ТЛК ФЛАГМАН» оказывали контрагенты: ООО «Стандарт» - в 2014 году на сумму 8040120 руб., в 2015 году - 12790458,90 руб., и ООО «Эксперт» - в 2014 году на сумму 7137880 руб., в 2015 году - 24198120 руб.

Проанализировав обстоятельства хозяйственного взаимодействия ООО «ТЛК «Флагман» с ООО «Стандарт» и ООО «Эксперт», данные о перечислении денежных средств на расчетные счета заявителя и указанных Обществ, сведения об уплате налогов заявителем и указанными Обществами, иные обстоятельства и документы, налоговый орган пришел к выводу о том, что ООО «Стандарт» и ООО «Эксперт» состоят в отношениях косвенной взаимозависимости с ООО «ТЛК «Флагман» и подконтрольны ему, и что они осуществляли совместные согласованные действия, направленные на получение необоснованной налоговой выгоды путем создания формального документооборота и завышения расходов при исчислении налога на прибыль.

В связи с этим по данному эпизоду Инспекция пришла к выводу, что Обществом, в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ, ст. 313 НК РФ, ст. 247 НК РФ, неправомерно включены в расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, расходы по контрагентам ООО «Стандарт» ИНН <***> и ООО «Эксперт» ИНН <***>, и произвела доначисление ООО «ТЛК «Флагман» 13774891 руб. 00 коп. налога на прибыль, в том числе:

за 2014 год - 4490771,00 руб. (включая 449078,00 руб. налога на прибыль в федеральный бюджет, 4041693,00 руб. налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации);

за 2015 год – 9284120,00 руб. (включая 928412,00 руб. налога на прибыль в федеральный бюджет; 8355708,00 руб. налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации).

Оспаривая решение в указанной части, налогоплательщик ссылался на то, что ООО «Стандарт» и ООО «Эксперт» являются самостоятельными юридическими лицами, ведущими реальную и самостоятельную экономическую деятельность, налоговым органом не установлена и не доказана взаимозависимость указанных Обществ с ООО «ТЛК «Флагман», а также совершение налогоплательщиком и указанными Обществами каких-либо согласованных действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, либо, с учетом презумпции добросовестности ООО «ТЛК «Флагман» как налогоплательщика, не доказана осведомленность ООО «ТЛК «Флагман» о допущенных ООО «Стандарт» и ООО «Эксперт» нарушениях законодательства о налогах и сборах.

Оценивая доводы сторон и имеющиеся в деле доказательства, суд принимает во внимание следующее.

В соответствии с п.1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Следовательно, правовые подходы, изложенные в данном постановлении, могут быть применены не только при оценке законности получения налогоплательщиком налоговых вычетов, но и при ином уменьшении размера налоговой обязанности налогоплательщиком – в частности, при уменьшении налогоплательщиком налогооблагаемой базы в результате тех или иных действий.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган (ч.1 ст.65 АПК РФ). В силу п.2 указанного Постановления при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Положениями пункта 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ № 53 установлено, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Таким образом, отсутствие подтверждения реальности заявленных в обоснование налоговой выгоды хозяйственных операций свидетельствует о необоснованности налоговой выгоды. Снижение налогового бремени, в частности путем применения налогового вычета, деловой целью не признается.

В соответствии с п.5 указанного Постановления о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Оценка добросовестности налогоплательщика при получении налоговых выгод предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели, то есть возможность получения налоговых выгод предполагает наличие реального осуществления хозяйственных операций. В целях подтверждения обоснованности налоговой выгоды должна быть установлена их объективная предметная взаимосвязь с фактами и результатами реальной предпринимательской и иной экономической деятельности, что служит основанием для вывода о достоверности представленных документов.

В налоговых правоотношениях недопустима ситуация, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод (в том числе через уменьшение налоговой базы).

Если при рассмотрении налогового спора налоговым органом представлены доказательства того, что схема взаимодействия данных организаций указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

Как следует из Определений Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 №169-0 и от 04.11.2004 №324-0, оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок на предмет их действительности. Сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Согласно пункту 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» установление судом наличия разумных или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. Разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности Общества при совершении действий, имеющих своим результатом получение налоговой выгоды, связано с установлением и исследованием фактических обстоятельств и представленных доказательств, подлежащих оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ (определение Верховного Суда Российской Федерации от 03.02.2015 по делу № 309-КГ14-2191).

По мнению суда, выявленные в ходе проверки обстоятельства, в их совокупности и системной взаимосвязи, подтверждают отраженные в оспариваемом решении выводы налогового органа о взаимозависимости ООО «Стандарт» и ООО «Эксперт» с ООО «ТЛК «Флагман» и их подконтрольности последнему, а также о совершении данными Обществами в проверяемом периоде согласованных действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, прикрываемой формальным разделением хозяйственной деятельности.

Так, в ходе выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией были установлены следующие обстоятельства:

1. ООО «Стандарт» и ООО «Эксперт» созданы, зарегистрированы и сняты с налогового учета примерно в одни и те же периоды времени: ООО «Стандарт» (ИНН <***>) зарегистрировано в ИФНС России по г. Курску 18.10.2013, ООО «Эксперт» (ИНН <***>) – 17.10.2013; ООО «Стандарт» снято с учета 23.06.2016 в связи с реорганизацией в форме присоединения к ООО «Мираж» (ИНН <***>, Республика Татарстан), а ООО «Эксперт» также снято с учета 23.06.2016 в связи с реорганизацией в форме присоединения к ООО «Мираж» (ИНН <***>, Республика Татарстан). Таким образом, обе организации, на независимость и самостоятельность которых ссылается заявитель, имеющие разных учредителей и руководителей, тем не менее создавались почти одновременно и одномоментно последовали одной юридической судьбе, «мигрировав» в Респулику Татарстан и присоединившись к одному и тому же юридическому лицу.

Согласно сведениям, содержащимся в выписке из ЕГРЮЛ относительно ООО «Мираж» (ИНН <***>, Республика Татарстан), в отношении него имеется 40 записей об организациях-правопредшественниках, реорганизация которых завершена, и еще 11 записей о продолжающейся реорганизации; в отношении указанной организации 08.08.2017 в ЕГРЮЛ внесена запись о недостоверности сведений об адресе юридического лица, 28.12.2017 – о недостоверности сведений об участниках/учредителях юридического лица, 28.03.2019 – о недостоверности сведений о директоре юридического лица, в связи с чем присоединившее лицо относится к категории «проблемных налогоплательщиков», а сам факт миграции ООО «Стандарт» и ООО «Эксперт» в иной регион с присоединением к такому налогоплательщику может указывать на их участие в схемах получения необоснованной налоговой выгоды.

2. Согласно сведениям федеральных информационных ресурсов, ООО «Стандарт» и ООО «Эксперт» не имели основных средств, имущества, транспортных средств, вместе с тем, согласно документам, осуществляли оптовые торговые операции продуктами питания, оказывали услуги по складской и транспортной логистике. При этом, как установлено проверкой, специальная погрузочная техника – ричтрак (автопогрузчик) YALE MR14, трехопорный электропогрузчик NICHIYU FBT18 – имелась в собственности ООО «ТЛК «Флагман» (т.1, л.д.25-26). При этом сведений о заключении ООО «Стандарт», ООО «Эксперт» договоров аренды спецтехники с ООО «ТЛК «Флагман» или иными организациями в ходе проверки и рассмотрения спора в суде не представлено; оплата по расчетным счетам ООО «Стандарт» и ООО «Эксперт» за аренду спецтехники в проверяемом периоде отсутствовала.

3. Несмотря на то, что формально ООО «Стандарт» и ООО «Эксперт» были зарегистрированы по разным адресам (по месту регистрации руководителей-учредителей ФИО10 и ФИО11), фактически хозяйственная деятельность ООО «Стандарт» и ООО «Эксперт» осуществлялась по месту деятельности ООО «ТЛК ФЛАГМАН»: первоначально – по адресу: <...>; в дальнейшем – по адресу: <...> Октября, д.179 (здание литер В1 площадью 18362,2 кв. м., принадлежащее на праве собственности Шикову Игрою Леонидовичу, отцу ИП ФИО1). Данное обстоятельство заявитель не оспаривал, тем не менее, ссылался на осуществление независимой и самостоятельной деятельности ООО «ТЛК «Флагман», ООО «Стандарт» и ООО «Эксперт» с использованием единого комплекса складских и административных помещений. Так, как следует из договоров аренды № 01.118-04/ар от 24.09.2014, № 01.118-05/ар от 16.09.2015 (т.4, л.д.41-44), ООО «Эксперт» арендовало у собственника – ФИО9 – объект недвижимости: нежилое здание литер В1 кадастровый номер 46:29:102081:238 по адресу: <...> Октября, 179, площадью 18362, 2 кв.м. (без выделения или разделения площадей; данная площадь представляет собой площадь всего объекта). При этом, как установлено судом ранее, по этому же адресу часть этого же нежилого здания литер В1 площадью 4741 кв.м., передавалась в 2014-2016 г.г. собственником ФИО9 в аренду сыну – ИП ФИО1, а ИП ФИО1 – в безвозмездное пользование ООО «ТЛК «Флагман», директором которого он являлся (т.4, л.д.45-58).

