Гражданский кодекс часть 1

Арбитражный суд Курской области в составе председательствующего судьи Лымаря Д.В., при ведении протокола помощником судьи Дрючиной Л.В., рассмотрел в открытом судебном заседании 17.03.2011г. дело по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «Курсксельхозтехника» к

Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы №2 по Курской области

об оспаривании решения налогового органа

при участии:

от заявителя: ФИО1 – по пост. доверенности от 30.12.2010 г.;

от ответчика: ФИО2 – по пост. доверенности от 11.01.2011 г.

Общество с ограниченной ответственностью «Курсксельхозтехника» (далее – ООО «Курсксельхозтехника») обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы №2 по Курской области (далее – МИФНС России №2 по Курской области) №13-09/233 от 27.05.2010г. «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части: п.п.2 п.1 - привлечения ООО «Курсксельхозтехника» к налоговой ответственности предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ: в виде штрафа, так как налогоплательщиком не выполнены условия п.4 ст.81 НК РФ, в размере 1934053 руб. 20 коп. (9670266 руб. х 20%), в том числе за 3 квартал 2009г. 1934053 руб. 20 коп. (9670266 руб. х 20%), по сроку уплаты – 20.10.2009г. в сумме 3787852 руб., штраф в размере 757570 руб. 40 коп., по сроку уплаты – 20.11.2009г. в сумме 3787852 руб., штраф в размере 653717 руб. 80 коп., по сроку уплаты – 20.12.2009г. в сумме 3787852 руб., штраф в размере 522765 руб.; п.5.2 – предложения уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 21826956 руб., в том числе за 2008г. в сумме 21826856 руб.; а также просил уменьшить штраф в сумме 156379 руб. 80 коп., указанный в п.п.1 п.1 решения, в десять раз.

02.03.2011г. заявитель письменно перечислил смягчающие обстоятельства, не учтенные, по мнению заявителя, налоговым органом, и, уточняя требования в указанной части, просил уменьшить размер штрафа, указанного в п.1 резолютивной части оспариваемого решения, в 100 раз. Уточнение заявленных требований принято судом.

В ходе рассмотрения спора заявитель поддержал заявленные требования, ссылаясь на то что проценты (вознаграждение) и индексация по кредитным договорам признаются в составе внереализационных расходов (доходов) в течение всего срока действия кредитного договора вне зависимости от наступления фактической уплаты процентов и индексации на конец каждого месяца пользования полученными денежными средствами. Поскольку признаются проценты и индексация в составе внереализационных расходов (доходов) на конец каждого месяца, то возникают курсовые разницы на дату совершения операции в иностранной валюте, т.е. на отчетную дату, ввиду того, что стоимость активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежит пересчету в рубли. В отношении привлечения к налоговой ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость при подаче уточненной налоговой декларации за 3 квартал 2009 года заявитель сослался на наличие у него переплаты в объеме, достаточном для уплаты налога за данный налоговый период. Кроме того, заявитель ходатайствовал о снижении штрафных санкций до 100 раз в связи с наличием у него смягчающих обстоятельств, не учтенных ранее налоговым органом.

Ответчик в письменном отзыве уточненные требования отклонил, ссылаясь на то, что ООО «Курсксельхозтехника» не имеет права на включение с состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль организаций за 2008 год суммы сложившейся отрицательной курсовой разницы по кредитным договорам, поскольку фактически суммы индексации Обществом не выплачивались, а следовательно, налогоплательщик не понес реальных расходов. В отношении привлечения к налоговой ответственности по налогу на добавленную стоимость на основании п.1 ст.122 НК РФ налоговый орган пояснил, что Обществом не выполнены условия п.4 ст.81 НК РФ, предусматривающие возможность освобождения от налоговой ответственности.

Выслушав явившихся в заседание представителей лиц, участвующих в деле, и изучив материалы дела, арбитражный суд установил:

ООО «Курсксельхозтехника» зарегистрировано в качестве юридического лица и состоит на налоговом учете в МИФНС России №2 по Курской области.

На основании решения исполняющего обязанности начальника МИФНС России №2 по Курской области «О проведении выездной налоговой проверки» №13-07/50 от 29.12.2009г. в отношении ООО «Курсксельхозтехника» проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на добавленную стоимость, единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, налог на доходы физических лиц (налоговый агент) за период с 01.10.2008г. по 30.09.2009г.; налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, транспортный налог, земельный налог, единый социальный налог, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии со статьей 2 и пунктом 1 статьи 25 Федерального Закона от 15.12.2001г. №167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» за период с 01.01.2008г. по 31.12.2008г.

По результатам налоговой проверки, по мнению налогового органа, была установлена неуплата ООО «Курсксельхозтехника» налога на добавленную стоимость в сумме 2917492 руб.; не удержание и не перечисление налоговым агентом суммы налога на доходы физических лиц в размере 3684 руб. за 2008 год; завышение убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций 21826956 руб., что отражено в Акте выездной налоговой проверки №13-08/644 от 15.04.2010г. (п.п.3.1.1-3.1.4).

По результатам рассмотрения акта налоговым органом, в соответствии с п.7 ст.101 НК РФ, было принято решение №13-09/233 от 27.05.2010г. «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», которым налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ, за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 583498 руб. 40 коп.; к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ, в связи с невыполнением налогоплательщиком условия п.4 ст.81 НК РФ, поскольку корректирующие налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость представлены во время выездной налоговой проверки, в виде штрафа в размере 1934053 руб. 20 коп. (9670266 руб. х 20%), в том числе за 3 квартал 2009г. 1934053 руб. 20 коп. (9670266 руб. х 20%); к налоговой ответственности, предусмотренной ст.123 НК РФ, за неправомерное неполное перечисление налога на доходы физических лиц, подлежащего удержания перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в размере 736 руб. 80 коп.; доначислено и предложено уплатить 2917492 руб. налога на добавленную стоимость, 260972 руб. 81 коп. пени за просрочку его уплаты, 6211 руб. 75 коп. пени за просрочку уплаты налога на доходы физических лиц; налогоплательщику также предложено уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 21826956 руб., в том числе за 2008г. в сумме 21826856 руб.

