Гражданский кодекс часть 1

от заявителя: ФИО1 – представитель по доверенности от 21.07.2009 №Д-037/238; ФИО2 – представитель по доверенности от 03.08.2009 №Д-207СМ; ФИО3 – представитель по доверенности от 05.10.2009 №Д-217СМ;

от ответчика: ФИО4 - начальник отдела досудебного аудита УФНС России по Магаданской области, доверенность от 10.08.2009 №05/15; ФИО5 - главный государственный налоговый инспектор отдела налогообложения УФНС России по Магаданской области, доверенность от 03.08.2009 №05/50; ФИО6 – начальник отдела налогообложения УФНС России по Магаданской области, доверенность от 15.09.2009 №05/353; ФИО7 – начальник юридического отдела, доверенность от 29.12.2008 №05-27/002; ФИО8 – главный государственный налоговый инспектор, доверенность от 22.07.2009 №05/42;

от третьего лица: ФИО9 – главный специалист-эксперт, доверенность от 13.05.2009 №СМ-04/663;

УСТАНОВИЛ:

Заявитель, закрытое акционерное общество «Серебро Магадана», обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России №1 по Магаданской области от 31.03.2009 №12-13/23 (с изменениями, внесёнными решением УФНС России по Магаданской области от 15.06.2009) в части:

- привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п.1 ст.122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 61720874руб.;

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ, за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ) в виде штрафа в сумме 15565394руб.40коп.;

- начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 68590658руб.01коп.;

- начисления пени за несвоевременную уплату НДПИ в сумме 19052634руб.79коп.;

- доначисления и предложения к уплате налога на прибыль организаций за 2007 год в сумме 429642260руб.;

- доначисления и предложения к уплате НДПИ в сумме 101459719руб.

Решение от 31.03.2009 №12-13/23 принято по результатам выездной налоговой проверки.

Установив фактические обстоятельства по настоящему делу, исследовав и оценив доказательства, представленные в материалы дела, выслушав представителей заявителя, ответчика, третьего лица, с учётом норм процессуального и материального права, суд пришёл к следующему выводу.

Закрытое акционерное общество «Серебро Магадана» зарегистрировано в качестве юридического лица мэрией г.Магадана 20.10.2000, внесено в Единый государственный реестр юридических лиц 11.10.2002, основной государственный регистрационный номер 1024900957070.

На основании решения заместителя начальника Межрайонной ИФНС России № 1 по Магаданской области от 15.04.2008 №54 ответчиком была проведена выездная налоговая проверка заявителя, в том числе, проверка деятельности как налогоплательщика-правопреемника ЗАО «Серебро «Территории», реорганизованного в форме присоединения к ЗАО «Серебро Магадана» с 01.04.2008, по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов (взносов, платежей), в том числе: налога на прибыль организаций за период с 01.01.2007 по 31.12.2007 и налога на добычу полезных ископаемых за период с 01.01.2007 по 31.12.2007.

Результаты выездной налоговой проверки зафиксированы в Акте выездной налоговой проверки №/12Д 11 от 27.02.2009 (л.д.20-177 том 7), на который заявителем в соответствии с п.6 ст.100 НК РФ были поданы возражения.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, а также возражений налогоплательщика налоговым органом 31.03.2009 было принято решение №12-13/23 (том 8) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

ЗАО «Серебро Магадана» обратилось в порядке ст.101.2 НК РФ в Управление ФНС России по Магаданской области с апелляционной жалобой на решение от 31.03.2009 №12-13/23.

По результатам рассмотрения жалобы Управлением ФНС России по Магаданской области принято решение от 15.06.2009 (исх№ 11-21.1/3405 от 17.06.2009 – л.д.1-14 т.3), в соответствии с которым решение Инспекции изменено.

В рамках настоящего дела заявитель оспаривает решение Межрайонной ИФНС России №1 по Магаданской области от 31.03.2009 №12-13/23 (с изменениями, внесёнными решением УФНС России по Магаданской области от 15.06.2009) по эпизодам, указанным выше.

В судебном заседании представители сторон на своих требованиях и возражениях настаивали по основаниям, изложенным в заявлении, дополнении к заявлению от 19.08.2009 (л.д.125-128 т.20), дополнении №2 к заявлению (л.д.4-7 т.21), и, соответственно в отзыве (л.д.12-18 т.7), дополнении №1 к отзыву (л.д.38-42 т.13), дополнении №2 к отзыву (л.д. 143-146 т.20), дополнении №3 к отзыву от 06.10.2009, представленном к настоящему судебному заседанию.

В процессе судебного разбирательства судом установлено следующее.

По эпизодам доначисления налогов, пени и привлечения к налоговой ответственности в связи с применением налоговым органом положений ст.40 НК РФ.

Как следует из материалов дела, в проверяемый период ЗАО «Серебро Магадана» и ЗАО «Серебро «Территории» осуществляли реализацию добытых драгоценных металлов (серебра) на экспорт.

Реализация осуществлялась на основании экспортных контрактов:

- от 27.12.2006 №424.055/238, заключённого между ЗАО «Серебро Магадана» и ABNAMROBankN.V. (л.д.15-37 т.3);

- от 27.12.2006 №(03-2-072)236, заключённого между ЗАО «Серебро Территории» и ABNAMROBankN.V. (л.д.38-60 т.3).

В соответствии с п.4.02 ст.4 «Цена серебра» экспортного контракта от 27.12.2006 №424.055/238 покупная цена в отношении каждой сделки купли-продажи серебра, указанной в Приложении 2, является ценой в долларах США за соответствующую партию серебра, указанную в приложении 2. Согласно примечанию (а), покупной ценой является фиксированная цена серебра на Лондонском рынке, установленная за два рабочих дня до даты поставки, с учётом минимальной покупной цены 6,00 долларов США за унцию и максимальной покупной цены 8,60 долларов США за унцию и за минусом дисконта, согласованного между Сторонами в соответствии со ст.ст.4.03 или 4.04 Контракта.

Аналогичным образом определена покупная цена в контракте от 27.12.2006 №(03-2-072)236.

Фактически цена, по которой серебро реализовывалось Банку, составляла в 2007 г. от 6,12руб. до 6,52руб. за 1 грамм (ЗАО «Серебро Магадана») и от 6,15руб. до 6,68руб. за 1 грамм (ЗАО «Серебро «Территории»).

Налоговый орган, сделав вывод об отклонении применённой в указанных выше экспортных контрактах цены сделок от рыночной цены более, чем на 20%, применив положения ст.40 НК РФ, увеличил заявителю выручку от реализации серебра на сумму 1788176082руб.55коп., что повлекло доначисление налога на прибыль, пени за несвоевременную уплату налога, а также привлечение заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ.

Кроме того, неправильное, по мнению налогового органа, определение размера дохода от реализации серебра по заниженной (не соответствующей рыночной) цене привело к занижению стоимости единицы добытого драгоценного металла, из которой рассчитывается налоговая база по НДПИ, что соответственно повлекло доначисление НДПИ, пени и санкций за его неполную уплату.

