Гражданский кодекс часть 1

от заявителя – гл. бухгалтер Ермолаева Л.С. (доверенность № 19 от 18.04.2007г.), зам.нач. юридического отдела Плотникова И.И. (доверенность № 22 от 23.04.2007г.);

от Управления Федеральной Налоговой службы по Магаданской области – гл. госналогинспектор Орлинская Е.М. (доверенность № 10-29/2689 от 26.04.2007г.), вед.спец. юр.отдела Крылова О.В.(доверенность № 10-23/45 от 10.01.2008г.);

от Межрайонной ИФНС России № 1 по Магаданской области – не явились.

УСТАНОВИЛ:

Заявитель, Общество с ограниченной ответственностью «Маг-Си Интернешнл», обратился в Арбитражный суд Магаданской области с заявлением о признании недействительным решения Управления ФНС России по Магаданской области № 4 от 29.12.2005г., в соответствии с которым заявителю доначислены неполностью уплаченные налоги в общей сумме 3 638 963 руб. 99 коп., в т.ч. налог на прибыль организаций за 2002 и 2003 г.г., налог на пользователей автодорог за 2002 год., а также по состоянию на 29.12.2005г. начислены пени за несвоевременную уплату налогов в размере 1 378 345 руб. 56 коп., и предложено уплатить в срок, указанный в требовании № 65746 от 10.01.2006г., доначисленные суммы неполностью уплаченных налогов, а также пени за несвоевременную уплату налогов. Указанным решением заявитель также привлечен к налоговой ответственности по п. 1 и п. 3 ст. 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов, объектов налогообложения по налогу на прибыль организаций и по налогу на пользователей автодорог – в общей сумме 368 896, 13 руб.

Кроме того, заявитель просит признать недействительным требование Межрайонной ИФНС России № 1 по Магаданской области № 65746 от 10.01.2006г.

В ходе судебного разбирательства от заявителя в дополнение к исковому заявлению дважды поступали уточнения исковых требований : уточнение № 333 от 26.04.2007г. по результатам проведения сверки 10.03.2006г. и уточнение № 143 от 29.08.2008г. по результатам проведения сверки 28.02.2008г., в соответствии с которыми в конечном итоге ООО «Маг-Си Интернешнл» просит признать не действительным и не подлежащим применению решение УФНС по Магаданской области № 4 от 29.12.2005г. в части:

непризнания договора совместной деятельности б/н от 14.03.2002г. с Рыболовецкой артелью «Колхоз Бекерева» (п. 1.1. стр. 1 - 4 описательной части решения),

изменения юридической квалификации договора простого товарищества № 139 от 07.06.2002г. с ООО «Тихрыбком» (п. 1.2. стр. 4 - 9 описательной части решения),

признания неправомерным завышения остатка прямых расходов, приходящихся на конец налогового периода на сумму 3 090 680, 40 руб., и занижения остатка прямых расходов на сумму 18 040, 45 руб. (п. 2.3.2.2. стр. 15 - 16 описательной части решения),

признания неправомерным завышения расходов для целей налогообложения прибыли без документального подтверждения произведенных расходов, а также полученных в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам займа, на сумму 29 594 612, 72 руб. (п. 2.3.2.5. стр. 16 - 17 описательной части решения).

признания неправомерным завышения внереализационных расходов на сумму 553 117, 69 руб. по договорам № 401 от 19.12.2002 г. и 428 от 03.04.2002 г. (п. 2.5.2. б, стр. 19 - 20 описательной части решения,

привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 5 000, 00 руб. (п. 1.1 резолютивной части решения),

привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 52 125, 00 руб. (п. 1.2 резолютивной части решения),

привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 311 771, 13 руб. (п. 1.3 резолютивной части решения),

доначисления налога на пользователей автодорог в размере 521 252, 70 руб. (п. 2.16 резолютивной части решения).

доначисления налога на прибыль за 2003 год в размере 3 117 711, 29 руб. (п. 2.1 резолютивной части решения).

начисления пени в размере 1 378 345, 56 руб. (п. 2.1 резолютивной части решения).

Признать недействительным требование Межрайонной ИФНС России № 1 по Магаданской области № 65746 от 10.01.2006г.

В соответствии с п. 1 ст. 49 АПК РФ заявленное уточнение исковых требований подлежит принятию судом.

В обоснование заявленных требований заявитель сослался на ст.ст. 29, 197 - 200 АПК РФ и указал, что налоговым органом неправомерно признаются недействительными договоры о совместной деятельности (простого товарищества) с ООО «Тихрыбком» № 139 от 07.06.2002г. и с Рыболовецкой артелью «Колхоз «Бекерева» б\н от 14.03.2002г. в связи с внесением в качестве вклада в совместную деятельность ООО «Маг-Си Интернешнл» квот на вылов краба стригуна опилио и Рыболовецкой артелью «Колхоз «Бекерева» квот на вылов трески.

По мнению заявителя, налоговый орган необоснованно считает, что договор № 139 от 07.06.2002 г. не соответствует п. 21 Порядка проведения аукционов по продаже промышленных квот на вылов (добычу) водных биологических ресурсов, утвержденных приказом Минэкономразвития России от 10.01.2001г. № 3, согласно которому квота используется только победителем аукциона, т.к. в данном случае квота использовалась победителем аукциона в рамках договоров совместной деятельности.

Кроме того, согласно договорам совместной деятельности вкладами в совместную деятельность явилось право на вылов живых ресурсов в соответствии с квотой, приобретенной на аукционе. Право на использование живых ресурсов в соответствии с полученной лицензией третьим сторонам не передавалось, так как лицензия (разрешение) на вылов была получена после заключения спорных договоров, основанием для выдачи лицензий являлись, в том числе и договоры о совместной деятельности. Кроме того, в соответствии со ст. 11 ФЗ «Об исключительной экономической зоне РФ» № 191-ФЗ от 17.12.1998г. лицензии (разрешения) на промысел живых ресурсов в пределах выделенных лимитов и квот выдаются специально уполномоченным федеральным органом исполнительной власти по рыболовству на территории Магаданской области - ФГУ «Охотскрыбвод».

На основании заявок судовладельцев и договоров о совместной деятельности ФГУ «Охотскрыбвод» были выданы разрешения на ведение рыбного промысла № 17/2002-К от 18.06.2002г. и № 3/2002-P от 29.12.2001г. с дополнениями от 20.03.2002г. Таким образом, специально уполномоченный государственный орган - ФГУ «Охотскрыбвод» - разрешил заявителю использовать свое право на вылов живых ресурсов в рамках совместной деятельности. Что, по мнению заявителя, также подтверждает действительность заключенных договоров о совместной деятельности.

Заявитель считает неправомерными действия налогового органа по изменению квалификации договоров о совместной деятельности, т.к. договор совместной деятельности был единственным реально возможным договором для достижения деловой цели – освоить квоту на вылов трески, выпустить продукцию и реализовав ее, получить прибыль, для чего необходимо получить разрешение на промысел - разрешительный билет. Договор на оказание услуг по вылову биоресурсов не является основанием для выписки разрешительного билета на судно, т. к. у владельца квоты в рамках такого договора не возникает права владения судном.

Таким образом, по мнению заявителя, главной целью договора простого товарищества было освоение квоты и получение максимальной прибыли (коммерческая цель), а не получение налоговых преимуществ и создание видимости исполнения налоговой обязанности. При этом, действия ООО «Маг-Си Интенешнл» соответствовали принципам деловой разумности.

Кроме того, заявитель указывает, что в соответствии с п.п. 16 п. 1 ст. 31, пп.1 п.1 ст. 45 НК РФ если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, взыскание налога не может быть произведено в бесспорном порядке. В нарушение вышеуказанных норм оспариваемое решение налогового органа не содержит указание на судебный порядок взыскания доначисленного налога, напротив имеет ссылку на бесспорный порядок взыскания (требование об уплате налога № 65746 от 10.01.2006 г. с указанием последствий неисполнения по ст. 46, 47 НК РФ).

В части несогласия с доводами налогового органа о нарушении п.п. 3, 8 - 12 Приказа МФ РФ от 24.12.1998г. № 68 н заявитель указывает, что окончательное подведение итогов по вылову продукции и освоению квот с разбивкой на научные, промышленные, совместные и аукционные, происходит после окончания промысла по отчетам капитанов после прихода судна в порт Магадан, поэтому, данные, необходимые для определения дохода (прибыли) каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества по результатам каждого отчетного периода (налогового) периода отсутствуют. По этой же причине расходы определяются расчетным путем по статьям расходов - пропорционально количеству суток, отработанных экипажем на промысле трески, краба и т.д., а также пропорционально выпуску продукции.

Кроме того, рекомендациями Минфина предусмотрено, что при отсутствии возможности вести раздельный учет, необходимо определить пропорцию относительно показателей: ФЗП, численность, среднегодовая стоимость основных средств, реализация продукции с НДС и со льготой и т..д.. Таким образом, заявитель осуществлял раздельный учет расчетным путем - пропорционально всем затратам, приходящимся на судно, занимающимся выловом определенного вида продукции, по количеству суток, а также пропорционально выпуску продукции.

В части довода налогового органа об отсутствии отдельного расчетного счета, заявитель ссылается на письмо Министерства Финансов РФ от 24.01.2000г. № 04-01-10, согласно которому открытие расчетного счета носит рекомендательный, а не обязательный характер, и указывает, что в данном случае, расчетный счет не был открыт из-за отсутствия необходимости, т.к. по рыболовецкой артели «Колхоз Бекерева» - сделка была разовой, а по совместной деятельности с ООО «Тихрыбком» стороны являются взаимозависимыми лицами. Юридический и фактический адрес, учредители, руководители, агенты по продаже продукции - одни и те же лица, входят в группу компаний «Морской Волк».

