Гражданский кодекс часть 1

от ответчика: ФИО3 – начальник юр.отдела, доверенность от 27.12.2007г. №05-18/56704; ФИО4 - старший госналинспектор, доверенность от 28.04.2008 г. №05-27/331;

от третьего лица: ФИО5 – консультант юридического отдела, доверенность от 13.03.2008г. №238

УСТАНОВИЛ:

Заявитель, индивидуальный предприниматель ФИО1, обратился в Арбитражный суд Магаданской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России № 1 по Магаданской области от 09.07.2007г. №12.3-13/72, которым он привлечен к налоговой ответственности в виде штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату сумм единого налога на вмененный доход (ЕНВД) в результате занижения налоговой базы за 2,3,4 кварталы 2005г. в сумме 593 775,60 руб., по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление документов в указанный срок в сумме 5500 руб., кроме того, указанным решением доначислен ЕНВД за 2,3,4 кварталы 2005г. в сумме 2 968 878 руб., а также начислены пени в сумме 706080,74 руб.

Как следует из заявления, индивидуальный предприниматель ФИО1 оспаривает правомерность применения налоговым органом при расчете ЕНВД корректирующего коэффициента К2 равного 1, в результате которого сумма ЕНВД, которую должен был уплатить заявитель за 2005 год составила 3958504руб., что превысило сумму поступивших от осуществляемой деятельности денежных средств (1425240руб.) почти в три раза. Указанное значение К2 в части осуществляемого заявителем вида деятельности (распространение и (или) размещение печатной и (или) полиграфической наружной рекламы) установлено Законом Магаданской области от 13.11.2004г. № 486-ОЗ «О внесении изменений в Областной Закон от 28.11.2002г. № 293-ОЗ «О введении в действие на территории Магаданской области системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности». По мнению заявителя, установленное значение К2 противоречит Конституции РФ, ст.ст.3, 346.27 НК РФ, поскольку не отвечает принципам равенства налогового бремени и справедливости налогообложения, не учитывает фактическую способность к уплате налога, ограничивает свободу занятия предпринимательской деятельностью, не имеет экономического обоснования.

Налоговый орган требования заявителя не признал по основаниям, изложенным в отзыве от 02.11.2007г. В частности, налоговый орган указал, что при расчете подлежащего уплате заявителем ЕНВД руководствовался действовавшим в 2005 году Законом Магаданской области от 13.11.2004 г. № 486-ОЗ «О внесении изменений в Областной Закон от 28.11.2002 г. № 293-ОЗ «О введении в действие на территории Магаданской области системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности».

Определением Магаданского областного суда от 29.08.2007г. прекращено производство по делу № 3-44/2007 по заявлению индивидуального предпринимателя ФИО1 о признании противоречащим федеральному законодательству Закона Магаданской области от 13.11.2004 г. № 486-ОЗ «О внесении изменений в Областной Закон от 28.11.2002 г. № 293-ОЗ «О введении в действие на территории Магаданской области системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» в связи с тем, что на момент рассмотрения дела указанный Областной закон прекратил свое действие.

Определением Арбитражного суда Магаданской области от 27.11.2007г. производство по настоящему делу было приостановлено до вступления в силу судебного акта Верховного суда РФ о рассмотрении жалобы на Определение Магаданского областного суда от 29.08.2007г. по делу № 3-44/2007.

Определением от 07.11.2007г. по делу №93-Г07-16 судебная коллегия по гражданским делам Верховного Суда РФ оставила определение Магаданского областного суда от 29.08.2007г. по делу № 3-44/2007 без изменения.

21 марта 2008г., по ходатайству заявителя от 17.03.2008 г., производство по настоящему делу возобновлено.

19.03.2008г. заявителем представлены письменные дополнения, согласно которым индивидуальный предприниматель ФИО1 настаивает на своих требованиях, ссылаясь также на положения ч.2 ст.13 АПК РФ.

Согласно письменным пояснениям налогового органа от 15.04.2008г., применение им спорного значения К2 при расчете ЕНВД соответствует налоговому законодательству, действовавшему в проверяемый период.

Определением суда от 15.05.2008г. к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований на предмет спора, привлечена Магаданская областная Дума.

В письменном отзыве от 27.05.2008г. №ИСХ-483 Магаданская областная Дума указала, что спорное значение К2 было установлено Законом Магаданской области от 13.11.2004г. №486-ОЗ в полном соответствии с требованиями ст.346.29 НК РФ. Порядок принятия Областного закона №486-ОЗ соответствует порядку, установленному Законом Магаданской области от 10.07.2002г. №258-ОЗ «О Магаданской областной Думе».

Кроме того, Магаданская областная Дума указала, что 28.03.2005г. губернатором Магаданской области в Магаданскую областную Думу был внесен проект закона № 660 «О внесении изменений в приложение к Закону Магаданской области «О введении в действие на территории Магаданской области системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности», которым предлагалось снизить коэффициент К2 для вида деятельности распространение и (или) размещение наружной рекламы (с 1 до 0,3 для полиграфической рекламы, с 1 до 0,5 -световой рекламы). Также проектом предлагалось распространить действие Закона на правоотношения, возникшие с 01.01.2005г. Однако 14.06.2005г. письмом исх. № 2264 названный проект закона был отозван автором законопроекта.