При этом, при определении рыночной цены налоговым органом использованы учётные цены на драгоценные металлы, установленные ЦБ РФ.

По мнению заявителя, перерасчёт налоговым органом налога на прибыль является неправомерным, поскольку учётные цены не являются рыночными, применяются исключительно в целях бухгалтерского учёта кредитных организаций и не соответствуют положениям ст.40 НК РФ, поскольку не учитывают условия, которые повлияли на цену реализации по экспортным контрактам. Кроме того, стоимость реализуемых драгоценных металлов подтверждена органами государственного контроля при вывозе из РФ, обусловлена экономическими условиями совершения данных сделок с учётом длительности и специфики хозяйственной деятельности и определена заявителем с учётом цен, сложившихся на мировом рынке.

Заявитель также возражает против довода налогового органа о том, что реализация серебра по сделкам 25.01.2007 и 21.12.2007 осуществлена с отступлениями от условий экспортных контрактов, поскольку экспортные контракты не содержат в качестве обязательного условия продажу только добытого серебра. В соответствии с дополнительным соглашением от 25.01.2007 к экспортному контракту № 424.055/238 от 27.12.2006, ЗАО «Серебро Магадана» «вправе осуществлять поставки Серебра с металлического счета, открытого в ABN AMRO BANK N.V., LONDON BRANCH. В данном случае Серебро не будет поставляться с территории РФ». Аналогичное условие содержится в дополнительном соглашении от 25.01.2007 к экспортному контракту №(03-2-072)236 от 27.12.2006. Соответственно, реализация серебра по сделкам от 25.01.2007 и 21.12.2007 осуществлялась в рамках и на условиях экспортных контрактов.

Заявитель указал, что конкретные условия сделок, которые были учтены при определении рыночной цены и которые существенно повлияли бы на формирование цены по контракту, а также какие именно сопоставимые условия (объёмы поставок, сроки исполнения обязательств, условия платежей, а также добытые или покупные драгоценные металлы) учитывают учётные цены на аффинированные драгоценные металлы, установленные ЦБ РФ, налоговым органом в оспариваемом решении не отражены.

По мнению заявителя, условия, на которые ссылается налоговый орган и которые были учтены им при определении рыночной цены, содержат лишь общие положения совершения сделок с драгоценными металлами на территории РФ, что не соответствует требованиям п.9 ст.40 НК РФ.

Кроме того, заявитель не согласен с выводом налогового органа, что целью экспортных поставок было обеспечение кредитных обязательств, а не реализация драгоценных металлов.

По мнению заявителя, фиксинг Лондонского рынка также не может являться рыночной ценной, определяемой в соответствии с п.п. 4-11 ст. 40 НК РФ, так как не учитывает условия сопоставимости сделок, соблюдение которых является обязательным.

Сведения об экспортёрах серебра в 2007г., представленные налоговым органом не могут свидетельствовать о несоответствии цен реализации серебра, установленных заявителем в экспортных контрактах, рыночной цене в связи с несопоставимостью условий.

По мнению заявителя, рыночная цена налоговым органом не определена. В частности, в акте и оспариваемом решении налоговый орган применяет при доначислении налога в качестве рыночной цены на серебро учётную цену ЦБ РФ, в то же время указывая, что учётная цена ЦБ не является рыночной ценой на серебро. В дополнениях № 1 в качестве наиболее близкого значения к рыночной налоговый орган указывает на значение учётной цены ЦБ, в Дополнениях № 2 налоговый орган в качестве рыночной цены указывает на фиксинг Лондонского рынка драгоценных металлов.

По мнению заявителя, налоговый орган при определении рыночной цены должен был учесть обстоятельства и условия совершения данных сделок, указанные в качестве обоснования сложившейся по экспортным контрактам цены: обязательства по объёмам и ценам реализации серебра на 2007 год были включены в условия поставки по спорным экспортным контрактам в
результате новации долга Standard Bank London Limited и ABN AMRO Bank по экспортным контрактам от 23.12.2004, сложившиеся длительные отношения по данным экспортным контрактам; специфику отношений с ABN AMRO Bank, в силу которых заявителю был предоставлен кредит на более выгодных условиях, при этом, обязательства по поставке серебра согласно экспортным контрактам 2004 года должны быть выполнены.

Налоговый орган в письменном отзыве указал, что в соответствии с п.1 ст.21 Федерального закона от 26.03.1998 №41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» (далее – ФЗ «О драгоценных металлах»), при осуществлении разрешённых законодательством сделок оплата драгоценных металлов производится с учётом цен мирового рынка.

Принятыми в целях реализации указанной нормы закона нормативно-правовыми актами Президента РФ и Правительства РФ (Указ от 21.06.2001 № 742, Постановления от 30.06.2004 № 329, от 07.04.2004 № 185, от 30.06.1997 № 773) определены базисный мировой рынок для определения рыночной цены на экспортируемые драгоценные металлы (Лондонский рынок драгоценных металлов) и лица (Минфин России и Центробанк России), уполномоченные определять базисный рынок и применяемые на территории Российской Федерации цены, по значению равные мировым ценам, учитываемые при установлении отпускных и расчётных цен на драгоценный металл, определяемые также с учётом изменения конъюнктуры спроса и предложения на внутреннем и внешнем рынках, обоснованности затрат на их производство и реализацию. При этом расчётные цены устанавливаются не выше цен Лондонского рынка драгоценных металлов, а отпускные - не ниже указанных цен.

По представленным сведениям Дальневосточной государственной инспекции пробирного надзора Российской государственной пробирной палаты Минфина РФ, как расчётные, так и отпускные цены в 2007 году соответствовали уровню от 9,60 до 12,59 руб. за 1 грамм металла, т.е. превышали более, чем на 20% цену заявителя.

Учитывая, что учётные Цены ЦБ РФ на аффинированные драгоценные металлы, порядок установления которых определён Указанием ЦБ РФ от 28.05.2003 № 1283-У «О порядке установления Банком России учётных цен на аффинированные драгоценные металлы», определяются исходя из значения мировых цен, установленных на Лондонском рынке драгоценных металлов, являются официально опубликованными и идентичными биржевым котировкам, общедоступными к применению всеми лицами - участниками обращения с драгметаллами, с учётом расходов для каждого вида драгоценных металлов по поставке на международный рынок (дисконт), налоговым органом за значение рыночной цены экспорта серебра приняты учётные цены ЦБ РФ, порядок формирования которых, по мнению налогового органа, соответствует требованиям п.п. 4, 9,11 ст. 40 НК РФ.

Налоговый орган полагает, что оценку правомерности доначисления налога на прибыль по спорному эпизоду необходимо проводить раздельно в отношении сделок по реализации добытого серебра по экспортным контрактам от 27.12.2006 и сделок продажи покупного серебра от 25.01.2007 и от 21.12.2007, поскольку поставка покупного серебра произведена с отступлениями от условий экспортного контракта, так как это серебро не добыто заявителем и фактически не экспортировано покупателю. Фактически между сторонами был документально оформлен переход права собственности на серебро от банка (продавца) к заявителю (покупателю) по цене, соответствующей рыночной на дату передачи, и в тот же день обратная операция купли-продажи от заявителя банку по фиксированной цене, установленной экспортным контрактом и не соответствующей рыночной цене, при отсутствии перемещения драгоценного металла.