4. Находясь на одной территории, используя единый комплекс складских и административных помещений, ООО «Стандарт», ООО «Эксперт» и ООО «ТЛК «Флагман» осуществляли один и тот же вид деятельности – оптовую торговлю продовольственными товарами; при этом ООО «Стандарт» и ООО «Эксперт» также оказывали ООО «ТЛК «Флагман» услуги по складской и транспортной логистике;

5. Расчетные счета ООО «Стандарт» , ООО «Эксперт» и ООО «ТЛК «Флагман» открыты в одном банке - Банк ВТБ (ПАО) Филиал в г. Воронеже приблизительно в один и тот же период времени (ООО «ТЛК «Флагман» - 04.10.2013, ООО «Стандарт» - 18.12.2013, ООО «Эксперт» - 11.12.2013), счета ООО «Стандарт» и ООО «Эксперт» закрыты также приблизительно в один и тот же период времени (ООО «Стандарт» - 10.03.2016, ООО «Эксперт» - 09.03.2016, с разницей в 1 день).

6. Располагаясь по одному и тому же адресу фактической деятельности, ООО «Стандарт», ООО «Эксперт» и ООО «ТЛК «Флагман» в представленной в Инспекцию налоговой отчетности и бухгалтерской отчетности указывали единый номер контактного телефона - <***>. Согласно представленным заявителем пояснениям и копиям договоров оказания услуг с ООО «Совтест IP» и ООО «Техно» (т.4, л.д.60-77), указанный номер был закреплен за ООО «ТЛК «Флагман», что заявителем не оспаривается.

7. Налоговая отчетность представлялась ООО «ТЛК «Флагман», ООО «Стандарт», ООО «Эксперт» по телекоммуникационным каналам связи (далее – ТКС) с единого адреса осуществления деятельности указанных организаций.

8. Из ПАО Банк «ВТБ» получены сведения об IP-адресах, с использованием которых осуществлялись операции по расчетным счетам ООО «Эксперт», ООО «Стандарт», ООО «ТЛК Флагман», из которых следует, что ООО «ТЛК «Флагман», ООО «Стандарт» и ООО «Эксперт» для пользования сервисами дистанционного банковского обслуживания (далее – ДБО) в ПАО «Банк ВТБ» использовали следующие IP-адреса: ООО «ТЛК «Флагман» - 172.16.224.252 и 77.243.12.154, ООО «Стандарт» - 178.249.242.80 и 77.243.12.154, ООО «Эксперт» - 178.249.242.80 и 77.243.12.154. Таким образом, IP-адреса ООО «ТЛК «Флагман», ООО «Стандарт» и ООО «Эксперт» при использовании ДБО в проверяемом периоде совпадали, при этом, согласно данным банка, с этих же IP-адресов ДБО использовали ИП ФИО1, ИП ФИО9, ООО «Диалог», ООО «Магистраль», ООО «Прогресс», ООО «Гарантия», ООО «Премьер», ИП ФИО6 и другие лица. Заявитель, не оспаривая данный факт, в письменных пояснениях от 15.04.2019 (т.4, л.д.32-36) ссылался на то, что перечисленные лица в проверяемом периоде были связаны договорами аренды с ИП ФИО9 и имели доступ к сети Интернет в точке доступа по указанному адресу с использованием беспроводных систем передачи данных Wi-Fi.

9. Согласно общедоступным данным в сети Интернет на сайте www.rusprofile.ru, в отношении ООО «ТЛК «Флагман» в разделе «связи» в качестве контактного лица указана ФИО13, контактный номер телефона - <***>; на сайте www.list-org.com в отношении ООО «Стандарт» и ООО «Эксперт» в разделе «контактная информация» указан этот же номер телефона – <***>. При этом ФИО13 являлась работником ООО «ТЛК «Флагман» в должности руководителя юридического отдела, что свидетельствует об организации между ООО «ТЛК «Флагман», ООО «Стандарт» и ООО «Эксперт» единой системы взаимодействия, разрешения коммерческих и хозяйственных вопросов, находящихся в ведении одного лица, являющегося работником ООО «ТЛК «Флагман» и занимающего одну из руководящих должностей в Обществе, в силу чего вывод Инспекции о фактической организации подконтрольности данных Обществ заявителю суд полагает заслуживающим внимания. При таких обстоятельствах суд находит ссылки заявителя на получение ООО «Стандарт» и ООО «Эксперт» эпизодических консультаций от ФИО13 неубедительными.

10. Анализируя данные о движении денежных средств по расчетным счетам ООО «Стандарт» и ООО «Эксперт», Инспекция установила, что в сфере оптовой торговли продуктами питания, осуществляемой, как уже отмечено, из единого центра без разделения производственных и складских площадей, для ООО «Стандарт» и ООО «Эксперт» единственными поставщиками продуктов питания являлись ООО «ТЛК «Флагман» (для ООО «Стандарт» удельный вес перечислений денежных средств – 91,46% от общего оборота денежных средств, для ООО «Эксперт» - 65,37%) и ИП ФИО1 (удельный вес для ООО «Стандарт» - 8,20%, для ООО «Эксперт» - 20,15%). По расчетному счету ООО «Стандарт» отсутствуют перечисления за аренду и коммунальные платежи, что свидетельствует о «техническом» характере деятельности организации либо о безвозмездном пользовании ею складскими и административными помещениями, что является отклонением от обычных условий заключения договоров для самостоятельных и независимых юридических лиц в условиях рыночной конкуренции. По счету ООО «Эксперт» имеются перечисления арендной платы ИП ФИО9, являющемуся отцом ФИО1, и также имеющему, таким образом, отношения взаимозависимости и аффилированности с фигурантом спора – ИП ФИО1, являющимся одновременно директором ООО «ТЛК «Флагман».

Основными покупателями продовольственных товаров у ООО «Стандарт» и ООО «Эксперт» являются: ООО «Магистраль» (31,63% всех поступлений денежных средств в ООО «Стандарт», и 33,89% - в ООО «Эксперт») и ООО «Стрела» (4,28% - в ООО «Стандарт» и 17,86% - в ООО «Эксперт»). Следует отметить, что ООО «ТЛК «Флагман» также напрямую поставляло продукты питания в ООО «Магистраль», которое являлось основным покупателем аналогичных товаров у ООО «Стандарт» и ООО «Эксперт».

11. При анализе налоговой и бухгалтерской отчетности ООО «Стандарт» и ООО «Эксперт» за проверяемый период установлено, что обе данные организации применяли специальный налоговый режим упрощенной систему налогообложения (далее – УСН) с объектом налогообложения «доходы за вычетом расходов».

Как следует из материалов дела, на расчетный счет ООО «Стандарт» в 2014-2015 г.г. поступило денежных средств 150453637,86 руб., однако ООО «Стандарт» в налоговой декларации за 2014 год по УСН отразило только 28814591,00 руб. полученных доходов, уплатив в 2014 году налог по минимальной ставке 1%, а за 2015 год налоговую отчетность не представляло и УСН не уплачивало. На расчетный счет ООО «Эксперт» в 2014-2015 г.г. поступило денежных средств 179959964,58 руб., однако ООО «Эксперт» в налоговой декларации за 2014 год по УСН отразило только 63376911,00 руб. полученных доходов, уплатив в 2014 году налог по минимальной ставке 1%, а за 2015 год налоговую отчетность также не представляло и УСН не уплачивало.

Поскольку ООО «ТЛК «Флагман», ООО «Стандарт» и ООО «Эксперт» осуществляли хозяйственную деятельность с использованием одного комплекса складских и административных помещений, располагались по одному месту осуществления деятельности, представляли налоговую отчетность с одного адреса, указывали единый контактный телефон бухгалтерии и имели одно контактное лицо – ФИО13, суд соглашается с доводом Инспекции о том, что ООО «ТЛК «Флагман» было осведомлено о нарушениях, допущенных контрагентами - ООО «Стандарт» и ООО «Эксперт», и о неисполнении ими своих налоговых обязательств, в связи с чем суд отклоняет ссылки заявителя на то, что его добросовестность при выборе контрагентов презюмируется и не подлежит доказыванию, а также на его неосведомленность о данных фактах.

