Гражданский кодекс часть 1

при ведении протокола судебного заседания секретарём судебного заседания К.П. Троян, рассмотрев в открытом судебном заседании в помещении суда по адресу: г. Магадан, пр. К. Маркса, д. 62, дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Недра» (ОГРН 1024901350385, ИНН 4908005321)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Магаданской области (ОГРН 044900038160, ИНН 4900009740)

о признании частично недействительным решения № 12-13/04 от 18.03.2014

при участии представителей:

от заявителя – Мартынец Я.Р., представитель по доверенности б/н от 08.09.2014; Симоненко О.В., представитель по доверенности б/н от 05.08.2014; Сидоренко Л.И., представитель по доверенности б/н от 03.09.2014;

от ответчика – Литвяк И.В., главный специалист-эксперт юридического отдела, доверенность № 05/09 от 14.05.2014; Шинкарюк Е.В., главный государственный налоговый инспектор отдела выездных проверок № 1, доверенность № 05-05/15487 от 26.11.2013;

УСТАНОВИЛ:

Заявитель, общество с ограниченной ответственностью «Недра» (далее также – ООО «Недра») обратился в Арбитражный суд Магаданской области с заявлением № 161 от 11.07.2014 о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Магаданской области (далее - Межрайонная ИФНС России № 1 по Магаданской области, а также ответчик) № 12-13/04 от 18.03.2014 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В обоснование заявленных требований заявитель сослался на статью 325 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), статьи 1, 3, 5, 6 Федерального закона Российской Федерации № 129-ФЗ от 21.11.1996 «О бухгалтерском учёте» (далее – Закон о бухгалтерском учёте), пункты 10, 12, 13, 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учётная политика организации» (ПБУ 1/2008)», утверждённые Приказом Минфина России № 106н от 06.10.2008, указал на то, что по результатам выездной налоговой проверки налоговым органом принято решение № 12-13/04 от 18.03.2014 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым, было решено: 1) доначислить суммы неуплаченных (не перечисленных, излишне возмещённых) налогов с учётом состояния расчётов с бюджетом в сумме 1 849 351 руб., 2) привлечь заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной статьёй 123 НК РФ на сумму 281 490,20 руб., пунктом 1 статьи 122 НК РФ на сумму 184 936 руб., 3) начислить пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога (сбора) на 18.03.2014 по совокупности в общей сумме 879 726,76 руб., 4) уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль организации за 2011 год в сумме 34 347 824 руб.

Решением УФНС России по Магаданской области № 11-21.1/3795 от 26.06.2014 по результатам рассмотрения апелляционной жалобы в пункт 4 резолютивной части решения № 12-13/04 от 18.03.2014 внесены изменения об уменьшении убытка, исчисленного налогоплательщиком по налогу на прибыль организацией за 2011 год в сумме 24 800 000 руб.

Заявитель считает, что Межрайонной ИФНС России № 1 по Магаданской области, с учётом редакции решения УФНС России по Магаданской области, принято незаконное и необоснованное решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: 1) доначисления суммы неуплаченного налога на прибыль организаций в сумме 1 849 351 руб.; 2) привлечения заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ на сумму 184 936 руб.; 3) начисления пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога на прибыль в сумме 514 735,23 руб.; 4) уменьшения убытков, исчисленных заявителем по налогу на прибыль организации за 2011 год в сумме 8 836 243,82 руб.

ООО «Недра» указало, что основанием предъявленных заявителю требований, явилось признание налоговым органом неправомерным произведённого заявителем уменьшения сумм дохода по налогу на прибыль организации за 2010-2011 год в части списания стоимости лицензий в сумме 18 082 999,06 руб., в том числе: за 2010 год в сумме 9 246 755,24 руб., за 2011 год в сумме 8 836 243,82 руб.

Однако с данной позицией налогового органа заявитель не согласен в виду того, что произошедшая в четвертом квартале 2010 года смена собственника заявителя, сопровождавшаяся полной сменой руководства, рассматривалась организацией в качестве существенного изменения условий хозяйствования в силу того, что полностью изменился состав указанных в пункте 3 статьи 1 Закона о бухгалтерском учёте внутренних пользователей бухгалтерской отчетности - руководителей и участников, и, таким образом, прежняя бухгалтерская отчётность перестала удовлетворять целям и основным задачам, определенным статьями 1 и 3 названного Федерального закона.