Решением УФНС России по Курской области №396 от 26.07.2010г. апелляционная жалоба налогоплательщика на решение МИФНС России №2 по Курской области №13-09/233 от 27.05.2010г. «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» удовлетворена частично, оспариваемое решение изменено путем изложения пункта 3.1 резолютивной части решения в следующей редакции: «Предложить ООО «Курсксельхозтехника» уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в размере 781899 руб.». Одновременно налоговому органу предписано произвести перерасчет начисления пени по налогу на добавленную стоимость и штрафов, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса (п.1.1, 1.2, 2.1 резолютивной части решения) с учетом изменившихся налоговых обязательств и состояния карточки расчетов с бюджетом налогоплательщика, в оставшейся части оспариваемое решение оставлено без изменения, а апелляционная жалоба – без удовлетворения.

Не согласившись с решением МИФНС России №2 по Курской области №13-09/233 от 27.05.2010г. «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части: п.п.2 п.1 привлечь ООО «Курсксельхозтехника» к налоговой ответственности предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ: в виде штрафа, так как налогоплательщиком не выполнены условия п.4 ст.81 НК РФ, в размере 1934053 руб. 20 коп. (9670266 руб. х 20%), в том числе за 3 квартал 2009г. 1934053 руб. 20 коп. (9670266 руб. х 20%), по сроку уплаты – 20.10.2009г. в сумме 3787852 руб., штраф в размере 757570 руб. 40 коп., по сроку уплаты – 20.11.2009г. в сумме 3787852 руб., штраф в размере 653717 руб. 80 коп., по сроку уплаты – 20.12.2009г. в сумме 3787852 руб., штраф в размере 522765 руб.; п.5.2 уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 21826956 руб., в том числе за 2008г. в сумме 21826856 руб.; уменьшить штраф в сумме 156379 руб. 80 коп. в десять раз, указанный в п.п.1 п.1 решения, Общество оспорило его в Арбитражном суде Курской области в соответствующей части.

Арбитражный суд уточненные требования заявителя полагает подлежащими частичному удовлетворению по следующим основаниям.

В соответствии со ст.246 НК РФ ООО «Курсксельхозтехника» является налогоплательщиком налога на прибыль организаций.

В соответствии с п.1 ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается, в том числе, для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В соответствии с п.1 ст.248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. В целях главы 25 НК РФ товары определяются в соответствии с пунктом 3 статьи 38 НК РФ.

2) внереализационные доходы.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Налоговым Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ с учетом положений главы 25 НК РФ.

Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 НК РФ с учетом положений главы 25 НК РФ.

В целях настоящей главы внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 настоящего Кодекса.

В соответствии с п.2 ст.250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы, в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту (особенности определения доходов банков от этих операций устанавливаются статьей 290 НК РФ.

Согласно п.1 ст.252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно п.2 ст.252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с п.п.2 п.1 ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 НК РФ), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Статьей 269 НК РФ предусмотрено, что в целях главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В соответствии с п.п. 5, 5.1, 6 п.1 ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов, также относятся:

- расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Отрицательной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств;

- расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях;

- расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Центрального банка Российской Федерации, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту (особенности определения расходов банков от этих операций устанавливаются статьей 291 НК РФ).

Таким образом, из приведенных норм следует, что при налогообложении учитывается доход или убыток, полученный от имущества или денежных требований, выраженных в иностранной валюте в связи с изменением курса соответствующей валюты.

В 2008 году ООО «Курсксельхозтехника» при исчислении налога на прибыль организаций за 2008 год включило в состав внереализационных расходов:

- 95489663 руб. - проценты за кредит в валюте,

- 279890709 руб. - курсовые разницы, в том числе по индексации в размере 31718755 руб.,

- 3891438 руб. – услуги банка.

Согласно карточке счета 91.2 «Прочие расходы» за 2008 год, расшифровки строки 040 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2008 год, карточки счета 67.55 «Индексация по долгосрочным кредитам в валюте» за 2008 год, ООО «Курсксельхозтехника» во внереализационные расходы включило сумму отрицательной курсовой разницы по суммам начисленной индексации по кредитным договорам №2000/05/100/1359 от 09.09.2005г., №2000/05/100/1371 от 13.09.2005г., №2000/05/100/1362 от 12.09.2005г., №2000/05/100/1362 от 12.09.2005г. в сумме 31718755 руб.

В состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль организаций за 2008 год ООО «Курсксельхозтехника» включило сумму положительной курсовой разницы по суммам начисленной индексации по кредитным договорам №2000/05/100/1359 от 09.09.2005г., №2000/05/100/1371 от 13.09.2005г., №2000/05/100/1362 от 12.09.2005г., №2000/05/100/1362 от 12.09.2005г. в размере 9891799 руб.

В ходе проведения выездной налоговой проверки МИФНС России №2 по Курской области пришло к выводу о том, что ООО «Курсксельхозтехника» завысило внереализационные доходы за 2008 год на сумму 9891799 руб. и завысило внереализационные расходы на сумму 31718755 руб., а также сумму убытка при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2008 год на сумму 21826956 руб. Основанием для указанных доначислений послужил, по мнению налогового органа, тот факт, что выплаты индексации ООО «Курсксельхозтехника» не производило, а соответственно у Общества не возникли доходы и расходы, подлежащие включению в налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль организаций, так как фактически курсовые разницы по сумме индексации не возникали.

Однако данный довод налогового органа не принимается судом по следующим основаниям.

В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что между ООО «Курсксельхозтехника» (Заемщик) и АО «Банк ТуранАлем» (Кредитор) заключен кредитный договор №2000/05/100/1359 от 09.09.2005г., согласно которому Кредитор предоставляет Заемщику 10000000 долларов. Кредит предоставляется сроком с 09 сентября 2005 года до 01 июля 2015 года на условиях обеспеченности, срочности, платности и возвратности.

В соответствии с п.1.2 договора №2000/05/100/1359 от 09.09.2005г. за пользование представленным кредитом в рамках общего лимита кредитования Заемщик обязуется выплатить Кредитору вознаграждение из расчета 10,5 % годовых от суммы Кредитора в полном объеме.

Между ООО «Курсксельхозтехника» (Заемщик) и АО «Банк ТуранАлем» (Кредитор) заключен кредитный договор №2000/05/100/1371 от 13.09.2005г., согласно которому Кредитор предоставляет Заемщику 4800770 долларов. Кредит предоставляется сроком с 13 сентября 2005 года до 01 июля 2015 года на условиях обеспеченности, срочности, платности и возвратности.

В соответствии с п.1.2 договора №2000/05/100/1371 от 13.09.2005г. за пользование представленным кредитом в рамках общего лимита кредитования Заемщик обязуется выплатить Кредитору вознаграждение из расчета 10,5 % годовых от суммы Кредитора в полном объеме.