12. Анализируя движение товаров от ООО «ТЛК «Флагман» к ООО «Стандарт» и ООО «Эксперт», и в дальнейшем от них – к третьим лицам, а также движение денежных средств в порядке расчетов за данные сделки, Инспекцией также установлено, что в проверяемом периоде 2014-2015 г.г. ООО «ТЛК «Флагман» осуществляло реализацию продовольственных товаров в адрес ООО «Стандарт» и ООО «Эксперт», которые в дальнейшем перепродавали данные товары третьим лицам (иным юридическим лицами и индивидуальным предпринимателям, субконтрагентам второго уровня), а денежные средства, поступающие по расчетам от субконтрагентов второго уровня, перечисляли в адрес ООО «ТЛК «Флагман» как оплату за полученные от него товары. С учетом указанного, налоговый орган пришел к выводу, что движение денежных средств по счетам ООО «Стандарт» и ООО «Эксперт» носило транзитный характер и в действительности обеспечивало возвращение денежных средств на счета ООО «ТЛК «Флагман», не имея характера самостоятельной деятельности.

При анализе бухгалтерских и налоговых регистров – карточек счетов 60 «расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», первичных документов – договоров, счетов-фактур, товарных накладных, актов оказания услуг, а также банковских выписок по счетам ООО «Стандарт» и ООО «Эксперт» Инспекцией установлено следующее:

ООО «Стандарт» оказало для ООО «ТЛК Флагман» услуги складской и транспортной логистики за 2014-2015 г. на сумму 37538446,90 руб., а ООО «ТЛК Флагман» поставило в адрес ООО «Стандарт» товар на сумму 67171279, 57 руб.

В свою очередь, ООО «ТЛК Флагман» перечислило в адрес ООО «Стандарт» за 2014-2015 г.г. денежные средства в размере 3701814,46 руб. с назначением платежа «оплата за продукты питания», а ООО «Стандарт» было перечислено в адрес ООО «ТЛК Флагман» 132500378,20 руб. с назначением платежа «оплата за продукты питания».

ООО «Эксперт» оказало для ООО «ТЛК Флагман» услуги складской логистики за 2014-2015 г. на сумму 31336000,00 руб., а ООО «ТЛК Флагман» поставило в адрес ООО «Эксперт» товар на сумму 22154161,82 руб.

В свою очередь, ООО «ТЛК Флагман» перечислило в адрес ООО «Эксперт» за 2014-2015 г.г. денежные средства в размере 22400108,61 руб. с назначением платежа «оплата за продукты питания», 2280000,00 с назначением платежа «возврат излишне перечисленных денежных средств за продукты питания», а ООО «Эксперт» было перечислено в адрес ООО «ТЛК Флагман» 115646485,60 руб. с назначением платежа «оплата за продукты питания». Кроме того, с расчетного счета ООО «Эксперт» были списаны денежные средства в размере 22455246,00 руб. с назначением платежа «за бытовую химию» в адрес ООО «Стандарт».

Из вышеуказанного следует, что фактически за оказанные услуги ООО «ТЛК «Флагман» рассчитывалось с ООО «Стандарт» и ООО «Эксперт» не в полном объеме, что отклоняется от обычных условий заключения договоров и практики осуществления хозяйственной деятельности. При этом ООО «ТЛК «Флагман» с контрагентами первого уровня - ООО «Стандарт» и ООО «Эксперт» - имело встречные обязательства, возникающие из расчетов за поставленные товары, оказанные услуги, и единую бухгалтерию, однако не закрывало данные обязательства в полном объеме. Кроме того, все денежные средства, поступившие на расчетные счета ООО «Стандарт» и ООО «Эксперт» от субконтрагентов второго уровня за продовольственные товары, перечислялись в адрес ООО «ТЛК «Флагман» и ИП ФИО1, что подтверждается анализом выписок банков по расчетным счетам ООО «Стандарт», ООО «Эксперт», а также по расчетным счетам ООО «ТЛК «Флагман» и ИП ФИО1

О несамостоятельном, искусственном характере организации хозяйственной деятельности ООО «Стандарт» и ООО «Эксперт» свидетельствует также одинаковый круг их контрагентов второго уровня, приведенный в таблице 5 на с.16 оспариваемого решения. Данное обстоятельство маловероятно в условиях осуществления независимыми юридическими лицами самостоятельной хозяйственной деятельности в условиях рынка и конкуренции, и свидетельствует о том, что деятельность ООО «Стандарт» и ООО «Эксперт» носила согласованный, единый, управляемый характер.

13. О высокой степени взаимозависимости и взаимопроникновения свидетельствуют также выявленные проверкой факты о составе работников ООО «ТЛК «Флагман», ООО «Стандарт» и ООО «Эксперт», и об их перемещениях.

Так, среднесписочная численность ООО «Стандарт» за 2014 г. составила 21 человек, за 2015 год – 32 человека. При анализе справок 2-НДФЛ по ООО «Стандарт» и ООО «Эксперт» Инспекцией было установлено, что за 2014-2015 г.г. в ООО «Стандарт» было оформлено 244 работника, 11 из которых (ФИО14, ФИО15, ФИО16, ФИО48 ДюВ., ФИО17, ФИО18, ФИО19 С., ФИО20, ФИО21, ФИО22, Ч.И. одновременно являлись работниками ООО «Эксперт». Главный бухгалтер ООО «ТЛК «Флагман» ФИО23 также одновременно являлась работником ООО «Эксперт». Сотрудники ООО «Стандарт» и ООО «Эксперт» ФИО24 и ФИО25 в ходе допроса в Инспекции показали, что организации ООО «Стандарт», ООО «Эксперт» фактически располагались по одному адресу, там же, где находились склады ООО «ТЛК Флагман», и являлись подконтрольными заявителю, а именно - ФИО1, являвшемуся индивидуальным предпринимателем и руководителем ООО «ТЛК «Флагман».

В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией проведены допросы ряда работников ООО «Эксперт» и ООО «Стандарт». Так, свидетель ФИО26 пояснил, что в проверяемом периоде работал ООО «ТЛК Флагман» в должности водителя на личном транспортном средстве. При этом ООО «Стандарт» и ООО «Эксперт» свидетелю не знакомы, какой вид деятельности осуществляли данные организации, по какому адресу располагались организации, кто являлся их руководителем, ФИО26 не знает. В свою очередь проверкой установлено, что согласно представленным в Инспекцию сведениям по справкам о доходах по форме 2-НДФЛ ФИО26 являлся работником ООО «Стандарт» в 2014-2015 годы. Справки по форме 2-НДФЛ ООО «ТЛК Флагман» за ФИО26 за период 2014 - 2016 годы в налоговый орган не представлялись.

Свидетели ФИО27, ФИО28, ФИО29, ФИО30, ФИО31, оформленные как сотрудники ООО «Стандарт», пояснили, что в проверяемом периоде работали в ООО «ТЛК Флагман». Свидетели ФИО32, ФИО33,, оформленные как сотрудники ООО «Эксперт», пояснили, что в проверяемом периоде работали в ООО «ТЛК Флагман». Таким образом, организация совместной деятельности ООО «ТЛК Флагман», ООО «Стандарт» и ООО «Эксперт» была фактически выстроена так, что работники ООО «Стандарт» и ООО «Эксперт» выполняли свои трудовые функции, полагая что работают в ООО «ТЛК Флагман». Данное обстоятельство подтверждает номинальный характер деятельности ООО «Стандарт» и ООО «Эксперт».

Установленное Инспекцией на основании анализа справок по форме 2-НДФЛ последующее движение работников ООО «Стандарт» и ООО «Эксперт, после прекращения их деятельности путем присоединения к проблемному налогоплательщику ООО «Мираж», также указывает на их перевод в организации, аффилированные или имеющие устойчивые коммерческие связи с ООО «ТЛК «Флагман» или ИП ФИО1:

из 244 работников ООО «Стандарт»: 64 работника, перечень которых приведен на с.19-20 решения, переведены в ООО «Гарант»; 2 работника – ФИО34, ФИО35 – переведены в ООО «Премьер», 1 работник – ФИО10 – переведена в ООО «Движение», 2 работника – ФИО20, ФИО36 – переведены в ООО «Прогресс» (т.1, л.д.82-83);

из 401 работников ООО «Эксперт»: 87 работников, перечень которых приведен на с.20-21 решения, переведены в ООО «Прогресс»; 3 работника – ФИО37, ФИО16, ФИО21 – переведены в ООО «Гарантия»; 2 работника – ФИО11, ФИО38 – переведены в ООО «Премьер».

Материалами проверки установлено, что ООО «Прогресс» (ИНН <***>), ООО «Гарантия» (ИНН <***>), ООО «Премьер» (ИНН <***>), ООО «Движение» (ИНН <***>) также являются контрагентами ООО «ТЛК Флагман с 2016 года, то есть после окончания проверяемого периода.