Заявитель считает необоснованным установление налоговым органом неполной уплаты налога на пользователей автомобильных дорог, ссылаясь при этом на Закон РФ от 18.10.1991г. № 1759-1 «О дорожных фондах в Российской Федерации» и Инструкцию ГНС России от 15.05.1995г. № 30 «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды», предусматривающие, что налог исчисляется отдельно по каждому виду деятельности. Налог на пользователей автомобильных дорог в рамках совместной деятельности по договору № 139 от 07.06.2002г. в размере 487 147,00 руб. был уплачен платежным поручением № 25 от 17.01.2003г. Налог на пользователей автомобильных дорог в рамках совместной деятельности по договору от 14.03.2002г. в размере 21 482, 00 руб. был уплачен платежным поручением № 465 от 17.01.2003г.

Таким образом, обязанность по уплате налога на пользователей автомобильных дорог в рамках договоров совместной деятельности б\н от 14.03.2002г. и № 139 от 07.06.2002г. исполнена в полном объеме. Повторное возложение обязанности налоговым органом по уплате налога неправомерно.

ООО «Маг-Си Интернешнл» считает не соответствующим действительности вывод налогового органа об освобождении Рыболовецкой артели «Колхоз Бекерева» от участия в покрытии общих расходов и об устранении себя от участия в прибыли, т.к. в соответствии с п. 4.1. договора все расходы товарищей покрывались из выручки от продажи продукции, произведенной в рамках совместной деятельности по договору

При этом, заявитель считает неправомерным вывод налогового органа о том, что целью заключения данного договора является уклонение ООО «Маг-Си Интернешнл» от налогообложения прибыли посредством передачи данного дохода от вылова и реализации рыбопродукции в пользу Рыболовецкой артели «Колхоз Бекерева», т.к. договор совместной деятельности был заключен с целью обеспечения эффективной работы СРТМ «А. Шалин» во избежание простоя судна, обусловленного неполным oбecпечением биоресурсами, убытки от которого составляют порядка 2 000 долларов США в сутки.

По мнению заявителя, в результате заключения договора совместной деятельности предприятие обеспечило бесперебойную работу судна, что привело к увеличению суммы налогов с заработной платы членов экипажа судна, налога на пользователей автодорог, которые не были бы уплачены в бюджет в случае простоя судна.

Заявитель также указывает, что бухгалтерский учет хозяйственных операций и составление бухгалтерской отчетности при осуществлении договора простого товарищества производилось в соответствии с «Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества», утвержденными приказом Министерства Финансов РФ от 24.12.1998г. № 68 н.

Выручка по совместной деятельности учитывалась отдельно от выручки от обычной деятельности. Расходы по совместной деятельности не списаны на себестоимость продукции, выпущенной в рамках обычной деятельности, а были учтены на счете учета затрат по совместной деятельности.

Таким образом, заявитель считает, что как товарищ, ведущий бухгалтерский учет простого товарищества, он должен был вести и вел обособленный учет хозяйственных операций. Тот факт, что расходы распределялись заявителем самостоятельно в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ не нарушает общеустановленного порядка отражения хозяйственных операций, предусмотренного приказом Минфина РФ от 24.12.1998г. № 68н.

Поэтому ведение бухгалтерского учета по договору простого товарищества от 14.03.2002г. отражает хозяйственную деятельность простого товарищества, ее экономическую сущность и свидетельствует о фактическом исполнении и отражении заключенного сторонами договора простого товарищества.

В части порядка расчета налоговой базы – расчета прямых расходов, приходящихся на конец налогового периода (п. 2.3.2.2, стр.15 - 16 описательной части решения)заявитель не согласен с завышением остатка расчетом прямых расходов, приходящихся на конец налогового периода на сумму 3 163 333, 25 руб., т.к. в остаток прямых расходов, приходящихся на начало налогового периода на 01.01.2003 г. в количественном выражении (регистр-расчет) входит выпуск продукции из водных биологических ресурсов, не принадлежащих ООО «Маг-Си Интернешнл» и выловленных по договорам с ОГУП (договор аренды судна СРТМк «Вилига» № 74 от 16.10.2002г. и договор аренды судна «Атка Энтерпрайс» б/н от 16.10.2002г.). При этом, заявитель считает, что действия ООО «Маг-Си Интернешнл» по отражению в налоговой декларации расходов соответствуют действующему законодательству.

Заявитель считает необоснованным признание налоговым органом в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ и п. 12 ст. 270 НК РФ неправомерно завышенными расходами для целей налогообложения прибыли без документального подтверждения произведенных расходов, а также полученных в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам займа на сумму 29 594 512, 72 руб. (п. 2.5.2. 5 стр. 16 - 17 описательной части решения), т.к. в налоговом регистре «Расходы» отражена не денежная оценка вещевого займа, а покупная стоимость товаров, а в соответствии с п. 3 ст. 268 НК при реализации покупных товаров, налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров.

Как указывает заявитель, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете Общества получение займа сделаны проводки: Д-т 41 «Товары» - Кт 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», т.е. товар оприходован. В налоговом учете это не отражено на основании п.1 ст. 252 НК РФ и п. 12 ст. 270 НК РФ. Товар списан после реализации, а не в момент оприходования на баланс заявителя, соответствующие документы (счета-фактуры, коносаменты), подтверждающие реализацию товара, предоставлены во время документальной проверки и отражены в акте. В 2004 году был заключен договор новации, на основании которого проведена реализация товара и оплата дебиторской задолженности.

По мнению заявителя, доход и расходы, связанные с получением данного дохода должны быть признаны в одном отчетном (налоговом) периоде, т. е. либо в 2003, либо в 2004 году, т.к. в п. 19 ПБУ 10/99 обозначен принцип соответствия доходов и расходов. В п. 18 ПБУ указано, что исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, расходы и доходы по какой-либо конкретной операции должны быть понесены в одном отчетном периоде, а п. 2 ст. 271 НК предусматривает, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В части договоров об открытии невозобновляемой кредитной линии № 401 от 19.12.2002г. и № 428 от 03.04.2002 г. (п. 2.5.2. б, стр. 19 - 20 описательной части решения) заявитель указывает, что налоговым органом необоснованно установлено завышение внереализационных расходов на сумму 553 117,69 руб. При этом, налоговым органом неправильно произведен расчет предельной величины процентов.

Заявитель при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в период с 2003 по 2004 год предельную величину расходов принимал равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза. Но при исчислении допустил ошибку, изменив расчет процентной ставки при изменении ставки финансирования с 21.06.2003 г. (16% х 1,1 = 17,6%). Налоговый орган при проведении проверки допустил ту же ошибку. По условиям договоров об открытии невозобновляемой кредитной линии № 401 от 19.12.2002г. и № 428 от 03.04.2002г. не предусмотрено изменение процентной ставки при вменении ставки рефинансирования ЦБ РФ. Поэтому исчисление предельной величины процентов по указанным договорам должно было быть рассчитано на протяжении исполнения договоров по ставке, установленной на момент оформления долгового обязательства.

По мнению заявителя, налоговым органом необоснованно произведена корректировка расходов по заемным средствам при исчислении налога на прибыль в зависимости от изменения ставки рефинансирования в течение действия долгового обязательства. В связи с указанной корректировкой расходов, в оспариваемом решении налогового органа неправильно определена сумма завышения внереализационных расходов.

В судебном заседании представители заявителя предъявленные требования поддержали по основаниям, изложенным в дополненных пояснениях б/н, б/д (т. 2 л.д. 111 - 119), дополнительных пояснениях б/н от 24.03.2006г. (т. 3 л.д. 79 - 84), дополнительных пояснениях и уточнениях № 333 от 26.04.2007г. (т. 4 л.д. 33 - 41), дополнительных пояснениях № 91 от 01.02.2008г. (т. 5 л.д. 5 - 7), дополнительных пояснениях и уточнениях № 143 от 29.02.2008г. (т. 5 л.д. 39 - 43) и представили в материалы дела дополнительные документы, затребованные определением суда и подтверждающие обоснованность заявленных требований.

Налоговый орган с заявленными требованиями не согласился по основаниям, изложенным в отзывах на заявление № СП-10-29/4 -1190 от 17.02.2006г. (т.1 л.д. 70-73) и б/н от 10.03.2006г. (т. 3 л.д. 47 - 49), письменном дополнении к отзыву № 10-26/1989 от 21.03.2006г., письменных пояснениях б/н от 04.02.2008г. (т.5 л.д.8 - 10), дополнительных пояснениях № 10 - 23 от 28.02.2008г. т.5 л.д.21 - 23), письменных пояснениях № 10-23/3 от 19.03.2008г. (т.5) и указал, что позиция Управления ФНС по Магаданской области о квалификации договоров о совместной деятельности в целях налогообложения прибыли, изложенная в акте повторной выездной налоговой проверки от 07.12.2005г. № У-02-Д-03 и описательной части решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности от 29.12.2005г. № 4, остается неизменной, поскольку иных доводов, помимо тех, которые были предметом исследования, заявителем не представлено.

В частности, налоговый орган указал, что по договору с рыболовецкой артелью «Колхоз Бекерева» в нарушение положений ст.ст. 1046, 1048 ГК РФ ООО «Маг-Си Интернешнл» освободило от участия в покрытии общих расходов РА «Колхоз Бекерева» и устранило себя от участия в прибыли.

Кроме того, по результатам встречной проверки, проведенной УФНС по Камчатской области и Корякскому АО, Рыболовецкая артель «Колхоз Бекерева» не вела совместной деятельности с ООО «Маг-Си Интернешнл» и налоговыми проверками не установлены доходы, связанные с исполнением договора совместной деятельности.

В связи с указанными обстоятельствами Управление ФНС по Магаданской области считает, что целью заключения данного договора является уклонение ОOO «Маг-Си Интернешнл» от налогообложения прибыли посредством передачи данного дохода от вылова и реализации рыбопродукции в пользу другого юридического лица - Рыболовецкой артели «Колхоз Бекерева», освобожденного в силу положений ст. 2 Федерального закона от 06.08.2001г. № 110-ФЗ от уплаты налога на прибыль как предприятие, производящее сельскохозяйственную продукцию.