Налоговый орган указал, что при доведении выручки от реализации добытого серебра была учтена сопоставимость условий экспортной поставки серебра для всех экспортеров, осуществивших поставку серебра в 2007 году.

Кроме того, по мнению налогового органа, надлежит учитывать целевую направленность поставки металла. В частности, предназначением кредитного договора на 80 млн. долларов США и экспортных контрактов является погашение кредитных обязательств по кредитному договору на 105 млн. долларов США (кредитный договор, экспортные контракты от 2006 года) Полиметалл Финанс перед Standard Bank London Limited.

За основу формирования рыночной цены налоговый орган использовал значение учётной ставки ЦБ РФ, как наиболее близкое к рыночной цене, исходя из условий её определения, базовым из которых является Лондонский фиксинг.

Поскольку контрактная цена в силу ограничения её верхнего предела отстает от биржевых котировок более чем на 40 %, в целях налогообложения она не может быть принятой, как соответствующая рыночной цене.

Налоговый орган обращает внимание, что Мировым рынком серебра установлен Лондонский рынок драгоценных металлов, а рыночной ценой - Лондонский фиксинг, т.е. цена товара, установленная на Лондонской бирже драгметаллов в определённый момент времени. По мнению ответчика, эта цена сформировалась с учётом взаимодействия спроса и предложения драгоценных металлов (в рассматриваемой ситуации - серебра) на рынке товаров (серебра), исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (серебро) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

При этом, по мнению ответчика, в компетенцию налоговых органов не входят полномочия по проверке формирования цены на Лондонском рынке драгметаллов и определение тех экономических факторов (условий), с учётом которых формируется эта цена на рынке, поскольку она рыночная цена по определению, т.к. складывается с учётом сопоставимых экономических условий как для продавца, так и покупателя, оказывающих реальное влияние на формирование цены для участников рынка драгоценных металлов.

По мнению ответчика, обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки, в частности, поименованные в п.3 ст.40 НК РФ, не применимы к рассматриваемым сделкам заявителя, так как не оказывали влияние на формирование контрактной цены.

Предлагаемые заявителем экономические условия заключения сделок, доведённые в финансово - экономическом обосновании применяемой сторонами цены, не приняты налоговым органом в качестве условий, оказавших реальное влияние на формирование экспортной цены, поскольку, они не касались непосредственно ЗАО «Серебро «Магадана» и ЗАО «Серебро «Территории» и для данных предприятий были крайне не выгодными. У данных предприятий отсутствовала кредиторская задолженность на планируемый объём поставок, а средняя цена, принятая для определения планируемого объёма уже на момент заключения контракта была ниже рыночной. Кредитная документация ограничивала возможность организаций реализовывать добытый металл по рыночной цене другим субъектам рынка драгоценных металлов, не позволила получить возможную выручку. В целом условия поставки металла по экспортным контрактам в рамках кредитных соглашений ухудшила экономические условия деятельности организаций.

Какие-либо иные экономические условия, реально повлиявшие на согласование цены экспортных контрактов, как полагает налоговый орган, заявителем не предлагались.

Основными сопоставимыми экономическими условиями реализации серебра на международный рынок ответчиком признаны установленные нормативно-правовыми актами Российской Федерации условия функционирования рынка драгоценных металлов и требования по совершению сделок с ним, условия экспортных поставок (DDU) без уплаты пошлины, постоянно растущий спрос на серебро и наличие реальной возможности реализации серебра как на внутреннем, так и на внешнем рынке по цене, значительно превышающей цены, установленные заявителем в экспортных контрактах.

Кроме того, в дополнениях №3 к отзыву, представленных к настоящему судебному заседанию, налоговый орган также ссылается на следующие обстоятельства.

Согласно кредитным договорам и договорам займов, имеющимся у ЗАО
«Серебро Магадана», дорогостоящей задолженности у ЗАО «Серебро Магадана» перед российскими банками не было. До 31.12.2004 ЗАО «Серебро Магадана» имело заёмные обязательства перед материнской компанией и ООО «Полиметалл Финанс», в связи с чем, нельзя говорить о том, что на заключение экспортного контракта повлияла необходимость уйти от дорогостоящих обязательств, условия которых были менее выгодными, чем условия кредитного договора на 105 млн. долларов и условия экспортного контракта от 2004 года. Направленность кредита обусловлена выгодой и интересами ООО «Полиметалл Финанс» в осуществлении инвестиционной деятельности. Цель получения кредита на 105 млн. долларов США, в рамках которого был заключён экспортный контракт от 2004 года, не могла повлиять на основную производственную деятельность ЗАО «Серебро Магадана» и ЗАО «Серебро «Территории» (объёмы и условия добычи, производство товара).

Кроме того, ссылаясь на положения Гражданского кодекса РФ о новации, налоговый орган не согласен с квалификацией заявителем заёмного обязательства в сумме 80 млн. долларов США как новации первоначального обязательства по кредитному договору на 105 млн. долларов США, указав, что ЗАО «Серебро Магадана» и ЗАО «Серебро «Территории» не являлись сторонами первоначального обязательства, а выступили стороной обеспечения по исполнению основного обязательства. Договор на 80 млн. долларов США можно считать договором рефинансирования задолженности ООО «Полиметалл Финанс» перед синдикатом иностранных банков путём переложения обязательств ООО «Полиметалл Финанс» на ЗАО «Серебро Магадана» и ЗАО «Серебро «Территории».

При сохранении в экспортном контракте от 27.12.2006 № 424.055/238 условий по объёму, графику поставки серебра на 2007 год, вместе с тем исключены условия об экспортных поставках золота, отменены поставки серебра на 2009 год, уменьшены объёмы поставки серебра на 2008 год по сравнению с объёмами, определёнными в экспортном контракте от 23.12.2004, изменён нижний предел покупной цены (влияющий на возможный технический дефолт Полиметалла), изменён получатель (покупатель) металла с StandardBankLondonLimited на ABNAMROBANKN.V.

При этом, при установлении существенных условий экспортного контракта не изменился верхний предел контрактной цены, тогда как на дату заключения контракта цена за тройскую унцию на Лондонском рынке составляла 12,86 доллара США и отклонение значения контрактной цены уже превышало указанную цену более чем на 20%.

Обосновывая применение учётной цены ЦБ РФ, налоговый орган также указал следующее.

Ценой мирового рынка серебра явился Лондонский фиксинг - биржевая котировка Лондонского рынка драгоценных металлов, которая в силу п. 11 ст. 40 НК РФ могла быть использована для проверки цены в целях налогообложения.

Вместе с тем, проверкой был рассмотрен тот факт, что значение рыночной цены должно было быть выражено в валюте Российской Федерации, а также то, что рыночная цена в целях налогообложения должна была учитывать надбавки к цене или скидки, обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами.