ООО «Прогресс» (ИНН <***>) зарегистрировано в ИФНС России по г. Курску 21.09.2015. Руководителем и учредителем ООО «Прогресс» является ФИО39 ИНН <***>. Согласно анализу справок по форме 2-НДФЛ ФИО39 являлась сотрудником ООО «Магистраль» - основного контрагента-покупателя продовольственных товаров ООО «Стандарт», ООО «Эксперт», ООО «ТЛК Флагман». Основной вид деятельности – оптовая торговля фруктами и овощами, ОКВЭД 46.31. Применяемая система налогообложения – УСН, объект налогообложения – доходы минус расходы, уплата в бюджет суммы минимального налога, т.е. 1% от полученных доходов.

ООО «Премьер» ИНН <***> зарегистрировано в ИФНС России по г. Курску 26.10.2015. Руководителем и учредителем ООО «Премьер» является ФИО40, ИНН <***>. Основной вид деятельности - оптовая торговля фруктами и овощами, ОКВЭД 46.31. Применяемая система налогообложения – общая система налогообложения.

ООО «Гарантия» (ИНН <***>) зарегистрировано в ИФНС России по г. Курску 22.10.2015. Руководителем и учредителем ООО «Гарантия» является ФИО41, ИНН <***>, Согласно анализу справок по форме 2-НДФЛ, ФИО41 являлся сотрудником ООО «Магистраль» - основного контрагента-покупателя продовольственных товаров ООО «Стандарт», ООО «Эксперт», ООО «ТЛК Флагман». Основной вид деятельности -Оптовая торговля фруктами и овощами, ОКВЭД 46.31. Применяемая система налогообложения -УСН, объект налогообложения - доходы минус расходы, уплата в бюджет суммы минимального налога, т. е. 1% от полученных доходов.

ООО «Движение» (ИНН <***>) зарегистрировано в ИФНС России по г. Курску 26.05.2016. Руководителем и учредителем ООО «Движение» является ФИО10, ИНН <***> - бывший руководитель ООО «Стандарт». Основной вид деятельности - Торговля оптовая сахаром, шоколадом и сахаристыми кондитерскими изделиями 46,36. Применяемая система налогообложения - общий режим налогообложения.

Кроме того, расчетные счета указанных организаций также открыты в одном банке – ПАО «Банк ВТБ» филиал в г. Воронеже; при этом основная масса денежных средств, поступившая на расчетные счета данных организаций от продажи товаров, также перечисляются (возвращаются) на расчетный счет ООО «ТЛК «Флагман»: так, перечисления в адрес ООО «ТЛК «Флагман» с расчетного счета ООО «Прогресс» составляет 76,30%, от ООО «Гарантия» - 87,23%, от ООО «Премьер» - 63,73%, от ООО «Движение» - 74,34%. Также ООО «Прогресс» (ИНН <***>), ООО «Гарантия» (ИНН <***>), ООО «Премьер» (ИНН <***>), ООО «Движение» (ИНН <***>) фактически располагаются по адресу, где осуществляет деятельность ООО «ТЛК «Флагман» (<...> Октября, 179), и имеют единую бухгалтерию, так как номер контактного телефона, указываемый в представленной в Инспекций налоговой и бухгалтерской отчетности, совпадает с контактным номером ООО «ТЛК «Флагман» - <***>.

14. В представленных ООО «ТЛК Флагман» отчетах по выполнению услуг транспортной логистики ООО «Стандарт» (загрузочных ведомостях, экспедиторских расписках, поручениях экспедитору) Инспекцией установлены недостоверные сведения: так, в ходе проверки Обществом были представлены указанные документы об участии экспедитора ФИО42 в периодах с марта 2014 по июнь 2015 года, однако, согласно справке 2-НДФЛ за 2014 год, ФИО43 работал в ООО «Стандарт» только с сентября 2014 года. Таким образом, экспедитор ФИО43 в марте-августе 2014 года не работал в ООО «Стандарт» и не мог оказывать данные услуги, в силу чего представленные Обществом отчеты содержат недостоверные сведения, что указывает на ведение ООО «ТЛК Флагман» и подконтрольным ему лицом - ООО «Стандарт» - искусственного документооборота. Помимо этого, услуги складской логистики (включая упаковку, погрузку/выгрузку товара) Обществу, имеющему в собственности механизированные погрузчики, оказывали другие организации - ООО «Стандарт» и ООО «Эксперт», таких погрузчиков не имеющие.

Перечисленные выше фактические обстоятельства, если рассматривать их каждое в отдельности, трактуются заявителем как не являющиеся безусловными доказательствами совершения налогоплательщиком согласованных действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды.

Вместе с тем, оценивая данные обстоятельства в их системной взаимосвязи и совокупности, суд приходит к выводу о направленности совместных действий ИП ФИО1, ООО «ТЛК Флагман», ООО «Стандарт» и ООО «Эксперт» на получение необоснованной налоговой выгоды.

Данные признаки не являются единичными и (или) случайными, а, напротив, являются многочисленными и систематичными, повторяющимися и (или) устойчиво продолжающимися на протяжении всего проверяемого периода. Это позволяет на основании п.п.5 и 6 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ № 53 от 12.10.2006 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» прийти к выводу о том, что ООО «ТЛК Флагман», находясь в отношениях прямой взаимозависимости с ИП ФИО1, и в отношениях косвенной взаимозависимости (исходя их характера осуществления деятельности, взаиморасчетов, управления, перемещения персонала, подконтрольности, с учетом положений ч.2 ст.20 НК РФ) – с ООО «Стандарт» и ООО «Эксперт», совершало в проверяемом периоде с указанными лицами согласованные действия, направленные на получение необоснованной налоговой выгоды путем искусственного, формального дробления бизнеса с использованием подконтрольных организаций – ООО «Стандарт» и ООО «Эксперт», использующих специальный налоговый режим УСН, занижения налогооблагаемой базы с привлечением для совершения хозяйственных операций контролируемых лиц – посредников, а также путем создания искусственного документооборота, управляемого создания регулируемой кредиторской и дебиторской задолженности группы юридических лиц как инструмента регулирования налогооблагаемой базы по налогам, исчисляемым от реализации товаров, работ, услуг, и учитывающим затраты при такой реализации.

Между ИП ФИО1, ООО «ТЛК Флагман», ООО «Стандарт» и ООО «Эксперт» имелась групповая согласованность операций, прикрытая формальным разделением хозяйственной деятельности на деятельность индивидуального предпринимателя и деятельность ООО «ТЛК Флагман», а также на деятельность формально независимых, но в действительности подконтрольных ФИО1 ООО «Стандарт» и ООО «Эксперт». Подконтрольные организации ООО «Стандарт» и ООО «Эксперт», используя льготный налоговый режим УСН, исчисляли налоги только с реализации продовольственных товаров, не исчисляя их, например, с реализации услуг. Помимо этого, имеются признаки искажения налогоплательщиком и подконтрольными ему лицами сведений о фактах хозяйственной деятельности, а также создания искусственного документооборота.

В соответствии с п.п.4, 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ № 53 от 12.10.2016, налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Помимо этого, с учетом положений п.1 указанного постановления Пленума, налоговым органом также доказано и подтверждено в ходе рассмотрения спора в суде, что сведения, содержащиеся в представленных налогоплательщиком документах, недостоверны и противоречивы.

В свою очередь, ссылки налогоплательщика на отсутствие групповой согласованности в действиях названных лиц, не находят достаточного подтверждения в материалах дела, опровергаются имеющимися в деле другими доказательствами и фактическим поведением налогоплательщика и его контрагентов, не соотносятся с реальным характером финансово - хозяйственных отношений ИП ФИО1, ООО «ТЛК Флагман», ООО «Стандарт» и ООО «Эксперт», не подтверждены отвечающим критериям допустимости, достаточности, достоверности доказательствами, в силу чего суд находит данные доводы недоказанными.

При этом, с учетом прямой взаимозависимости ИП ФИО1 и ООО «ТЛК Флагман», косвенной взаимозависимости их с ООО «Стандарт» и ООО «Эксперт», а также выявленных судом и описанных выше обстоятельств их совместной деятельности, сделки их между собой заключались и исполнялись на условиях, существенно отличающихся от обычных условий аналогичных сделок (в том числе – в части безвозмездного совместного использования имущества, условий встречных поставок, взаиморасчетов), что также является признаком направленности деятельности на получение необоснованной налоговой выгоды.