В судебном заседании заявитель на своих требованиях настаивал по основаниям, изложенным в заявлении и дополнительных письменных пояснениях (л.д.108-111 т.3).

В судебном заседании заявитель также пояснил свою правовую позицию в части привлечения его к ответственности по п.1 ст.126 НК РФ за непредставление в налоговый орган документов в установленный срок, указав, что она аналогична изложенной им ранее в возражениях по акту проверки, представленных в налоговый орган (л.д.20-21 т.2). Как указал, заявитель, он не мог выполнить требование налогового органа о предоставлении документов в силу объективных причин, поскольку выезжал в командировку за пределы Магаданской области (в г.Якутск) на 1,5 месяца. В связи с данными обстоятельствами, заявитель направил в налоговый орган письмо от 06.03.2007г. с просьбой перенести срок начала проверки (л.д.127 т.1), которую налоговый орган отклонил.

В судебном заседании представители ответчика поддержали свою правовую позицию, изложенную в письменном отзыве (л.д.54-57 т.1) и дополнительных пояснениях (л.д.139 т.3).

В части привлечения заявителя к ответственности по ч.1 ст.126 НК РФ представители налогового органа пояснили, что полагают возражения заявителя необоснованными, поскольку требование с перечнем документов, которые было необходимо представить на проверку, было вручено индивидуальному предпринимателю ФИО1 27.02.2007г., возможность представить необходимые для проверки документы у заявителя имелась, однако требование выполнено не было. Сумма штрафа рассчитана по сведениям, содержащимся в выписках о движении денежных средств, представленных банком, в котором у заявителя открыт расчетный счет.

Представитель третьего лица в судебном заседании поддержала доводы, изложенные в письменном отзыве.

Установив фактические обстоятельства по настоящему делу, исследовав и оценив доказательства, представленные в материалы дела, выслушав представителей заявителя, ответчика, третьего лица, с учетом норм процессуального и материального права, суд пришел к следующему выводу.

В соответствии со ст.198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Индивидуальный предприниматель ФИО1 зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя мэрией г.Магадана 31.01.2000г., включен в единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей 09.12.2004г., основной государственный регистрационный номер записи о государственной регистрации 304491034400194.

На основании решения заместителя начальника Межрайонной ИФНС России № 1 по Магаданской области от 27.02.2007г. №47 ответчиком была проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2004г. по 31.12.2005г. - правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты: налога на доходы физических лиц (НДФЛ), единого социального налога (ЕСН), налога на добавленную стоимость (НДС), единого налога на вмененный доход (ЕНВД).

Результаты выездной налоговой проверки зафиксированы в Акте выездной налоговой проверки №/12.3Д62 от 01.06.2007г., на который заявителем были поданы возражения.

Возражения заявителя приняты налоговым органом в части НДФЛ и ЕСН, в части ЕНВД, а также в части несвоевременного представления документов на проверку возражения заявителя не приняты.

09.07.2007г. заместителем начальника Межрайонной ИФНС России №1 по Магаданской области принято оспариваемое решение.

В проверяемый период (2004-2005г.г.) индивидуальный предприниматель ФИО1 осуществлял деятельность по размещению наружной рекламы. Данный факт подтверждается материалами налоговой проверки и заявителем не оспаривается.

При этом, как в 2004г., так и в 2005г. индивидуальный предприниматель ФИО1 получал доход от деятельности по размещению рекламы для ОАО «Дальневосточная компания электросвязи» в соответствии с договорами от 01.04.2004г. №0504041 (с учетом дополнительных соглашений от 16.06.2004г., от 01.07.2004г. (л.д.102-108 т.2) и от 18.01.2005г. №18012005. Данные обстоятельства подтверждаются материалами налоговой проверки.

Предмет указанных договоров, а также стоимость работ являются аналогичными. В 2004г. от деятельности по размещению рекламы заявитель получил доход в сумме 1319656руб. Каких-либо нарушений в 2004 году при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, а также самого налога налоговым органом (с учетом представленных возражений и документов по акту проверки) не установлено.

В 2005г. при осуществлении того же вида деятельности с тем же контрагентом на основании аналогичного договора заявитель получил доход в сумме 1425240руб., что также отражено налоговым органом в оспариваемом решении (л.д.20 т.1).

Таким образом, доход от осуществляемого вида деятельности в 2005г. по сравнению с 2004г. практически не изменился.

Вместе с тем, в 2004г. система налогообложения указанного вида деятельности для заявителя зависела от фактически полученного им дохода , с которого подлежал уплате НДФЛ.

В 2005г. система налогообложения изменилась, а именно: статьей 2 Федерального закона от 29 июля 2004г. №95-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах», вступившей в силу 01.01.2005г., деятельность по размещению наружной рекламы включена в перечень видов деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, которая предполагает, что налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, т.е. потенциально возможного дохода налогоплательщика единого налога, рассчитываемого с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение указанного дохода , и используемого для расчета величины единого налога по установленной ставке.