Между ООО «Курсксельхозтехника» (Заемщик) и АО «Банк ТуранАлем» (Кредитор) заключен кредитный договор №2000/05/100/1142 от 25.07.2005г., согласно которому Кредитор предоставляет Заемщику 10000000 долларов. Кредит предоставляется сроком с 25 июля 2005 года до 01 июля 2015 года на условиях обеспеченности, срочности, платности и возвратности.

В соответствии с п.1.2 договора №2000/05/100/1142 от 25.07.2005г. за пользование представленным кредитом в рамках общего лимита кредитования Заемщик обязуется выплатить Кредитору вознаграждение из расчета 10,5 % годовых от суммы Кредитора в полном объеме.

Между ООО «Курсксельхозтехника» (Заемщик) и АО «Банк ТуранАлем» (Кредитор) заключен кредитный договор №2000/05/100/1362 от 12.09.2005г., согласно которому Кредитор предоставляет Заемщику 20000000 долларов. Кредит предоставляется сроком с 12 сентября 2005 года до 01 июля 2015 года на условиях обеспеченности, срочности, платности и возвратности.

В соответствии с п.1.2 договора №2000/05/100/1362 от 12.09.2005г. за пользование представленным кредитом в рамках общего лимита кредитования Заемщик обязуется выплатить Кредитору вознаграждение из расчета 10,5 % годовых от суммы Кредитора в полном объеме.

Пункт 1.3 кредитных договоров предусматривает, что вознаграждение начисляется на фактический остаток основного долга по кредиту на дату платежа с учетом Коэффициента индексации, исходя из фактического числа дней и количества дней в году равного 365, включая первый день пользования и исключая день погашения.

В соответствии с п.2.3 кредитных договоров в течение всего срока действия договора сумма основного долга по кредиту и вознаграждение подлежат индексации с учетом Коэффициента индексации.

Пунктом 6.3 кредитных договоров предусмотрено, что погашение Заемщиком суммы основного долга производится в валюте Договора с применением п.2.4 по Графику, согласно Приложению №1.

Пункт 6.4 кредитных договоров предусматривает, что уплата вознаграждения Заемщиком производится в валюте Договора, исчисленного на фактический остаток по кредиту по Графику, согласно Приложению №1.

В соответствии с условиями кредитного договора Коэффициент индексации исчисляется как отношение индекса договора на дату погашения (отношение курса валюты индекса на дату погашения к курсу валюты договора на дату погашения) к индексу договора на дату выдачи кредита (отношение курса валюты индекса на дату выдачи кредита к Курску валюты договора на дату выдачи кредита); коэффициент индексации на дату выдачи равен 1. Валютой по кредитному договору признается денежная единица, в которой выдан кредит (USD); валютой индекса – денежная единица, по отношению к которой переоценивается валюта договора (казахстанский тенге, KZT).

В соответствии с Приложением №1 к вышеперечисленным кредитным договорам Заемщик погашает кредит согласно графику с учетом Коэффициента индексации в соответствии с п.2.3 кредитных договоров. Порядок расчета суммы платежа с учетом коэффициента индексации: расчет коэффициента индексации на дату платежа:

Кi = ИП:ИВ, КИ = >1, 00000000, где

Кi – коэффициент индексации на дату платежа

ИП – индекс договора на дату платежа,

ИВ – индекс договора на дату выдачи. Значение Индекса договора на дату платежа рассчитываются исходя из учетных курсов банка, установленных по последнему средневзвешенному биржевому курсу, сложившемуся на утренней (основной) сессии АО «Казахстанская фондовая биржа» по состоянию на 11 часов 00 минут Алматинского времени предыдущего дня.

ИП = Курс валюты индекса : Курс валюты договора (на дату платежа). Округляется до 8 знаков после запятой.

ИВ = Курс валюты индекса : Курс валюты договора (на дату выдачи) = 0,00000000.

Расчет суммы платежа с учетом коэффициента индексации Кi: Сумма вознаграждения начисляется на остаток основного долга по кредиту в валюте договора за фактический период пользования кредитом. Полученная сумма умножается на Кi. Сумма основного долга в валюте договора, предназначенная к погашению согласно графику, умножается на Кi. В случае несвоевременной уплаты платежей производится индексация просроченной задолженности на дату платежа. Пеня начисляется на индексированную просроченную сумму задолженности по основному долгу и/или вознаграждению.

Таким образом, на момент заключения кредитных договоров между ООО «Курсксельхозтехника» и АО «Банк ТуранАлем», условиями данных договоров предусматривался расчет суммы платежа, состоящего из части основного долга и вознаграждения, начисляемого на остаток долга, с учетом коэффициента индексации, который должен исчисляться, в соответствии с условиями указанных кредитных договоров, как отношение индекса договора на дату платежа (отношение курса валюты индекса на дату погашения к курсу валюты договора на дату погашения) к индексу договора на дату выдачи кредита (отношение курса валюты индекса на дату выдачи кредита к Курску валюты договора на дату выдачи кредита). Валютой по кредитному договору признается денежная единица, в которой выдан кредит (USD); валютой индекса – денежная единица, по отношению к которой переоценивается валюта договора (казахстанский тенге, KZT).

Пунктом 1 дополнительных соглашений №3 от 02.07.2007 г. к кредитным договорам №2000/05/100/1359 от 09.09.2005г., №2000/05/100/1371 от 13.09.2005г., №2000/05/100/1362 от 12.09.2005г., №2000/05/100/1362 от 12.09.2005г., стороны пришли к соглашению с 02 июля 2007 года отменить индексация, предусмотренную договором.

В связи с отменой индексации сторонами кредитных договоров произведено начисление сумм индексации по состоянию на 02.07.2007 на суммы основного долга и вознаграждения, за период с даты выдачи кредита до 02.07.2007г., что подтверждается письмом банка №24-6-1/52-52 от 03.03.08, письмом налогоплательщика от 10.12.2007 г.

Таким образом, начисление сумм индексации не связано с фактом оплаты суммы основного долга и вознаграждения по кредитным договорам, индексация начислена налогоплательщиком на основании дополнительных соглашений к данным договорам.

В связи с отменой индексации по кредитным договорам, сторонами было произведено начисление индексации по состоянию на 02.07.2007г. в размере 4503862,84 USD на основной долг и в размере 90284,60 USD на вознаграждение. Общая сумма начисленной и отраженной в бухгалтерском учете Общества за 2008 год индексации составила 4594147, 53 USD.