При этом учётная политика заявителя была изменена в полном соответствии с требованиями Закона о бухгалтерском учёте и ПБУ 1/2008, а также с принципами бухгалтерского учёта, в том числе международными, закрепленными Международным стандартом финансовой отчетности (МСФО) (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" и Правилом (Стандартом) аудиторской деятельности № 4 "Существенность в аудите", утв. постановлением Правительства РФ № 696 от 23.09.2002 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности».

В процессе рассмотрения настоящего дела, дополнением к заявлению № 204 от 26.08.2014, заявитель уточнил сумму уменьшения убытков, исчисленных налогоплательщиком по налогу на прибыль организации за 2011 год (пункт 4 просительной части заявления), просил признать решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения незаконным в части уменьшения убытков, исчисленных налогоплательщиком по налогу на прибыль организации за 2011 год сумме 9 547 824,00 руб., в остальной части заявленные требования оставлены без изменений.

Уточнения приняты арбитражным судом.

В судебном заседании представители заявителя поддержали заявленные требования с учётом уточнения в полном объёме, по основаниям, изложенным в заявлении № 161 от 11.07.2014, дополнениях к заявлению № 204 от 26.08.2014, № 213 от 18.09.2014, № 230 от 13.10.2014, дали устные пояснения по существу заявленных требований, в частности указали, что налогоплательщиком было реализовано законное право, предоставленное ему Федеральным Законом РФ № 158-ФЗ от 22.07.2008 в части порядка признания расходов на приобретённые лицензионные соглашения на право пользования недрами в целях исчисления налога на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией в течение двух лет (абзац восьмой пункта 1 статьи 325 НК РФ).

Данное право реализовано налогоплательщиком в сроки, установленные законодательством и применяется последовательно в отчётных (налоговых) периодах с 1 января 2010 года по настоящее время.

Представители ответчика в судебном заседании против удовлетворения заявленных требований возражали по основаниям, изложенным в отзыве б/н от 30.07.2014, дополнительных пояснениях б/н от 28.08.2014, б/н от 22.09.2014, также дали устные пояснения, в частности полагают, что вывод налогового органа о невозможности внесения изменений в Положение об учётной политике ООО «Недра» на основании Приказа № 1 от 10.10.2010, ретроспективно с начала налогового периода 2010 года на основании пункта 15 ПБУ 1/2008 «Учётная политика предприятия», правомерен.

Установив фактические обстоятельства дела, выслушав доводы и возражения представителей лиц, участвующих в деле, исследовав и оценив представленные в деле доказательства, с учётом норм материального и процессуального права, суд пришёл к следующему.

По материалам дела, ООО «Недра» зарегистрировано в качестве юридического лица администрацией Ягоднинского района Магаданской области 21.01.2000, регистрационный номер 20, 19.11.2002 Межрайонной ИФНС России № 1 по Магаданской области в ЕГРЮЛ внесена запись о юридическом лице, зарегистрированном до 01.07.2002, ОГРН 1024901350385, ИНН 4908005321, зарегистрировано по адресу: Магаданская область, г. Магадан, ул. Кольцевая, д. 5, является действующим юридическим лицом (т. 1 л.д. 116-122). Согласно Устава ООО «Недра» одними из основных видов деятельности предприятия являются: добыча руд и песков драгоценных металлов, производство драгоценных металлов, др. (т. 1 л.д. 123-136).

Из материалов дела следует, что Межрайонной ИФНС России № 1 по Магаданской области на основании решения № 52 от 29.03.2013 о проведении выездной налоговой проверки (т. 2 л.д. 98), решений № 66 от 29.04.2013 о приостановлении выездной налоговой проверки и № 149 о возобновлении выездной налоговой проверки (т. 2 л.д. 99, 100) в период с 29.03.2013 по 29.11.2013, проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО «Недра» по вопросам, соблюдения законодательства о налогах и сборах: по правильности исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль организаций за период с 01.01.2010 по 31.12.2011; по правильности исчисления и своевременности уплаты налога на имущество организаций за период с 01.01.2010 по 31.12.2011; по правильности исчисления и своевременности уплаты налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2010 по 31.12.2011; по правильности исчисления и своевременности уплаты налога на добычу полезных ископаемых за период с 01.01.2010 по 31.12.2011; по правильности исчисления и своевременности уплаты транспортного налога за период с 01.01.2010 по 31.12.2011; по правильности исчисления, удержания и перечисления налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2010 по 31.12.2012.

С решением о проведении выездной налоговой проверки директор Общества ознакомлен 02.04.2013, о чём свидетельствует соответствующая отметка и подпись последнего.