В Определении от 09.04.2001г. №82-О по жалобам граждан ФИО6, ФИО7 и других на нарушение их конституционных прав положениями Федерального закона «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» и положениями соответствующих законов Республики Марий Эл, Ставропольского края, Нижегородской области и Пермской области Конституционный Суд Российской Федерации пришел к выводу, что по своей правовой природе единый налог на вмененный доход представляет собой специальный налоговый режим в сфере малого и среднего предпринимательства, при котором уплата большинства федеральных, региональных и местных налогов и сборов заменяется единым платежом; такое законодательное регулирование не направлено на ухудшение положения налогоплательщиков и не должно приводить к этому - постольку, поскольку при установлении и исчислении единого налога обеспечивается такой принцип налогового законодательства, как учет фактической способности налогоплательщика к уплате налога (пункт 1 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации); решения налоговых органов и судов, не учитывающие требование статьи 2 Федерального закона «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности», согласно которой вмененный доход представляет собой потенциально возможный валовой доход плательщика единого налога за вычетом потенциально необходимых затрат, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение такого дохода, могут быть обжалованы в судебном порядке.

Изложенную правовую позицию Конституционный Суд РФ подтвердил в Определении от 16.11.2006г. №475-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина ФИО8 на нарушение его конституционных прав Федеральным законом «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах», указав, что она применима и к действующему регулированию системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

Основываясь на ст.ст.346.26, 346.27 НК РФ, Конституционный Суд РФ отметил, что конкретные параметры исчисления вмененного дохода, в том числе значения корректирующего коэффициента базовой доходности К2, определяются законами субъектов Российской Федерации. При этом в случае нарушения своих прав налогоплательщики не лишены возможности защитить их в арбитражном суде, доказывая, что произведенный налоговыми органами расчет единого налога не основан на параметрах вмененного дохода, определенных с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на его получение, и такой расчет единого налога не соответствует фактической способности налогоплательщика к его уплате.

Согласно п. п. 2, 4, 6 ст. 346.29 НК РФ, налоговой базой для исчисления ЕНВД признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. Базовая доходность корректируется (умножается) на коэффициенты К1, К2, К3.

При этом, п.6, 7 ст.346.29 НК РФ, в спорный период право устанавливать значение корректирующего коэффициента К2 на календарный год в пределах от 0,005 до 1 включительно было предоставлено субъектам РФ.

На территории Магаданской области ЕНВД был введен Законом Магаданской области от 28.11.2002г. №293-ОЗ.

В соответствии с Законом Магаданской области от 13.11.2004г. №486-ОЗ «О внесении изменений в Областной Закон от 28.11.2002 г. № 293-ОЗ «О введении в действие на территории Магаданской области системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности», деятельность по распространению и (или) размещению наружной рекламы включена с 01.01.2005г. в перечень видов деятельности, в отношении которых на территории Магаданской области применяется система налогообложения в виде ЕНВД.

Применительно к деятельности по размещению наружной рекламы значение К2 было установлено Законом Магаданской области №486-ОЗ (п.4 ст.1) в г.Магадане равным 1.

Согласно расчету налогового органа, налоговая база для исчисления ЕНВД (т.е. по существу предполагаемый доход ФИО1), рассчитанная налоговым органом с применением К2, установленного Законом №486-ОЗ, составила 6597504руб. в квартал , а подлежащий уплате налог – 989628руб. в квартал.

При том, что, стоимость работ по договору от 18.01.2005г. (т.е. доход, который фактически мог получить налогоплательщик) составила 356310руб. в квартал . Указанная сумма подтверждена соответствующими документами, которые представлены в материалах дела (счета-фактуры, платежные поручения, акты сдачи-приемки выполненных работ, выписки банка о движении денежных средств).

Таким образом, предполагаемый доход, рассчитанный налоговым органом с применением спорного значения К2, превысил фактический доход заявителя в 18,5 раз, а подлежащий уплате налог превысил фактический доход почти в три раза. При том же доходе от данного вида деятельности в 2004 году.

Согласно ст.8 НК РФ, под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Установление обязанности платить налоги и сборы, как указал Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17.12.1996г. №20-П, имеет особый, а именно - публично-правовой, характер. В этой обязанности налогоплательщиков воплощен публичный интерес всех членов общества. В Постановлении от 23.12.1997г. №21-П Конституционный Суд РФ отметил, что налоги являются важнейшим источником доходов бюджета, за счет которого должны обеспечиваться соблюдение и защита прав и свобод граждан, а также осуществление социальной функции государства.

Уплата налогов является конституционной обязанностью (ст.57 конституции РФ).

При этом, общие принципы налогообложения вытекают как из ст. 57 Конституции РФ (относящейся исключительно к налогообложению), так и из других статей, закрепляющих основополагающие принципы для любой отрасли законодательства, в частности из: ч. 1, 2 ст. 7 (о социальной природе государства и социальной справедливости); ч. 1 ст. 8 (о гарантировании в России единства экономического пространства и свободы экономической деятельности); ч. 2 ст. 8 (о признании и защите в России равным образом частной, государственной, муниципальной и иных форм собственности); ст. 19 (о равенстве всех перед законом и конкретных формах проявления режима равноправия); ч. 3 ст. 55 (о возможности ограничения прав и свобод человека и гражданина только в форме Федерального закона).