С учетом этого, суд находит несостоятельными ссылки заявителя на то, что доказательств взаимного влияния Обществ на хозяйственную деятельность друг друга не имеется. Напротив, указанные обстоятельства указывают на высокую степень зависимости ООО «Стандарт» и ООО «Эксперт» от ИП ФИО1 и ООО «ТЛК Флагман», согласованность их действий и подконтрольность ООО «Стандарт» и ООО «Эксперт» налогоплательщику, несоблюдение требований законодательства Российской Федерации об учете и оформлении хозяйственных операций, искажение и сокрытие их реального содержания и смысла, создание искусственного документооборота. В связи с этим суд относится к отдельным вышеназванным доказательствам, представленным заявителем (например, к письмам ИП ФИО1 об изменении целевого назначения платежей; сведениям о расходах, связанных с оказанием транспортных услуг ФИО43), критически.

С учетом положений п.5 вышеназванного постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ № 53 от 12.10.2016, обстоятельства расчетов налогоплательщика – ООО «ТЛК Флагман» с взаимозависимым лицом – ИП ФИО1, свидетельствуют о том, что между ними фактически существовал порядок расчетов, существенно отличающийся от обычно применяемых в данной сфере условий и обычаев гражданского оборота. Анализ фактических правоотношений ИП ФИО1, ООО «ТЛК Флагман», ООО «Стандарт» и ООО «Эксперт» в проверяемом периоде подтверждает наличие подконтрольности деятельности ООО «Стандарт» и ООО «Эксперт» ФИО1 – как индивидуальному предпринимателю и одновременно директору ООО «ТЛК Флагман», и наличие между ними согласованных действий, выходящих за рамки экономической деятельности, обоснованной разумными хозяйственными целями и экономическими причинами, указывает на искусственный характер существующих между ними экономических отношений.

При этом налоговым органом были установлены описанные выше признаки и фактические обстоятельства, указывающие на наличие согласованных действий между налогоплательщиком и взаимозависимыми лицами, совершения ими сделок на условиях, существенно отличающихся от обычных условий аналогичных сделок, признаки искажения налогоплательщиком и подконтрольными ему лицами сведений о фактах хозяйственной деятельности, а также создания искусственного документооборота. С учетом имеющейся в деле совокупности доказательств, оценка которым судом дана выше, суд приходит к выводу о том, что данные обстоятельства являются подтвержденными и доказанными, в силу чего налоговый орган требования доказательственной презумпции в касающееся его части выполнил.

В свою очередь налогоплательщик обстоятельства, заявляемые им в качестве оснований для оспаривания решения Инспекции, в части оспаривания получения необоснованной налоговой выгоды, не доказал, в представленных им документах имеются существенные противоречия, а также признаки, указывающие на создание формального документооборота для последующего исправления допущенных в проверяемом периоде ошибок.

Вместе с тем, установив факт получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, налоговый орган должен установить и доказать ее размер, правильно определить размер налоговой обязанности налогоплательщика при доначислении налогов посредством объективного и полного установления всех элементов налогообложения соответствующим налогом.

Отказывая ООО «ТЛК Флагман» в принятии в 2014-2015 г.г. расходов по оплате услуг складской и транспортной логистики, полученных, согласно представленных Обществом документам, от ООО «Стандарт» и ООО «Эксперт», Инспекция пришла к выводу, что услуги складской и транспортной логистики осуществлялись на территории и под контролем ООО «ТЛК Флагман», при этом ООО «ТЛК Флагман» определяло их стоимость самостоятельно и фактически их не оплачивало (с.22 оспариваемого решения). В результате Инспекция признала данные расходы за 2014 год в сумме 22453851 руб. 00 коп., и за 2015 год в сумме 46420596 руб. 00 коп. завышенными, в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ, ст. 313 НК РФ, ст. 247 НК РФ, неправомерно включенными в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, и в учете их отказало налогоплательщику полностью, доначислив по данном эпизоду 13774891 руб. 00 коп. налога на прибыль, в том числе:

При этом, учитывая, что реализация товаров со складов ООО «ТЛК Флагман» третьим лицам документально подтверждена, налоговый орган не отрицал факт выполнения самих работ по складской и транспортной логистике, без которых невозможна отгрузка товаров третьим лицам (с.22 оспариваемого решения, т.1, л.д.85). Вместе с тем, налоговый орган полагал, что данные работы были либо выполнены самим ООО «ТЛК Флагман», либо, с учетом подконтрольности ООО «Стандарт» и ООО «Эксперт», ООО «ТЛК Флагман» имело возможность самостоятельно определять цену этих работ. Однако на основании этого, несмотря на то, что выполнение таких работ должно было повлечь либо собственные затраты налогоплательщика, либо оплату этих работ, заявленные налогоплательщиком расходы не были приняты Инспекцией в полном объеме.

Как следует из пояснений заявителя и представленных в ходе проверки документов, в состав услуг по складской логистике входила организация складирования, приемки, комплектации и фасовки грузов, терминального обслуживания и обработки грузов, пересчет, взвешивание или иное определение количества товаров, погрузку, выгрузку, перегрузку, исправление поврежденной упаковки либо переупаковку, вскрытие упаковки, работы по приему и отпуску товарно-материальных ценностей на складе, упаковку и сканирование товара, его расстановку и складирование, осуществление инвентаризации товара, ротацию по срокам годности, комплектацию товара по заявкам.

В состав услуг по транспортной логистике входили мероприятия по экспедированию грузов, взвешивание или иное определение количества товаров, погрузка, выгрузка, перегрузка, исправление поврежденной упаковки, вскрытие упаковки, упаковка либо переупаковка товара, а также другие мероприятия, связанные с экспедированием товара; сопровождение или организация сопровождения груза в пути следования; осуществление оперативного контроля за маршрутом и ходом перевозки.

Как уже отмечено, налоговым органом в оспариваемом решении не отрицался факт выполнения услуг складской и транспортной логистики, а также факт реализации значительных объемов товаров большому количеству лиц, что делает невозможным самостоятельное выполнение покупателями ООО «ТЛК Флагман» работ по фасовке, упаковке, погрузке покупаемого у ООО «ТЛК Флагман» товара.

Вместе с тем, в материалах проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля отсутствуют доказательства того, что ООО «ТЛК ФЛАГМАН» выполняло указанные услуги своими силами или имело возможность осуществить отгрузки товаров контрагентам-покупателям без услуг складской и транспортной логистики. В штате ООО «ТЛК Флагман» в проверяемом периоде отсутствовали сотрудники, в чьи обязанности входило выполнение вышеуказанных услуг; при этом Обществом заключались договоры на оказание услуг с ООО «Стандарт» (№ 15.10-01 от 15.01.2014) и с ООО «Эксперт» (№ 01.10-01 от 01.10.2014).

При самостоятельном выполнении Обществом данных работ оно неизбежно понесло бы затраты на их выполнение, что нашло бы свое отражение в первичных документах, бухгалтерском учете Общества, однако такие затраты проверкой не выявлены. В бухгалтерском учете ООО «ТЛК Флагман» отсутствуют сведения о собственных затратах Общества на самостоятельное выполнение указанных работ, однако имеются сведения о выполнении данных работ третьими лицами – ООО «Стандарт» и ООО «Эксперт», и об оплате Обществом этих работ данным лицам. Инспекцией в ходе проверки не только не выявлены собственные затраты Общества на выполнение данных работ, но и не проведен сравнительный анализ размера возможных затрат Общества в случае выполнения этих работ своими силами.

Сделав верный вывод о подконтрольности контрагентов Общества - ООО «Стандарт» и ООО «Эксперт», и о возможности Общества влиять на формирование цены оказываемых ими услуг, тем не менее, налоговые органы при принятии оспариваемого решения и в ходе апелляционного обжалования не установили, является ли данная цена завышенной: не произвели проверки соответствия заявленных расходов рыночной стоимости аналогичных услуг, не установили и не доказали существенное отклонение цены от рыночной цены аналогичных услуг.

Из разъяснений, изложенных в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 2341/12 от 03.07.2012, следует, что реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам. Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль. Аналогичный правовой подход отражен в определении Верховного Суда Российской Федерации по делу № а26-9721Э2015 от 10.04.2017, постановлении Арбитражного суда Центрального округа по делу № а08-8549/2013 от 16.12.2015.

В силу этого именно на налоговом органе, вменяющем налогоплательщику нарушения законодательства о налогах и сборах, лежит обязанность по установлению действительной налоговой обязанности налогоплательщика, по правильному определению элементов налогообложения в вменяемом правоотношении, в том числе - расходной части налоговых обязательств налогоплательщика.