Статьей 87 НК РФ установлено, что налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки.

Порядок проведения выездной налоговой проверки регулируется статьёй 89 НК РФ, согласно пунктам 1, 2, 6, 8, 9, 12 которой выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. В случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, она может проводиться по месту нахождения налогового органа.

Из материалов дела видно, что проверка проведена в помещении налогоплательщика.

По результатам проведения выездной налоговой проверки, Межрайонной ИФНС России № 1 по Магаданской области составлена справка о проведении выездной налоговой проверки от 29.11.2013, вручена директору Общества в день составления (т. 2 л.д. 97).

В соответствии со статьёй 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведённой выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

Акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем).

Акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).

Согласно пункту 6 статьи 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

В соответствии с пунктом 1 статьи 101 НК РФ акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Уведомлением от 13.02.2014 № 12-13/606, полученным директором Общества 17.02.2014, что не оспаривается представителями заявителя в судебном заседании, ООО «Недра» было приглашено для рассмотрения материалов выездной налоговой проверки.

Копия решения вручена налогоплательщику 24.03.2014, о чём свидетельствует соответствующая отметка и подпись директора Общества Коринчук П.А.

При таких обстоятельствах, суд не усматривает в действиях налогового органа нарушений вышеуказанных норм налогового законодательства и прав налогоплательщика, так как заявителю своевременно было известно о времени и месте проведения проверки, и он имел возможность представить свои возражения по действиям инспекции.

В силу пункта 14 статьи 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушении процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителей (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

В судебном заседании установлено, что нарушений со стороны налогового органа материальных и процессуальных норм налогового законодательства, регулирующих проведение проверки, оформление её результатов и принятие итогового решения, которые привели или могли привести к принятию налоговым органом неправомерного решения, не допущено, в частности, заявитель своевременно был извещен о времени и месте составления акта выездной налоговой проверки, о времени и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, соответствующие копии акта и решений были в установленном порядке направлены в адрес заявителя и получены последним, что не оспаривается в судебном заседании.

Заявитель, не согласившись с названным решением Межрайонной ИФНС России № 1 по Магаданской области, с учётом редакции решения УФНС России по Магаданской области, в части: 1) доначисления суммы неуплаченного налога на прибыль организаций в сумме 1 849 351 руб.; 2) привлечения заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ на сумму 184 936 руб.; 3) начисления пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога на прибыль в сумме 514 735,23 руб.; 4) уменьшения убытков, исчисленных заявителем по налогу на прибыль организации за 2011 год в сумме 9 547 824,00 руб. (34 347 824 руб. - 24 800 000 руб.), обратился в Арбитражный суд Магаданской области.

Рассматривая по существу заявленные требования о признании частично недействительным решения Межрайонной ИФНС России № 1 по Магаданской области № 12-13/04 от 18.03.2014 арбитражный суд пришёл к следующему.

В соответствии со статьей 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль организаций признаются российские организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации.

ООО «Недра», находясь на общем режиме налогообложения, является плательщиком налога на прибыль организаций.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций, признаётся прибыль, полученная налогоплательщиком.

В свою очередь, прибылью в целях главы 25 НК РФ признаётся:

- для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведённых расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Из материалов дела следует, что выездная налоговая проверка ООО «Недра» проведена на основании регистров бухгалтерского учёта и первичных бухгалтерских документов, представленных налогоплательщиком при проведении выездной налоговой проверки, скорректированных для целей налогообложения прибыли предприятия в соответствии с главой 25 НК РФ.

Из анализа статей 271 и 273 НК РФ следует, что специальные принципы признания полученных доходов для целей налогообложения прибыли подлежат применению в зависимости от зафиксированного в учётной политике налогоплательщика на соответствующий налоговый период метода признания доходов.

Пунктами 5.1 Положений об учётной политике ООО «Недра» на 2010 год (т. 2 л.д. 112-121) и на 2011 год (т. 2 л.д. 122-131), определён метод признания доходов и расходов для исчисления налога на прибыль организации по методу начисления (т. 2 л.д. 118 и л.д. 128).

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведённых расходов.

В соответствии со статьёй 41 НК РФ доходом признаётся экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности её оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 248 НК РФ к доходам налогоплательщика относятся, в частности, доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

Согласно статье 249 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль доходом от реализации является выручка от реализации имущественных прав, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчётами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженная в денежной и (или) натуральной формах.