Данный подход к принципам налогообложения нашел свое подтверждение и в Постановлении Конституционного Суда РФ от 27.05.2003г., где указывается, что в целях обеспечения исполнения закрепленной в статье 57 Конституции Российской Федерации обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, федеральный законодатель сформулировал в Налоговом кодексе Российской Федерации такие основные принципы налогообложения, как всеобщность и равенство налогообложения, обязательность учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога, обоснованность, недопустимость произвольных налогов, а также налогов, препятствующих реализации гражданами своих конституционных прав, обязательность определения в законе всех элементов налогообложения, толкование неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах в пользу налогоплательщика.

Правовое регулирование в сфере налогообложения, в том числе определение прав и обязанностей участников налоговых правоотношений, установление ответственности за налоговые правонарушения, осуществляется федеральным законодателем исходя не только из предписаний статьи 57 Конституции Российской Федерации, но и из закрепленных Конституцией Российской Федерации основ демократического правового государства, включая признание человека, его прав и свобод высшей ценностью, верховенство и прямое действие Конституции Российской Федерации, гарантированность государственной защиты прав и свобод человека и гражданина, прежде всего права на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности и права собственности, а также запрет произвола, справедливость и соразмерность устанавливаемой ответственности конституционно значимым целям (статья 1, часть 1; статья 2; статья 4, часть 2; статья 17, часть 3; статья 34, часть 1; статья 35, часть 2; статья 45, часть 1; статья 55, части 2 и 3).

Тем самым подтвержден принцип, согласно которому право государства на изъятие части собственности гражданина или организации в виде налога или сбора не беспредельно, а ограничено конституционными правами и свободами человека и гражданина.

Из изложенного следует, что любой налог должен иметь соответствующий источник для его исчисления и уплаты. Применительно к предпринимательской деятельности, таким источником может являться только полученный от нее доход. Исчисленная заявителю сумма ЕНВД не отвечает понятию налога, поскольку предполагает не отчуждение части полученного налогоплательщиком дохода от предпринимательской деятельности, а фактически означает произвольное односторонне-властное лишение заявителя его собственности.

Основным доводом ответчика является ссылка на Закон Магаданской области №486-ОЗ.

Действительно, Закон Магаданской области №486-ОЗ не был признан недействующим, равно как и не был отменен в установленном порядке.

Вместе с тем, в силу ч.2 ст.13 АПК РФ, арбитражный суд, установив при рассмотрении дела несоответствие нормативного правового акта иному имеющему большую юридическую силу нормативному правовому акту, в том числе издание его с превышением полномочий, принимает судебный акт в соответствии с нормативным правовым актом, имеющим большую юридическую силу.

Конституционный Суд РФ, проверяя соответствие Конституции РФ нормативных актов в сфере налогов и сборов, неоднократно указывал на необходимость осуществления системного анализа всей совокупности соответствующего регулирования, в том числе его целевой направленности, с учетом специфики его применения отдельным налогоплательщиком, а также проверки соответствующих характеристик результатов экономической деятельности конкретного налогоплательщика в целях выяснения вопроса о наличии или отсутствии нарушения его конституционных прав (Определение от 03.07.2007г. №747-О-О, Определение от 09.04.2001г. №82-О, Определение от 16.11.2006г. №475-О и др.)

Таким образом, отсутствие оснований для признания нормативного правового акта или отдельных его положений нарушающим права неопределенного круга лиц, не исключает предусмотренную ст.13 АПК РФ возможность неприменения этого акта к конкретному налогоплательщику в случае, если такой нормативный акт или отдельные его положения, с учетом их применения в отношении конкретного налогоплательщика, а также соответствующих характеристик результатов экономической деятельности этого налогоплательщика, приводят к нарушению его прав, закрепленных в поименованных выше статьях Конституции РФ, а также в ст.1 Протокола 1 Европейской Конвенции о защите прав человека и основных свобод.

Кроме того, Верховный Суд РФ в определении от 07.11.2007г. по делу №93-Г07-16 (л.д.118 т.3) указал, что заявитель не лишен права обратиться в суд с соответствующим заявлением в установленном порядке, если считает, что нормы оспариваемого закона были применены к нему неправомерно.

В данном случае суд, на основании ч.2 ст.13 АПК РФ, пришел к выводу, что Закон Магаданской области №486-ОЗ в части установления спорного значения коэффициента К2 не подлежит применению при рассмотрении настоящего спора по следующим основаниям.

В силу ст.18 Конституции РФ, права и свободы человека и гражданина являются непосредственно действующими, определяют смысл, содержание и применение законов, деятельность законодательной и исполнительной власти, местного самоуправления и обеспечиваются правосудием, что должно учитываться, в том числе, и в сфере налогового регулирования.

В частности, в случае введения новых налогов либо изменения действующей налоговой обязанности именно на законодательном органе лежит обязанность по принятию таких законов, которые, с учетом общих принципов, установленных в Конституции РФ, в НК РФ, обеспечивали бы соблюдение разумного баланса публичных и частных интересов с тем, чтобы на субъекта предпринимательской деятельности не было возложено непосильное налоговое бремя.

