Гражданский кодекс часть 1

о признании незаконными решений МИФНС России №7 по Липецкой области «О продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки» от 29.05.2019 №3, от 28.06.2019 №4, от 27.07.2019 №5, от 28.08.2019 №6,

при участии в судебном заседании:

от заявителя ФИО1 – представитель (доверенность от 02.03.2020),

от заинтересованного лица: ФИО2 – представитель (доверенность от 07.09.2020), ФИО3 – представитель (доверенность от 26.11.2019).

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью «Эльта Инвест» (далее –общество, заявитель) 29.08.2019 обратилось в Арбитражный суд Липецкой области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №7 по Липецкой области (далее – заинтересованное лицо, налоговый орган, МИФНС №7) о признании незаконным решения «О продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки» от 29.05.2019 №3 (т.1, л.д.2-3).

Определением от 30.08.2019 арбитражный суд принял указанное заявление, возбудил производство по делу №А36-9733/2019 (т.1, л.д.1).

ООО «Эльта Инвест» 13.09.2019 обратилось в Арбитражный суд Липецкой области с заявлением к МИФНС №7 о признании незаконным решения «О продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки» от 28.06.2019 №4 (т.3, л.д.2).

Определением от 16.09.2019 арбитражный суд принял исковое заявление, возбудил производство по делу №А36-10277/2019 (т.3, л.д.1).

Определением от 16.09.2019 арбитражный суд принял указанное заявление, возбудил производство по делу №-10275/2019 (т.2, л.д.1).

По ходатайству общества и при отсутствии возражений налогового органа определениями от 15.10.2019 арбитражный суд объединил дела №А36-10275/2019 и №А36-10277/2019 в одно производство с делом №А36-9733/2019 для их совместного рассмотрения (т.2, л.д.47-48; т.3, л.д.50-51).

Кроме того, ООО «Эльта Инвест» 11.10.2019 обратилось в Арбитражный суд Липецкой области с заявлением к МИФНС №7 о признании незаконным решения «О продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки» от 28.08.2019 №6 (т.4, л.д.2).

Определением от 16.10.2019 арбитражный суд принял указанное заявление, возбудил производство по делу №А36-11015/2019 и объединил его в одно производство с делом №А36-9733/2019 для их совместного рассмотрения (т.4, л.д.1).

Таким образом, предметом рассмотрения в данном деле являются заявления общества признании незаконными четырех решений МИФНС №7 «О продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки» от 29.05.2019 №3, от 28.06.2019 №4, от 27.07.2019 №5, от 28.08.2019 №6.

Решением от 23.10.2019 по делу №А36-9733/2019 арбитражный суд удовлетворил заявления ООО «Эльта Инвест», признав незаконными решения МИФНС №7 «О продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки» от 29.05.2019 №3, от 28.06.2019 №4, от 27.07.2019 №5, от 28.08.2019 №6 (т.4, л.д.39-44).

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.02.2020 решение от 23.10.2019 по делу №А36-9733/2019 оставлено без изменения (т.7, л.д.87-98).

Постановлением от 03.07.2020 Арбитражный суд Центрального округа отменил решение от 23.10.2019 и постановление от 04.02.2020 по делу №А36-9733/2019, направив дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Липецкой области (т.8, л.д.64-71).

Определением от 17.08.2020 арбитражный суд принял заявление к производству на новое рассмотрение (т.8, л.д.75).

Определением от 09.09.2020 дело назначено к рассмотрению в судебном заседании 12.10.2020.

В судебном заседании 12.10.2020 представитель общества поддержал требования о признании незаконными решений от 29.05.2019 №3, от 28.06.2019 №4, от 27.07.2019 №5, от 28.08.2019 №6 с учетом доводов, ранее изложенных в заявлениях от 26.08.2019, от 13.09.2019, от 11.10.2019, в пояснении от 22.10.2019 (т.1, л.д.2-3; т.2, л.д.2; т.3. л.д.2; т.4, л.д.2, 32). Также представил дополнительные пояснения и документы в обоснование заявленных требований (т.8, л.д.92-97).

В судебном заседании 12.10.2020 представители налогового органа возразили против удовлетворения заявленных требований по основаниям, изложенным в отзывах от 17.09.2019, от 11.10.2019 в пояснении от 17.10.2019 (т.1, л.д.40-43; т.2, л.д.33-34; т.3, л.д.36-37; т.4, л.д.27). Также представили дополнительные пояснения от 04.09.2020 в обоснование своих возражений (т.8, л.д.78-79).

Арбитражный суд, выслушав доводы и возражения представителей сторон, повторно исследовав и оценив имеющиеся доказательства, установил следующее.