Вместе с тем, поставив под сомнение обоснованность расходов, налоговый орган, несмотря на фактическое выполнение работ, которое неизбежно влечет те или иные затраты налогоплательщика (на самостоятельное выполнение работ либо на оплату этих работ, выполненных третьим лицом), в рассматриваемой ситуации вообще исключил заявленные налогоплательщиком расходы в полном объеме, не оценив их с использованием расчетного метода, установленного постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 2341/12 от 03.07.2012, не сравнил расходы с рыночными ценами на аналогичные услуги, не установил и не нашел доказательств завышения расходов по оказанию складкой и транспортной логистики, существенного отклонения от стоимости аналогичных услуг. Расчет рыночной стоимости оказанных услуг в оспариваемом решении не приведен, такая стоимость не учтена налоговым органом в составе расходов ни при принятии оспариваемого решения, ни при апелляционном его обжаловании. Не представлялись такие данные налоговым органом и в ходе рассмотрения спора в суде, при этом восполнение судом дефектов налоговой проверки в процессе судебного разбирательства противоречит требованиям статей 100, 101 НК РФ и статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а оспариваемое решение налогового органа оценивается судом на основе доказательств, собранных до его принятия.

Довод налогового органа о том, что Инспекция правомерно, по мнению ответчика, не приняла данные расходы в полном объеме потому, что Общество не несло никаких затрат, связанных с реализацией товаров в адрес конечных покупателей, суд расценивает как несостоятельный и не соответствующий обстоятельствам дела.

При таких условиях произведенные налоговым органом по данному эпизоду доначисления налога на прибыль, соответствующих ему сумм пеней и налоговый санкций, являются необоснованными.

В отношении доначисления налога на прибыль организаций, в отношении взаимоотношений с контрагентом ИП ФИО7 ИНН <***>, суд отмечает следующее.

Как следует и материалов проверки и оспариваемого решения, в 2014-2015 г.г. ООО «ТЛК Флагман» в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, включило стоимость оказываемых ИП ФИО7 услуг по доставке товара покупателю, в том числе: за 2014 год – 12739261,00 руб., за 2015 год – 56860000,00 руб.

Установив расхождения в подтверждающих оказание данных услуг документах, Инспекция не приняла часть указанных расходов, в том числе: за 2014 год – в сумме 2677916 руб., за 2015 год – в сумме 7345704 руб. 00 коп., в результате чего доначислила заявителю по данному эпизоду 2004724 руб. 00 коп. налога на прибыль, в том числе – 200472,00 руб. налога на прибыль в федеральный бюджет, 1804252,00 руб. налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации.

Основанием послужил вывод о подконтрольности Обществу ИП ФИО7, а также о несовпадении дат, указанных в актах оказания автоуслуг, с данными книги продаж ООО «ТЛК Флагман» о датах отгрузки товаров, датам транспортных накладных и товарных накладных ТОРГ-12, что позволило Инспекции поставить под сомнение документы, подтверждающие расходы в данной части.

Оценивая доводы сторон и имеющиеся доказательства по данному эпизоду, суд принимает во внимание следующее.

Как установлено Инспекцией в ходе проверки, согласно данным федерального информационного ресурса, ИП ФИО7 не имела в проверяемом периоде в собственности транспортных средств. Расчетный счет ИП ФИО7 также открыт в том же банке, что и у ООО «ТЛК Флагман» и взаимозависимых с ним лиц – ПАО «Банк ВТБ», при этом для перечислений на расчетный счет ИП ФИО7 от ООО «ТЛК Флагман» составила 97,66% от всего оборота денежных средств, из чего налоговый орган сдела вывод о том, что ООО «ТЛК Флагман» являлось единственным приобретателем транспортных услуг у ИП ФИО7, то есть она работала преимущественно с ООО «ТЛК Флагман». Согласно пояснениям работников ООО «Стандарт» и ООО «Эксперт» ФИО27, ФИО29, ФИО30, ФИО31, полученным в ходе мероприятий налогового контроля, они утверждали, что осуществляли грузовые перевозки на личных грузовых автомобилях в торговые сети ООО «Европа», заказы на грузоперевозки им выдавала ФИО7, которая являлась главным специалистом отдела логистики ООО «ТЛК Флагман». Водители ФИО44 и ФИО45, согласно справкам 2-НДФЛ, не работали у ИП ФИО7, а являлись работниками ООО «Стандарт», которое было подконтрольно ООО «ТЛК Флагман».

Согласно данным ПАО «Банк ВТБ», ИП ФИО6 использовала ДБО банка с тех же IP-адресов, что и ООО «ТЛК Флагман», что свидетельствует о том, что управление банковскими счетами предпринимателя осуществлялось из того же офиса, где находился офис ООО «ТЛК Флагман» (данное обстоятельство заявитель объяснял использованием организациями-арендаторами доступа к сети Интернет на территории ООО «ТЛК Флагман» посредством беспроводных технологий Wi-Fi).

На основании указанных обстоятельств налоговый орган в оспариваемом решении сделал вывод о подконтрольности ИП ФИО7 проверяемому налогоплательщику - ООО «ТЛК Флагман» (с.36 решения, т.1, л.д.99).

По мнению суда, установленные налоговым органом вышеуказанные обстоятельства не являются безусловными и бесспорными доказательства взаимозависимости и подконтрольности ИП ФИО7 налогоплательщику - ООО «ТЛК Флагман»; не исключают возможности ИП ФИО7 осуществлять самостоятельную предпринимательскую деятельность в сфере организации перевозок и оказывать услуги, оплата которых заявлена Обществом в качестве спорных расходов; при этом они носят единичный характер, не являются повторяющимися и систематичными, не образуют взаимосвязанной совокупности признаков, которые на основании п.п.5 и 6 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ № 53 от 12.10.2006 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» можно было бы квалифицировать их как указывающие на получение необоснованной налоговой выгоды.

Помимо этого, в решении отсутствуют какие-либо доказательства или пояснения налогового органа, как именно повлияла подконтрольность (при ее наличии) на оказание услуг.

В соответствии п.1 ст.785 Гражданского кодекса РФ по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату. При этом заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (п.2 ст.785 ГК РФ).

Согласно Постановлению Госкомстата России № 78 товарно-транспортная накладная (форма № 1-Т) является основным перевозочным документом, предназначенным:

- для учета движения товарно-материальных ценностей;

- расчетов за их перевозки автомобильным транспортом.

Пунктом 9 Постановления Правительства РФ от 15.04.11 №272 «Об утверждении правил перевозок грузов автомобильным транспортом» определено, что транспортная накладная составляется на 1 или несколько партий груза, перевозимого на одном транспортном средстве, в трех экземплярах и подписывается грузоотправителем, перевозчиком и грузополучателем.

Как следует из материалов дела, между ООО «ТЛК Флагман» (грузоотправитель) и ИП ФИО7 (перевозчик) был заключен договор на перевозку грузов автомобильным транспортом от 27.01.2014 № 27.01-14.

По вышеуказанному договору грузоотправитель заказывает и обязуется оплатить, а перевозчик обязуется оказывать услуги по организации и осуществлению своими силами или силами третьих лиц перевозок груза грузоотправителя автотранспортным средством по маршруту избранному грузоотправителем либо перевозчиком.

Инспекцией в ходе анализа документов по указанной сделке установлено, что ИП ФИО7 оказывала Обществу услуги по доставке груза автомобильным транспортом (далее – автоуслуги) в адрес торговых сетей «Линия» и «Европа».

Во время выездной налоговой проверки налогоплательщиком были представлены все первичные документы, подтверждающие оказание транспортных услуг.

В представленных ИП ФИО7 актах отражены автоуслуги за конкретную дату. По результатам анализа представленных документов Инспекция пришла к выводу, что автоуслуги, оказанные ИП ФИО7, не подтверждены отгрузкой товара в адрес ООО «Европа» по отдельным датам.

Так, согласно представленному ООО «ТЛК Флагман» акту на оказание автоуслуг от 31.05.2014 № 3 ИП ФИО7 осуществляла грузоперевозку товара в магазины ООО «Европа» по следующим датам: 08.05.2014, 13.05.2014, 19.05.2014, 20.05.2014, 23.05.2014, 26.05.2014.

Вместе с тем, по данным книги продаж Общества за 2 квартал 2014, отгрузка товара в адрес ООО «Европа» по вышеуказанным датам не производилась, а по датам 08.05.2014, 13.05.2014, 19.05.2014, 20.05.2014, 23.05.2014, 26.05.2014 отгрузка товара ООО «ТЛК Флагман» была произведена в адрес иных получателей – ЗАО «Корпорация «ГРИНН», ООО «Стандарт», ООО «Эксперт», ООО «Магистраль», ИП ФИО46, ИП ФИО1

Аналогичная ситуация выявлена при анализе актов на оказание услуг ИП ФИО7 № 4 от 30.06.2014, № 5 от 31.07.2014, № 6 от 31.08.2014, № 7 от 30.09.2014, № 8 от 31.10.2014, № 1 от 06.01.2015, № 2 от 31.01.2015, № 3 от 28.02.2015, № 4 от 31.03.2015, № 5 от 30.04.2015, № 6 от 31.05.2015, № 7 от 30.06.2015, № 8 от 31.07.2015, № 9 от 31.08.2015, № 10 от 30.09.2015, № 11 от 31.10.2015, № 12 от 30.11.2015, 31.12.2015.