Ценой, отвечающей таким требованиям, по мнению налогового органа, является учётная цена ЦБ РФ на аффинированные драгоценные металлы, которая не является рыночной ценой мирового рынка, однако, в силу Постановления Правительства РФ от 30.06.1997 № 773, используется на внутреннем рынке и рассматривается как рыночная цена, действующая на территории Российской Федерации.

Данная цена определяется от Лондонского фиксинга в значениях валюты Российской Федерации, учитывает дисконт, равный расходам по поставке драгоценного металла на международный рынок, то есть содержит условия одинаковые для всех российских участников рынка драгоценных металлов, поставляющих драгоценный металл на международный рынок, а также является официальной и доступной.

В связи с чем, для доначисления налогов по экспортным сделкам были приняты не чистые значения Лондонского фиксинга, а значение учётных цен ЦБ РФ.

Налоговым кодексом РФ установлена презумпция достоверности цены сделок, заключаемых налогоплательщиком.

В частности, пунктом 1 статьи 40 НК РФ определено, что если иное не предусмотрено названной статьёй, то для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Согласно п.2 ст.40 НК РФ, налоговым органам предоставлено право проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Каждый из таких случаев является самостоятельным основанием, позволяющим налоговому органу провести проверку цены сделки доначислить налоги.

При этом, не исключено, что конкретная сделка может рассматриваться применительно к нескольким случаям одновременно.

Однако наличие таких обстоятельств, должно быть отражено в решении налогового органа в силу требований п.8 ст.101 НК РФ, поскольку непосредственно влияет на реализацию права налогоплательщика знать, что ему вменяется в вину, и, следовательно, осуществлять надлежащую защиту своих прав в связи с привлечением к налоговой ответственности.

В данном случае, как из решения налогового органа, так и из решения УФНС России по апелляционной жалобе, а также пояснений представителей налогового органа в ходе судебного разбирательства следует, что налоговый орган реализовал своё право проверить контрактную цену в связи с совершением заявителем внешнеторговых сделок, поскольку ссылки на иные, установленные п.2 ст.40 НК РФ случаи ответчиком в оспариваемом решении не приведены.

Налоговый кодекс РФ не даёт понятия внешнеторговой сделки. В Федеральном законе от 08.12.2003 №164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» (далее – Федеральный закон №164-ФЗ) даны понятия «внешнеторговой деятельности», «внешней торговли товарами», «экспорта товаров» (ст.2).

Из содержания указанных понятий следует, что для квалификации сделки купли-продажи в качестве внешнеторговой определяющим является факт пересечения продаваемыми (поставляемыми) товарами таможенной границы РФ то есть экспорт и (или) импорт товаров.

В соответствии с дополнительным соглашением от 25.01.2007 (л.д.66-69 т.16) к экспортному контракту №424.055/238 от 27.12.2006, контракт был дополнен п.6.011, согласно которому ЗАО «Серебро Магадана» вправе осуществлять поставки Серебра с металлического счёта, открытого в ABN AMRO BANK N.V., LONDON BRANCH. В данном случае Серебро не будет поставляться с территории РФ.

Аналогичное условие содержатся в дополнительном соглашении от 25.01.2007 (л.д.3-6 т.5) к экспортному контракту №(03-2-072)236 от 27.12.2006.

Указанное условие не противоречит экспортному контракту, в связи с чем, вывод налогового органа о том, что реализация серебра по сделкам 25.01.2007 и 21.12.2007 произведена заявителем с отступлениями от условий контрактов №424.055/238 от 27.12.2006 и №(03-2-072)236 от 27.12.2006 следует признать ошибочным.

Вместе с тем, поставки серебра 25.01.2007 и 21.12.2007, хотя и произведены заявителем в рамках и на условиях контрактов №424.055/238 от 27.12.2006 и №(03-2-072)236 от 27.12.2006, тем не менее, не могут быть признаны экспортом серебра, т.е. внешнеторговой сделкой в смысле, придаваемом данному понятию ст.2 Федерального закона №164-ФЗ, поскольку согласно Подтверждениям (л.д.62-65 т.16), данные сделки купли-продажи осуществлялись без физической поставки, путём отражения банком операций по обезличенным металлическим счетам.

Следовательно, такие сделки не могли быть проверены налоговым органом как внешнеторговые (пп.3 п.2 ст.40 НК РФ). Указание на иные случаи, предусмотренные п.2 ст.40 НК РФ, по отношению к указанным сделкам в оспариваемом решении отсутствует.

При таких обстоятельствах увеличение налоговым органом выручки, полученной заявителем от сделок продажи покупного серебра ABNAMROBankN.V. (в размере 124925792,70руб. по сделкам продажи серебра от 25.01.2007 и от 21.12.2007 между ЗАО «Серебро Магадана» и ABNAMROBankN.V. и в размере 85945523,46руб. по сделкам продажи серебра от 25.01.2007 и от 21.12.2007 между ЗАО «Серебро Территории» и ABNAMROBankN.V.) с металлических счетов заявителя и ЗАО «Серебро «Территории», открытых в том же банке суд признаёт неправомерным.

Фактическая поставка добытого серебра в рамках контрактов №424.055/238 от 27.12.2006 и №(03-2-072)236 от 27.12.2006 (внешнеторговая сделка) производилась в марте-декабре 2007 г. (подтверждения, счета-фактуры, выписки по счёту).

Согласно п.3 ст.40 НК РФ, когда цены товаров, работ или услуг, применённые сторонами внешнеторговой сделки, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Таким образом, основным моментом при реализации положений ст.40 НК РФ является определение рыночной цены на товар, являющийся предметом внешнеторговой сделки.

Налоговым органом в данном случае для расчёта налогов применена учётная цена ЦБ РФ.

По мнению налогового органа, учётная цена ЦБ РФ может применяться в качестве рыночной цены серебра, поскольку порядок формирования учётной цены соответствует требованиям ст.40 НК РФ.

Суд находит указанный вывод налогового органа ошибочным по следующим основаниям.

Согласно п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признаётся цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Рыночная цена, применяемая в целях налогообложения, определяется с учётом положений, предусмотренных пунктами 4-11 ст.40 НК РФ. При этом учитываются при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные: сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги), потерей товарами качества или иных потребительских свойств, истечением (приближением истечения) сроков годности или реализации товаров, маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки, реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Согласно п. 9 ст. 40 НК РФ при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объём) поставляемых товаров (например, объём товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Пунктом 11 ст. 40 Кодекса установлено, что при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Таким образом, только с соблюдением требования сопоставимости применение тех или иных рыночных цен для целей налогообложения может быть признано правомерным и обоснованным.

Порядок определения учётной цены на аффинированные драгоценные металлы установлен Указанием ЦБ РФ от 28.05.2003 № 1283-У «О порядке установления Банком России учётных цен на аффинированные драгоценные металлы».

При этом, в данном Указании определены основания его принятия – Федеральный закон «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России) и ст.331 НК РФ.

В соответствии со статьёй 57 ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)», Банк России устанавливает обязательные для кредитных организаций и банковских групп правила проведения банковских операций, бухгалтерского учёта и отчётности, организации внутреннего контроля, составления и представления бухгалтерской и статистической отчётности, а также другой информации, предусмотренной федеральными законами.