Ответчик считает несостоятельными доводы заявителя о соблюдении при отражении операций совместной деятельности в бухгалтерском учете положений Приказа от 24.12.1998г. № 68н МФ РФ «Об утверждении указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, и указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества.

Налоговый орган считает, что поскольку вкладом ООО «Маг-Си Интернешнл» по договору б/н от 14.03.2002г. является право использования судна «Александр Шалин», а по договору № 139 от 07.06.2002 - право на использование судна «Вестерн Энтерпрайс», принадлежащее ООО «Тихрыбком», то согласно положениям гл. 55 Гражданского кодекса, п.п. 3, 8-12 Приказа № 68н, ст. 278 НК РФ при внесении в общее дело вклады товарищей (деньги, имущество и т.п.) должны учитываться на отдельном балансе товарища, ведущего общие дела и обособленно от операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности.

По мнению ответчика необоснованно указание заявителя на невозможность определения доходов и расходов каждого участника товарищества по результатам каждого отчетного (налогового) периода, так как вылов рыбопродукции на судне осуществляется по всем квотам(переданным в совместную деятельность, аукционным, научным и промышленным) и поэтому расходы определяются расчетным путем по статьям расходов.

Налоговый орган считает неправомерными доводы заявителя об отсутствии необходимости открывать отдельный расчетный счет, т.к. п.8 Приказа № 68н обращено особое внимание на организацию бухгалтерского учета по счетам учета денежных средств, и отдельный банковский счет открывается вне зависимости от периодичности сделок или зависимости юридических лиц.

Вышеперечисленные доводы, по мнению налогового органа, подтверждают, что по факту исполнения и ведению бухгалтерского учета заключенные договоры простого товарищества (совместной деятельности) таковыми не являются.

По налогу на пользователей автодорог ответчик указал, что по факту исполнения договоры совместной деятельности (простого товарищества) таковыми не являются, поэтому выручка, полученная от реализации продукции, должна быть отражена у ООО «Маг-Си Интернешнл». Следовательно, обязанность по уплате налога на пользователей автомобильных дорог возлагается на ООО «Маг-Си Интернешнл». Ведение общих дел по совместной деятельности по договору б\н от 14.03.2002г. поручено ООО «Маг-Си Интернешнл», уплаченный от его имени налог на пользователей автомобильных дорог в рамках совместной деятельности в размере 21 842 руб., ошибочно не был учтен при исчислении общей суммы налога, подлежащего уплате. Поэтому в указанной части требования заявителя признаются обоснованными.

Ведение общих дел по совместной деятельности по договору № 139 от 07.06.2002г. было поручено ООО «Тихоокеанская рыбопромышленная компания». Обязанность по уплате налога на пользователей автомобильных дорог ООО «Маг-Си Интернешнл» не исполнена, поэтому, по мнению ответчика, действия налогового органа правомерны.

По вопросу налогообложения прибыли по договору вещевого беспроцентного займа ответчик считает не соответствующими действительности доводы заявителя о том, что в регистре HP «Расходы» отражена покупная стоимость товара (рыбопродукции), т.к. договор займа не предусматривает покупку продукции (покупная стоимость товара возникает при исполнении договора купли-продажи в соответствии со ст. 454 ГК РФ). По договору купли-продажи одна сторона обязуется передать вещь, а другая обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную цену). Ст. 268 НК РФ предусматривает уменьшение доходов при реализации покупных товаров на стоимость приобретения данных товаров. Общество в проверяемом отчетном периоде данные товары не покупало и не понесло расходов по вылову рыбопродукции.

По эпизоду открытия невозобновляемой кредитной линии № 401 от 19.12.2002 и № 428 от 03.04.2002г. налоговый орган считает, что применение в рассматриваемом случае в качестве ставки рефинансирования ставки, действовавшей на дату получения долгового обязательства, необоснованно, поскольку такая ставка не учитывает особенности учета расходов по долговым обязательствам, установленным ст. 328 НК РФ, что в силу п. 1 ст. 313 НК РФ исключает возможность их практического применения при исчисления налога на прибыль.

В судебном заседании представители налогового орган в заявленные требования не признал по основаниям, изложенным в письменном отзыве, а также представили в материалы дела дополнительные документы, затребованные определением суда и подтверждающие обоснованность возражений на заявление.

Установив фактические обстоятельства спора, выслушав пояснения представителей сторон, исследовав и оценив представленные в материалы дела письменные доказательства, суд пришел к следующему выводу.

Из материалов дела следует, что заявитель, Общество с ограниченной ответственностью «Маг-Си-Интернешнл», зарегистрировано постановлением мэрии г.Магадана № 4140 от 08.12.1997г., свидетельство о государственной регистрации № 6083 серия ООО, включено в Единый государственный реестр юридических лиц 29.08.2002г., ИНН 4909070355, ОГРН 1024900953681, свидетельство серии 49 № 000061325.

Как следует из представленных в материалах дела доказательств, Межрайонной ИФНС России № 1 по Магаданской области проведена выездная налоговая проверка ООО «Маг-Си Интернешнл» за период 2002 – 2003г.г., по результатам которой составлен акт № 03Д93 от 16.05.2005г., на основании которого принято решение № ВК-03-13/806 от 31.05.2005г.

Решением Управления ФНС России по Магаданской области от 11.08.2005г. отменено решение Межрайонной ИФНС России № 1 по Магаданской области № ВК-03-13/806 от 31.05.2005г. и на основании постановления № 2 от 23.08.2005г. Управления ФНС России по Магаданской области о проведении повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью Межрайонной ИФНС России № 1 по Магаданской области, в период с 23.08.2005г. по 02.11.2005г. проведена повторная выездная налоговая проверка ООО «Маг-Си-Интернешнл» по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах – правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов за период с 01.01.2002г. по 31.12.2003г.

В ходе выездной налоговой проверки Управлением ФНС России по Магаданской области установлена неполная уплата налогов в сумме 3 638 963 руб. 99 коп., в т.ч. налога на пользователей автодорог в размере 521 252 руб. 70 коп., налога на прибыль организаций за 2003 год в размере 3 117 711 руб. 29 коп.,

По результатам выездной налоговой проверки составлен акт № У02Д03 от 07.12.2005г., в которомзафиксированы нарушения налогового законодательства в части исчисления и уплаты налогов.

В соответствии с п. 5 ст. 100 НК РФ ООО «Маг-Си Интернешнл» представило письменные возражения по акту выездной налоговой проверки № У02Д03 от 07.12.2005г., часть из которых была признана налоговым органом обоснованными.

На основании акта № У02Д03 от 07.12.2005г., с учетом возражений налогоплательщика № 688 от 21.12.2005г., Управлением ФНС России по Магаданской области принято решение № 4 от 29.12.2005 г., в соответствии с которым заявителю доначислены неполностью уплаченные налоги в сумме 1 378 345 руб. 56 коп., в т.ч. налога на пользователей автодорог – 261 553 руб. 69 коп., налога на прибыль организаций – 1 116 791 руб. 87 коп., и предложено уплатить в срок, указанный в требовании № 65746 от 10.01.2006г., доначисленные суммы неполностью уплаченных налогов, а также пени за несвоевременную уплату налогов. Кроме того, указанным решением заявитель привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов, объектов налогообложения по налогу на прибыль за 2002 год – в виде штрафа в размере 5 000 руб., по п. 3 ст. 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов, объектов налогообложения по налогу на пользователей автодорог – в виде штрафа в размере 10 % от неуплаченной суммы налога - в размере 52 125 руб., по п. 3 ст. 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов, объектов налогообложения по налогу на прибыль организаций за 2003 год – в виде штрафа в размере 10 % от неуплаченной суммы налога - в размере 311 771 руб. 13 коп.

Не согласившись с результатами проверки, ООО «Маг-Си-Интернешнл» обратился в арбитражный суд с заявлением о признании частично недействительным решения Управления ФНС России по Магаданской области № 4 от 29.12.2005 г. и требование № 65746 от 10.01.2006г.

Установив фактические обстоятельства спора, выслушав пояснения представителей сторон, исследовав и оценив совокупность представленных в материалы дела письменных доказательств, с учетом норм материального и процессуального права суд находит заявленные требования ООО «Маг-Си-Интернешнл» обоснованными и подлежащими удовлетворению частично.

Согласно ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги, вести в установленном порядке учет своих доходов и расходов и объектов налогообложения.

В силу п. 2 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора. П. 1 ст. 45 НК РФ предусматривает обязанность налогоплательщика самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Согласно требованиям ст. 52 НК РФ исчисление налога производится налогоплательщиком самостоятельно.

Как следует из оспариваемого решения Управления ФНС России по Магаданской области № 4 от 29.12.2005г. наряду с деятельностью по вылову водных биологических ресурсов по собственным квотам, ООО «Маг-Си Интернешнл» выполняло работы по двум договорам о совместной деятельности (простого товарищества), заключенным с двумя организациями : Рыболовецкой артелью «Колхоз Бекерева» и ООО «Тихоокеанская рыбопромышленная компания».

С Рыболовецкой артелью «Колхоз Бекерева» заключен договор совместной деятельности б/н от 14.03.2002г., согласно условиям которого две стороны соединяют свои вклады для совместной деятельности без образования юридического лица по промыслу трески, выпуску из нее продукции, продажи и получения прибыли.

При этом вкладом в совместную деятельность со стороны ООО «Маг-Си Интернешнл» в соответствии с п. 1.2. договора является предоставление для вылова квот на треску права использования морского рыболовного судна СРТМ-К «Александр Шалин» с экипажем и последующие затраты, связанные с его эксплуатацией, которые оплачиваются из выручки по продаже трески. Вкладом Рыболовецкой артели «Колхоз Бекерева» является предоставление квот на вылов трески в количестве 106 тонн.

Вклад ООО «Маг-Си Интернешнл» оценен в 190 000 руб. или 95%, вклад РА «Колхоз Бекерева» оценен в 10 000 руб. или 5%.