В данном случае с принятием Закона №486-ОЗ произошло изменение действующей налоговой обязанности индивидуального предпринимателя ФИО1

Основные требования и особенности установления корректирующего коэффициента базовой доходности - К2 установлены в пунктах 6 - 7 ст.346.29 и ст.346.27 НК РФ.

Корректирующие коэффициенты базовой доходности - коэффициенты, показывающие степень влияния того или иного условия на результат предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, в частности:

К2 - корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности , в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, время работы, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности, площадь информационного поля световых и электронных табло, площадь информационного поля печатной и (или) полиграфической наружной рекламы и иные особенности;

Перечень факторов, которые могут влиять на значение К2, приведенный в рассматриваемом определении, не ограничивающий, а лишь примерный.

Федеральный законодатель, определив верхний и нижний пределы К2, предоставил субъектам федерации возможность скорректировать налоговую базу (предполагаемый доход) налогоплательщика ЕНВД, чтобы обеспечить баланс частного и публичного интересов путем установления такого значения К2, который наряду с видом предпринимательской деятельности учитывает особенности осуществления этой деятельности в конкретном регионе.

При этом, соблюдение разумного баланса публичного и частного интересов применительно к сфере налогообложения (в данном случае ЕНВД) может быть достигнуто только в том случае, если установление конкретного значения К2 определяется не единственной целью пополнения бюджета, а экономически обосновано с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение дохода, поскольку от того насколько возложенное на гражданина налоговое бремя соответствует фактическим результатам его хозяйственной деятельности, т.е. насколько реальна сумма исчисленного налога в сопоставлении с полученным налогоплательщиком доходом, зависит доверие граждан к закону и действиям государства.

Частью 3 статьи 3 НК РФ установлено, что налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.

Применительно к ЕНВД корректирующий коэффициент К2 является одним из основных элементов, определяющих налоговую базу и соответственно сумму налога, подлежащего уплате.

В связи с чем, право определять конкретное значение К2, предоставленное субъектам федерации, не означает, что данное значение может устанавливаться ими фактически произвольно без экономического обоснования, без учета содержания понятия вмененного дохода, факторов, влияющих на его размер (ст.ст.346.26 НК РФ), а также общих принципов налогового законодательства (ст.3 НК РФ).

В силу ст.1, ст.19 Закона Магаданской области от 10.07.2002г. №258-ОЗ «О Магаданской областной Думе» (далее также – Закон №258-ОЗ), все полномочия законодательного (представительного) органа государственной власти Магаданской области как субъекта Российской Федерации, предусмотренные Конституцией Российской Федерации, федеральными законами, Уставом Магаданской области и законами Магаданской области, осуществляет Магаданская областная Дума, в том числе путем принятия законов Магаданской области, устанавливающих налоги и сборы, установление которых отнесено федеральным законодательством к ведению субъекта Российской Федерации, а также порядок их взимания.

В соответствии с ч.1 ст.29 Закона Магаданской области от 10.07.2002г. №258-ОЗ «О Магаданской областной Думе», при внесении законопроекта в Магаданскую областную Думу субъектом права законодательной инициативы должны быть представлены:

а) текст законопроекта с указанием на титульном листе субъекта права законодательной инициативы, внесшего законопроект;

б) пояснительная записка к законопроекту, содержащая информацию о предмете законодательного регулирования вносимого законопроекта, основных концептуальных положениях, иную информацию о законопроекте;

в) перечень нормативных правовых актов Магаданской области, подлежащих признанию утратившими силу, приостановлению, изменению, дополнению или принятию в связи с принятием данного законопроекта;

г) финансово-экономическое обоснование (в случае внесения законопроекта, реализация которого требует материальных затрат);

д) заключение губернатора Магаданской области (в случаях, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи).

При этом, в силу ч.2 указанной статьи, проекты законов о введении или об отмене налогов, освобождении от их уплаты, изменении финансовых обязательств Магаданской области, другие проекты законов, предусматривающие расходы, покрываемые за счет средств бюджета Магаданской области, рассматриваются Магаданской областной Думой по представлению губернатора Магаданской области либо при наличии заключения губернатора Магаданской области.

В данном случае, как верно указано в отзыве Магаданской областной Думы, поскольку проект Закона №486-ОЗ был внесен губернатором Магаданской области и его реализация не требовала материальных затрат, финансово-экономического обоснования, а также заключения губернатора Магаданской области на указанный законопроект не требовалось.

Вместе с тем п. «б» ч.1 ст.29 Закона №258-ОЗ требует обязательное наличие пояснительной записки к законопроекту, которая должна содержать информацию о предмете законодательного регулирования вносимого законопроекта, основных концептуальных положениях , иную информацию о законопроекте.

Статья 30 Закона №258-ОЗ устанавливает обязательные требования к законопроекту, вне зависимости от субъекта законодательной инициативы, которым он внесен.

В соответствии с п. «г» ч.3 ст.30, концепция законопроекта включает, в том числе, определение социальных, экономических и правовых последствий принятия законопроекта .

Согласно п.3.3. Правил законопроектной работы администрации Магаданской области, утвержденных постановлением губернатора Магаданской области от 06.05.2003г. №109, при разработке концепции законопроекта необходимо изучить, обобщить и проанализировать экономическую, социологическую, статистическую информацию, провести необходимые расчеты, учесть опыт иных субъектов Российской Федерации.