Статья 331 НК РФ определяет особенности ведения налогового учёта доходов и расходов банков.

Согласно п.3 Указания №1283-У, учётные цены на аффинированные драгоценные металлы применяются для целей бухгалтерского учёта в кредитных организациях.

Таким образом, установленные Указанием учётные цены не соответствуют понятию рыночной цены, закреплённому в п.4 ст.40 НК РФ, поскольку, по смыслу приведённых выше норм имеют иную сферу действия и круг субъектов, на которые они распространяются.

В соответствии с п.1 ст.21 ФЗ «О драгоценных металлах», при осуществлении разрешенных законодательством сделок оплата драгоценных металлов производится с учётом цен мирового рынка.

Требования к экспорту драгоценных металлов установлены Указом Президента РФ от 21.06.2001 № 742 «О порядке ввоза в Российскую Федерацию и вывоза из Российской Федерации драгоценных металлов и драгоценных камней».

В указанном нормативном акте какие-либо требования к ценам (в том числе порядку их определения), по которым должна осуществляться поставка на экспорт драгметаллов субъектами их добычи, не установлены.

Согласно п.17 Положения о ввозе в Российскую Федерацию и вывозе из Российской Федерации драгоценных металлов, драгоценных камней и сырьевых товаров, содержащих драгоценные металлы, утверждённого Указом президента РФ №742, контроль за экспортными операциями кредитных организаций с аффинированными золотом и серебром в виде слитков осуществляется Центральным банком Российской Федерации на основании отчётности, представляемой кредитными организациями в Центральный банк Российской Федерации по установленным им формам. Контрольных функций ЦБ РФ по отношению к иным субъектам, осуществляющим экспортные поставки драгметаллов, в том числе и к таким, как заявитель, в данном нормативном акте Президента РФ также не содержится.

Таким образом, ЦБ РФ не наделён полномочиями определять базисный рынок, а также устанавливать цены реализации по внешнеторговым сделкам по отношению ко всем российским субъектам, имеющим право поставлять на экспорт драгметаллы.

Налоговый орган в оспариваемом решении ссылается на сведения о расчётных и отпускных ценах в 2007 г., представленных Дальневосточной государственной инспекцией пробирного надзора Российской государственной палаты Минфина РФ от 09.10.2008 №30-04-4/975, которые составляли от 9,60 до 12,59руб. (л.д.142-152 т.15).

Вместе с тем, указанные расчётные и отпускные цены устанавливаются согласно Порядку определения цен на драгоценные металлы и изделия из них, закупаемые в Госфонд России и продаваемые из него, утверждённому Приказом Министерства финансов РФ от 29.10.2002 №106н.

Расчётные и отпускные цены, определённые согласно названному порядку, применяются в силу прямого его указания к драгоценным металлам, закупаемым в Госфонд России и продаваемым из него, т.е. не могут быть признаны обязательными при заключении сделок, стороной которых Госфонд России не является.

При этом, порядок определения таких цен, как следует из содержания Порядка определения цен, не аналогичен порядку расчёта учётной цены в соответствии с Указанием ЦБ РФ №1283-У.

Кроме того, налоговым органом не приведено достаточных доказательств того, что порядок формирования учётной цены ЦБ РФ соответствует порядку определения рыночной цены согласно ст.40 НК РФ.

Учётные цены на аффинированные драгоценные металлы, согласно п.2 Указания №1283, рассчитываются Банком России исходя из действующих на момент расчёта значений цен на золото, серебро, платину и палладий, зафиксированных на лондонском рынке наличного металла «спот» в ходе стандартных процедур установления цен рынка, уменьшенных на дисконт, равный среднему значению расходов для каждого вида драгоценных металлов по поставке на международный рынок, и пересчитываются в рубли по официальному курсу доллара США к российскому рублю, действующему на день, следующий за днём установления учётных цен.

Поскольку в соответствии с п. 3 ст. 40 Кодекса определение рыночных цен производится по правилам п. 4-11 данной статьи, официальные источники информации не могут использоваться без учёта этих положений, то есть они должны содержать данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени.

Налоговый орган в качестве рыночной указал учётную цену ЦБ РФ, следовательно, для соблюдения указанных выше требований необходимо определить условия сделок, которые учитывались при установлении учётной цены и установить, что такие условия могут быть признаны сопоставимыми (аналогичными) с условиями сделки заявителя.

При установлении учётной цены ЦБ РФ используются цены, зафиксированные на лондонском рынке наличного металла «спот», установленные в ходе стандартных процедур. Т.е. цены, установленные в ходе заключения стандартных биржевых сделок.

Вместе с тем, налоговым органом не устанавливалось, какие условия совершаемых на бирже стандартных сделок могут быть признаны сопоставимыми с условиями экспортного контракта заявителя и существуют ли вообще такие условия, применительно к использованной ЦБ РФ характеристике таких сделок как сделки «спот».

Биржевые сделки «спот» предполагают немедленное исполнение обязательств, что означает небольшой промежуток времени между заключением и исполнением сделки.

В данном случае к экспортным контрактам заявителя термин «спот» неприменим.

Кроме того, предметом простой биржевой сделки является реальный товар, имеющийся в наличии у продавца либо находящийся на биржевом складе в момент торгов, т.е. товар который не нужно после заключения сделки добывать, производить или закупать у третьих лиц, чтобы исполнить заключённую биржевую сделку.

В данном случае экспортные контракты заявителя были заключены ещё в 2004г. на период поставки серебра, начинающийся 01.01.2005 и оканчивающийся 31.12.2009, т.е. рассчитаны на длительные взаимоотношения сторон (ст.2 «Предмет контракта»). При этом поставки были рассчитаны именно на добываемое серебро, т.е. товар, который только предполагался, а не имелся в наличии.

Таким образом, налоговым органом не учтены особенности биржевых сделок, не определены их условия, такие как непосредственно перечисленные в п.9 ст.40 НК РФ - объём поставки, сроки исполнения обязательств, условия платежа, и не доказано, что такие условия стандартных биржевых сделок идентичны условиям экспортных контрактов заявителя.

Сравнение цен с другими российскими экспортёрами серебра в 2007 г. проводилось налоговым органом также без учёта требований о сопоставимости.

В частности, налоговым органом в ходе проверки установлено, что в 2007г. экспортные поставки серебра (идентичного драгметаллу заявителя) осуществляли 10 субъектов (л.д.4-5 т.16), среди которых: ЗАО «Серебро Магадана», ЗАО «Серебро «Территории», шесть коммерческих банков, одно ФГУП и одно добывающее предприятие.

При этом, согласно указанным данным, объём поставок произведённых в 2007г. ЗАО «Серебро Магадана» значительно превышает объём остальных субъектов, т.е. основное условие сделки изначально нельзя признать сопоставимым.

Кроме того, сделки банков приниматься во внимание как сопоставимые не могут, поскольку банки при совершении сделок с драгметаллами подчиняются ЦБ РФ и обязаны руководствоваться установленными им учётными ценами, в то время как заявитель таковыми не связан и цена поставки согласовывается им непосредственно путём соглашения с контрагентом.