Заместителем начальника МИФНС №7 принято решение №1 от 28.05.2018 о проведении выездной налоговой проверки ООО «Эльта Инвест» (т.1, л.д.44-46).

По результатам проведенной выездной налоговой проверки должностными лицами МИФНС №7 составлен Акт налоговой проверки №1 от 15.02.2019 (т.1, л.д.50-53).

В соответствии с извещением №1065 от 18.02.2019 налоговый орган уведомил общество о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки на 28.03.2019 в 15 час. 00 мин. (т.1, л.д.54).

20.03.2019 ООО «Эльта Инвест» представило в МИФНС №7 возражения от 15.03.2019 №123 на Акт налоговой проверки №1 от 15.02.2019 (т.1, л.д.56-57).

В соответствии с пунктом 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) и на основании решения №1 от 28.03.2019, принятого и.о. начальника МИФНС №7, срок рассмотрения материалов налоговой проверки был продлен на 30 дней (месяц) (т.1, л.д.59, 60-61).

В качестве основания для продления срока рассмотрения материалов налоговой проверки в решении №1 от 28.03.2019 указано следующее: «Необходимость проверки обоснованности доводов налогоплательщика, изложенных в возражениях на акт выездной налоговой проверки, в том числе о нарушении налоговым органом процессуальных норм права и изучения документов, представленных налогоплательщиком с возражениями 20.03.2019 в подтверждение своих доводов».

В соответствии с п.1 ст.101 НК РФ и на основании решения №2 от 29.04.2019, принятого и.о. начальника МИФНС №7, срок рассмотрения материалов налоговой проверки был повторно продлен на 30 дней (месяц) (т.1, л.д.62, 63-64).

В качестве основания для повторного продления срока рассмотрения материалов налоговой проверки в решении №2 от 29.04.2019 указано на необходимость проверки обоснованности доводов налогоплательщика, изложенных в возражениях на акт выездной налоговой проверки, в том числе о нарушении налоговым органом процессуальных норм права и изучения документов, представленных налогоплательщиком с возражениями 20.03.2019 в подтверждение своих доводов.

Арбитражным судом установлено, что в дальнейшем МИФНС №7 еще дополнительно четыре раза продлевало срок рассмотрения материалов налоговой проверки каждый раз на 30 дней (месяц) на основании решений от 29.05.2019 №3, от 28.06.2019 №4, от 27.07.2019 №5, от 28.08.2019 №6 (т.1, л.д.6; т.2, л.д.5; т.3 л.д.5; т.4, л.д.8).

При этом во всех указанных случаях в качестве причины для неоднократного продления срока рассмотрения материалов налоговой проверки указано одно и то же основание – необходимость проверки обоснованности доводов налогоплательщика, изложенных в возражениях на акт выездной налоговой проверки, в том числе о нарушении налоговым органом процессуальных норм права и изучения документов, представленных налогоплательщиком с возражениями 20.03.2019 в подтверждение своих доводов.

ООО «Эльта Инвест» обжаловало решения от 29.05.2019 №3, от 28.06.2019 №4, от 27.07.2019 №5, от 28.08.2019 №6 в УФНС России по Липецкой области, которое оставило их без изменения, жалобы заявителя – без удовлетворения (т.1, л.д.7-11; т.2, л.д.6; т.3, л.д.6-9; т.4, л.д.9-13).

ООО «Эльта Инвест», считая, что неоднократное отложение срока рассмотрения материалов налоговой проверки противоречит положения п.1 ст.101 НК РФ обратилось в арбитражный суд с соответствующими заявлениями о признании незаконными решений МИФНС №7 «О продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки» от 29.05.2019 №3, от 28.06.2019 №4, от 27.07.2019 №5, от 28.08.2019 №6.

В силу ч.1 ст.198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с ч.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Полномочия должностного лица МИФНС №7 на принятие оспариваемых решений «О продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки» от 29.05.2019 №3, от 28.06.2019 №4, от 27.07.2019 №5, от 28.08.2019 №6 судом установлены и заявителем не оспариваются.

Пунктом 1 ст.101 НК РФ предусмотрено, что акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 настоящей статьи, или решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Срок рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения может быть продлен, но не более чем на один месяц.

В случае принятия решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения должны быть также рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6.2 настоящей статьи, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 настоящей статьи.

Доводы налогового органа о его праве и возможности неоднократно продлевать срок рассмотрения материалов налоговой проверки каждый раз на один месяц основаны на ошибочном толковании положений п.1 ст.101 НК РФ (т.4, л.д.27).