В соответствии с п.4.3 Правил, в пояснительной записке к законопроекту требуется изложить, в том числе и прогноз социально-экономических и иных последствий реализации законопроекта.

Из данных положений следует, что в случае если законопроект о налогах вносится не губернатором, к нему должно прилагаться заключение, содержащее сведения: об оценке положений законопроекта с учетом финансово-экономического обоснования, представленного субъектом права законодательной инициативы; о возможности финансирования предполагаемых расходов, связанных с предполагаемой реализацией законопроекта; о позиции администрации области в отношении принятия, отклонения, частичного принятия основных положений, отсрочки принятия, даты вступления в силу законопроекта (п.6.3 Правил). В том случае, если законопроект внесен губернатором, указанные сведения, в том числе финансово-экономическое обоснование и прогноз социально-экономических последствий, должны быть отражены в пояснительной записке к законопроекту.

Магаданской областной Думой не представлено в материалы дела каких-либо доказательств, в том числе аналитических, статистических и иных, подтверждающих экономическую обоснованность установления значения коэффициента К2 в максимальном размере, предусмотренном НК РФ.

Максимальное значение К2 предполагает максимально возможный доход. Однако, как следует из пояснительной записки к проекту закона, внесенному письмом от 28.03.2005г. №1113 губернатором Магаданской области в Магаданскую областную Думу, рынок наружной рекламы Магаданской области не развит и не имеет прибыли, соответствующей установленной НК РФ базовой доходности.

В связи с чем, суд пришел к выводу, что установленное Законом Магаданской области №486-ОЗ значение К2 определено произвольно, не основано на объективных параметрах вмененного дохода, принято без учета факторов, влияющих на его получение, в связи с чем не выполняет своего корректирующего назначения, привело к негативным социально-экономическим последствиям в виде возложения на заявителя непосильного налогового бремени, при котором исчисленный ему налог почти в три раза превысил полученный им доход.

Из материалов дела усматривается, что 28.03.2005г. губернатором Магаданской области в Магаданскую областную Думу был внесен проект закона Магаданской области, который предусматривал снижение К2 в г.Магадане в отношении распространения (размещения) печатной и (или) полиграфической наружной рекламы до 0,3 с распространением его на правоотношения, возникшие с 01.01.2005г. Однако письмом от 14.06.2005г. №2264 указанный законопроект был отозван. При этом, как следует из письма первого заместителя губернатора Магаданской области от 21.11.2005г. №4425 невозможность снижения К2 обусловлена ссылкой на ст.31 Бюджетного кодекса РФ, а именно – необходимость компенсации из областного бюджета выпадающих доходов муниципальному бюджету г.Магадана в сумме 2845,71 тыс.руб., которыми администрация Магаданской области не располагала. Аналогичная правовая позиция изложена в письме и.о.губернатора Магаданской области от 27.05.2008г. №2413. Вместе с тем, в пояснительной записке к проекту закона, внесенному письмом от 28.03.2005г., указано, что при формировании бюджета Магаданской области на 2005 год поступления от ЕНВД от деятельности по распространению и размещению рекламы не были запланированы, так как в связи с введением нового налога данные о налоговой базе и плательщиках налога отсутствовали. В связи с изложенным, изменение К2 в сторону уменьшения не потребует изыскания дополнительных денежных средств для покрытия выпадающих доходов для областного бюджета и бюджетов муниципальных образований .

Изложенные выше противоречия в позиции представительных и исполнительных органов Магаданской области в отношении спорного вопроса свидетельствует о сложившейся в период 2005 года ситуации правовой неопределенности, в связи с чем, суд не усматривает в действиях заявителя, который представлял в налоговый орган «нулевые» декларации по ЕНВД за 2-4 кварталы 2005г., признаков недобросовестности.

Кроме того, при оценке действий заявителя с позиций добросовестности, суд учитывает также неоднократные попытки индивидуального предпринимателя ФИО1 разрешить спорный вопрос путем обращения в органы законодательной и исполнительной власти области и города с соответствующими экономически обоснованными расчетами.

Довод о том, что заявитель, будучи осведомленным об изменении режима налогообложения и значительном повышении налога, продолжал осуществлять деятельность по распространению наружной рекламы, подлежит оценке с учетом п.1 ст.34, п.1 ст.37 Конституции РФ, гарантирующих право каждого на использование своих способностей и имущества, для предпринимательской и иной не запрещенной экономической деятельности, а также право свободно распоряжаться своими способностями к труду, выбирать род деятельности и профессию, при том, что данный вид деятельности является с момента государственной регистрации заявителя в качестве индивидуального предпринимателя (2000г.) его основным видом деятельности.

В силу ч.4 ст.15 Конституции РФ, Конвенция о защите прав человека и основных свобод от 4 ноября 1950г. и Протоколы к ней являются составной частью российской правовой системы.

Ст. 1 Протокола №1 к Конвенции гласит: «Каждое физическое или юридическое лицо имеет право на уважение своей собственности. Никто не может быть лишен своего имущества иначе как в интересах общества и на условиях, предусмотренных законом и общими принципами международного права. Предыдущие положения не умаляют права государства обеспечивать выполнение таких законов, какие ему представляются необходимыми для осуществления контроля за использованием собственности в соответствии с общими интересами или для обеспечения уплаты налогов или других сборов или штрафов».