Согласно условиям договора ведение бухгалтерского учета общего имущества и ведение общих дел и заключение сделок, связанных с ведением общих дел, поручено ООО «Маг-Си Интернешнл» (п. 2.4, п. 3, п. 3.3 Договора).

До получения выручки от продажи продукции, расходы оплачиваются следующим образом: ООО «Маг-Си Интернешнл» - оплачивает расходы, связанные со снабжением судна всем необходимым для работы на период промысла в период действия договора (п. 4.1 договора).

Прибыль, полученная в результате совместной деятельности распределяется следующим образом: РА «Колхоз Бекерева» - 14 310 долларов США в рублях по курсу ЦБ РФ на дату перечисления, ООО «Маг-Си Интернешнл» - остальная прибыль (п. 4.2 Договора).

Согласно п.5.2 Договора - договор прекращается по истечении срока промысла трески.

Согласно данным ФГУ «Северо-восточное бассейновое управление по охране, воспроизводству рыбных запасов и регулированию рыболовства «Севвострыбвод» - в 2002 году управлением «Охотскрыбвод» выписан разрешительный билет № HP 3/2002-Р и дополнение в разрешение на право промысла трески в количестве 106 тонн СРТМ-К «Александр Шалин» от 20.03.2002г.

Из оспариваемого решения следует, что в нарушение пунктов 3, 8 - 12 Приказа МФ РФ от 24.12.1998г. № 68н и ст. 278 НК РФ ООО «Маг-Си Интернешнл», как сторона, ведущая общие дела товарищей, не осуществляло раздельный учет доходов и расходов от своей обычной и совместной деятельности, не обеспечило обособленный учет операций и имущества по совместной деятельности, не открыло отдельный банковский счет, не определяло нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход (прибыль) каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, не информировало РА «Колхоз Бекерева» о результатах совместной деятельности, при прекращении действия договора о совместной деятельности не составляло ликвидационный баланс.

Все доходы и расходы, связанные с операциями по вылову, изготовлению и реализации рыбопродукции, относящейся к договору о совместной деятельности, учтены в бухгалтерском учете ООО «Маг-Си Интернешнл» наряду с другими финансово-хозяйственными операциями.

При этом, расходы определенны расчетным путем по статьям расходов - пропорционально количеству суток, отработанных экипажем на промысле трески, а также пропорционально выпуску продукции.

Также в ходе налоговой проверки установлено, что в нарушение требований ст.ст. 1046, 1048 ГК РФ, ООО «Маг-Си Интернешнл» освободило от участия в покрытии общих расходов РА «Колхоз Бекерева» и устранило ООО «Маг-Си Интернешнл» от участия в прибыли.

Кроме того, по результатам встречной проверки, полученной от УФНС по Камчатской области и Корякскому АО, Рыболовецкая артель «Колхоз Бекерева» не вела совместной деятельности с ООО «Маг-Си Интернешнл», налоговыми проверками не установлены доходы, связанные с использованием договора совместной деятельности. Также, РА «Колхоз Бекерева» в 2002 – 2004 г.г. был освобожден от уплаты налога на прибыль в силу положений ст. 2 Федерального закона от 06.08.2001г. № 110-ФЗ как предприятие, производящее сельскохозяйственную продукцию.

В регистрах налогового учета ООО «Маг-Си Интернешнл» операции по совместной деятельности не отражены. Расходы по данной сделке отражены в расходах по основной деятельности.

Таким образом, налоговый орган считает, что вышеуказанный договор о совместной деятельности по факту исполнения, отражению хозяйственных операций в бухгалтерском учете и ведению бухгалтерского и налогового учета таковым не является.

На основании вышеизложенного, Управление ФНС России по Магаданской области сделало вывод о том, что целью заключения данного договора является уклонение ООО «Маг-Си Интернешнл» от налогообложения прибыли посредством передачи данного дохода от вылова и реализации рыбопродукции в пользу другого юридического лица - Рыболовецкой артели «Колхоз Бекерева», освобожденного от уплаты налога на прибыль.

Таким образом, из оспариваемого решения следует, что в нарушение п. 1 ст. 249 НК РФ, ст. 252 НК РФ ООО «Маг-Си Интернешнл» не отразило доходы от реализации трески за 2002 год на сумму 2 184 183, 35 руб.

Однако, указанные выводы налогового органа нельзя признать обоснованными в силу следующего.

В соответсвии с п. 1 ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи.

Согласно ст. 1042 ГК РФ вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами.

В соответствии с п.1 ст. 1043 ГК РФ внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства. Внесенное товарищами имущество, которым они обладали по основаниям, отличным от права собственности, используется в интересах всех товарищей и составляет наряду с имуществом, находящимся в их общей собственности, общее имущество товарищей.

Согласно п. 2 ст. 1043 ГК РФ ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц.

Ст. 1046 ГК РФ предусматривает, что порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело. Соглашение, полностью освобождающее кого-либо из товарищей от участия в покрытии общих расходов или убытков, ничтожно.

В соответствии со ст. 1048 ГК РФ прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей. Соглашение об устранении кого-либо из товарищей от участия в прибыли ничтожно.

В соответствии со ст. 15 ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» право пользования может передаваться пользователю в качестве вклада в уставный капитал с сохранением при этом права собственности на сам объект у учредителя. Аналогичная правовая позиция содержится в п. 17 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ № 6/8 от 01.07.1996 г.

Кроме того, передачу в качестве вклада в простое товарищество имущественных прав допускает Налоговый Кодекс РФ (ст. 278) и Кодекс торгового мореплавания РФ (ст. 13).

Приказ от 24.12.1998г. № 68н Министерства финансов Российской Федерации «Об утверждении указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, и указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества», устанавливает правила и порядок отражения операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества:

При организации бухгалтерского учета товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором действует на основании доверенности, выданной остальными участниками договора простого товарищества

Имущество, внесенное участниками договора простого товарищества, учитывается на отдельном балансе у того ее товарища, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел участников договора.

Данные отдельного баланса в баланс организации - товарища, ведущего общие дела, не включаются.

При организации бухгалтерского учета товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором простого товарищества, обеспечивает обособленный учет операций по каждому договору простого товарищества и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности.

Отражение хозяйственных операций по договору простого товарищества, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов осуществляются в общеустановленном порядке.

Для расчетов по деятельности, связанной с осуществлением договора простого товарищества, открывается отдельный банковский счет.

Учет объектов имущества, внесенного товарищами по договору простого товарищества, осуществляется на основании первичных документов об оприходовании имущества.

Ст. 278 НК РФ, регламентирующая порядок отражения в налоговом учете операций связанных деятельностью участников договора простого товарищества, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, предусматривает, что участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества. О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого товарищества (п. 3 ст. 278 НК РФ).

Доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном главой 25 НК РФ. Убьггки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются (п. 4 ст. 278 НК РФ).

При прекращении действия договора простого товарищества и возврате имущества участникам этого договора отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, не признается убытком для целей налогообложения (п. 4 ст. 278 НК РФ).

В данном случае, пояснениями представителяей заявителя и представленными в материалах дела доказательствами подтверждается, что ООО «Маг-Си Интернешнл» не имело возможности для определения дохода (прибыли) каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества по результатам каждого отчетного периода (налогового) периода в связи с отсутствием соответствующих данных, необходимых для этого.

Как следует из пояснений заявителя, рыбопромысловые суда, находясь на промысле, как правило, в территориальных водах, осваивают все квоты : промышленные, научные, совместные, аукционные. Отгрузка продукции с борта судна происходит на судно-перегрузчик по количеству и виду продукции, заключенному в контракте, а не по видам освоенных квот. Окончательное подведение итогов по вылову продукции и освоению квот с разбивкой на научные, промышленные, совместные и аукционные, происходит по отчетам капитанов по приходу судна в порт Магадан после окончания промысла.

В связи с указанными обстоятельствами расходы определялись расчетным путем по статьям расходов - пропорционально количеству суток, отработанных экипажем на промысле трески, краба и т.д., а также пропорционально выпуску продукции.

При этом, заявитель следовал рекомендациям Минфина, в соответствии с которыми при отсутствии возможности вести раздельный учет, необходимо определить пропорцию относительно показателей: ФЗП, численность, среднегодовая стоимость основных средств, реализация продукции с НДС и со льготой и т.д, Таким образом, ООО «Маг-Си Интернешнл» осуществляло раздельный учет расчетным путем - пропорционально всем затратам, приходящимся на судно, занимающееся выловом определенного вида продукции, по количеству суток, а также пропорционально выпуску продукции.

Как следует из материалов дела, бухгалтерский учет хозяйственных операций и составление бухгалтерской отчетности при осуществлении договора простого товарищества производилось в соответствии с требованиями «Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества», утвержденными приказом Министерства Финансов РФ от 24.12.1998г. № 68н.

ООО «Маг-Си Интернешнл» осуществляло раздельный учет доходов и расходов от своей обычной и совместной деятельности на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Кроме того, в соответствии с требованиями «Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества», заявителем используется активно-пассивный счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Общество отражало все операции на рекомендуемом счете и субсчетам с разбивкой по договорам: «76//РА «Колхоз Бекерева» и «76/ООО «Тихрыбком».

Доходы и расходы по совместной деятельности не включены в общую налогооблагаемую базу для расчета налога на прибыль. В налоговом учете в соответствии с положениями ст. 278 НК РФ прибыль, полученная от деятельности в простом товариществе, включена во внереализационные доходы.

Таким образом, заявитель, как товарищ, ведущий бухгалтерский учет простого товарищества, должен был вести и вел обособленный учет хозяйственных операций. Тот факт, что расходы распределялись заявителем самостоятельно в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ не нарушает общеустановленного порядка отражения хозяйственных операций, предусмотренном в приказе Минфина РФ от 24.12.98 г. № 68н. В результате ведения данного учета расходы распределены прозрачно и достоверно на основании аналитического учета вылова и выпуска продукции по разрешению № 3/2002-Р от 29.12.2001г., ведение бухгалтерского учета по договору простого товарищества от 14.03.2002 г. отражает хозяйственную деятельность простого товарищества, ее экономическую сущность и свидетельствует о фактическом исполнении и отражении заключенного сторонами договора простого товарищества.