Вместе с тем, налоговым органом не учтено следующее.

В материалы дела от ИП ФИО6 (ФИО7) поступили пояснения (том 11 л.д. 40-42), в которых она указала, что рамках исполнения договора № 27.01-14 от 27.01.2014 в 2014-2015 годах она оказывала ООО «ТЛК Флагман» услуги по доставке продуктов питания. Согласно условиям договора перевозки осуществлялись на основе заявок на перевозку, которые содержали наименование контрагентов, адреса доставки, вес груза и договорную цену. Накладные передавались водителям транспортных средств, доставляющих груз.

Транспортные средства привлекались на основании договоров аренды с физическими лицами, что подтверждается договорами б/н от 15.01.14 с ФИО47, б/н от 03.02.14 с ФИО48, б/н от 03.03.14 с ФИО49, б/н от 03.03.14 с ФИО50, б/н от 03.03.14 с ФИО51, б/н от 13.01.15 с ФИО48, б/н от 13.01.15 с ФИО49, ФИО48, б/н от 13.01.15 с ФИО50, б/н от 14.01.15 с ФИО47, б/н от 14.01.15 с ФИО51, б/н от 01.09.15 с ФИО45, б/н от 01.09.15 с ФИО44 Сведения о количестве арендуемых транспортных средств отражены в налоговых декларациях по ЕНВД за 2014-2015 годы. С выплат физическим лицам за аренду НДФЛ перечислен ИП ФИО7 в бюджет в полном объеме.

В тот же период 2014-2015 года ИП ФИО7 оказывались аналогичные услуги и другим клиентам, в частности, ООО «Союз», ИНН <***> (грузоперевозка запчастей и резинотехнических изделий), и ООО «ГЛЕНКОР-ФИНАНС», ИНН <***> (доставка непродовольственных потребительских товаров).

Грузоперевозки осуществлялись силами родственников ФИО52 (впоследствии сменила фамилию на ФИО53) Е.О.: ФИО44 и ФИО45. Также для разовых поездок привлекались и иные лица, в том числе собственники арендованных транспортных средств.

Оказанные ООО «ТЛК Флагман» услуги по перевозке и доставке груза грузополучателям вносились один раз в месяц в акт выполненных работ.

Оплата за оказанные грузоперевозки осуществлялась ООО «ТЛК Флагман» путем перечисления денежных средств на расчетный счет ИП ФИО52 (позднее сменила фамилию на ФИО53) Е.О.

Из полученных денежных средств производилась оплата арендодателям по договорам аренды транспортных средств. Кроме того, указанные денежные средства шли на оплату расходов по ГСМ, ремонт автотранспортных средств и иные расходы, связанные с предпринимательской деятельностью. Обязанность ведения бухгалтерского учета у предпринимателя отсутствует, соответственно учет затрат ИП ФИО7 не велся, что не противоречит законодательству в связи с применяемой системой налогообложения (ЕНВД). Предпринимателем хранились лишь договоры аренды транспортных средств и документы (ведомости) выплат по ним, поскольку именно они подтверждают ее право на применение специального режима в виде ЕНВД.

Дополнительно ИП ФИО7 в материалы дела представлены документы, подтверждающие взаимоотношения ИП ФИО6 (ФИО7) с ООО «ТЛК Флагман» (т.11, л.д.43-179): копия водительского удостоверения ФИО44, копия водительского удостоверения ФИО45, копии платежных ведомостей, реестр поступлений денежных средств на расчетный счет от ООО «ТЛК Флагман», копии договоров аренды ТС, реестр платежных поручений по оплате НДФЛ, копия договора с ООО «ТЛК Флагман», копии актов выполненных работ (выборочно по одному акту за каждый год) с приложениями (выборочно по одному Приложению к акту), реестр всех оказанных услуг в адрес ООО «ТЛК Флагман» за период 2014-2015гг, копия договора с ООО «Союз», копия договора с ООО «ГЛЕНКОР-ФИНАНС».

Кроме того, как следует из материалов дела, Инспекцией направлялись запросы в адрес ООО «Европа» в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля: запрашивался журнал учета движения товаров на складе или иные документы складского учета по поступлению товаров от ООО «ТЛК ФЛАГМАН»; товарные накладные на приход товара от ООО «ТЛК ФЛАГМАН» на конкретные даты.

Реестры приходных документов, предоставленные ООО «Европа», позволяют определить объем реализованного товара в адрес ООО «Европа». Отсутствие отметок о дате поступления груза в товарных накладных, предоставленных ООО «Европа», не может опровергнуть получение товара. Представленные ООО «Европа» по запросу в рамках мероприятий налогового контроля документы подтверждают приобретение товара и принятие его на учет в торговой сетью «Европа». Следовательно, товар был перемещен со склада ООО «ТЛК Флагман» на склад ООО «Европа». Согласно условиям договора ООО «ТЛК Флагман» с ООО «Европа», доставка осуществляется силами продавца, т.е. ООО «ТЛК Флагман».

В ходе рассмотрения настоящего дела налоговым органом реализация товара ООО «ТЛК Флагман» в адрес ООО «Европа» не отрицалась и не ставилась под сомнение.

Делая на основании несовпадения дат, указанных в актах оказания автоуслуг, с данными книги продаж ООО «ТЛК Флагман» о датах отгрузки товаров, датам транспортных накладных и товарных накладных ТОРГ-12, вывод о недостоверности оформленных ИП ФИО7 документов в данной части, Инспекцией не учтено, что в книгах продаж отражаются данные о датах выставления счетов-фактур – документов, которые, согласно п.3 ст.168 НК РФ могут быть выписаны в течение 5 дней с даты отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. В ряде случаев (например, при необходимости приемки доставленного товара по количеству, качеству, пересчета/взвешивания, проверки состояния товара) товарная накладная ТОРГ-12 также может быть подписана получателем товара не в день доставки товара, а после завершения вышеуказанных операций. Таким образом, действительная дата доставки товара покупателю может не совпадать с датой приемки товара, указанной в товарной накладной ТОРГ-12, и с датой выставления счета-фактуры – документа налогового учета. Вместе с тем, дата доставки и передачи товара отражается в транспортных накладных, согласно которым указанные предпринимателем даты доставки, в противоположность выводам налогового органа, подтверждаются.

Наличие расхождений в датах реализации, отраженных в книгах продаж ООО «ТЛК Флагман», согласно пояснениям налогоплательщика от 04.06.2019 (т.4, л.д.121-122), объясняется также тем, что при поставке партий продовольственных товаров в адрес торговых сетей ООО «Европа» и ООО «Линия» ООО «ТЛК Флагман» отражал реализацию в бухгалтерском и налоговом учетах на дату получения заказов от этих сетей, с целью раннего резервирования товара, передачи заявок на сборку и комплектовку товара по накладным в разрезе покупателей, что занимало определенное время. Только после выполнения указанных операций товар передавался ИП ФИО7 для доставки.

Дата доставки определена в заявках от ООО «ТЛК Флагман» в адрес ИП ФИО7 и подтверждается транспортными накладными к каждой заявке. В поле 4 «Сопроводительные документы на груз» каждой транспортной накладной указаны все номера и даты отгрузочных документов (ТОРГ-12), на основании этих документов выписывались счета-фактуры, внесенные в книги продаж на дату проведения реализаций.

Так, отгрузка товара за 08.05.2014 по заявке № 237, отраженной в акте выполненных работ № 3 от 31.05.2014, производилась по накладным №5183 от 07.05.2014, №3151 от 07.05.2014, №5376 от 07.05.2014, №5334 от 07.05.2014, №5263 от 07.05.2014, №5292 от 07.05.2014, №5221 от 07.05.2014, №5159 от 07.05.2014, №5364 от 07.05.2014, №5222 от 07.05.2014, №5074 от 07.05.2014, №5077 от 07.05.2014, №5499 от 07.05.2014, №5365 от 07.05.2014, №5401 от 07.05.2014, №5363 от 07.05.2014, №5184 от 07.05.2014, №5132 от 07.05.2014, №5134 от 07.05.2014, №5186 от 07.05.2014, №5378 от 07.05.2014, №5265 от 07.05.2014, №5336 от 07.05.2014, №5294 от 07.05.2014, №5021 от 07.05.2014, №5223 от 07.05.2014, №5050 от 07.05.2014, что подтверждено ТТН 237/1; 237/2; 237/3 от 08.05.2014, в которых (в п.4 «Сопроводительные документы на груз») указан перечень вышепреведенных накладных, по которым доставлялся груз, а также подтверждается прием груза (в п.7 «Сдача груза»).