Единственным субъектом, условия сделки которого могли быть рассмотрены в качестве сопоставимых является добывающее предприятие. Однако налоговым органом не устанавливались условия совершённых им сделок, в частности не устанавливались и не сопоставлялись с условиями экспортного контракта заявителя объёмы поставки, сроки исполнения обязательств, условия платежа (т.е. условия, прямо перечисленные в п.9 ст.40 НК РФ), равно как и не устанавливались иные разумные условия, которые могли повлиять на цену, такие как, например, базисные условия поставки товара (обязанности продавца и покупателя по доставке товара; момент перехода риска случайной гибели или повреждения товара с продавца на покупателя), определяемые в соответствии с правилами, закреплёнными в «Инкотермс», страна покупателя-импортёра драгметалла, условия договорной ответственности.

Как следует из оспариваемого решения и подтверждалось налоговым органом в ходе судебного разбирательства, при доведении выручки от реализации добытого серебра учитывались в качестве сопоставимых для всех экспортёров, осуществивших поставку серебра в 2007 г. следующие условия:

- все экспортёры, осуществившие поставку серебра за пределы Российской
Федерации с территории Российской Федерации в 2007 году, являются российскими юридическими лицами, исполняющими законы, принятые и действующие на территории Российской Федерации;

- требования по экспорту драгоценных металлов установлены Указом Президента РФ от 21.06.2001 № 742 «О порядке ввоза в Российскую Федерацию и вывоза из Российской Федерации драгоценных металлов и драгоценных камней» и обязательные для исполнения всеми российскими экспортёрами;

- все экспортёры осуществляли экспорт серебра в условиях беспошлинной
поставки в соответствии Постановлением Правительства РФ от 23.12.2006 № 795 «Об утверждении ставок вывозных таможенных пошлин на товары, вывозимые с территории Российской Федерации за пределы государств - участников соглашений о таможенном союзе, и признании утратившими силу некоторых актов Правительства Российской Федерации»;

- все экспортеры осуществляли поставки однотипного товара, соответствующего российским и международным стандартам.

Перечисленные условия, за исключением условия об однотипности товара относятся к обязательным требованиям законодательства РФ, регулирующего оборот драгоценных камней, в связи с чем, суд находит обоснованным довод заявителя о том, что данные требования не могут по смыслу п.9 ст.40 НК РФ рассматриваться как условия сделок, по которым стороны пришли к соглашению и которые зависят только от воли сторон.

Сам факт идентичности товара (в данном случае определённого налоговым органом как серебро в необработанном виде с содержанием не менее 999 частей серебра на 1000 частей сплава, соответствующее коду ТН ВЭД 7106 91 100 0) только одно из условий возможного применения положений ст. 40 НК РФ.

Поставка с территории РФ российскими юридическими лицами безусловно относится к общим условиям, которые применимы как к заявителю, так и иным экспортёрам, указанным налоговым органом, однако наличия только этих условий не достаточно для применения ст.40 НК РФ.

Установление сопоставимости должно осуществляться налоговыми органами посредством исследования как общих условий, в которых находятся налогоплательщик и третьи лица (страна поставки, домициль), так и посредством сравнительного исследования условий заключённых указанными лицами внешнеэкономических сделок.

При этом, бремя доказывания сопоставимости условий договоров лежит на налоговых органах, которые должны не только представить перерасчёт цен по сделкам для целей определения рыночной цены, но и доказать, что использованные цены представлены именно в сопоставимых условиях.

При несоблюдении условия о сопоставимости цена не может быть признана рыночной применительно к положениям ст.40 НК РФ, что исключает в данном случае возможность доначисления налогов.

При неустановленной налоговым органом рыночной цене иные доводы, приведённые ответчиком в обоснование своей правовой позиции, в том числе и в части анализа взаимоотношений заявителя с компаниями группы Полиметалл, суд признаёт не имеющими правового значения для рассмотрения настоящего спора.

Вместе с тем, довод заявителя об осуществлении государственного контроля и оценки стоимости экспортируемого серебра по каждой поставке со ссылкой на представленные Акты государственного контроля и оценки стоимости драгоценных металлов и драгоценных камней, вывозимых из Российской Федерации, как документальное подтверждение соответствия фактической цены реализации рыночной цене судом принят быть не может.

Пунктом 36 Положения о порядке ввоза в Российскую Федерацию и вывоза из Российской Федерации драгоценных металлов и драгоценных камней, утверждённого Указом Президента РФ от 21.06.2001 № 742, установлено, что государственный контроль в отношении драгоценных металлов и камней, указанных в приложениях № 2 и 3 к Положению, осуществляет Российская государственная пробирная палата при Министерстве финансов РФ в установленном порядке. Государственный контроль цен в порядке, установленном Положением, осуществляется при экспорте драгоценных металлов и камней, поименованных в приложении № 3, в который аффинированное серебро в слитках не включено. Государственный контроль экспортных операций в отношении драгоценных металлов и камней, указанных в приложении № 2, куда входит предмет спорной экспортной поставки (серебро), не предусматривает осуществление государственного контроля цены. Указанные обстоятельства отражены также в письме Пробирной Палаты России от 24.11.2008 №40-16-09/2075 (л.д.101-102 т.17).

При рассмотрении настоящего спора суд учитывает правовую позицию, сформулированную в Определениях Конституционного Суда РФ № 441-О и № 442-О от 04.12.2003, согласно которой, условные методы расчёта налоговой базы, предусмотренные ст. 40 НК РФ, применяются только тогда, когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу.

Таким образом, ст. 40 НК РФ может применяться только в случаях, когда налоговый орган докажет не только отклонение договорных цен от рыночных, но и обоснует, что данное отклонение обусловлено недобросовестностью налогоплательщика.

В данном случае доказательств недобросовестности именно заявителя налоговым органом не представлено.

При таких обстоятельствах требования заявителя по данному эпизоду подлежат удовлетворению в полном объёме.

По эпизоду отнесения на расходы затрат в сумме 2 000 000руб. по договору №(01-2-032)219 от 10.01.2007.

Как следует из материалов дела, заявителем 10.01.2007 заключён договор №(01-2-032)219 с ЗАО «Полиметалл Инжиниринг», предметом которого являлись работы по разработке «Проекта льдопородной закладки карьеров 1 и 2 рудника Дукат» (л.д.98-101 т.3).

Стоимость работ по договору составила 2360000руб. (в том числе НДС – 360000руб.). Результат выполненных работ - «Проект льдопородной закладки карьеров 1 и 2 рудника Дукат» сдан исполнителем заказчику 31.03.2007 по Акту сдачи-приёмки результата выполненных работ (л.д.103 т.3). ЗАО «Полиметалл Инжиниринг» выставило заявителю счёт-фактуру от 31.03.2007 №00000064 (л.д.102 т.3).

Затраты в сумме 2 000 000руб. по разработке Проекта по указанному договору включены заявителем в состав расходов, связанных с добычей и учтены на сч.20 «Основное производство» с дальнейшим отнесением на себестоимость руды.