В соответствии с письмом Министерства Финансов РФ от 24.01.2000г. № 04-01-10 указание об открытии отдельного банковского счета по совместной деятельности имеет в составе «Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества», рекомендательный характер, т.к. указанные отношения контролируются Центральным Банком РФ. В связи с указанными обстоятельствами утверждение налогового органа о необходимости отдельного расчетного счета следует признать несостоятельным. Кроме того, обоснованным является довод заявителя об отсутствии необходимости открытия отдельного банковского счета, т.к. по рыболовецкой артели «Колхоз Бекерева» сделка была разовой, а при совместной деятельности ООО «Маг-Си Интернешнл» с ООО «Тихрыбком» являются взаимозависимыми лицами. Юридический и фактический адрес, учредители, руководители, агенты по продаже продукции - одни и те же лица, входят в группу компаний «Морской Волк».

Нельзя признать соответствующим действительности довод налогового органа освобождении Рыболовецкой артели «Колхоз Бекерева» от участия в покрытии общих расходов и устранении ООО «Маг-Си Интернешнл» себя от участия в прибыли в нарушение положений ст.ст. 1046, 1048 ГК РФ.

В соответствии с п. 4.1. договора все расходы товарищей, в т.ч. расходы по уплате налогов с выручки от продажи продукции, покрываются из выручки ООО «Маг-Си Интернешнл» от продажи продукции, произведенной в рамках совместной деятельности по договору.

В соответствии с п. 4.2 договора предусмотрено распределение прибыли, полученной в результате совместной деятельности. Доля прибыли Рыболовецкой артели «Колхоз Бекерева» определена в виде фиксированной суммы в размере 14 310 долларов США, оставшаяся часть прибыли являлась долей ООО «Маг-Си Интернешнл».

При этом, как следует из пояснений заявителя, Рыболовецкая артель «Колхоз Бекерева» настаивала на доле прибыли в виде фиксированной суммы, что не противоречит действующему законодательству, во избежание простоя судна ООО «Маг-Си Интернешнл» вынуждено было заключить договор на указанных условиях.

Фактически полученная прибыль по договору совместной деятельности распределена между товарищами согласно условиям договора.

В соответствии со ст.ст. 1 и 2 ГК РФ, гражданское законодательство основывается на признании равенства участников регулируемых им отношений, свободы договора, недопустимости произвольного вмешательства кого-либо в частные дела, необходимости беспрепятственного осуществления гражданских прав. Граждане и юридические лица приобретая и осуществляя свои гражданские права, свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых, не противоречащих законодательству условий договора. Гражданские права могут быть ограничены на основании федерального закона и только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства.

Согласно п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

Хозяйствующий субъект обязан использовать принадлежащие ему права добросовестно и разумно, что предполагает запрет злоупотребления правами, если это ведет к нарушению прав и интересов других лиц.

В соответствии с Постановлением Конституционного Суда РФ от 27.05.2003 г. № 9-П налогоплательщик вправе использовать налоговые льготы, выбирать формы предпринимательской деятельности, наиболее оптимальные для него с точки зрения размера налоговых платежей.

На основании вышеизложенных норм, нельзя признать правомерным вывод налогового органа о том, что целью заключения данного договора является уклонение ООО «Маг-Си Интернешнл» от налогообложения прибыли посредством передачи данного дохода от вылова и реализации рыбопродукции в пользу Рыболовецкой артели «Колхоз Бекерева», освобожденной в силу положений ст. 2 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ от уплаты налога на прибыль как предприятие, производящее сельскохозяйственную продукцию.

Принимая во внимание пояснения заявителя о том, что договор совместной деятельности был заключен с целью обеспечения эффективной работы СРТМ «А. Шалин» во избежание обусловленного неполным обеспечением квотами на вылов биоресурсовпростоя судна, убытки от которого составляют по расчетам порядка 2 000 долларов США в сутки, суд признает обоснованной ссылку заявителя на Постановление Конституционного Суда РФ от 27.05.2003г. № 9-П, в соответствии с которым уклонением может признаваться только деяние, совершенное с умыслом и направленное на избежание уплаты налога в нарушение установленных налоговым законодательством правил, причем, установленного факта неуплаты налогов недостаточно для признания деяния уклонением.

В соответствии с ст.ст. 198 и 199 УК РФ, организация уклоняется от уплаты налогов и (или) сборов, если она не сдает налоговые декларации или иные документы, представление которых является обязательным, включает в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложные сведения.

При этом, нельзя квалифицировать как уклонение от налогообложения использование организацией предоставленных законодателем прав на свободу выбора форм предпринимательской деятельности и на свободу договора, т.е. на заключение сделок таким образом, чтобы достичь наименьших налоговых последствий.

Налогоплательщики не несут ответственности за действия, которые заключаются в использовании предоставленных им законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных форм предпринимательской деятельности.

Кроме того, согласно разъяснениям Пленума ВАС РФ в постановлении от 12.10.2006г. № 53, налоговая выгода является необоснованной в случаях, если целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), налоговая выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В этой связи нельзя признать правомерной ссылку налогового органа на результаты встречной проверки, в соответствии с которыми Рыболовецкая артель «Колхоз Бекерева» не вела совместной деятельности с ООО «Маг-Си Интернешнл» и налоговыми органами не установлены доходы, связанные с совместной деятельностью.

Как следует из представленных в материалах дела доказательств, согласно отметки на договоре совместной деятельности № б/н от 14.03.2002г. начальника Госадминистрации, капитана порта г. Магадан Елисеева В.И. – 14.03.2002г. в Государственный судовой реестр внесена запись о регистрации договора о совместной деятельности с Рыболовецкой артелью «Колхоз Бекерева».

Подтверждением фактического исполнения данного договора являются также письмо РА «Колхоз Бекерева» № 0-711 от 20.03.2002г. в адрес «Охотскрыбвод», разрешение на ведение рыбного промысла, официальные сведения о вылове водных биологических ресурсов по данному разрешению, данные бухгалтерского учета ООО «Маг-Си Интернешнл».

В частности, в письме № 0-711 от 20.03.2002г. в адрес «Охотскрыбвод» о внесении изменений в разрешительный билет СРТМ «А. Шалин» - об освоении квоты, выделенной РА «Колхоз Бекерева» на основании договора совместной деятельности, РА «Колхоз Бекерева» указывает, что вкладом артели в совместную деятельность является обеспечение квотами.

На основании указанного письма и договора совместной деятельности получено разрешение на СРТМ «А. Шалин» на освоение указанной квоты. Освоение указанной в полном объеме подтверждается отчетом собственника квот РА «Колхоз Бекерева» об освоении квот в РИЦ «Дальрыба».

Кроме того, в соответствии с разъяснениями Пленума ВАС РФ в Постановлении от 12.10.2006г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам о себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом. В данном случае указанные доказательства налоговым органом не представлены.

В соответствии с правовой позицией ВАС РФ, изложенной в п. 9 Постановления Пленума от 12.10.2006г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», если судом будет установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

При этом, деловой целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная цель, а не налоговая экономия. Для определения объема прав и обязанностей налогоплательщика необходимо оценить реальное экономическое содержание и конкретный финансовый итог соответствующей хозяйственной операции. Причем, юридические последствия сделки определяются не формой, а ее существом, содержанием сделки, характером действий ее участников.

Как следует из представленных в материалах дела доказательств, по факту исполнения, т.е. по юридическим последствиям сделки, договор от 14.03.2002г. является договором совместной деятельности и соответствует своей форме. При этом, допущенные ошибки в ведении бухгалтерского и налогового учета не могут являться основанием для изменения квалификации сделки.

В данном случае главной целью договора простого товарищества было освоение квоты и достижение коммерческой цели - получение максимальной прибыли, а не получение налоговых преимуществ и создание видимости исполнения налоговой обязанности. Действия организации соответствовали принципам деловой разумности.

При указанных обстоятельствах суд признает обоснованным довод заявителя о том, что договор совместной деятельности был единственным реально возможным договором для достижения деловой цели – освоения квоты на вылов трески, выпуск и реализацию продукции, и соответственно – получение прибыли, для чего необходимо получение разрешения на промысел - разрешительный билет. При этом, договор на оказание услуг по вылову биоресурсов не является основанием для выписки разрешительного билета на судно, т. к. у владельца квоты в рамках такого договора не возникает права владения судном.

Таким образом, учитывая разъяснения Пленума ВАС РФ в Постановлении от 12.10.2006г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», у налогового органа отсутствовали основания для признания недействительным договора от 14.03.2002г., так как ни в акте налоговой проверке, ни в решении налогового органа, ни в ходе судебного разбирательства - налоговым органом не представлено доказательств того, что налогоплательщик осуществлял учет операции по договору не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

Напротив, действия заявителя при заключении и исполнении договора 14.03.2002 г., были направлены только на получение экономического эффекта в результате реальной предпринимательской деятельности. При заключении договора о совместной деятельности заявитель действовал для достижения хозяйственного результата, а не преследовал цели уменьшения налоговых платежей, указанный договор направлены на достижение деловой цели, а не на получение налоговых преимуществ.

Таким образом, договор совместной деятельности от 14.03.2002г. с Рыболовецкой артелью «Колхоз Бекерева» является действительной сделкой, главной целью сторон при заключении договора было не получение налоговой выгоды и создание видимости исполнения налоговой обязанности, а осуществление реальной экономической деятельности - освоение выделенной квоты и получение прибыли.

Поскольку все существенные условия договора простого товарищества между сторонами согласованы, стороны договора имеют лицензии на право осуществления промышленного рыболовства, то договор является заключенным и соответствует действующему законодательству РФ.