Гарантируя право собственности, указанная норма содержит в себе три правила. Первое правило, изложенное в первом предложении, является основным и формулирует принцип уважения собственности. Второе правило, изложенное во втором предложении, охватывает вопрос о лишении собственности и ставит его в зависимость от определенных условий. Третье правило сводится к тому, что Договаривающиеся Стороны имеют право помимо других действий осуществлять контроль «за использованием собственности в соответствии с общими интересами и для обеспечения уплаты налогов и прочих сборов и штрафов».

Пленум Верховного Суда РФ в Постановлении от 10.10.2003г. №5 разъяснил, что применение судами Конвенции должно осуществляться с учетом практики Европейского Суда по правам человека (ЕСЧП) во избежание любого ее нарушения (абз. 3 п. 10).

Как неоднократно указывал ЕСЧП, указанные выше три правила не являются «отдельными» в том смысле, что они не являются невзаимосвязанными: второе и третье правила касаются определенных случаев ущемления права на уважение собственности и поэтому должны толковаться в свете основного принципа, отраженного в первом правиле.

В деле «Рошка против России» (п. 2 раздела «The Law» Решения ЕСПЧ по вопросу допустимости жалобы от 06.11.2003г.) ЕСПЧ заключил следующее: с точки зрения соблюдения требований Конвенции в целях обеспечения уплаты налогов и иных обязательных платежей государство вправе принимать такие фискальные законы, какие оно сочтет желательными (абз. 2 ст. 1 Протокола №1 к Конвенции), при условии, что предпринимаемые им в этой сфере меры не переходят в область произвольной конфискации . Данный правовой подход означает, что налоговое законодательство и практика его применения должны быть однозначными и предсказуемыми, не допускающими произвола государства.

В деле Бяк (Back) против Финляндии (Постановление ЕСЧП от 20.07.2004г., жалоба №37598/97) ЕСЧП пришел к выводу, что вмешательство в беспрепятственное пользование имуществом должно, тем не менее, установить «справедливое равновесие» между общественными требованиями или общим интересом и требованиями по защите основных прав человека. В частности, должно быть установлено справедливое отношение соразмерности между применяемыми средствами и целью, достигаемой какими-либо средствами, лишающими лица его собственности или контроля над ее использованием.

Таким образом, суд пришел к выводу, что применительно к индивидуальному предпринимателю ФИО1 расчет ЕНВД, произведенный налоговым органом в оспариваемом решении, не основан на параметрах вмененного дохода, определенных с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на его получение в условиях разумного хозяйствования, не соответствует фактической способности налогоплательщика к его уплате (сумма налога превышает полученный доход без учета произведенных расходов почти в три раза ), не обеспечивает разумного баланса публичных и частных интересов, приводит к подавлению экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерному ограничению свободы предпринимательства и права собственности, т.е. противоречит ст.1 Протокола №1 Европейской Конвенции о защите прав человека и основных свобод, ст.ст. 34, 35, 57 Конституции РФ, ст.3 НК РФ.

На основании изложенного требования заявителя в данной части подлежат удовлетворению.

Рассмотрев правомерность привлечения индивидуального предпринимателя ФИО1 к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.126 НК РФ, суд приходит к следующему выводу.

Статьей 93 НК РФ, установлена обязанность налогоплательщика исполнять требования должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку, о предоставлении необходимых для проверки документов в течение 10 дней со дня вручения соответствующего требования. В случае, если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение 10 дней, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы.

В течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение.

Неисполнение налогоплательщиком указанной обязанности в установленный срок влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

Как следует из материалов дела, с решением о проведении выездной налоговой проверки ФИО1 был ознакомлен 27.02.2007г. В этот же день ему было вручено требование (л.д.75 т.1) о предоставлении документов, необходимых для налоговой проверки, а именно: журнал учета доходов и расходов, книга покупок, книга продаж, журнал учета счетов-фактур, счета-фактуры, накладные, квитанции к приходным кассовым ордерам, товарные и кассовые чеки, платежные поручения, договоры, банковские выписки, другие документы.

В установленный срок документы представлены не были. Вместе с тем, 09.03.2007г. налогоплательщик представил в налоговый орган заявление об отложении срока проверки до 28.04.2007г. в связи с вынужденной командировкой в г.Якутск.

Налоговым органом заявителю было направлено письмо о невозможности переноса сроков проверки от 15.03.2007г. №ИС-12.3/7825, а также повторно направлено требование о предоставлении документов от 26.03.2007г. №ИС-12.3/9427, которые не были получены заявителем и возвращены органом почтовой связи в налоговый орган в связи с истечением срока хранения.

Обосновывая невозможность представления документов в установленный срок заявитель сослался на факт нахождения его в командировке в г.Якутске. В подтверждение данного факта им представлены Приказ (распоряжение) от 02.03.2007г. №5 о направлении работника в командировку с 05.03.2007г. по 27.04.2007г., а также командировочное удостоверение от 02.03.2007г. №1. На оборотной стороне указанного командировочного удостоверения имеются отметки о выбытии в командировку (06.03.2008г. ) , прибытии в пункт назначения (10.03.2008г.), выбытия из г.Якутска (25.04.2008г.), прибытии в г.Магадан (28.04.2008г.). Таким образом, указанные документы содержат противоречивые сведения.