Из буквального толкования третьего предложения п.1 ст.101 НК РФ следует однозначный вывод о том, что срок рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения может быть продлен только на один месяц. Данное положение закона означает, что налоговый орган вправе либо однократно продлить срок рассмотрения материалов налоговой проверки сразу на один месяц, после чего обязан принять решение по существу, либо вправе продлевать такой срок неоднократно (на 5 дней, на 10 дней и т.п.), но при условии, что общий срок, на который продлится рассмотрение материалов налоговой проверки, не превысит один месяц.

При этом, непосредственно в п.1 ст.101 НК РФ не определены и не указаны основания или их критерии для продления срока рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения, что означает право налогового органа осуществить такое продление, исходя их конкретных обстоятельств и материалов. Однако четко и конкретно указан максимальный срок продления.

Иное толкование положений п.1 ст.101 НК РФ свидетельствовало бы о возможности налогового органа необоснованно, поскольку критерии для продления в этой норме не указаны, откладывать рассмотрение материалов налоговой проверки и принятие решения, тем самым продлевать себя этот срок на неограниченное и неопределенное для налогоплательщика время.

Именно по этой причине в п.1 ст.101 НК РФ установлен предельный срок продления рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения – не более чем на один месяц.

При этом необходимо разграничивать, право налогового органа продлить максимально не более чем на один месяц срок рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения, установленный п.1 ст.101 НК РФ, и предусмотренное п.6 ст.101 НК РФ право налогового органа в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц (два месяца - при проверке консолидированной группы налогоплательщиков, иностранной организации, состоящей на учете в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 настоящего Кодекса), дополнительных мероприятий налогового контроля.

В отличие от предельного месячного срока для продления рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения, установленного п.1 ст.101 НК РФ, налоговый орган в порядке п.6 ст.101 НК РФ вправе при необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия неоднократно выносить мотивированные решения о проведении различных дополнительных мероприятий налогового контроля, каждые из которых должны быть завершены по общему правилу в пределах одного месяца или в пределах двух месяцев при проверке консолидированной группы налогоплательщиков, иностранной организации, состоящей на учете в налоговом органе в соответствии с п.4.6 ст.83 НК РФ.

Выводы арбитражного суда относительно толкования положений п.1 ст.101 НК РФ о праве налогового органа максимально на один месяц срок рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения подтверждаются правовыми позициями, изложенными в Определении Конституционного Суда РФ от 28.02.2017 №239-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы акционерного общества «Приокский завод цветных металлов» на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации».

Так, в Определении от 28.02.2017 №239-О Конституционный Суд РФ указал, что в качестве элемента правового механизма, гарантирующего исполнение конституционной обязанности по уплате налогов, выступает система мер налогового контроля, которая, в частности, предполагает вынесение уполномоченным органом по итогам проведенных мероприятий налогового контроля решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии к тому достаточных оснований (статья 101 Налогового кодекса Российской Федерации). Пункт 1 указанной статьи предполагает возможность продления срока рассмотрения материалов налоговой проверки не более чем на один месяц. В свою очередь, пункт 6 данной статьи содержит самостоятельное правило, определяющее условия проведения дополнительных мероприятий налогового контроля в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых. При этом законодатель не ограничивает срок проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, составляющий по общему правилу один месяц, сроком, установленным в рамках правила о продлении рассмотрения материалов налоговой проверки, и допускает проведение таких мероприятий также в пределах двух месяцев (в отношении отдельных категорий налогоплательщиков).

Таким образом, положения статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации содержат определенные ограниченные сроки и основания для продления срока проведения налоговой проверки, разграничивая продление срока рассмотрения материалов налоговой проверки на основании пункта 1 указанной статьи и сроки проведения дополнительных мероприятий налогового контроля в соответствии с пунктом 6 данной статьи.

Соответственно, оспариваемое законоположение, ограничивающее право налогового органа на продление срока рассмотрения материалов налоговой проверки месячным сроком, направлено на защиту прав налогоплательщика от необоснованно длительного вмешательства налогового органа в его хозяйственную деятельность.

С учетом изложенного арбитражный суд признает обоснованными доводы заявителя о нарушении налоговым органом требований п.1 ст.101 НК РФ при вынесении оспариваемых им решений «О продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки» от 29.05.2019 №3, от 28.06.2019 №4, от 27.07.2019 №5, от 28.08.2019 №6.

Более того, из представленных доказательств арбитражным судом установлено, что никаких исключительных обстоятельств и объективных причин для неоднократного продления срока рассмотрения материалов налоговой проверки, после вынесения решения №1 от 28.03.2019 о продлении такого срока на месяц, у МИФНС №7 в дальнейшем не имелось.