Вместе с тем согласно правовой позиций Конституционного Суда РФ, изложенной в определении от 16.10.2003г. № 329-О, гарантия прав добросовестного налогоплательщика не может быть истолкована как возлагающая на налогоплательщика дополнительные обязанности, не предусмотренные налоговым законодательством.

Презумпция добросовестности налогоплательщика в сфере экономики означает, что налогоплательщик является добросовестным, пока не будет доказано обратное. В силу презумпции добросовестности налогоплательщика бремя доказывания его недобросовестности возлагается на налоговый орган. В данном случае, налоговым органом не представлены достаточные доказательства, свидетельствующие о недобросовестности заявителя либо его контрагента по договору совместной деятельности от 14.03.2002г., свидетельствующие о совершении заявителем действий, направленных на уклонение от налогообложения.

В то же время, доказательств, представленных заявителем налоговому органу, а также в судебное заседание достаточно для подтверждения добросовестности ООО «Маг-Си Интернешнл» по рассматриваемому эпизоду.

При этом, суд учитывает положения п. 1 ст. 4 НК РФ, согласно которому федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов, в пределах своей компетенции издают нормативно-правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах, а также положения п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Как следует из материалов дела, согласно условиям договора простого товарищества № 139 от 07.06.2002г. с ООО «Тихоокеанская рыбопромышленная компания» две стороны объединяют свои вклады и совместно действуют для достижения следующих целей : осуществление эффективной эксплуатации судна КП «Вестерн Энтерпрайс»; извлечение максимальной прибыли при продаже объектов промысла и продуктов их переработки, а также достижение любых иных, не противоречащих закону целей.

При этом вкладом в совместную деятельность со стороны ООО «Маг-Си Интернешнл» в соответствии с п. 2 договора простого товарищества является право на вылов краба стригуна-опилио в количестве 400 тонн. Вкладом ООО «Тихрыбком» является предоставление морского рыболовного судна КП «Вестерн Энтерпрайс» с экипажем и последующие затраты, связанные с его эксплуатацией, которые покрываются за счет совместной деятельности (п.2 - 3 договора).

Вклад ООО «Маг-Си Интернешнл» оценен в 40 000 рублей, вклад ООО «Тихрыбком» – 160 000 рублей.

Обязанность по ведению общих дел возлагается на ООО «Тихрыбком « (п. 3 договора).

Прибыль, полученная в результате совместной деятельности (п.5 договора) распределяется между товарищами лишь после покрытия всех расходов следующим образом: ООО «Маг-Си Интернешнл»- 20 %, ООО «Тихрыбком» - 80 %.

Исходя из условий заключенного договора о совместной деятельности, наличия квот у ООО «Маг-Си Интернешнл», заявки ООО «Тихрыбком» территориальным органом Госкомрыболовства РФ 18.06.2002г. выдано Разрешение № 17/2002-К на ведение рыбного промысла, в котором указаны наименования организации - владельца квоты, ООО «Маг-Си Интернешнл», и организации-судовладельца на судно «Вестерн Энтерпрайс», ООО «Тихрыбком».

Как следует из оспариваемого решения Управления ФНС России по Магаданской области № 4 от 2.12.2005г. (п. 1.2 стр. 4 - 9 описательной части решения), все доходы и расходы, связанные с операциями по вылову, изготовлению и реализации рыбопродукции, относящейся к договору о простом товариществе, учтены в бухгалтерском учете ООО «Тихрыбком» наряду с другими финансово-хозяйственными операциями. Отдельный расчетный счет для расчетов по деятельности, связанной с осуществлением договора простого товарищества ООО «Тихрыбком» не открывался.

В нарушение п.п. 3, 8 - 12 Приказа МФ РФ от 24.12.1998г. № 68н и ст. 278 НК РФ ООО «Тихрыбком», как сторона, ведущая общие дела товарищей: не осуществляло раздельный учет доходов и расходов от своей обычной и совместной деятельности, не обеспечило обособленный учет операций и имущества по совместной деятельности, не открыло отдельный банковский счет, не определяло нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход (прибыль) каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, при прекращении действия договора о совместной деятельности не составляло ликвидационный баланс.

Кроме того, по мнению налогового органа, исходя из положений п. 21 Приказа № 3 от 10.01.2001-1, п.5 ст. 11 Федерального закона от 17.12.1998 № 191-ФЗ «Об исключительной экономической зоне Российской Федерации», устанавливающих ограничения по передаче квот третьим лицам и предусматривающих использование квоты только победителем аукциона, ООО «Маг-Си Интернешнл» не вправе было осуществлять передачу квоты посредством оформления договора о совместной деятельности.

Из оспариваемого решения также следует, что договор о совместной деятельности с ООО «Тихрыбком» таковым не является. Фактически данный договор является договором возмездного оказания услуг (ст. 779 ГК РФ), в соответствии с которым ООО «Тихрыбком» обязался по заданию ООО «Маг-Си Интернешнл» осуществлять для него и за его счет деятельность по вылову рыбопродукции и его последующей реализации.

Таким образом, по договору простого товарищества № 139 от 07.06.2002г. с ООО «Тихрыбком» налоговым органом признается необоснованным получение налоговой выгоды, т.к. внесение в качестве вклада в совместную деятельность права на вылов водных биологических ресурсов влечет недействительность сделки, и при ведении бухгалтерского и налогового учета нарушено законодательство РФ.

Однако, указанные выводы налогового органа нельзя признать обоснованными, т.к. внесение в качестве вклада в совместную деятельность права на вылов водных биологических ресурсов не противоречит действующему законодательству, а возможные неточности при ведении ООО «Тихрыбком» бухгалтерского и налогового учета не свидетельствуют о получении ООО «Маг-Си Интернешнл» необоснованной налоговой выгоды.

Неправомерность выводов налогового органа в части договора № 139 от 07.06.2002г. с ООО «Тихрыбком» установлена вступившими в законную силу судебными актами: решениями Арбитражного суда Магаданской области по делу № A37-174/06-5 от 18.05.2006г., № A37-174/06-5/1/15нр от 23.01.2007г., № A37-174/06-5/1/15нр от 10.12.2007г., постановлениями ФАС ДВО № ФОЗ-A37/06-2/3143 от 04.10.2006г. и № ФОЗ-A37/07-2/2192 от 08.08.2007г.

Согласно ч. 2 ст. 69 АПК РФ обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

В связи с указанными обстоятельствами, подтверждающие соблюдение заявителем требований налогового законодательства результаты рассмотрения дела № A37-174/06-5 имеют для настоящего дела преюдициальное значение в части договора № 139 от 07.06.2002г. с ООО «Тихрыбком» (п. 1.2. оспариваемого решения), причем, данные обстоятельства не требуют доказывания.

Как следует из оспариваемого решения Управления ФНС России по Магаданской области № 4 от 29.12.2005г. налоговым органом установлена неполная уплата налога на пользователей автомобильных дорог (п. 2.2. описательной части решения).

Однако, суд признает обоснованным утверждение заявителя об исполнении в полном объеме обязанности по уплате налога на пользователей автомобильных дорог в рамках договоров совместной деятельности б\н от 14.03.2002г. и № 139 от 07.06.2002г., и соответственно, неправомерности повторного возложения налоговым органом обязанности по уплате налога.

В соответствии с Законом Российской Федерации от 18.10.1991 г. № 1759-1 «О дорожных фондах в Российской Федерации» и Инструкцией Госналогслужбы России от 15.05.1995г. № 30 «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды» налог на пользователей автомобильных дорог уплачивается от выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг), и от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализуемых в результате заготовительной, снабженческо - сбытовой и торговой деятельности. Налог исчисляется отдельно по каждому виду деятельности.

П. 21.13 Инструкции от 15.05.1995г. № 30 определено, что выручка от реализации продукции (работ, услуг) и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, полученные в рамках совместной деятельности, облагаются налогом в установленном порядке по данным отдельного (обособленного) баланса участника совместной деятельности, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел участниками договора.

Как следует из представленных в материалах дела доказательств, ведение общих дел по договору совместной деятельности № 139 от 07.06.2002г. было поручено ООО «Тихоокеанская рыбопромышленная компания». ООО «Тихрыбком» во исполнение условий договора и положений действующего законодательства производил учет операций по совместной деятельности на обособленном балансе, составлял отчет совместной деятельности, подавал декларацию по налогам в налоговый орган и производил оплату всех налогов в рамках совместной деятельности. Налог на пользователей автомобильных дорог в рамках совместной деятельности в размере 487 147,00 руб. был уплачен платежным поручением № 25 от 17.01.2003г.

Ведение общих дел по совместной деятельности по договору б\н от 14.03.2002г. поручено ООО «Маг-Си Интернешнл». Налог на пользователей автомобильных дорог в рамках совместной деятельности в размере 21 482,00 руб. был уплачен платежным поручением № 465 от 17.01.2003г.

Как следует из оспариваемого решения Управления ФНС России по Магаданской области № 4 от 29.12.2005г. по порядку составления расчета налоговой базыналоговым органом установлено завышение остатка прямых расходов, приходящихся на конец налогового периода на сумму 3 163 333, 25 руб. (п. 2.3.2.2. стр. 15-16 описательной части решения).

Однако, указанный вывод налогового органа признается судом неправомерным по следующим основаниям.

Из представленных в материалах дела доказательств следует, что в остаток прямых расходов, приходящихся на начало налогового периода на 01.01.2003г. в количественном выражении входит выпуск продукции из водных биологических ресурсов, не принадлежащих ООО «Маг-Си Интернешнл» и выловленных по договорам с ОГУП (договор аренды судна СРТМк «Вилига» № 74 от 16.10.2002 г. и договор аренды судна «Атка Энтерпрайс» б/н от 16.10.2002 г.). В т.ч. по регистру (Атка) – 62 980 кг, по регистру (Вилига) – 53 150 кг.