Налоговый орган в ходе проверки пришёл к выводу, что заявителем нарушены требования п.1 ст.252, ст.ст.256, 257, 270 НК РФ, поскольку указанные расходы направлены на реконструкцию основных средств – карьеров 1 и 2, что исключает их отнесение к расходам, уменьшающим доходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 год.

Заявитель считает ошибочным вывод налогового органа о квалификации указанных расходов в сумме 2000000руб. как расходов на реконструкцию объекта основных средств.

Заявитель указывает, что работы по льдопородной закладке, подлежащие выполнению в соответствии с Проектом льдопородной закладки карьеров 1 и 2 рудника «Дукат», имеют целью обеспечение безопасного ведения подземных горных работ за счёт исключения карьерного водоотлива из отработанной части карьера и связаны с ведением добычи, поэтому обоснованно учтены на сч.20 с дальнейшим отнесением на себестоимость руды.

В дополнении к заявлению от 19.08.2009 (л.д.128 т.20) заявитель также указал, что в случае осуществления работ по льдопородной закладке не происходит конструктивного изменения и переустройства карьеров, которое бы повлекло повышение (улучшение) технико-экономических показателей карьеров, так как данные работы не связаны с дальнейшим использованием карьеров в целях добычи полезных ископаемых.

По мнению заявителя, исходя из смысла п.2 ст. 257 НК РФ, реконструкция основного средства возможна в случае дальнейшего использования данного основного средства в производственном процессе.

Вместе с тем, согласно пояснительной записке к Проекту (стр. 31), на момент разработки Проекта отработка карьеров 1 и 2 завершена. Работы по льдопородной закладке проектируются в целях отработки подкарьерных целиков и безопасного ведения подземных горных работ, а не отработки карьеров.

Кроме того, при выполнении работ по проекту льдопородной закладки карьеров 1 и 2, кроме преимуществ технологического решения, связанного с совершенствованием добычных работ по погашению подкарьерных целиков, будет произведена частичная рекультивация нарушенных земель и созданы благоприятные условия для предстоящих работ по восстановлению земель.

Таким образом, работы по льдопородной закладке являются частью работ по рекультивации, т.е. начальной стадией рекультивации, что не может рассматриваться как реконструкция карьеров.

Налоговый орган, возражая против доводов заявителя в письменном отзыве от 20.07.2009 (л.д.12-18 т.7) ссылается на положения п.2 ст.257, п.5 ст.270 НК РФ, указав, что в п. 8 Задания на проектирование «Вид строительства и очерёдность строительства» определён как реконструкция. При этом, у заявителя на учёте по сч. 01 «Основное средство» в проверяемый период числились: карьер №1, инвентарный № 00000183; карьер №2, инвентарный № 00014934.

В дополнениях №3 к отзыву от 06.10.2009 налоговый орган также указывает, что в отчётном балансе запасов золота, серебра, свинца и цинка по состоянию на 1 января 2008 года ЗАО «Серебра Магадана», справках о фактических объёмах эксплуатационно-разведочного бурения за июль, август 2007 года, справки бурения скважин по ОГР рудник «Дукат» за ноябрь 2007 года имеется информация о ведении буровых работ в карьере 1. Эксплуатационное бурение проводится в целях разведки возможных запасов при эксплуатации месторождения (участок первая рудная зона). В отчётном балансе также имеется информация о XVI рудной зоне, в пределах которой находится карьер 2.

Кроме того, ответчик ссылается на сведения, отражённые в пояснительной записке к Проекту (л.д.25-70 т.21). В частности, на стр.11 (л.д.36 т.21) указано, что отработана карьером 1 северная часть рудной зоны I до отметок 1010 и 1020 м и продолжается извлечение этим карьером запасов южной части I рудной зоны, а также запасов рудных зон XIII и XIV и жилы 17.

Определением суда от 16.09.2009 по ходатайству ответчика к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление по недропользованию по Магаданской области, которому предложено на основании материалов, представленных сторонами по спорному эпизоду, представить письменные пояснения относительно характера работ по льдопородной закладке, в том числе, влияния результата указанных работ на свойства карьеров и дальнейшее использование карьеров.

К судебному заседанию от третьего лица поступило письмо от 02.09.2009 №СМ-04/1204, в котором указано, что представить соответствующие письменные пояснения Управление по недропользованию не может в связи с отсутствием в его штате специалистов, обладающих достаточным объёмом знаний по данной тематике.

К судебному заседанию заявителем также представлено заключение специалистов, которые являлись исполнителями при подготовке Проекта льдопородной закладки карьеров 1 и 2 рудника «Дукат».

Указанное заключение оценивается судом в совокупности с иными доказательствами, представленными по данному эпизоду. При этом, выводы, изложенные в данном заключении, относящиеся к квалификации спорных работ, судом во внимание не принимаются.

В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведённых расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п.2 ст.252 НК РФ).

В п.5 ст.270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществлённые в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств.

В силу п.2 ст.257 НК РФ, первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

При этом, к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Согласно п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учёт основных средств» ПБУ 6/01, утверждённого приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 №26н, единицей бухгалтерского учёта основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признаётся объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочленённых предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определённой работы. Комплекс конструктивно сочленённых предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированное на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В п.26 ПБУ 6/01 определено, что восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции.

Затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчётного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств (п. 27 ПБУ 6/01).

В проверяемый период ЗАО «Серебро Магадана» осуществляло добычу руд драгоценных металлов на месторождении Дукат.

Отработка указанного месторождения ведётся комбинированным способом.

Согласно §2 Инструкции по безопасному ведению горных работ при комбинированной (совмещённой) разработке рудных и нерудных месторождений полезных ископаемых, утверждённой постановлением Госгортехнадзора РФ от 30.12.1997 №57, комбинированная (совмещённая) разработка месторождений представляет собой все разновидности сочетания открытых и подземных работ по взаимосвязанным технологическим схемам в пространстве и во времени при отработке запасов минерального сырья в пределах одного месторождения.

Карьеры относятся к объектам только открытых горных работ. Функционирование карьера как основного средства добывающего предприятия ограничено возможностью его использования при добыче запасов драгоценных металлов с использованием только открытого способа. Следовательно, при завершении добычи драгметалла открытым способом карьер утрачивает своё функциональное предназначение как объект основных средств.

Таким образом, применительно к карьеру, реконструкция основного средства означает такое его переустройство, которое приведёт либо к восстановлению добычи на уже отработанных участках самого карьера, либо к увеличению добычи на неотработанных его участках, либо к снижению потерь запасов полезных ископаемых при их добыче открытым способом, либо к снижению показателей разубоживания добываемой открытым способом руды.

В любом случае работы по реконструкции карьера предполагают дальнейшее его использование в полном объёме либо усовершенствованных в ходе работ по реконструкции частей карьера для добычи драгметалла открытым способом, поскольку только для такой деятельности предназначен карьер как основное средство.

Согласно акту готовности к закладке выемочного участка карьера №1 рудной зоны 1 от 10.01.2007 (л.д.24 т.21), участок карьера 1 отрабатывался в период с августа 2002 по октябрь 2006 года в проектных контурах карьера до отметки 1015, запасы данного участка рудной зоны 1 погашены полностью.