В соответствии с абзацем 1 пункта 1 статьи 325 НК РФ налогоплательщики, принявшие решение о приобретении лицензий на право пользования недрами, в аналитических регистрах налогового учёта обособленно отражают расходы, осуществляемые в целях приобретения лицензий. При этом расходы, связанные с приобретением каждой конкретной лицензии, учитываются отдельно.

С 1 января 2009 года вступил в законную силу Федеральный закон № 158-ФЗ от 22.07.2008 «О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (далее - Закон № 158-ФЗ), изложивший абзац 8 пункта 1 статьи 325 НК РФ в новой редакции, согласно которой в случае, если налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, осуществлённые налогоплательщиком в целях приобретения лицензии, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов, амортизация которых начисляется в порядке, установленном статьями 256-259.2 настоящего Кодекса, или по выбору налогоплательщика в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Избранный налогоплательщиком порядок учёта указанных расходов отражается в учётной политике для целей налогообложения.

В соответствии со статьёй 5 Закона № 158-ФЗ при переходе налогоплательщика на порядок учёта расходов на получение (приобретение) лицензии на право пользования недрами в составе прочих расходов расходы на приобретение лицензий, указанные в абзаце восьмом пункта 1 статьи 325 НК РФ, не учтённые в налоговой базе по налогу на прибыль организаций по состоянию на 1 января 2009 года, учитываются равными долями в течение 2009 и 2010 годов.

Как установлено судом, в пункте 7.15 «Положения об учётной политике для целей налогообложения на 2010 год» и в пункте 7.16 «Положения об учётной политике для целей налогообложения на 2011 год», представленных налогоплательщиком на проверку в Межрайонную ИФНС России № 1 по Магаданской области, Обществом установлено, что при заключении лицензионного соглашения на право пользования недрами (получение лицензии), расходы, связанные с процедурой участия в конкурсе, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается в составе нематериальных активов, амортизация которых начисляется в порядке, установленном статьями 256-259.2 НК РФ (т. 2 л.д. 120, 121 и 130, 131).

В бухгалтерском учёте затраты на приобретение лицензии на право пользования недрами учитываются в составе расходов будущих периодов (счёт 97) и списываются на расходы в течение срока, к которому они относятся.

До 2013 года порядок формирования учётной политики был установлен Федеральным законом № 129-ФЗ от 21.11.1996 «О бухгалтерском учёте» (далее - Закон № 129-ФЗ). В соответствии с пунктом 4 статьи 6 Закона № 129-ФЗ, пунктами 5, 10 и 11 Положения по бухгалтерскому учёту "Учётная политика организации" (ПБУ 1/2008), утверждённого Приказом Минфина России от № 106н от 06.10.2008 принятая организацией учётная политика применяется последовательно из года в год. Изменение учётной политики может производиться в случаях изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учёта, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учёта или существенного изменения условий её деятельности. Изменение учётной политики должно быть обоснованным и оформляться в порядке, предусмотренном пунктом 8 ПБУ 1/2008.

В силу пункта 12 ПБУ 1/2008 изменение учётной политики производится с начала отчётного года, если иное не обуславливается причиной такого изменения.

В судебном заседании установлено, что по состоянию на 01.01.2009 заявитель имел действующие лицензии на добычу драгоценных металлов (Лицензия МАГ 03935 БЭ от 11.01.2007), геологическое изучение недр и добыча золота (лицензия МАГ 04019 БР от 28.06.2007, лицензия МАГ 04098 БЭ от 30.04.2008), стоимость которых списывалась в 2009 году и 1 квартале 2010 года в соответствии с нормами, закреплёнными в Положениях по учётной политике в целях бухгалтерского и налогового учёта Общества, а так же в соответствии с пунктом 1 статьи 325 НК РФ как нематериальные активы.

При таких обстоятельствах, суд признаёт обоснованным вывод налогового органа о том, что налогоплательщик не воспользовался правом перехода с 01.01.2009 года на порядок учёта расходов на получение (приобретение) лицензии на право пользования недрами в составе прочих расходов, а как и ранее, в 2010 году учитывал их в составе нематериальных активов, амортизация которых начисляется в порядке, установленном статьями 256-259.2 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путём начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признаётся имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

Согласно пункту 3 статьи 257 НК РФ в целях главы 25 НК РФ нематериальными активами признаются приобретённые и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Из вышеизложенного следует, что расходы на получение лицензии на освоение природных ресурсов учитываются налогоплательщиком в составе нематериальных активов, стоимость которых погашается с помощью амортизации.