Как следует из пояснений заявителя и подтверждается представленными в материалах дела доказательствами, вышеназванные договоры заключены и исполнены в 2002 году. Выпуск продукции произведен из водных биологических ресурсов, не принадлежащих ООО «Маг-Си Интернешнл», т.е. данные расходы не относятся прямыми расходам, следовательно, не должны входить в выпуск продукции 2002г., а относятся к косвенным расходам, которые списываются в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Т.к. при заключении договоров аренды в 2002 году сумма арендной платы в денежном выражении не была установлена и согласована сторонами в 2003 году дополнительным соглашением от 28.02.2003г., счет-фактура на оплату услуг по договорам аренды выставлена в 2003 году. Следовательно, затраты тоже списаны в уменьшение налогооблагаемой базы в 2003 году.

Таким образом, действия ООО «Маг-Си Интернешнл» по отражению в налоговой декларации расходов соответствуют действующему законодательству, а налоговый орган необоснованно установил завышение остатка прямых расходов, приходящихся на конец налогового периода на сумму 3 163 333, 25 руб.

Вывод налогового органа о неправомерном завышении остатка прямых расходов на сумму 3 163 333, 25 руб. и занижении остатка прямых расходов на сумму 18 040, 45 руб. частично необоснован, что подтверждается проведенной в ходе судебного разбирательства сверкой (акт сверки от 10.03.2006г.), по результатам которой налоговый орган частично признал требования заявителя и произвел перерасчет суммы прямых расходов.

В результате повторной сверки, проведенной 28.02.2008г., сумма завышения остатка прямых расходов сторонами уточнена и составила 72 652, 80 руб.

Как следует из оспариваемого решения Управления ФНС России по Магаданской области № 4 от 29.12.2005г. по договорам об открытии невозобновляемой кредитной линии № 401 от 19.12.2002г. и № 428 от 03.04.2002 г. (п. 2.5.2. б, стр. 19 - 20 описательной части решения) налоговым органом установлено завышение внереализационных расходов на сумму 553 117, 69 руб.

Однако, указанный вывод налогового органа признается судом неправомерным по следующим основаниям.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях гл. 25 НК РФ признается для российских организаций – полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Ст. 252 НК РФ также предусматривает, что в целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом, в общий состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, подлежат включению предусмотренные ст. 265 НК РФ обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. При этом, согласно п. 2 ч. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов подлежат включению расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по кредитным договорам.

Расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида, в т.ч. вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В данном случае, заявитель при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в период с 2003 по 2004 год предельную величину расходов принимал равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза. Но при исчислении заявитель допустил ошибку, изменив расчет процентной ставки при изменении ставки финансирования с 21.06.2003г. (16% х 1,1 = 17,6%), в то время как по условиям договоров об открытии невозобновляемой кредитной линии № 401 от 19.12.2002г. и № 428 от 03.04.2002г. не предусмотрено изменение процентной ставки при изменении ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Поэтому исчисление предельной величины процентов по указанным договорам должно было быть рассчитано на протяжении исполнения договоров по ставке, установленной на момент оформления долгового обязательства – привлечения денежных средств.

Согласно договора № 401 от 19.12.2002г. «Об открытии невозобновляемой кредитной линии» АК СБ РФ (ОАО) открыл ООО «Маг-Си Интернешнл» кредитную линию с лимитом в сумме 48 000 000 руб. в срок по 19.12.2003г. под 20,5 % годовых. Денежные средства по указанному договору получены 05 и 19 марта 2003г., в соответствии с телеграммой ЦБ РФ от 06.08.2002г. № 1185-У размер ставки рефинансирования с 17.08.2002 г. установлен 21% (21% х 1,1 = 23,1%). По договору проценты за пользование денежными средствами установлены в размере 20,5% годовых.

Согласно договора № 428 от 03.04.2003г. «Об открытии невозобновляемой кредитной линии» АК СБ РФ (ОАО) открыл ООО «Маг-Си Интернешнл» кредитную линию с лимитом в сумме 107 000 000 руб. в срок по 02.04.2004г. под 20 % годовых. Денежные средства по указанному договору получены 03 и 15 апреля 2003г., в соответствии с телеграммой ЦБ РФ № 1250-У от 14.02.2003г. размер ставки рефинансирования с 17.02.2003г. установлен 18% (18% х 1,1 = 19,8%). По договору проценты за пользование денежными средствами установлены в размере 20% годовых.

Таким образом, следует признать правомерным довод заявителя о необоснованной корректировке налоговым органом расходов по заемным средствам при исчислении налога на прибыль в зависимости от изменения ставки рефинансирования в течение действия долгового обязательства. Неправомерность указанных действий налогового органа подтверждается письмом УФНС по г. Москве от 25.12.2003г. № 26-12/71966 и письмом МФ РФ от 03.09.2004г. № 03-03-01-04/2/9.

В связи с неправомерной корректировкой расходов, в оспариваемом решении налоговым органом неправильно определена сумма завышения внереализационных расходов на сумму 553 117,69 руб.

Указанный вывод подтверждается правовой позицией, сформулированной в постановлениях ФАС ДВО № Ф03-А73/07-2/3758 от 14.11.2007г., ФАС ВВО по делу № А82-15294/2006-37 от 19.11.2007г., ФАС СЗО по делу № А42-3311/2006 от 03.07.2007г.

Как следует из оспариваемого решения Управления ФНС России по Магаданской области № 4 от 29.12.2005г. по договорам беспроцентного вещевого займа № 50/20 от 28.02.2003г. и № 207/55 от 15.09.2003г. (п. 2.3.2.5. стр. 16-17 описательной части решения) налоговым органом признаются, в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ и п. 12 ст. 270 НК РФ, неправомерно завышенными расходами для целей налогообложения прибыли без документального подтверждения произведенных расходов, а также полученных в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам займа на сумму 29 594 512, 72 руб.

В указанной части оспариваемого решения выводы налогового органа признаются судом правомерным по следующим основаниям.

В соответствии с п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях гл.25 НК РФ признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

К доходам относятся, в том числе, доходы от реализации товара (ст. 248 НК РФ). Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг), как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (ст. 249 НК РФ).

Для определения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (ст. 252 НК РФ).

Согласно ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа.

В соответствии со ст. 268 НК РФ при реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения реализованных товаров.

Из представленных в материалах дела доказательств следует, что ООО «Маг-Си Интернешнл» (заемщик) заключены договоры беспроцентного вещевого займа № 50/20 от 28.02.2003г. и № 207/55 от 15.09.2003г. с ООО «Тихрыбком» (заимодавец).

Согласно условиям заключенных договоров беспроцентного вещевого займа заимодавец передает заемщику в районе промысла за пределами территориальных вод с судна КП «Вестерн Энтерпрайс» конечности краба равношипого варено-мороженные в количестве 25 380 кг стоимостью 400 000 долларов США по договору № 50/20 от 28.02.2003г. и минтай б/г мороженный в количестве 794 640 кг стоимостью 556 248 долларов США по договору № 207/55 от 15.09.2003г., а заемщик обязуется вернуть равное количество других полученных им вещей того же рода и качества в установленные договорами сроки.

Денежная оценка вещей по указанным договорам составляет 400 000 долларов США и 55 624
долларов США по курсу рубля к доллару США, установленному ЦБ РФ на день подписания настоящих договоров, т.е. соответственно, 12 629 160 руб. и 17 054 007,43 руб.

Согласно контрактам № 392/33957322/0021 от 03.03.2003г. и № 92/33957322/0054 от 24.09.2003г., на продажу рыбопродукции по счетам - фактурам № 3/Э от 03.03.2003г. и № 12/Э от 24.09.2003г. ООО «Маг-Си Интернешнл» реализовало рыбопродукцию фирме «NIPPOROSCORPORATION» на сумму 29 594 612,75 руб. (12 629 160 руб. и 16 965 452, 75 руб.), что нашло отражение в налоговом регистре «Доходы за 2003», т.е. реализация произошла в 2003 году.

В соответствии с п. 1 ст. 39 и п. 1 ст. 249 НК РФ данная операция является доходом (выручкой) от реализации рыбопродукции.

Кроме того, как установлено налоговым органом, при реализации данной рыбопродукции ООО «Маг-Си Интереншнл» понесло расходы, связанные с реализацией: в виде заработной платы работников, занятых перегрузкой рыбопродукции с судов, принадлежащих ООО «ТРК» на судно-перевозчик ООО «Маг-Си Интернешнл», занятых поиском рынка сбыта, принимающих участие в подготовке к внешнеторговых контрактов, и других расходов. Указанные расходы учтены заявителем в HP «Расходы» за 2003 год. Налоговым органом данные расходы приняты.

Как следует из пояснений заявителя, ООО «Маг-Си Интернешнл» согласно с выводом налогового органа о том, что реализация рыбопродукци на сумму 29 594 612, 75 руб. является доходом (выручкой) от реализации.

Вместе с тем, заявитель считает, что в связи с получением указанного дохода ООО «Маг-Си Интернешнл» понесло расходы, выразившиеся в выбытии (уменьшении) активов на сумму 29 594 612,75 руб., т.к. приняв в собственность товары от заимодавца, заемщик может использовать их по собственному усмотрению, употреблять в производстве, продавать другим лицам, а также совершать иные действия, не запрещенные законом и не ограниченные договором.

По мнению заявителя, по договорам вещевого займа товар получен в собственность ООО «Маг-Си Интернешнл», его денежная оценка произведена сторонами договора. При реализации данного товара заявитель несет расходы, т.к. перестает быть собственником имущества, имеющего денежную оценку.

В связи с указанными обстоятельствами, заявитель считает правомерным включение в доходы сумм, полученных от реализации по счетам-фактурам № 3/Э от 03.03.2003 г. и № 12/Э от 24.09.2003 г. и включение в расходы суммы 29 594 612,75 руб. (12 629 160 + 16 965 452,75) реализованного товара.

При этом, заявитель указывает, что в налоговом регистре «Расходы» отражена не денежная оценка вещевого займа, а покупная стоимость товаров.