В связи с учетом и отражением ООО «Курсксельхозтехника» в бухгалтерском учете обязательств в иностранной валюте в виде начисленных сумм вознаграждения по кредитным договорам и индексации, у налогоплательщика образовались курсовые разницы, а именно отрицательная курсовая разница в сумме 31718755 руб. и положительная курсовая разница в сумме 9891799 руб. Таким образом, отрицательная курсовая разница за 2008 год составила 21826956 руб. (из расчета 31718755 руб. - 9891799 руб.), и была включена Обществом в состав внереализационных расходов при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2008 год,

В ходе проведения выездной налоговой проверки, Инспекция, ссылаясь на то, что выплаты индексации ООО «Курсксельхозтехника» не производило, сделала вывод о том, что у Общества не возникли доходы и расходы, подлежащие включению в налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль организаций, так как фактически курсовые разницы по сумме индексации не возникали. Однако данный вывод налогового органа подлежит отклонению по следующим основаниям.

Как усматривается из доказательств, представленных в материалы дела, Кредитором по кредитным договорам №2000/05/100/1359 от 09.09.2005г., №2000/05/100/1371 от 13.09.2005г., №2000/05/100/1362 от 12.09.2005г., №2000/05/100/1362 от 12.09.2005г. является иностранное лицо – Акционерное общество «Банк ТуранАлем», Республика Казахстан.

В соответствии с ч.1 ст.1210 ГК РФ стороны договора могут при заключении договора или в последующем выбрать по соглашению между собой право, которое подлежит применению к их правам и обязанностям по этому договору.

В соответствии со ст.1215 ГК РФ правом, подлежащим применению к договору в соответствии с правилами статей 1210 - 1214, 1216 ГК РФ, определяются, в частности: толкование договора; права и обязанности сторон договора; исполнение договора; последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения договора; прекращение договора; последствия недействительности договора.

Согласно ст.1218 ГК РФ основания взимания, порядок исчисления и размер процентов по денежным обязательствам определяются по праву страны, подлежащему применению к соответствующему обязательству.

В соответствии с условиями кредитных договоров №2000/05/100/1359 от 09.09.2005г., №2000/05/100/1371 от 13.09.2005г., №2000/05/100/1362 от 12.09.2005г., №2000/05/100/1362 от 12.09.2005г., заключенных между ООО «Курсксельхозтехника» и АО «Банк ТуранАлем», что применимым правом является законодательство Республика Казахстан.

В соответствии со ст.282 Гражданского Кодекса Республика Казахстан от 27.12.1994г. (Общая часть) предусмотрено, что в силу денежного обязательства одно лицо (должник) обязано уплатить деньги другому лицу (кредитору), а кредитор имеет право требовать от должника исполнение его обязанности по уплате денег (заем денег и другие обязательства). В долгосрочных обязательствах может быть предусмотрена платежа на условиях, оговоренных сторонами (часть 3 статьи 282).

В соответствии со ст.727 Гражданского Кодекса Республика Казахстан (Особенная часть) по договору банковского займа заимодатель обязуется передать взаймы деньги заемщику на условиях платности, срочности, возвратности.

Как усматривается из доказательств, представленных в материалах дела, кредитные договоры №2000/05/100/1359 от 09.09.2005г., №2000/05/100/1371 от 13.09.2005г., №2000/05/100/1362 от 12.09.2005г., №2000/05/100/1362 от 12.09.2005г., заключенных между ООО «Курсксельхозтехника» и АО «Банк ТуранАлем», являются возмездными, поскольку Заемщик должен выплатить Кредитору вознаграждение (проценты) за время фактического использования денежных средств, а также исполнить обязанность осуществить платеж с учетом индексации.

Таким образом, исходя из условий кредитных договоров №2000/05/100/1359 от 09.09.2005г., №2000/05/100/1371 от 13.09.2005г., №2000/05/100/1362 от 12.09.2005г., №2000/05/100/1362 от 12.09.2005г., заключенных между ООО «Курсксельхозтехника» и АО «Банк ТуранАлем», расходы, понесенные Обществом - Заемщиком, в виде индексации, исчисленной на основании кредитных договоров, отвечают критерию экономической обоснованности, поскольку направлены на осуществление предпринимательской деятельности в целях получения дохода.

В ходе проведения выездной налоговой проверки ООО «Курсксельхозтехника» в налоговый орган, а в ходе рассмотрения настоящего дела – непосредственно в суд, представлено документальное подтверждение расходов в виде исчисления индексации, а именно кредитные договоры №2000/05/100/1359 от 09.09.2005г., №2000/05/100/1371 от 13.09.2005г., №2000/05/100/1362 от 12.09.2005г., №2000/05/100/1362 от 12.09.2005г., заключенные между ООО «Курсксельхозтехника» и АО «Банк ТуранАлем», на основании которых у заявителя возникла обязанность по выплате вознаграждения и сумм индексации, а также регистры бухгалтерского учета, подтверждающие факт начисления индексации и ее размер.

Довод налогового органа о неправомерности включения в состав внереализационных расходов и доходов при исчислении налога на прибыль организаций за 2008 год сумм положительной и отрицательной курсовой разницы по кредитным договорам, не принимается судом по следующим основаниям.

Бухгалтерский учет операций, осуществляемых в иностранной валюте, в спорный период регулировался Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденным Приказом Минфина РФ от 27.11.2006г. №154н.

В соответствии с п.4 Положения по бухгалтерскому учету стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.

Согласно п.6 Положения по бухгалтерскому учету для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте.

В соответствии с п.12 Положения по бухгалтерскому учету курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.

Как следует из доказательств, представленных в материалы дела, ООО «Курсксельхозтехника» на основании кредитных договоров №2000/05/100/1359 от 09.09.2005г., №2000/05/100/1371 от 13.09.2005г., №2000/05/100/1362 от 12.09.2005г., №2000/05/100/1362 от 12.09.2005г., получило кредитные средства в иностранной валюте – долларах США (USD). В соответствии с условиями кредитных договоров ООО «Курсксельхозтехника» обязалось выплатить Кредитору вознаграждение (проценты) за пользование кредитными средствами и индексацию также в иностранной валюте.

В соответствии с п.13.4 Учетной политики ООО «Курсксельхозтехника» на 2008 год, утвержденной Приказом директора ООО «Курсксельхозтехника» ФИО3 от 30.12.2007г., затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены. Включение в текущие расходы затрат по займам и кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее прочими расходами и подлежат включению в финансовый результат организации, кроме случаев предусмотренных в п.15 ПБУ 15/01.