В соответствии с пунктом 3 статьи 259.1 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введён в эксплуатацию.

Учитывая изложенное, начисление амортизации по лицензионному соглашению (лицензии), которое учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот нематериальный актив был введен в эксплуатацию: права, предусмотренные лицензионным соглашением (лицензией), начали использоваться налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода и до истечения срока действия лицензии.

Согласно раздела 3 «Учёт нематериальных активов» «Положения об учётной политике для целей бухгалтерского учета на 2010 год», раздела 3 «Учёт нематериальных активов» «Положения об учётной политике для целей бухгалтерского учёта на 2011 год» Обществом применяется метод амортизации НМА - линейный, а срок полезного использования НМА определяется в течение срока действия прав на результат интеллектуальной деятельности,

Поскольку для целей налогообложения прибыли расходы на лицензирование учитываются так же, как и в бухгалтерском учёте, различий между списанными расходами, формирующими стоимость лицензионного соглашения (лицензии), учитываемыми в целях бухгалтерского учёта и в целях налогового учёта не будет.

Из материалов дела судом установлено, что ООО «Недра» в целях бухгалтерского учёта в 2010 году списаны суммы стоимости лицензий в размере 855 024,79 руб., что подтверждается оборотно-сальдовыми ведомостями, анализом счёта по счёту 20 «Затраты на производство», оборотно-сальдовыми ведомостями, анализом счёта по счёту 97 «Расходы будущих периодов». В том числе по отчётным периодам: за 1 квартал 2010 года в сумме 267 598,14 руб. (т. 5 л.д. 1), за полугодие 2010 года в сумме 267 598,14 руб. (т. 5 л.д. 3), за 9 месяцев 2010 года в сумме 267 598,14 руб. (т. 5 л.д. 5).

В целях налогового учёта в 2010 году ООО «Недра» списаны суммы стоимости лицензий в размере 10 101 780,03 руб., что подтверждается налоговым регистром по счёту 20 «Затраты на производство», налоговым регистром по счёту 97 «Расходы будущих периодов» (т. 5 л.д. 8-10). В том числе по отчетным периодам: за 1 квартал 2010 года в сумме 267 598,14 руб. (т. 5 л.д. 11), за полугодие 2010 года в сумме 267 598,14 руб. (т. 5 л.д. 13), за 9 месяцев 2010 года в сумме 267 598,14 руб. (т. 5 л.д. 16).

Таким образом, налогоплательщиком в течение отчётных периодов 2010 года стоимость лицензий списывалась в соответствии с нормами, закреплёнными в Положениях по учётной политике в целях бухгалтерского и налогового учёта Общества (т. 2 л.д. 112-121), а так же в соответствии с пунктом 1 статьи 325 НК РФ как нематериальные активы, но только в 1 квартале 2010 года.

Вместе с тем, по результатам выездной налоговой проверки налоговым органом было установлено, что при формировании расходов по списанию стоимости лицензий за налоговый период 2010 года налогоплательщиком в нарушение абзаца 8 пункта 1 статьи 325 НК РФ, статьи 5 Закона № 158-ФЗ остаточная стоимость лицензий по состоянию на 01.01.2010 года списана в налоговом учёте уже как прочие расходы пропорционально в течение двух лет, в том числе за 2010 год в сумме 9 701 471,13 руб.

В связи с чем, налоговый орган признал необоснованным списание ООО «Недра» на затраты в целях налогового учёта расходов на приобретение лицензий за 2010 год в сумме 9 246 755,24 руб., по следующим лицензиям: Лицензия МАГ 03935 БЭ Штурмовское в сумме 8 831 696,63 руб. (9 263 879,22 – 432 182,59); Лицензия МАГ 04019 БР Россыпник в сумме 399 641,79 руб. (416 258,58 – 16 616,79); Лицензия МАГ 04098 БЭ руч. Горький в сумме 15 416,82 руб. (21 333,33 – 5 916,51).

Далее из материалов дела следует, что в 2011 году ООО «Недра» в целях бухгалтерского учёта были списаны суммы стоимости лицензий в размере 933 228,93 руб., что подтверждается оборотно-сальдовыми ведомостями по счёту 20 «Затраты на производство», оборотно-сальдовыми ведомостями по счёту 97 «Расходы будущих периодов» (т. 2 л.д. 101-104). В том числе по отчётным периодам: за 1 квартал 2011 года в сумме 233 307,24 руб., за полугодие 2011 года в сумме 446 644,93 руб., за 9 месяцев 2011 года в сумме 700 082,66 руб.