Однако, указанные выводы ООО «Маг_Си Инткернешнл» признаются судом неправомерным по следующим основаниям.

Доводы заявителя о том, что в регистре HP «Расходы» отражена покупная стоимость товара (рыбопродукции) не соответствует действительности, так как договор займа не предусматривает покупку продукции, в соответствии со ст. 454 ГК РФ покупная стоимость товара возникает при исполнении договора купли-продажи. По договору купли-продажи одна сторона обязуется передать вещь, а другая обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную цену). Заявитель в проверяемом отчетном периоде данные товары не покупал и не понес расходов по вылову рыбопродукции, между тем, ст. 268 НК РФ предусматривает уменьшение доходов при реализации покупных товаров на стоимость приобретения данных товаров.

Как следует из оспариваемого решения, в налоговом регистре НР «Расходы» от 03.03.2003г. и от 24.09.2003г. отражена денежная оценка не погашенного вещевого займа в сумме 12 629 160 руб. и 16 965 452,75 руб. соответственно. Фактически ОООО «Маг-Си Интернешнл» не вернуло предусмотренное договорами равное количество других полученных им вещей того же рода и качества заимодавцу, и следовательно, не понесло расходов по вылову вышеуказанной рыбопродукции, т.к. документы, подтверждающие расходы по добыче или реализации рыбопродукции, в материалы дела не представлены.

Согласно п. 23 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998г. № 34 оценка имуществ предприятия, произведенного в самой организации, осуществляется по стоимости его изготовления – по фактическим затратам, связанным с производством объекта имущества. При этом, п Под стоимостью изготовления признаются фактически произведенные затраты, связанные с использованием в процессе изготовления имущества основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов идругих затрат на изготовление объекта имущества.

В данном случае, из материалов дела следует, что переданная заявителем фирме «NIPPOROSCORPORAITION» рыбопродукция не была самостоятельно выловлена ООО «Маг-Си Интернешнл».

При указанных обстоятельствах правомерным является довод налогового органа о том, что в данном случае имеет место перепродажа товаров, полученных по договорам займа, и соответственно, при перепродаже товаров, полученных по договорам займа, не может возникнуть такая оценочная категория имущества, как стоимость изготовления продукции, поскольку предприятие не несет каких-либо финансовых затрат к моменту перепродажи продукции.

Таким образом, довод заявителя о том, что расходы по перепродаже предметов займа выразились в уменьшение активов предприятия не соответствует действующему налоговому законодательству, т.к. содержащийся в НК РФ исчерпывающий перечень расходов не предусматривает в качестве самостоятельного вида расходов уменьшение активов предприятия либо выбытия активов из собственности налогоплательщика.

Кроме того, при расчетах за полученные или проданные товары применяется счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Кредиторской задолженности перед поставщиком ООО «Тихрыбком» по покупке рыбопродукции на сумму 29 594 612,75 руб. ООО «Маг-Си Интернешнл» не имеет. В бухгалтерском учете по счету 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» и налоговом учете по кредиту счетов 67/02/ТРК и 67/02/ТРК 2006 числится кредиторская задолженность по займу в сумме 12 629 160 руб. и 17 054 007,43 руб. соответственно, т.е. займ не погашен.

Следовательно, ООО «Маг-Си Интернешнл» в 2003 году рыбопродукцию у ООО «Тихрыбком» не покупало, а также не понесло расходов в 2003 году по вылову данной рыбопродукции.

При указанных обстоятельствах налоговым органом обоснованно признаны неправомерно завышенными для целей налогообложения прибыли без документального подтверждения расходы на сумму 29 594 512, 72 руб.

В соответствии с разъяснениями Пленума ВАС РФ в п.п. 29, 30 постановления от 28.02.2001г. № 5 и в соответствии с п. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказывать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Кроме того, п. 5 ст. 200 АПК РФ предусматривает, что обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого

акта, решений, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли оспариваемый акт.

В соответствии со ст. 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Ст.137 НК РФ также предусмотрено, что каждый налогоплательщик или налоговый агент имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если по мнению налогоплательщика или налогового агента такие акты, действия или бездействие нарушают их права.

Согласно ч.ч. 2, 4 ст. 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Ч. 3 ст. 201 АПК РФ предусматривает, что если при рассмотрении заявления об оспаривании ненормативного акта, решения и действия (бездействия) государственных органов, иных органов или должностных лиц, суд установит, что оспариваемое решение (действие, акт) является законным и обоснованным, суд принимает решение об отказе в удовлетворении требований заявителя.

Арбитражный суд в соответствии с положениями ст.71 АПК РФ оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном исследовании имеющихся в деле доказательств. При этом, суд учитывает положения п.7 ст.3 НК РФ, предусматривающей, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Таким образом, на основании изложенного, установив фактические обстоятельства спора, исследовав и оценив материалы дела и представленные дополнительные письменные доказательства, с учетом норм материального и процессуального права, суд считает требования заявителя правомерными и подлежащими удовлетворению частично.

В соответствии со ст. 112 АПК РФ вопрос распределения судебных расходов разрешается арбитражным судом, рассматривающим дело, в судебном акте, которым заканчивается рассмотрение по существу.

В соответствии с ч. 1 ст. 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

В соответствии с п. 47 ст. 2; п. 10 ч. 1 ст. 6; п. 1 ст. 7 Закона от 27.07.06 г. № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса РФ и в отдельные законодательные акты РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» с 01 января 2007 года признан утратившим силу п. 5 ст. 333.40 НК РФ, согласно которому при принятии судом решения полностью или частично не в пользу государственных органов возврат заявителю уплаченной государственной пошлины производился из соответствующего бюджета.

Вследствие этого, согласно правовой позиции, сформулированной в п. 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ № 117 от 13.03.2007 г. «Об отдельных вопросах практики применения гл. 25.3 НК РФ» с 01.01.2007г. подлежит применению общий порядок распределения судебных расходов, предусмотренный гл. 9 АПК РФ, и уплаченная заявителем госпошлина в соответствии с ч. 1 ст. 110 АПК РФ взыскивается в его пользу непосредственно с государственного органа как стороны по делу.

В соответствии с ч. 3 ст. 110 АПК РФ, пп. 4 п. 1 ст. 333.22 НК РФ расходы по уплате государственной пошлины в сумме 6 000 руб. подлежат распределению на стороны пропорционально удовлетворенным требованиям.

На основании п. 2 ст. 176 АПК РФ датой принятия настоящего решения является дата его изготовления в полном объеме – 26.03.2008г.

На основании изложенного и руководствуясь ст.ст. 167-170, 176 , 201 АПК РФ арбитражный суд,

РЕШИЛ:

1. Принять заявленное ООО «Маг-Си Интернешнл» уточнение заявленных требований.

2. Требования заявителя, Общества с ограниченной ответственностью «Маг-Си Интернешнл», удовлетворить частично.

3. Решение Управления ФНС России по Магаданской области от 29.12.2005 г. № 4 признать недействительным в части :

п. 1.1. описательной части решения – в части непризнания договора совместной деятельности б/н от 14.03.2002г. с Рыболовецкой артелью «Колхоз Бекерева»,

п. 1.2. описательной части решения – в части изменения юридической квалификации договора простого товарищества № 139 от 07.06.2002г. с ООО «Тихрыбком»,

п. 2.2. описательной части решения – в части признания неполной уплаты налога на пользователей автомобильных дорог,

п. 2.3.2.2. описательной части решения – в части признания неправомерным завышения остатка прямых расходов, приходящихся на конец налогового периода на сумму 3 090 680, 40 руб., и и занижения остатка прямых расходов на начало налогового периода на сумму 18 040, 45 руб.

п. 2.5.2. б. описательной части решения – в части признания неправомерным завышения внереализационных расходов на сумму 553 117, 69 руб. по договорам № 401 от 19.12.2002 г. и № 428 от 03.04.2002 г.

4. Резолютивную часть решения Управления ФНС России по Магаданской области от 29.12.2005г. № 4 изменить в части:

п. 1.1. резолютивной части решения – в части привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 5 000, 00 руб. – отменить,

п. 1.2. резолютивной части решения – в части привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 52 125, 00 руб. – отменить,

п. 1.3. резолютивной части решения - в части привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 311 771, 13 руб. – изменить,

п. 2.1.а. резолютивной части решения – в части уплаты налоговых санкций в размере 368 896, 13 руб. – изменить,

п. 2.1.б. резолютивной части решения – в части доначисления налога на пользователей автодорог в размере 521 252, 70 руб. – отменить,

п. 2.1.в. резолютивной части решения – в части доначисления налога на прибыль за 2003 год в размере 3 117 711, 29 руб. – изменить,

п. 2.1.г. резолютивной части решения – в части начисления пени в размере 1 378 345, 56 руб. – изменить.

5. Признать недействительным требование Межрайонной ИФНС России № 1 по Магаданской области № 65746 от 10.01.2006г. в соответствующей части с учетом п. 3 и п. 4 резолютивной части настоящего решения.

6. Произведение соответствующего перерасчёта суммы налога на прибыль за 2003 год и суммы соответствующей пени возложить на Межрайонную ИФНС России № 1 по Магаданской области.

7. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.

8. Взыскать с ответчика, Управления Федеральной налоговой службы России по Магаданской области, в пользу заявителя, ООО «Маг-Си Интернешнл», госпошлину в размере 3 000 руб., уплаченную по платежным поручениям № 22 от 17.01.2006, № 23 от 17.01.2006г., № 55 от 26.01.2006г. за рассмотрение дела в суде первой инстанции и принятие обеспечительных мер. Выдать заявителю исполнительный лист после вступления решения в законную силу.

9. Решение подлежит немедленному исполнению, но может быть обжаловано через Арбитражный суд Магаданской области в Шестой арбитражный апелляционный суд в месячный срок со дня его принятия, либо в кассационную инстанцию ФАС ДВО в двухмесячный срок со дня вступления решения в законную силу, в порядке, установленном АПК РФ.

Судья Е.С.Степанова