В соответствии с п.13.5 Учетной политики ООО «Курсксельхозтехника» на 2008 год, начисление процентов и индексации по полученным кредитам организации производится в соответствии с порядком, установленном в кредитном договоре.

Пункт 13.6 Учетной политики ООО «Курсксельхозтехника» на 2008 год предусматривает, что начисление причитающихся заимодавцу доходов в виде индексации производится заемщиком равномерно (ежеквартально) или же на момент оплаты основного долга и процентов вознаграждения, согласно заключенным кредитным договорам, и признается его прочими расходами в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления.

В соответствии с п.8 ст.271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

В соответствии с п.10 ст.272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Как следует из письменных пояснений заявителя и подтверждается доказательствами, представленными в материалы дела, налогоплательщик производил переоценку индексации как на основании положений налогового законодательства на отчетную дату на конец месяца, и на конец квартала, так и в соответствии с п.13.6 Учетной политики ООО «Курсксельхозтехника», поскольку оплату еще не произвел, в связи с чем и возникают курсовые разницы. Налогоплательщик пояснил, что начислении индексации произведено было по состоянию на 02.02.2007г. и с этой даты производился ежемесячный пересчет валюты в рубли в соответствии со ст.ст. 271, 272 НК РФ.

Таким образом, доказательствами, представленными в материалы дела подтверждается, что отрицательная курсовая разница по кредитным договорам №2000/05/100/1359 от 09.09.2005г., №2000/05/100/1371 от 13.09.2005г., №2000/05/100/1362 от 12.09.2005г., №2000/05/100/1362 от 12.09.2005г., в 2008 году составила 31718755 руб., положительная курсовая разница - 9891799 руб.

Принимая во внимание, что в силу положений статей 250 и 265 НК РФ положительные и отрицательные курсовые разницы относятся к внереализационным доходам и расходам, а также то, что доказательствами, представленными в материалы дела, подтверждается факт возникновения у ООО «Курсксельхозтехника» положительной и отрицательной курсовой разницы, суд приходит к выводу, что Обществом при исчислении налога на прибыль организаций в 2008 года правомерно включены в состав внереализационных расходов и доходов суммы положительной и отрицательной курсовой разницы, возникшей в связи с исполнением кредитных договоров.

Судом также не принимается довод налогового органа о том, что, поскольку в соответствии с дополнительными соглашениями №3 от 02.07.2007 г. к кредитным договорам №2000/05/100/1359 от 09.09.2005г., №2000/05/100/1371 от 13.09.2005г., №2000/05/100/1362 от 12.09.2005г., №2000/05/100/1362 от 12.09.2005г., индексация по кредитным договорам с 02 июля 2007 года отменена, и выплату сумм индексации ООО «Курсксельхозтехника» не производило, то у Общества не возникли доходы и расходы, подлежащие включению в налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль организаций, так как фактически курсовые разницы по сумме индексации не возникали.

В соответствии со ст.401 Гражданского Кодекса Республика Казахстан (Общая часть) изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон, если иное не предусмотрено Кодексом, другими законами или договором.

Статья 402 Гражданского Кодекса Республика Казахстан предусматривает, что соглашение об изменении или о расторжении договора совершается в той же форме, что и договор, если из закона, иных правовых актов, договора или обычаев делового оборота не вытекает иное.

В силу положений статьи 403 Гражданского Кодекса Республика Казахстан в случае изменения или расторжения договора обязательства считаются измененными или прекращенными с момента заключения соглашения сторон об изменении или о расторжении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора, а при изменении или расторжении договора в судебном порядке – с момента вступления в законную силу решения суда об изменении или о расторжении договора.

Стороны не вправе требовать возвращения того, что было исполнено ими по обязательству до момента изменения или расторжения договора, если иное не установлено законом или соглашением сторон.

Как отмечалось ранее, пунктом 1 дополнительных соглашений №3 от 02.07.2007 г. к кредитным договорам №2000/05/100/1359 от 09.09.2005г., №2000/05/100/1371 от 13.09.2005г., №2000/05/100/1362 от 12.09.2005г., №2000/05/100/1362 от 12.09.2005г., стороны пришли к соглашению с 02 июля 2007 года отменить индексация, предусмотренную договором. В соответствии с пунктом 4 указанных дополнительных соглашений они вступают в законную силу с момента их подписания, т.е. с 02.07.2007г.

Таким образом, до момента подписания дополнительных соглашений №3 от 02.07.2007 г. к кредитным договорам №2000/05/100/1359 от 09.09.2005г., №2000/05/100/1371 от 13.09.2005г., №2000/05/100/1362 от 12.09.2005г., №2000/05/100/1362 от 12.09.2005г., т.е. до 02 июля 2007 года у Заемщика – ООО «Курсксельхозтехника» имелась обязанность производить начисление и уплату индексации. С учетом изложенного, сторонами правомерно произведено исчисление индексации по кредитным договорам по состоянию на 02.07.2007г., т.е. до момента отмены условий об индексации по кредитным договорам.

В соответствии с п.1 ст.272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В соответствии с п.8 ст.272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Положениями пункта 1 статьи 328 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам.

В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (а по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - условиями выпуска или передачи (продажи) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 НК РФ.

Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271 - 273 НК РФ.

В соответствии с п.3 ст.328 НК РФ проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно п.4 ст.328 НК РФ проценты, полученные (подлежащие получению) налогоплательщиком за предоставление в пользование денежных средств, учитываются в составе доходов (расходов), подлежащих включению в налоговую базу, на основании выписки о движении денежных средств налогоплательщика по банковскому счету, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.

При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений статьи 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами.

Таким образом, в соответствии с кредитными договорами №2000/05/100/1359 от 09.09.2005г., №2000/05/100/1371 от 13.09.2005г., №2000/05/100/1362 от 12.09.2005г., №2000/05/100/1362 от 12.09.2005г., и дополнительными соглашениями №3 от 02.07.2007г., по состоянию на 02 июля 2007 года, обязательства Заемщика по начислению индексации были прекращены – 02.07.207г. Принимая во внимание, что выплата основанного долга, вознаграждения и индексации, в соответствии с условиями кредитных договоров производится в иностранной валюте, а также тот факт, что ООО «Курсксельхозтехника» согласно учетной политики Общества на 2008 год применяет метод начисления, то с 02.07.2007г., с даты по которую было произведено начисление индексации, производился пересчет иностранной валюты в рубли, в связи с чем возникали курсовые разницы.