В целях налогового учёта в 2011 году ООО «Недра» были списаны суммы стоимости лицензий в размере 9 769 472,75 руб., что подтверждается налоговым регистром по счёту 20 «Затраты на производство», налоговым регистром по счёту 97 «Расходы будущих периодов». В том числе по отчётным периодам: за 1 квартал 2011 года в сумме 2 442 368,16 руб., за полугодие 2011 года в сумме 4 884 766,80 руб., за 9 месяцев 2011 года в сумме 7 327 265,49 руб.

Таким образом, налогоплательщиком в течение отчётных периодов 2011 года и при формировании расходов по списанию стоимости лицензий за налоговый период 2011 года в нарушение абзаца 8 пункта 1 статьи 325 НК РФ, статьи 5 Закона № 158-ФЗ остаточная стоимость лицензий по состоянию на 01.01.2011 списана в налоговом учёте как прочие расходы пропорционально в течение двух лет, в том числе за 2011 год в сумме 9 769 472,75 руб.

По результатам выездной налоговой проверки налоговым органом было установлено, что ООО «Недра» необоснованно списаны на затраты в целях налогового учёта за 2011 год расходы на приобретение лицензий в сумме 8 836 243,82 руб., в том числе по отчётным периодам: 1 квартал 2011 года в сумме 2 209 060,92 руб., полугодие 2011 года в сумме 4 438 121,87 руб., 9 месяцев 2011 года в сумме 6 627 182,83 руб., по следующим лицензиям: Лицензия МАГ 03935 БЭ Штурмовское в сумме 8 463 386,76 руб. (9 328 140,96 – 864 754,20); Лицензия МАГ 04019 БР Россыпник в сумме 369 898,82 руб. (419 998,46 – 50 099,64); Лицензия МАГ 04098 БЭ руч. Горький в сумме 2 958,24 руб. (21 333,33 – 18 375,09).

При таких обстоятельствах Межрайонной ИФНС России № 1 по Магаданской области по результатам проверки установлено завышение расходов, уменьшающих сумму дохода по налогу на прибыль организаций за 2010-2011 годы в части списания стоимости лицензий в общей сумме 18 082 999,06 руб., в том числе: за 2010 год в сумме 9 246 755,24 руб., за 2011 год в сумме 8 836 243,82 руб.

Доводы заявителя относительно реализации своего права перехода на порядок учёта расходов на получение (приобретение) лицензии в составе прочих расходов в течение 2010-2011 годов, путём внесения 10.10.2010 изменений в пункты 7.14, 7.15 Положения об учетной политике для целей налогообложения на 2010 год (т. 2 л.д. 111), в соответствии с которыми оцениваются судом скептически и признаются неправомерными.

Так, в соответствии со статьей 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчётного (налогового) периода на основе данных налогового учёта.

Налоговый учёт - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Налоговый учёт осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учёта для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществлённых налогоплательщиком в течение отчётного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Согласно статье 314 НК РФ данные налогового учёта - данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.

Формирование данных налогового учёта предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учёта для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчётных периодах либо переносятся на ряд лет).

В соответствии со статьёй 315 НК РФ расчёт налоговой базы за отчётный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с нормами, установленными настоящей главой, исходя из данных налогового учёта нарастающим итогом с начала года.

Учётная политика для целей налогообложения представляет собой выбранную компанией совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учёта иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (пункт 2 статьи 11 НК РФ).

Для целей ведения бухгалтерского учёта под учётной политикой организации понимаются принятые ею способы ведения бухгалтерского учёта: первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности (пункт 2 ПБУ 1/2008). Таким образом, учётная политика для целей налогообложения и для целей бухгалтерского учёта преследует разные цели.

Налоговым кодексом РФ не предусмотрен единый порядок формирования учётной политики, поскольку в разных главах Налогового кодекса РФ содержатся различные указания по поводу составления и срока действия учётной политики для целей налогообложения. В налоговой учётной политике организация устанавливает порядок ведения налогового учёта, составляет политику в произвольной форме и утверждает её приказом руководителя (статья 313 НК РФ).

Поскольку налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, правило статьи 313 НК РФ следует толковать как возможность внесения изменений в учётную политику с начала налогового периода (календарного года).