Транспортными накладными так же подтверждены и доставки товара по заявкам на доставку за 13.05.2014, 19.05.2014, 20.05.2014, 23.05.2014, 26.05.2014 к акту выполненных работ № 3 от 31.05.2014 года.

Также документально подтверждены товарными накладными и остальные доставки по заявкам и, как следствие, расходы по доставкам, оспариваемым налоговым органом, по актам выполненных работ № 4 от 30.06.2014, № 5 от 31.07.2014, № 6 от 31.08.2014, № 7 от 30.09.2014, № 8 от 31.10.2014, № 1 от 06.01.2015, № 2 от 31.01.2015, № 3 от 28.02.2015, № 4 от 31.03.2015, № 5 от 30.04.2015, № 6 от 31.05.2015, № 7 от 30.06.2015, № 8 от 31.07.2015, № 9 от 31.08.2015, № 10 от 30.09.2015, № 11 от 31.10.2015, № 12 от 30.11.2015, № 13 от 31.12.2015.

С возражениями на акт налоговой проверки заявителем представлялась таблица соответствия товаросопроводительных документов (ТН) с указанием дат фактического доставки товара документам реализации (ТОРГ-12) с указанием дат реализации товара к каждой оспариваемой налоговыми органами сумме понесенных нами расходов за автоуслуги, принятые от ИП ФИО7 (т.4, л.д.124-179).

Ссылки налогового органа на представленный ООО «Европа» реестр прихода товара от ООО «ТЛК Флагман» отклоняются судом, поскольку реальные даты доставки товаров и даты их принятия покупателем на учет, могут не совпадать, с учетом приведенных выше обоснований.

Таким образом, указанные несовпадения с достаточной степенью достоверности не опровергают фактов оказания ИП ФИО7 услуг, расходы по оплате которых не приняты налоговым органом.

При этом ни в акте проверки, ни в оспариваемом решении не приведен перечень не приведен расчет непринятых сумм расходов по ИП ФИО7 с указанием конкретных сведений о непринятых операциях и первичных документах, в силу чего вменяемое нарушение суд считает в данной части надлежащим образом не установленным.

Поскольку из договоров с ООО «Европа» следует, что расходы по доставке товара нес поставщик - ООО «ТЛК Флагман», а факт поставки товара подтвержден и налоговым органом не оспаривался, ООО «ТЛК Флагман» так или иначе либо понесло бы затраты на самостоятельную доставку товара до покупателя, либо расходы на оплату услуг третьих лиц по доставке товара. Доказательств безвозмездной перевозки указанного товара от ООО «ТЛК Флагман» к покупателям Инспекцией не добыто.

В любом случае, отрицая оказание услуг предпринимателем, налоговый орган был обязан установить стоимость понесенных затрат на доставку товара, который покупатель сам не вывозил, с использованием расчетного метода, установленного постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от №2341/12 03.07.2012.

Располагая сведениями об отгрузках товара от ООО «ТЛК Флагман» в адрес ООО «Европа», а также «зеркальными» документами о полученном товаре ООО «Европа» от ООО «ТЛК Флагман», налоговый орган имел возможность либо установить из документов на перевозку сумму транспортных расходов, либо рассчитать стоимость доставки, исходя из рыночных цен на перевозки.

Вместе с тем, при принятии оспариваемого решения налоговый орган в рассматриваемой ситуации исключил заявленные налогоплательщиком «сомнительные» расходы, в полном объеме, не оценив их с использованием расчетного метода, установленного постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 2341/12 от 03.07.2012, не сравнил расходы с рыночными ценами на аналогичные услуги, не установил и не нашел доказательств завышения расходов по оказанию транспортных услуг, существенного отклонения от стоимости аналогичных услуг. Расчет рыночной стоимости оказанных услуг в оспариваемом решении не приведен, такая стоимость не учтена налоговым органом в составе расходов ни при принятии оспариваемого решения, ни при апелляционном его обжаловании. Не представлялись такие данные налоговым органом и в ходе рассмотрения спора в суде, при этом восполнение судом дефектов налоговой проверки в процессе судебного разбирательства противоречит требованиям статей 100, 101 НК РФ и статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а оспариваемое решение налогового органа оценивается судом на основе доказательств, собранных до его принятия.

При таких условиях, налоговым органом неправомерно были не приняты к учету расходы ООО «ТЛК Флагман», уменьшающие налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль организации за 2014 и 2015 г.г. по контрагенту ИП ФИО7, в результате чего доначисления заявителю 2004724,00 руб. налога на прибыль по данному эпизоду, соответствующих ему сумм пеней и налоговых санкций, является необоснованным.

В силу ч.6 ст.108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы, при этом неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Вывод о неполной уплате налогов в отношении налогоплательщика не может строиться исключительно на подозрениях и предположениях налогового органа, а само по себе совершение налогоплательщиком отдельных действий, экономический смысл которых не очевиден для налогового органа, или совершение налогоплательщиком или его контрагентами ошибок в хозяйственных операциях, сами по себе, в отсутствие доказанности получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, не могут являться основанием для доначисления налогов и признания налогоплательщика виновным в совершении налогового правонарушения. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке, и не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения (ч.6 ст.108 НК РФ).

При этом, производя доначисление налогов по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, налоговый орган обязан правильно определить налоговую обязанность налогоплательщика, верно исчислив налог на основании объективно и полно установленной налогооблагаемой базы; иное противоречило бы установленным ч.ч. 1 и 5 ст.3 НК РФ принципам законности налогообложения и соблюдения установленного порядка их начисления.

Учитывая, что отраженные в решении спорные доначисления Инспекции в по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль организаций не основаны на положениях Налогового кодекса Российской Федерации и не подтверждены документально, оспариваемое решение подлежит признанию недействительным в части указанных доначислений. Признание недействительными доначислений по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль не означает признания оспариваемого решения недействительным в части выводов налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды по налогу на прибыль по эпизоду с ООО «Стандарт» и ООО «Эксперт».

Следовательно, уточненные требования заявителя о признании незаконным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску № 20-25/22/148 от 20.04.2018 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», с учетом его изменения решением Управления Федеральной налоговой службы по Курской области № 243 от 04.07.2018 недействительным в оспариваемой части, подлежат удовлетворению.

В соответствии со ст. 110 АПК РФ судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 3000 руб. за рассмотрение заявления подлежат отнесению на ИФНС России по г. Курску.

Руководствуясь статьями 17, 29, 110, 167-170, 176, 200-201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

РЕШИЛ:

Уточненные требования Общества с ограниченной ответственностью «Торгово-логистическая Компания ФЛАГМАН» к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску удовлетворить.

Признать решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску № 20-25/22/148 от 20.04.2018 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», с учетом его изменения решением Управления Федеральной налоговой службы по Курской области № 243 от 04.07.2018, недействительным в части:

доначисления 1577962 руб. 00коп. налога на прибыль в федеральный бюджет, 483694 руб. 27 коп. пени за просрочку его уплаты, 157796 руб. 20 коп. штрафа на основании ст.122 НК РФ по налогу на прибыль в федеральный бюджет;

доначисления 14201653 руб. 00 коп. налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации, 3180723 руб. 86 коп. пени за просрочку его уплаты, 1420165 руб. 53 коп. штрафа на основании ст.122 НК РФ по налогу на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации;

доначисления 911997 руб. 00 коп. налога на добавленную стоимость, 337111 руб. 73 коп. пени за просрочку его уплаты.

Оспариваемое решение проверено на соответствие Налоговому кодексу Российской Федерации, Гражданскому кодексу Российской Федерации.

В порядке п.3 ч.4 ст.201 АПК РФ обязать Инспекцию Федеральной налоговой службы по г. Курску устранить допущенные нарушения прав заявителя.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску (305007, <...>, зарегистрирована в качестве юридического лица 27.12.2004 за ОГРН <***>, ИНН <***>) в пользу Общества с ограниченной ответственностью «Торгово-логистическая Компания ФЛАГМАН» (305000, <...>, зарегистрировано в качестве юридического лица 27.09.2013 за ОГРН <***>, ИНН <***>) 3000 руб. 00 коп. в возмещение понесенных заявителем расходов на оплату госпошлины.

Данное решение может быть обжаловано в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня его принятия, в Арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления решения в законную силу, через Арбитражный суд Курской области.

Судья Д.В. Лымарь