Решение №1 от 28.03.2019 «О продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки» было обусловлено тем, что 20.03.2019 ООО «Эльта Инвест» представило в МИФНС №7 возражения от 15.03.2019 №123 на Акт налоговой проверки №1 от 15.02.2019.

Однако в дальнейшем МИФНС №7 еще дополнительно пять раз продлевало срок рассмотрения материалов налоговой проверки каждый раз на 30 дней (месяц) на основании решений от 29.04.2019 №2, от 29.05.2019 №3, от 28.06.2019 №4, от 27.07.2019 №5, от 28.08.2019 №6. При этом во всех указанных случаях в качестве причины для продления срока рассмотрения материалов налоговой проверки указывалось одно и то же основание – необходимость проверки обоснованности доводов налогоплательщика, изложенных в возражениях на акт выездной налоговой проверки, в том числе о нарушении налоговым органом процессуальных норм права и изучения документов, представленных налогоплательщиком с возражениями 20.03.2019 в подтверждение своих доводов.

Следовательно, в рассматриваемом случае действия налогового органа по неоднократному продлению срока рассмотрения материалов налоговой проверки не были направлены на соблюдение или обеспечение каких-либо прав или гарантий налогоплательщика. После представления возражений от 15.03.2019 №123 на Акт налоговой проверки №1 от 15.02.2019 ООО «Эльта Инвест» не представляло дополнительные документы, не просило налоговый орган отложить рассмотрение материалов налоговой проверки в целях представления дополнительных доказательств или ходатайств.

Также в Письме ФНС России от 10.01.2019 №ЕД-4-2/55 «О соблюдении процессуальных сроков, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации» Федеральная налоговая служба указала, что по смыслу положений, установленных статьей 101 Кодекса, соблюдение проверяющими норм, закрепленных в Кодексе, направлено на обеспечение прав и законных интересов проверяемого лица, гарантированных ему при проведении в отношении него мероприятий налогового контроля и оформлении их результатов. Неоднократный перенос рассмотрения материалов проверки может быть связан исключительно с обеспечением проверяемому лицу возможности ознакомиться со всеми материалами проверки и/или участвовать при их рассмотрении в налоговом органе. В то же время, если проверяемое лицо надлежащим образом извещено, но не воспользовалось своим правом присутствовать при рассмотрении материалов налоговой проверки, решение может быть принято в его отсутствие (абзацы 4, 5 пункта 2 статьи 101 Кодекса). Отложение рассмотрения материалов налоговой проверки в пределах сроков, отведенных для такого рассмотрения, может быть вызвано исключительно объективными причинами отсутствия проверяемого лица, и налоговые органы должны обеспечивать своевременное и надлежащее извещение таких лиц (с подтверждением вручения) о рассмотрении материалов налоговой проверки.

Оценив с учетом положений ст.71 АПК РФ представленные доказательства и обстоятельства дела в их совокупности, арбитражный суд приходит к выводу о том, что решения МИФНС №7 «О продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки» от 29.05.2019 №3, от 28.06.2019 №4, от 27.07.2019 №5, от 28.08.2019 №6 не соответствуют требованиям п.1 ст.101 НК РФ, в связи чем являются незаконными.

Доводы налогового органа о том, что оспариваемые решения от 29.05.2019 №3, от 28.06.2019 №4, от 27.07.2019 №5, от 28.08.2019 №6 не нарушают никаких прав налогоплательщика, также отклоняются арбитражным судом.

Как указал Конституционный Суд РФ в Определении от 28.02.2017 №239-О положения ст.101 НК РФ содержат определенные ограниченные сроки и основания для продления срока проведения налоговой проверки, разграничивая продление срока рассмотрения материалов налоговой проверки на основании пункта 1 указанной статьи и сроки проведения дополнительных мероприятий налогового контроля в соответствии с пунктом 6 данной статьи. Соответственно, оспариваемое законоположение, ограничивающее право налогового органа на продление срока рассмотрения материалов налоговой проверки месячным сроком, направлено на защиту прав налогоплательщика от необоснованно длительного вмешательства налогового органа в его хозяйственную деятельность.

Следовательно, Конституционный Суд РФ прямо указал, что предусмотренные п.1 ст.101 НК РФ положение, ограничивающее право налогового органа на продление срока рассмотрения материалов налоговой проверки месячным сроком, установлено не просто так, а оно направлено на защиту прав налогоплательщика от необоснованно длительного вмешательства налогового органа в его хозяйственную деятельность.

Следовательно, любой налогоплательщик имеет право на то, чтобы налоговый орган неправомерно и незаконно длительно не вмешивался в хозяйственную деятельность, необоснованно продлевая себе срок рассмотрения материалов налоговой проверки, прямо ограниченный законом.