Следовательно, при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2008 год налогоплательщиком правомерно включены суммы курсовых разниц, а именно: отрицательная курсовая разница в размере 31718755 руб., положительная курсовая разница - 9891799 руб.

Судом не принимается ссылка налогового органа на Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации №11200/09 от 24.11.2009г., поскольку в данном судебном акте идет речь об обязательствах по уплате процентов, срок исполнения которых еще не наступил.

Согласно п.10 ст.272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

В соответствии с п.п.7 п.4 ст.271 и п.п.6 п.7 ст.272 НК РФ датой осуществления внереализационных и датой получения внереализационных доходов признается дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последнее число текущего месяца - по расходам и доходам в виде отрицательной и положительной - курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов.

В соответствии с п.7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006)», утвержденного Приказом Минфина РФ от 27.11.2006 №154н, пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

Как следует из письменных пояснений заявителя, в бухгалтерском учете ООО «Курсксельхозтехника» по кредитным договорам №2000/05/100/1359 от 09.09.2005г., №2000/05/100/1371 от 13.09.2005г., №2000/05/100/1362 от 12.09.2005г., №2000/05/100/1362 от 12.09.2005г., переоценку валюты по основному долгу производит автоматически, согласно бухгалтерской компьютерной программы 1С и переоценка валюты (курсовая разница) отражается на карточке счета 67.11. Начисление курсовых разниц на проценты и индексацию по вышеуказанным кредитным договорам, выполняется вручную и проводятся в учете бухгалтерской справкой, данные операции также предусмотрены бухгалтерской компьютерной программы 1С. Переоценка валюты по начисленным процентам отражается на карточке счета 67.11, а по начисленной индексации – на карточке счета 67.55.

Принимая во внимание, что денежные средства по кредитным договорам №2000/05/100/1359 от 09.09.2005г., №2000/05/100/1371 от 13.09.2005г., №2000/05/100/1362 от 12.09.2005г., №2000/05/100/1362 от 12.09.2005г., были получены ООО «КурскСельхозтехника» в иностранной валюте (доллары США), возврат заемных денежных средств, начисление и выплата вознаграждения в виде процентов за пользование чужими денежными средствами, а также начисление сумм индексации также осуществлялось в иностранной валюте, Общество правомерно включило в состав внереализационных доходов и расходов суммы положительной и отрицательной курсовых разницы в том налоговом периоде, в котором осуществлялся пересчет иностранной валюты в рубли, а именно в 2008 году.

С учетом изложенного, требования заявителя о признании недействительным решения МИФНС России № 2 по Курской области № 13-09/233 от 27.05.2010 г. «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», с учетом его изменения решением Управления Федеральной налоговой службы России по Курской области № 396 от 26.07.2010 г., в части предложения уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 г., на 21826956 руб. 00 коп. (п.5.2 резолютивной части решения), подлежат удовлетворению.

ООО «Курсксельхозтехника» в ходе проведения выездной налоговой проверки 27.01.2010г. представило уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость, в том числе:

- уточненную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2009 года, согласно которой сумма налога, подлежащая доплате в бюджет, составила 1608523 руб.;

- уточненную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2009 года, согласно которой сумма налога, заявленная к возмещению, составила 1608523 руб.;

- уточненную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2009 года, согласно которой сумма налога, подлежащая доплате в бюджет, составила 11363556 руб.

ООО «Курсксельхозтехника» было привлечено к налоговой ответственности на основании п.1 ст.122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2009 года в размере 1934053 руб. 20 коп. (9670266 руб. х20%), в том числе по сроку уплаты 20.10.2009г. в виде штрафа в размере 757570 руб. 40 коп. (3787852 руб. х 20%); по сроку уплаты 20.11.2009г. в виде штрафа в размере 653717 руб. 80 коп. (3268529 руб. х 20%); по сроку уплаты 20.12.2009г. в виде штрафа в размере 522765 руб. 00 коп. (2613825 руб. х 20%).Общество не согласилось с данными доначислениями и оспорило их в арбитражном суде.

Как следует из оспариваемого решения, в ходе проведения выездной налоговой проверки МИФНС России №2 по Курской области пришла к выводу о том, что ООО «Курсксельхозтехника» не соблюдены условия освобождения от налоговой ответственности, предусмотренной п.4 ст.81 НК РФ, поскольку уточненные налоговые декларации были представлены уже после того, как налогоплательщик узнал о проведении в отношении него выездной налоговой проверки.

В соответствии с п.1 ст.122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Согласно п.1 ст.80 НК РФ (в редакции, применимой к спорным правоотношениям) налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Пункт 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

Согласно п.4 ст.81 НК РФ если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях, в том числе, представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

В соответствии с п.42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 №5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» при применении статьи 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что «неуплата или неполная уплата сумм налога» означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 НК РФ.

Как следует из доказательств, представленных в материалы дела, согласно выписке операций по расчету с бюджетом за период с 01.01.2006 г. по 21.05.2010 г., полученной налогоплательщиком от налогового органа (т.2, л.д.95), у налогоплательщика по состоянию на 01.01.2010г. имелась переплата по налогу на добавленную стоимость в размере 11352356 руб. 16 коп.

В обоснование своей позиции налогоплательщик также ссылался на то, что налоговый орган неправомерно произвел 18.09.2009 г. списание (уменьшение суммы текущей переплаты путем зачета) 552005 руб. 00 коп., в том числе – в счет уплаты 483361 руб. 00 налога на добавленную стоимость, в отношении которого решением суда подтверждена неправомерность его доначисления.

Как следует из доказательств, представленных в материалы дела, налоговым органом 18.09.2009г. произведен зачет переплаты по налогу на добавленную стоимость в сумме 552005 руб., в счет погашения задолженности по налогу на добавленную стоимость, доначисленной в соответствии с решением №13-09/5 от 22.01.2008 «О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения», включающей 483361 руб. за 2006 год в размере и 68444 руб. за 2007 год.

МИФНС России №2 по Курской области в письменных пояснениях сослалась на то, что в резолютивной части решения Арбитражного суда Курской области по делу №А35-614/08-С15 от 23.06.2009г. не отражен факт неправомерного отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 483361 руб., данный факт отражен лишь в мотивировочной части решения, в связи с чем указанная сумма налога не была учтена налоговым органом при определении состояния расчетов по налогу на добавленную стоимость с бюджетом налогоплательщика и не была отражена в лицевом счете.