В силу абзаца 6 статьи 313 НК РФ изменение порядка учёта отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учёта. Решение о внесении изменений в учётную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учёта принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

При этом суд отмечает, что НК РФ не предоставляет права налогоплательщику при изменении применяемых методов учёта в более поздние налоговые периоды (применительно к рассматриваемой ситуации 2010 год) по своему выбору и усмотрению изменять учётную политику и распространять действия этих изменений на отношения, возникшие в более ранние периоды, когда налогоплательщиком в учётной политике был определён иной порядок учёта расходов на получение (приобретение) лицензии.

Расширительное толкование положений статьи 313 НК РФ о возможности изменения налоговой политики в целях исчисления налогов не с начала налогового периода, не основано на нормах НК РФ.

Далее в судебном заседании установлено, что в силу пункта 4 статьи 6 Закона № 129-ФЗ внесение изменений в учётную политику для целей бухгалтерского учёта до конца 2012 года допускалось в следующих случаях:

При этом изменения бухгалтерской учётной политики должны вводиться с начала финансового года (пункт 4 статьи 6 Закона № 129-ФЗ, пункт 12 ПБУ 1/2008).

Аналогичные положения содержатся в подпунктах 6 и 7 статьи 8 действующего в настоящее время Федерального закона № 402-ФЗ от 06.12.2011 «О бухгалтерском учёте». Изменения в учётную политику должен утвердить руководитель организации путём издания соответствующего приказа или распоряжения.

Как установлено в судебном заседании основанием для издания приказа ООО «Недра» от 10.10.2010 № 1 «О внесении изменений в Положение об Учётной политики для целей налогообложения на 2010 год» послужила смена собственника Общества, произошедшая на основании договора купли-продажи доли в уставном капитале Общества (т. 4 л.д. 48), а также последовавшая за этим смена руководства ООО «Недра».

При этом представители заявителя, со ссылкой на пункт 10 ПБУ 1/2008, пояснили, что смена руководства Общества, по их мнению, является существенным изменением условий деятельности организации.

С этим доводом представителей заявителя суд согласиться не может, в силу следующего.

Как установлено судом, с 01.01.2009 учётная политика организации формируется на основании «Положения по бухгалтерскому учёту «Учётная политика организации» (ПБУ 1/2008).

В соответствии с пунктом 10 ПБУ 1/2008 применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учёного процесса без снижения степени достоверности информации.

Согласно ПБУ 1/2008 смена собственников не признаётся изменением условий хозяйствования, а значит, не влечёт изменения учётной политики организации.

Такое обстоятельство как смена собственников, признавалось существенным изменением условий хозяйствования «Положением по бухгалтерскому учёту «Учётная политика организации» (ПБУ 1/98), действовавшим до 01.01.2009.

Таким образом, ссылка заявителя на пункт 10 ПБУ 1/2008 при внесении изменений в учётную политику Общества на 2010 год в октябре 2010 года в связи со сменой собственника Общества является безосновательной, поскольку с 01.01.2009 года смена собственников перестала признаваться изменением условий хозяйствования.

В данном случае, с учётом вышеназванных правовых норм Закона № 129-ФЗ, ПБУ 1/2008, а также положений абзаца 6 статьи 313 НК РФ, суд пришёл к выводу, что налогоплательщик, изменив учётную политику в октябре 2010 года и применив такое изменение к порядку распределения части общехозяйственных расходов на этот же финансовый год, нарушил требования, установленные приведёнными выше нормами, о введении изменений учётной политики с начала финансового года (с начала налогового периода).

При таких обстоятельствах, суд признаёт правомерными доводы ответчика о том, что внесённые налогоплательщиком изменения в Учётную политику для целей налогообложения на 2010 год, не свидетельствуют об усовершенствовании методов учёта финансово-хозяйственных операций, а направлены на перераспределение понесённых налогоплательщиком расходов по приобретению лицензий на право пользования недрами, из состава нематериальных активов, амортизация которых начислялась в порядке, установленном статьями 256-259.2 НК РФ, в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываемых в течение двух лет, в целях исчисления налога на прибыль, а также направлены на получение Обществом налоговой выгоды путём увеличения понесённых налогоплательщиком убытков, а следовательно уменьшения его налоговых обязательств перед бюджетом, из-за изменения в сторону увеличения доли расходов, осуществленных налогоплательщиком в целях приобретения лицензии.

Таким образом, судом установлено, что в нарушение пункта 1 статьи 274 НК РФ налогоплательщиком занижена налоговая база для исчисления налога на прибыль организации на 9 246 755 руб. за счёт: завышения расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации на 9 246 755 руб.

С учётом вышеизложенного вывод налогового органа о не полной уплате заявителем налога на прибыль организации за 2010 год в размере 1 849 351 руб. (9 246 755 х 20%), признаётся судом правомерным.