В рассматриваемом случае указанное право ООО «Эльта Инвест», как налогоплательщика, было нарушено именно незаконными решениями МИФНС №7 «О продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки» от 29.05.2019 №3, от 28.06.2019 №4, от 27.07.2019 №5, от 28.08.2019 №6.

Кроме того, исходя из положений ст.ст.198, 201 АПК РФ судебной защите подлежат не только нарушенные права, но и охраняемые законные интересы лица.

По своей сути, законный интерес представляет собой интерес, который не опосредован субъективными правами и юридическими обязанностями, но обеспечивается государством под правовой охраной.

Статьей 101 НК РФ определены сроки рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.

Следовательно, ООО «Эльта Инвест», как налогоплательщик, имеет право, гарантированное ему законом, что именно в срок, установленный НК РФ, общество получит одно из решений, предусмотренных п.7 ст.101 НК РФ: 1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; 2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Таким образом, в рассматриваемом случае законный интерес ООО «Эльта Инвест» состоял в том, чтобы материалы налоговой проверки были рассмотрены налоговым органом в сроки, установленные НК РФ, а не произвольно по усмотрению налогового органа.

А в том случае, если налоговый орган приходит к выводу о необходимости продления срока рассмотрения материалов налоговой проверки, то налогоплательщик, исходя из положений п.1 ст.101 НК РФ, вправе ожидать, что продление срока будет не более одного месяца, и тем самым обеспечивать свой законный интерес, вытекающий из положений НК РФ, о своевременном рассмотрении материалов налоговой проверки.

В Постановлении от 16.07.2004 №14-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан ФИО4 и ФИО5» Конституционный Суд РФ указал на принцип недопустимости избыточного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля.

Установление конкретных сроков в налоговом законодательстве, обязательных как для налогового органа, в одних случаях, так и для налогоплательщиков, в других случаях, преследует конкретную цель, а именно устранение неопределенности в правоотношениях.

Арбитражный суд отклоняет доводы налогового органа о том, что оспариваемые решения «О продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки» от 29.05.2019 №3, от 28.06.2019 №4, от 27.07.2019 №5, от 28.08.2019 №6 не повлекли реального нарушения прав общества, поскольку этими решениями на заявителя не возлагались какие-либо обязанности, не применялись какие-либо ограничения.

Арбитражный суд считает, что указанные налоговым органом обстоятельства не являются критерием наличия или отсутствия нарушенных прав и законных интересов.

Решения о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки представляют собой ненормативные правовые акты налогового органа, отличные, по своей сути, от предписаний или требований налогового органа, которыми в этой связи в принципе не могут возлагаться какие-либо обязанности или применяться какие-либо ограничения в отношении налогоплательщика. Для целей возложений на налогоплательщика обязанностей и применения в отношении него ограничений НК РФ предусматривает иные правовые механизмы.

Но это не означает, что решения о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки, вынесенные в нарушение требований п.1 ст.101 НК РФ, то есть незаконные решения, не влекут для налогоплательщика никаких негативных последствий.

По сути, позиция МИФНС №7 сводится к тому, что нет ничего плохого и негативного для налогоплательщика, если налоговый орган не будет рассматривать по существу дело и выносить свое решение в установленный законом срок, а будет многократно, немотивированно, без каких-либо оснований откладывать рассмотрение дела на неограниченное время, пределы которого зависят только от усмотрения налогового органа.

Однако при таком подходе нивелируется весь смысл положений п.1 ст.101 НК РФ и императивно установленный законодателем предел на продление срока рассмотрения материалов налоговой проверки максимально на один месяц, который, как указал Конституционный Суд РФ в Определении от 28.02.2017 №239-О, установлен не просто так, а направлен именно на защиту прав налогоплательщика от необоснованно длительного вмешательства налогового органа в его хозяйственную деятельность.

С учетом изложенного, арбитражный суд считает недопустимой в Российской Федерации, как правовом государстве, ситуацию, при которой установленные Налоговым кодексом РФ для налогового органа обязательные сроки (в данном случае предусмотренный п.1 ст.101 НК РФ максимальный месячный срок на продление рассмотрение материалов налоговой проверки) им бы не соблюдались, и при этом налогоплательщик лишался бы возможности в судебном порядке защитить свои права и понудить налоговый орган к соблюдению таких сроков, в том числе путем признания незаконными немотивированных, необоснованных и неоднократных решений налогового органа о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки.

Арбитражный суд признает обоснованными доводы заявителя о том, что неопределенная длительность и не ограниченное по времени вмешательство контрольных органов в экономическую деятельность налогоплательщика может представлять угрозу его деловой репутации, кредитоспособности, отношениям с партнерами, стабильности и планированию хозяйственных операций, создает недопустимую неопределенность его правового положения.