Однако данный вывод налогового органа не может быть принят судом, по следующим основаниям.

В соответствии с ч.2 ст.182 АПК РФ решения арбитражного суда по делам об оспаривании ненормативных актов органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов, а также решения по делам об оспаривании решений и действий (бездействия) указанных органов подлежат немедленному исполнению. Положения данной статьи не указывают на необходимость исполнения лишь резолютивной части решения арбитражного суда, а указывают на исполнение судебного акта в полном объеме.

В мотивировочной части решения Арбитражного суда Курской области по делу №А35-614/08-С15 от 23.06.2009г. (стр. 15-16) указано: «Как видно из расчета пени по налогу на добавленную стоимость, пени начислены Обществу за период с 21.02.2006 г. по 22.01.2008 г. на не уплаченную сумму НДС 483361 руб. Поскольку в период с 21.02.2006 г. по 21.01.2007 г., а также в период с 20.04.2007 г. по 22.01.2008 г. у Общества имелась переплата по налогу, пени за данный период инспекцией не начислялись.

Из мотивировочной части оспариваемого решения налогового органа усматривается факт завышения налога на добавленную стоимость, предъявленного к возмещению из бюджета за 2006 год в размере 483361 руб. Данная сумма завышения налога на добавленную стоимость, предъявленного к возмещению из бюджета за 2006 год образовалась, по мнению налогового органа, в связи с тем, что Общество необоснованно включило в налоговые декларации по НДС за январь - апрель 2006 г. налог на добавленную стоимость за выставленные ООО «Иволга-Курск» услуги по аренде сельскохозяйственной техники, не участвовавшей в производственной деятельности, чем нарушены п.1 ст.146, п.п.1 п.2 ст.171 Кодекса.

Признано судом не обоснованным данное основание для вывода о завышения налога на добавленную стоимость, предъявленного к возмещению из бюджета за 2006 год в размере 483361 руб., поскольку факт использования Обществом арендованной техники в производственной деятельности подтвержден материалами дела.

Вместе с тем, следует отметить, что резолютивная часть оспариваемого решения не содержит вывода о занижении Обществом суммы налога на добавленную стоимость в январе – апреле 2006 год на сумму 483361 руб., отсутствует предложение уплатить недоимку в указанной сумме.»

Таким образом, принимая во внимание, что резолютивная часть оспариваемого в рамках дела №А35-614/08-С15 решения налогового органа не содержала вывода о занижении ООО «Курсксельхозтехника» налога на добавленную стоимость в январе-апреле 2006 года на сумму 483361 руб., данная сумма налога не отражена в резолютивной части судебного акта.

Вместе с тем в рамках дела №А35-614/08-С15 заявителем оспаривались правомерность и основания начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 13681 руб. 41 коп., данная сумма была признана арбитражным судом неправомерно доначисленной. Принимая во внимание, что арбитражным судом установлено, что оспариваемая сумма пени была начислена на налог на добавленную стоимость в размере 483361 руб., а мотивировочная часть решения содержит вывод о том, что у налогового органа отсутствовали основания для вывода о завышения налога на добавленную стоимость, предъявленного к возмещению из бюджета за 2006 год, в размере 483361 руб., то у Инспекции отсутствовали правовые основания для неотражения данной суммы налога в лицевом счете налогоплательщика как переплаты, возникшей в связи с исчислением налога к возмещению из бюджета.

Кроме того, у налогового органа отсутствовали правовые основания для списания 18.09.2009 г. доначисленной в соответствии с решением МИФНС России №2 по Курской области №13-09/5 от 22.01.2008 «О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения» задолженности по налогу на добавленную стоимость за 2006 год в размере 483361 руб. и за 2007 год в размере 68444 руб., и по иным основаниям, - поскольку в этот период действовали обеспечительные меры, введенные определением арбитражного суда от 26.02.2008 по делу №А35-614/08-С15.

В силу ст.ст.16, 96 АПК РФ в период действия мер обеспечения не подлежат применению любые меры и действия, направленные на начисление и взыскание сумм налога, пеней и налоговых санкций, в отношении которых применена мера обеспечения.

Решение Арбитражного суда Курской области по делу №А35-614/08-С15 от 23.06.2009г. вступило в законную силу 07.09.2009 г. в связи с принятием Постановления Девятнадцатого Арбитражного Апелляционного Суда от 07.09.2009 г.; таким образом, с момента вступления решения в законную силу сумма незаконно доначисленного налога на добавленную стоимость в размере 483361 руб. 00 коп. подлежала отражению в лицевом счете (на указанную сумму подлежала уменьшению задолженность или увеличению – переплата).

Таким образом, с учетом наличия у налогоплательщика переплаты по налогу в размере 11352356 руб. 16 коп., наличие которой подтверждено справкой совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам №8265 от 14.05.2010г., и переплаты в размере 483361 руб., возникшей в связи с вступлением в законную силу решения Арбитражного суда Курской области №А35-614/08-С15, на момент предоставления Обществом уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2009 года (27.01.2010г.), согласно которой сумма налога, подлежащая доплате в бюджет, составила 11363556 руб., у налогоплательщика имелась переплата в размере, достаточном для погашения заявленной к доплате сумме налога и начисленных пеней.

С учетом изложенного, у налогового органа отсутствовали правовые основания для привлечения ООО «Курсксельхозтехника» к налоговой ответственности на основании п.1 ст.122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2009 года, поскольку на момент предоставления ООО «Курсксельхозтехника» уточненной налоговой декларации за 3 квартал 2009 года налогоплательщиком были соблюдены условия п.4 ст.81 НК РФ, а именно на момент предоставления уточненной налоговой декларации у налогоплательщика имелась переплата по налогу в размере, достаточном для погашения исчисленной к доплате по уточненным декларациям суммы налога.

По результатам проведения выездной налоговой проверки ООО «Курсксельхозтехника» также было привлечено к налоговой ответственности на основании п.1 ст.122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 154816 руб. 01 коп., в том числе за неуплату налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2008 года и 1 квартал 2009 года.

МИФНС России №2 по Курской области при принятии оспариваемого решения налоговый орган указал на то, что в течение последних 12 месяцев за аналогичное правонарушение ООО «Курсксельхозтеника» привлекалось к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ (Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения №13-09/24 от 28.07.2009г.), в связи с чем не были учтены смягчающие ответственность обстоятельства.

ООО «Курсксельхозтехника» также было привлечено к налоговой ответственности на основании ст.123 НК РФ за неправомерное неполное перечисление налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в размере 663 руб. 12 коп.