Представители налогового органа в судебном заседании выразили сомнения в подлинности данных документов. С согласия заявителя, указанные документы исключены судом из числа доказательств. Иных доказательств, подтверждающих факт его отсутствия в г.Магадане, а соответственно невозможность представления в установленный срок документов по требованию налогового органа, заявителем не представлено.

В связи с чем, суд пришел к выводу, что в действиях заявителя имеется состав налогового правонарушения, ответственность за совершение которого предусмотрена п. 1 ст. 126 НК РФ.

Вместе с тем, как следует из оспариваемого решения, заявитель привлечен к ответственности за непредставление следующих документов:

1. договоры, счета-фактуры, акты, счета за период с 01.01.2004г. по 31.12.2005г., всего 57 документов;

2. платежные документы за период с 01.01.2004г. по 31.12.2005г., всего в количестве 48 документов

3. книга покупок за 2004 год – 1 документ;

4. книга продаж за 2004 год – 1 документ;

5. журналы кассира-операциониста - 2 документа;

6. журнал учета доходов и расходов за 2004 год – 1 документ.

При этом, как следует из решения, в части документов, перечисленных в п.п.1 и 2, налоговый орган указал, что основанием подтверждения данного количества счетов-фактур являются выписки о движении денежных средств ОАО «Внешторгбанк». Вместе с тем, наряду со счетами-фактурами, в указанных пунктах упоминаются также договоры, акты, счета, платежные документы, в связи с чем, сделать вывод о том, непредставление каких именно документов повлекло предусмотренную п.1ст.126 НК РФ ответственность не представляется возможным.

Кроме того, исполнение налогоплательщиком обязанности по предоставлению документов ставится в зависимость от доступности и четкости изложения предъявленных налоговом органом требований, а также возможности их исполнения, реальный объем данной обязанности налогоплательщика может быть определен лишь в каждом конкретном случае исходя из содержания соответствующего требования налогового органа.

Как видно из материалов дела, при предъявлении требования от 27.02.2007г. налоговый орган частично уклонился от указания конкретных документов, которые ему были необходимы для налогового контроля. Так, указанное требование частично содержит перечень возможно имеющихся у предпринимателя документов - счета-фактуры, накладные, квитанции к приходным кассовым ордерам, товарные и кассовые чеки, платежные поручения, договоры, банковские выписки, иные документы, которые, по мнению налогового органа, необходимы для проведения налоговой проверки.

Ненадлежащее формулирование налоговым органом конкретной обязанности налогоплательщика по представлению документов позволяет сделать вывод об отсутствии такой обязанности и, следовательно, об отсутствии события налогового правонарушения.

При этом, из текста решения также невозможно определить за неисполнение какого из двух требований (первоначального от 27.02.2007г. либо повторного от 26.03.2007г.) привлечен к ответственности заявитель, поскольку указанные требования содержат различный перечень, при этом требование от 26.03.2007г. заявитель не получал, в связи с чем не мог знать о его содержании.

В связи с чем, суд считает правомерным привлечение индивидуального предпринимателя ФИО1 к налоговой ответственности по вменяемому ему налоговому правонарушению в части не предоставления в установленный срок документов, перечень которых конкретизирован налоговым органом в требовании от 27.02.2007г. и оспариваемом решении, в виде наложения штрафа в размере 250 руб. (50 руб. за каждый не предоставленный документ), а именно - книга покупок за 2004 год (1 документ), книга продаж за 2004г. (1 документ), журналы кассира-операциониста (2 документа), журнал учета доходов и расходов за 2004 год (1 документ).

Таким образом, в части пп.4 п.1 резолютивной части оспариваемого решения, требования заявителя подлежат удовлетворению частично - в сумме 5250руб. (5500руб.-250руб.)

Руководствуясь ст.ст. 167-170, 176, 180, 182, 197-201 Арбитражного процессуального кодекса РФ, суд

Р Е Ш И Л:

1. Признать недействительным, несоответствующим ст.1 Протокола 1 Европейской Конвенции о защите прав человека и основных свобод, ст.57 Конституции РФ, ст.3 Налогового кодекса РФ решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №1 по Магаданской области от 09.07.2007г. №12.3-13/72 о привлечении индивидуального предпринимателя ФИО1 к налоговой ответственности в части: подп.1-3 п.1, п.2, п.3 резолютивной части.

2. Признать недействительным подп.4 п.1 резолютивной части решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №1 по Магаданской области от 09.07.2007г. №12.3-13/72 о привлечении индивидуального предпринимателя ФИО1 к налоговой ответственности в части суммы налоговой санкции в размере 5250руб.

3. Решение подлежит исполнению после вступления его в законную силу.

4. Решение может быть обжаловано в Шестой арбитражный апелляционный суд в месячный срок с даты его принятия либо в двухмесячный срок с момента вступления решения в законную силу в кассационную инстанцию ФАС ДВО через Арбитражный суд Магаданской области.

Судья В.В.Скороходова