Доводы налогового органа о том, что заявитель обратился в арбитражный суд уже после вынесения МИФНС №7 20.09.2019 итогового решения по материалам налоговой проверки также отклоняются арбитражным судом, поскольку они противоречат обстоятельствам дела, а также не имеют существенного правового значения относительно предмета и оснований рассматриваемого спора.

Вынесение налоговым органом 20.09.2019 итогового решения по материалам налоговой проверки нисколько не означает, что после 20.09.2019 общество лишается права и возможности защищать свои права и законные интересы и оспаривать в целях их защиты в судебном порядке те незаконные действия и решения налогового органа, которые были совершены и приняты им до вынесения итогового решения.

Следовательно, принятие налоговым органом итогового решения по материалам налоговой проверки не может препятствовать налогоплательщику после его вынесения требовать в судебном порядке признания незаконными тех действий и решений налогового органа, которые совершены до вынесения итогового решения и не связаны с итоговым решением. Итоговое решение затрагивает лишь определенные права налогоплательщика связанные с результатом рассмотрения материалов налоговой проверки и установлением факта совершения или не совершения налогового правонарушения, но оно никак не связано и никак не восстанавливает иные права налогоплательщика, затронутые действиями и решениями налогового органа, совершенными до принятия итогового решения.

Иное означало бы отказ налогоплательщику в праве на судебную защиту в отношений признании незаконными любых иных действий и решений налогового органа, которые не имеет отношения к итоговому решению, но которые также затрагивают права и интересы налогоплательщика

Более того, как указывалось ранее и следует из материалов дела, общество 29.08.2019 обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения «О продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки» от 29.05.2019 №3 (т.1, л.д.2-3); 13.09.2019 – с заявлениями о признании незаконными решений «О продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки» от 28.06.2019 №4, от 29.07.2019 № (т.2, л.д.2; т.3, л.д.2).

Таким образом, обращение общества в арбитражный суд за защитой своих прав имело место еще до вынесения МИФНС №7 итогового решения 20.09.2019 и преследовало цель понудить налоговый орган к совершению законных действий – к принятию итогового решения в установленные законом сроки.

И только в отношении решения «О продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки» от 28.08.2019 №6 общество обратилось в арбитражный суд 11.10.2019, что было обусловлено соблюдением обязательной процедурой оспаривания этого решения в вышестоящий налоговый орган.

В силу подп.10 п.1 ст.21 НК РФ налогоплательщики имеют право требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков.

Арбитражный суд также считает, что нарушение налоговым органом требований п.1 ст.101 НК РФ в связи с необоснованным неоднократным и длительным продлением срока рассмотрения материалов налоговой проверки также затронуло имущественные интересы ООО «Эльта Инвест», поскольку в целях обеспечения квалифицированной юридической помощи требует несение дополнительных финансовых затрат на оплату услуг адвоката, участие которого было обеспечено обществом при каждом случае продления (отложения) налоговым органом срока рассмотрения материалов налоговой проверки.

Дополнительные расходы для общества по оплате труда адвоката в результате незаконного, необоснованного, немотивированного и неоднократного продления срока рассмотрения материалов налоговой проверки на основании решений «О продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки» от 29.05.2019 №3, от 28.06.2019 №4, от 27.07.2019 №5, от 28.08.2019 №6 составили 60 000 руб. (т.8, л.д.95-97).

Нарушение имущественных интересов общества вследствие несения дополнительных расходов на оплату труда адвоката обусловлено исключительно противоправным поведением налогового органа, то есть нарушением требований п.1 ст.101 НК РФ.

При этом тот факт, что общество имеет возможность требовать возмещения дополнительно понесенных расходов не имеет никакого правового значения применительно к оценке факта наличия нарушенного права, поскольку это связано уже с вопросом восстановления нарушенного права.

Вместе с тем имущественные интересы заявителя были нарушены непосредственно и дополнительные расходы по оплате труда адвоката были обусловлены исключительно незаконными решениями «О продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки» от 29.05.2019 №3, от 28.06.2019 №4, от 27.07.2019 №5, от 28.08.2019 №6.

Тот факт, что в самих решениях от 29.05.2019 №3, от 28.06.2019 №4, от 27.07.2019 №5, от 28.08.2019 №6 налоговый орган не обязывал общество привлекать адвоката, и он был привлечен по собственной инициативе, не имеет никакого отношения к существу нарушенных имущественных прав налогоплательщика в виде дополнительно понесенных расходов вследствие незаконных решений о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки

Заявитель воспользовался своим конституционным правом на получение квалифицированной юридической помощи, предусмотренным ч.1 ст.48 Конституции Российской Федерации, что безусловно является его инициативной и не может зависеть от решений и действий налогового органа.