Карьер 2 отрабатывался Дукатским ГОКом в период до 2002г., т.е. выемка руды открытым способом на указанном карьере не ведётся (стр.16 раздела 3 Пояснительной записки – л.д.41 т.21). Кроме того, согласно письму ФГУ «Государственная комиссия по запасам полезных ископаемых» от 15.04.2008 №СР-15/749 (л.д.23 т.21), запасы для открытой добыче по рудной зоне XVI по состоянию на 10.01.2007 не числятся на государственном балансе.

Таким образом, карьер 2 как основное средство для добычи драгметалла открытым способом не используется. Вместе с тем, подкарьерные запасы XVI рудной зоны отрабатываются подземным способом, в связи с чем, льдопородная закладка на карьере 2 позволяет проводить дальнейшую безопасную отработку подкарьерных целиков с минимальным разубоживанием, т.е. спорные расходы непосредственно направлены на получение заявителем доходов от добычи драгметалла подземным способом.

Из представленной заявителем Пояснительной записки к Проекту следует, что льдопородная закладка производится только после завершения открытых горных работ в выработанном пространстве карьера, т.е. соответствующая часть карьера уже не будет использована для основной производственной деятельности добывающего предприятия – добычи драгметалла открытым способом.

Созданный в результате льдопородной закладки искусственный массив исключает скапливание вод в выработанных карьерах и их возможное неуправляемое проникновение в подземные выработки.

Подземные горные выработки относятся к объектам подземных горных работ, т.е. появление в результате льдопородной закладки возможности добычи драгметаллов путём отработки, в том числе, подкарьерных целиков, никаким образом не приведёт к восстановлению открытой добычи на уже отработанном участке карьера.

Льдопородная закладка также не отразится и на тех участках карьера, отработка которых ещё не завершена, поскольку указанные работы (по льдопородной закладке) проводятся именно в замкнутом (т.е. изолированном) контуре выработанного пространства карьера.

При указанных обстоятельствах довод налогового органа о том, что карьером 1 продолжается извлечение запасов южной части I рудной зоны, а также запасов рудных зон XIII и XIV и жилы 17, в связи с чем, работы по льдопородной закладке подлежат отнесению на увеличение стоимости указанного карьера, судом отклоняется.

Кроме того, в Пояснительной записке к Проекту неоднократно отмечено, что проведение спорных работ обусловлено именно необходимостью обеспечения дальнейшего ведения подземных горных работ на месторождении Дукат, что исключает использование карьера как основного средства в производственных процессах заявителя, а, следовательно, не может рассматриваться как реконструкция такого основного средства.

Месторождение Дукат состоит из нескольких рудных зон, отрабатываются которые комбинированным способом, в том числе – путём разработки карьеров, а также путём ведения подземных горных работ, в том числе, погашением подкарьерных целиков.

Расходы по выполнению работ по льдопородной закладке обусловлены особенностями производства заявителя и необходимы для выполнения работ по добыче полезных ископаемых, поскольку, не выполнив данные работы по льдопородной закладке, заявитель не сможет осуществлять добычу полезных ископаемых подземным способом, выручка от реализации которых включается в налоговую базу по налогу на прибыль.

В данном случае суд учитывает особенности именно комбинированного способа отработки месторождения Дукат, при котором спорные работы, хотя и связаны формально с деятельностью в пределах карьеров, однако не отражаются на их технико-экономических показателей как основного средства, поскольку не предполагают дальнейшее ведение добычи на тех участках карьера, где производятся спорные работы.

В то же время, спорные расходы, обеспечивающие возможность ведения именно подземных горных работ, соответствуют осуществляемой заявителем деятельности в рамках комбинированного способа отработки месторождения Дукат, что свидетельствует об их экономической оправданности и позволяет отнести к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, а, следовательно, единовременно списать их в том налоговом периоде, когда они возникли, исходя из условий сделки.

Кроме того, согласно п.8 ст.22 Закона РФ от 21.02.1992 №2395-1 «О недрах», пользователь недр обязан обеспечить приведение участков земли и других природных объектов, нарушенных при пользовании недрами, в состояние, пригодное для их дальнейшего использования.

Как следует из Пояснительной записки к проекту (раздел 7, стр.31 – л.д.56 т.21), осуществление проекта льдопородной закладки карьеров 1 и 2 снизит экологическую нагрузку на окружающую природную среду, в частности: отпадёт необходимость сброса карьерных вод, содержащих взвешенные вещества, нефтепродукты и продукты распада взрывчатых веществ, на водосборные площади ручьёв; уменьшится объём отходов (вскрышных пород), вывозимых в отвал; уменьшатся площади земельного отвода, отводимые под размещение отвалов; сократятся выбросы вредных веществ в атмосферу (продукты сгорания дизельного топлива), за счёт уменьшения расстояния транспортировки вскрышных пород; будет произведена частичная рекультивация нарушенных земель и созданы благоприятные условия для предстоящих работ по восстановлению земель.

На основании изложенного суд приходит к выводу, что спорные работы не могут быть признаны реконструкцией объектов основных средств (карьеров) в смысле и значении, установленном абз. 3 п. 2 ст. 257 НК РФ.

Следовательно, заявитель правомерно включил спорные расходы в состав прочих расходов, уменьшив налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2007 год на сумму данных затрат.

Таким образом, требования заявителя по данному эпизоду также признаются судом подлежащими удовлетворению.

Расходы по уплате госпошлины, понесённые заявителем по настоящему делу, подлежат взысканию в его пользу с ответчика.

Руководствуясь ст.ст.110, 167-170, 176, 180, 181, 197-201 Арбитражного процессуального кодекса РФ, суд

Р Е Ш И Л:

1. Требования заявителя, закрытого акционерного общества «Серебро Магадана» удовлетворить.

2. Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №1 по Магаданской области от 31.03.2009 №12-13/23 (с изменениями, внесёнными решением Управления Федеральной налоговой службы по Магаданской области от 15.06.2009) в части:

- привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п.1 ст.122 НК РФ за неуплату налога на добычу полезных ископаемых в виде штрафа в сумме 15565394руб.40коп.;

- начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 68590658руб.01коп.;

- начисления пени за несвоевременную уплату налога на добычу полезных ископаемых в сумме 19052634руб.79коп.;

- доначисления и предложения к уплате налога на прибыль за 2007 год в сумме 429642260руб.;

- доначисления и предложения к уплате налога на добычу полезных ископаемых за 2007 год в сумме 101459719руб.

3. Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №1 по Магаданской области в пользу закрытого акционерного общества «Серебро Магадана» расходы по госпошлине в сумме 3000руб. Исполнительный лист выдать заявителю после вступления решения в законную силу.

4. Решение подлежит исполнению после вступления его в законную силу.

5. Решение может быть обжаловано в апелляционном порядке в Шестой арбитражный апелляционный суд в течение одного месяца с даты его принятия либо в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа в течение двух месяцев с момента вступления решения в законную силу.

Судья В.В.Скороходова