Проверив правильность начисления Обществу пеней и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, суд первой инстанции пришёл к следующему.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 129.3 настоящего Кодекса, влечёт взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Следовательно, в судебном заседании подтвержден факт совершения ООО «Недра» налогового правонарушения, выразившееся в не полной уплате сумм налога на прибыль организаций за 2010 год в результате занижения налоговой базы, ответственность за которое предусмотрена пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Согласно статье 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если отсутствует его вина в этом. Согласно пункту 6 статьи 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Пленум ВАС РФ в Постановлении № 51 от 30.07.2013 в пункте 20 разъяснил, что в силу статьи 122 НК РФ занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.

Как установлено в судебном заседании по данным налогового органа в карточке лицевого счёта ООО «Недра» по налогу на прибыль организации в периодах, которых установлена неуплата налога на прибыль организаций, переплата не числится.

При таких обстоятельствах, в судебном заседании нашёл подтверждение факт совершения ООО «Недра» налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 1 статьи 122 НК РФ, а следовательно установлена правомерность привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение вышеуказанного налогового правонарушения.

Сумма штрафа исчислена налоговым органом в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ, и с учётом, установленных в порядке статей 112, 114 НК РФ смягчающих обстоятельств, обоснованно уменьшена налоговым органом в 2 раза и составляет 184 936 руб., в том числе: в федеральный бюджет 18 494 руб., в бюджет субъекта РФ 166 442 руб.

Согласно статье 75 НК РФ пенями признаётся установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

По смыслу положений статьи 75 НК РФ и в соответствии с правовой позицией, изложенной в Постановлении Конституционного Суда РФ № 20-П от 17.12.1996, Определении № 202-О от 04.07.2002, по смыслу статьи 57 Конституции РФ налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определённый налог, установленный законом. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесённого государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесённого в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платёж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога.

В соответствии со статьей 75 НК РФ за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций за 2010 год налоговым органом правомерно исчислена пеня в сумме 514 735,23 руб. (в том числе федеральный бюджет в сумме 46 479,53 руб., бюджет субъекта РФ в сумме 468 255,70 руб.).

Также суд признаёт правомерным вывод налогового органа, с учётом изменения внесённого решением УФНС России по Магаданской области № 11-21.1/3795 от 26.06.2014, о неправомерном завышении ООО «Недра» расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации на 9 547 824,00 руб. (34 347 824 руб. - 24 800 000 руб.).

Возражений, разногласий относительно правильности исчисления и размера финансовых санкций, суммы пени, суммы недоимки в судебном заседании заявителем не представлено, судом не установлено.

В силу статьи 71 АПК РФ суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном исследовании имеющихся в деле доказательств и их влиянии на законность и обоснованность вынесенного ненормативного акта.

При таких обстоятельствах, суд пришёл к выводу, что требования ООО «Недра» являются необоснованными и не подлежащими удовлетворению.

Иные доводы и возражения, представленные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих правовых позиций, уточняют их основные доводы и признаются судом не имеющими существенного правового значения при рассмотрении настоящего дела.

В соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 333.21 НК РФ при подаче заявлений о признании ненормативного правового акта недействительным, юридические лица уплачивают государственную пошлину в размере – 2 000 рублей.

Заявителем за рассмотрение дела в суде первой инстанции платёжным поручением № 628 от 07.07.2014 (т. 1 л.д. 13) уплачена государственная пошлина в размере 4 000 руб.

При таких обстоятельствах излишне уплаченная государственная пошлина в размере 2 000 руб. подлежит возврату заявителю.

В соответствии с общим порядком распределения судебных расходов, предусмотренным главой 9 АПК РФ, уплаченная заявителем государственная пошлина в сумме 2 000 руб. уплаченная платёжным поручением № 628 от 07.07.2014 за рассмотрение дела в суде первой инстанции, в сумме 2 000 руб., уплаченная платёжным поручением № 629 от 07.07.2014 за принятие судом обеспечительных мер, в соответствии с частью 1 статьи 110 АПК РФ подлежит отнесению на заявителя.

В соответствии со статьёй 176 АПК РФ датой принятия настоящего решения является дата его изготовления в полном объёме.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 180, 181, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Магаданской области

РЕШИЛ:

2. Вернуть заявителю, обществу с ограниченной ответственностью «Недра» излишне уплаченную государственную пошлину в размере 2 000 руб., о чём выдать справку.

Судья Липин В.В.