При этом нарушение имущественных прав заявителя выражается именно в том, что он понесен дополнительные расходы на адвоката в сумме 60 000 руб., обеспечивая его участие в рассмотрении материалов налоговой проверки дополнительно еще четыре раза, вследствие незаконных решений «О продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки» от 29.05.2019 №3, от 28.06.2019 №4, от 27.07.2019 №5, от 28.08.2019 №6, то есть те четыре раза, которых могло не быть и не должно было быть, если бы налоговым органом были бы соблюдены требования п.1 ст.101 НК РФ.

Доводы МИФНС №7 со ссылкой на положения п.14 ст.101 НК РФ о том, что несоблюдение срока рассмотрения материалов налоговой проверки, установленного п.1 ст.101 НК РФ, не относится к существенным условиям процедуры рассмотрения, влекущим безусловную отмену окончательного решения, предусмотренного п.7 ст.101 НК РФ, не имеют отношения к предмету данного спора.

Действительно, в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 20.04.2017 №790-О указано, что в качестве элемента правового механизма, гарантирующего исполнение конституционной обязанности по уплате налогов, выступает система мер налогового контроля, которая, в частности, предполагает вынесение уполномоченным органом по итогам проведенных мероприятий налогового контроля решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (статья 101 Налогового кодекса Российской Федерации). При этом указанной нормой определяются в том числе сроки рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения. Данные сроки призваны ограничить право налогового органа на продление срока рассмотрения материалов налоговой проверки и тем самым направлены на защиту прав налогоплательщика от необоснованно длительного вмешательства налогового органа в его хозяйственную деятельность.

В свою очередь, нарушение налоговым органом сроков рассмотрения материалов налоговой проверки не препятствует ему в принятии того или иного итогового решения и не может само по себе предрешать его законность, что не позволяет признать такое процессуальное нарушение в качестве безусловного основания для отмены итогового решения налогового органа по смыслу пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации. Вместе с тем несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля и принятии соответствующего решения сроков, предусмотренных, в частности, статьей 70, пунктом 2 статьи 88, пунктом 6 статьи 89, пунктами 1 и 5 статьи 100, пунктами 1, 6 и 9 статьи 101, пунктами 1, 6 и 10 статьи 101.4, пунктом 6 статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, исчисляемых исходя из той продолжительности сроков совершения упомянутых действий, которая установлена указанными нормами, что, в конечном счете, гарантирует определенные временные рамки возможного вмешательства государства в имущественную сферу налогоплательщика.

Однако предметом рассмотрения в данном деле не является какое-либо итоговое решение от 20.09.2019, предусмотренное п.7 ст.101 НК РФ, принятое МИФНС №7 по результатам выездной налоговой проверки ООО «Эльта Инвест».

Законность оспариваемых в данном деле решений «О продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки» от 29.05.2019 №3, от 28.06.2019 №4, от 27.07.2019 №5, от 28.08.2019 №6 никак не связана с вопросом о законности итогового решения от 20.09.2019, принятого МИФНС №7 по результатам выездной налоговой проверки ООО «Эльта Инвест».

Доводы сторон о том, является или нет нарушение МИФНС №7 срока рассмотрения материалов налоговой проверки, установленного п.1 ст.101 НК РФ, нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и основанием для признания незаконным и отмене итогового решения могут иметь правовое значение исключительно и только в случае оспаривания обществом итогового решения, но не в данном деле.

То обстоятельство, что нарушение налоговым органом сроков рассмотрения материалов налоговой проверки не препятствует ему в принятии того или иного итогового решения и не может само по себе предрешать его законность (итогового решения), также не означает, что налоговый орган вправе нарушать требования п.1 ст.101 НК РФ и произвольно без объективных причин и законных оснований продлевать срок рассмотрения материалов налоговой проверки более чем на один месяц.

Следовательно, доводы МИФНС №7 со ссылкой на положения п.14 ст.101 НК РФ не имеют никакого отношения к предмету данного спора и не свидетельствуют о законности оспариваемых в данном деле решений «О продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки» от 29.05.2019 №3, от 28.06.2019 №4, от 27.07.2019 №5, от 28.08.2019 №6, принятых, как установлено судом, в нарушение требований п.1 ст.101 НК РФ.