ООО «Курсксельхозтехника», с учетом уточненного требования, не оспаривая фактических оснований привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ, за неуплату налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2008 года и 1 квартал 2009 года в виде штрафа в размере 154816 руб. 01 коп., а также оснований для привлечения к налоговой ответственности на основании ст.123 НК РФ за неправомерное неполное перечисление налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в размере 663 руб. 12 коп., просило уменьшить доначисленные штрафные санкций в 100 раз, ссылаясь на наличие смягчающих ответственность обстоятельств, не учтенных налоговым органом при принятии решения.

В соответствии с ч.1 ст.112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

2.1) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

В соответствии с ч.4 ст.112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, установленный ч.1 ст.112 НК РФ, не является исчерпывающим; п.3 ч.1 ст.112 НК РФ предусмотрено, что в качестве смягчающих судом могут быть признаны иные обстоятельства.

В соответствии с ч.3 ст.114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 НК РФ.

Согласно разъяснениям, содержащимся в п.19 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной от 11.06.1999г. № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных в связи с введением в действие части первой Налогового Кодекса Российской Федерации», пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Как следует из представленных в материалы дела доказательств, ООО «Курсксельхозтехника» оказывает услуги сельскохозяйственным товаропроизводителям Курской области, поскольку основным видом деятельности Общества является предоставление услуг по монтажу, ремонту и техническому обслуживанию машин для сельского хозяйства и лесного хозяйства, включая колесные тракторы. С учетом указанного, хозяйственная деятельность Общества является социально значимой для Курской области. Помимо этого, ООО «Курсксельхозтехника» имеет значительную кредиторскую задолженность в размере 4361958000 руб., что подтверждается расшифровкой кредиторской задолженности на 01.03.2011г., в связи с чем финансовое положение Общества является затруднительным.

Кроме того, ООО «Курсксельхозтехника» самостоятельно выявило и исправило ошибки, допущенные при исчислении налога на добавленную стоимость за 1, 2 и 3 квартал 2009 г.; своевременно уплачивает налоги и сборы, в том числе по налогу на добавленную стоимость; у налогоплательщика периодически возникает переплата по налогам, уплачиваемым в бюджет, в связи чем в период существования переплаты бюджет не несет убытков и пользуется денежными средствами налогоплательщика.

Указанные обстоятельства суд также в соответствии со ст.ст.110, 112, 114 НК РФ признает смягчающими налоговую ответственность.

С учетом указанных обстоятельств, и принимая во внимание, что Постановлением Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной от 11.06.1999г. № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных в связи с введением в действие части первой Налогового Кодекса Российской Федерации» не установлен предельный размер возможного уменьшения доначисленных налоговым органом штрафных санкций, суд считает, что при принятии оспариваемого решения налоговым органом не были учтены смягчающие обстоятельства, при полном учете которых размер штрафа подлежал бы уменьшению.

Кроме того, наличие у налогоплательщика на момент привлечения к налоговой ответственности обстоятельств, отягчающих налоговую ответственность, а именно повторности совершения налогового правонарушения, при одновременном наличии у налогоплательщика обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, не препятствует снижению штрафных санкций.

С учетом указанного, суд считает возможным при оценке оспариваемого решения в части определения размера штрафных санкций принять во внимание имевшиеся у налогоплательщика смягчающие обстоятельства, и уменьшить размер штрафа в 20 раз, а именно:

- до 7818 руб. 99 коп. штрафа за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2008 года и 1 квартал 2009 года, из расчета 156379 руб. 80 коп./ 20 раз;

- до 36 руб. 84 коп. штрафа за неправомерное перечисление налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, из расчета 736 руб. 80 коп./20 раз.

Согласно пп.3 ч.4 ст.201 АПК РФ в резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативных правовых актов, решений государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц должно содержаться указание на признание оспариваемого акта недействительным или решения незаконным полностью или в части и обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя либо на отказ в удовлетворении требований заявителя полностью или в части.

С учетом указанного, требование заявителя подлежит частичному удовлетворению с отнесением на ответчика расходов по уплате государственной пошлины.

Принимая во внимание положения ст.ст.101, 106, 110, 112 АПК РФ, ст.ст.333.21, 333.22, 333.37 Налогового кодекса РФ, Информационного письма Высшего Арбитражного Суда РФ № 117 от 13.03.2007 г., понесенные заявителем расходы по уплате госпошлины за рассмотрение заявления в сумме 2000 руб. 00 коп. относятся на ответчика и подлежат взысканию с него в пользу заявителя.

Руководствуясь статьями 17, 29, 110, 167-170, 176, 200-201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

РЕШИЛ:

Уточненные требования Общества с ограниченной ответственностью «Курсксельхозтехника» к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Курской области удовлетворить частично.

Признать недействительным решение МИФНС России № 2 по Курской области № 13-09/233 от 27.05.2010 г. «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», с учетом его изменения решением Управления Федеральной налоговой службы России по Курской области № 396 от 26.07.2010 г., в части:

привлечения к налоговой ответственности на основании п.1 ст.122 НК РФ в виде 1934053 руб. 20 коп. штрафа по налогу на добавленную стоимость (п.1.2 резолютивной части решения);

привлечения к налоговой ответственности на основании п.1 ст.122 НК РФ в виде 148560 руб. 81 коп. штрафа по налогу на добавленную стоимость (п.1.1 резолютивной части решения);

привлечения к налоговой ответственности на основании ст.123 НК РФ в виде 699 руб. 96 коп. штрафа по налогу на доходы физических лиц (п.1.3 резолютивной части решения);

уменьшения убытков, исчисленных налогоплательщиком при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 г., на 21826956 руб. 00 коп. (п.5.2 резолютивной части решения).

В удовлетворении оставшейся части заявленных требований отказать.

Взыскать с Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Курской области, ОГРН <***>, <...>, в пользу Общества с ограниченной ответственностью «Курсксельхозтехника» 2000 руб. 00 коп. в возмещение понесенных заявителем судебных расходов.

Оспариваемое решение проверено на соответствие Налоговому кодексу Российской Федерации, Гражданскому кодексу РФ.

Данное решение может быть обжаловано в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в г. Воронеже в течение месяца со дня его принятия. В случае, если настоящее решение было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы, оно может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в г.Брянске в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления решения в законную силу. Апелляционные и кассационные жалобы подаются через Арбитражный суд Курской области.

Судья Д.В. Лымарь