В соответствии с ч.2 ст.201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

При этом ч.4 ст.201 АПК РФ предусмотрено, что в резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативных правовых актов, решений органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц должны содержаться: 1) наименование органа или лица, принявших оспариваемый акт, решение; название, номер, дата принятия оспариваемого акта, решения; 2) название закона или иного нормативного правового акта, на соответствие которому проверены оспариваемый акт, решение; 3) указание на признание оспариваемого акта недействительным или решения незаконным полностью или в части и обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя либо на отказ в удовлетворении требования заявителя полностью или в части.

Частью 5 ст.201 АПК РФ предусмотрено, что в резолютивной части решения по делу об оспаривании действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, об отказе в совершении действий, в принятии решений должны содержаться: 1) наименование органа или лица, совершивших оспариваемые действия (бездействие) и отказавших в совершении действий, принятии решений; сведения о действиях (бездействии), решениях; 2) название закона или иного нормативного правового акта, на соответствие которым проверены оспариваемые действия (бездействие), решения; 3) указание на признание оспариваемых действий (бездействия) незаконными и обязанность соответствующих органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц совершить определенные действия, принять решения или иным образом устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя в установленный судом срок либо на отказ в удовлетворении требования заявителя полностью или в части.

В рамках данного дела обществом оспариваются не действия (бездействие) налогового органа, а его решения.

Следовательно, к резолютивной части решения суда подлежат применению положения ч.4 ст.201 АПК РФ, а не ч.5 ст.201 АПК РФ, как ошибочно полагает налоговый орган.

При этом п.3 ч.5 ст.201 АПК РФ предусматривает необходимость указания в резолютивной части решения суда, в случае признания оспариваемого решения незаконным полностью или в части такой формулировки как «обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя»

В свою очередь с учетом требований АПК РФ арбитражный суд рассматривает исковые или заявленные требования так, как они сформулированы истцом (заявителем), и суд не вправе формулировать предмет требований за заявителя.

В заявлениях, поданных в арбитражный суд общество, не просило обязать налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. При этом только отсутствие такой просьбы в заявлении не может являться основанием для отказа в его удовлетворении

При указанных обстоятельствах заявления общества о признании незаконными решения «О продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки» от 29.05.2019 №3, от 28.06.2019 №4, от 27.07.2019 №5, от 28.08.2019 №6 являются обоснованными и подлежат удовлетворению.

В силу ст.101 АПК РФ судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.

В соответствии с ч.1 ст.110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

При обращении в арбитражный суд общество уплатило государственную пошлину в сумме 3 000 руб. за рассмотрение каждого из четырех заявлений (самостоятельных требований) о признании незаконными решений МИФНС №7 «О продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки» от 29.05.2019 №3, от 28.06.2019 №4, от 27.07.2019 №5, от 28.08.2019 №6, то есть в общей сумме 12 000 руб., размер которой соответствует подп.3 п.1 ст.333.21 НК РФ (т.1, л.д.5; т.2, л.д.4; т.3, л.д.4; т.4, л.д.4).

Согласно пункту 21 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 11.07.2014 №46 «О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах» законодательством не предусмотрены возврат заявителю уплаченной государственной пошлины из бюджета в случае, если судебный акт принят в его пользу, а также освобождение государственных органов, органов местного самоуправления от процессуальной обязанности по возмещению судебных расходов. В связи с этим, если судебный акт принят не в пользу государственного органа (органа местного самоуправления), должностного лица такого органа, за исключением прокурора, Уполномоченного по правам человека в Российской Федерации, расходы заявителя по уплате государственной пошлины подлежат возмещению соответствующим органом в составе судебных расходов (часть 1 статьи 110 АПК РФ).

При указанных обстоятельствах, с учетом результатов рассмотрения данного дела, судебные расходы в связи с оплатой государственной пошлины в сумме 12 000 руб. подлежат взысканию с налогового органа в пользу заявителя.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 197-201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

1. Заявления Общества с ограниченной ответственностью «Эльта Инвест» (ОГРН <***>) удовлетворить.

Признать незаконными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №7 по Липецкой области «О продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки» от 29.05.2019 №3, от 28.06.2019 №4, от 27.07.2019 №5, от 28.08.2019 №6.

2. Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №7 по Липецкой области (ОГРН <***>) в пользу Общества с ограниченной ответственностью «Эльта Инвест» (ОГРН <***>) судебные расходы в связи с оплатой государственной пошлины в сумме 12 000 рублей.

Выдать исполнительный лист на взыскание судебных расходов после вступления решения суда в законную силу.

Решение суда вступает в законную силу по истечении месяца со дня его принятия и может быть обжаловано в указанный срок в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд, расположенный в г.Воронеже, через Арбитражный суд Липецкой области. Датой принятия решения суда считается дата его изготовления в полном объеме.

Судья А.А. Хорошилов