Гражданский кодекс часть 1

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Шумской Н.А, рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Александра» (ОГРН 1094910000900, ИНН 4909102575) к управлению Федеральной налоговой службы по Магаданской области (ОГРН 1044900037291, ИНН 4909007152) о признании недействительным решения Межрайонной ИНФС России № 1 по Магаданской области от 18.08.2017 № 12-13/19

при участии представителей:

от заявителя – Кузьмин М.В., представитель, доверенность от 06.05.2020 б/н, диплом, паспорт; Бурцева М.А., представитель, доверенность от 16.03.2021 б/н, паспорт; Тамачинская Е.А., главный бухгалтер, доверенность от 08.02.2021 б/н, паспорт; Ионов Р.В., доверенность от 06.10.2020 49АА 0311963, зарегистрирована в реестре за № 49/5-н/49-2020-4-1045, диплом, паспорт;

от ответчика – Ерохин П.С., заместитель начальника правового отдела, доверенность от 01.03.2021 № 26-13/2154, удостоверение; Решетняк О.Г., главный государственный налоговый инспектор отдела выездных проверок № 2, доверенность от 01.03.2021 № 26-13/1132, удостоверение.

УСТАНОВИЛ:

заявитель, общество с ограниченной ответственностью «Александра» (далее – общество, налогоплательщик), обратился в Арбитражный суд Магаданской области с заявлением от 20.12.2017 № 291 к ответчику, Межрайонной ИФНС России № 1 по Магаданской области (далее - налоговый орган), о признании недействительным решения от 18.08.2017 № 12-13/19.

Решением Арбитражного суда Магаданской области от 07.02.2020 по настоящему делу, оставленным без изменения постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 22.07.2020, в удовлетворении требований заявителя было отказано. Постановлением Арбитражного суда Дальневосточного округа от 28.10.2020 решение Арбитражного суда Магаданской области от 07.02.2020 и постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 22.07.2020 были отменены, дело направлено в Арбитражный суд Магаданской области на новое рассмотрение.

Кассационная инстанция указала, что при новом рассмотрении дела судом первой инстанции следует оценить доводы общества «о несогласии с выводами инспекции, изложенными в оспариваемом решении, о взаимозависимости ООО «Александра» и ИП Бударина К.В.; создании схемы построения бизнеса в целях уклонения от уплаты налогов обществом; об отсутствии реальной деловой цели при заключении договоров займа; о заключении ООО «Александра» с рядом компаний и ИП Будариным К.В. притворных сделок; необоснованном применении упрощённой системы налогообложения; об общем управлении централизованной бухгалтерией; оперировании расчётными счетами в одном и то же банке; о неправомерном применении инспекцией расчётного метода для доначисления обществу налогов по общей системе налогообложения; об одновременном применении налогоплательщиком нескольких незаконных схем; о неправильном определении размера доначисленного НДС и неправомерной корректировке цен.».

Определением суда от 03.03.2021 в порядке процессуального правопреемства Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 1 по Магаданской области (ОГРН 1044900367808, ИНН 4908006886) была заменена на управления Федеральной налоговой службы по Магаданской области (ОГРН 1044900037291, ИНН 4909007152).

При новом рассмотрении дела заявитель изложил свои доводы о недействительности оспариваемого решения налогового органа «в новой редакции», представители заявителя пояснили, что свели воедино доводы общества в уточнении от 14.05.2021 № 29 (т. 47, л.д. 108-150), иные дополнения (от 12.02.2021 № 05, от 02.03.2021 № 09, от 17.03.2021 № 10, от 31.03.2021 № 23, от 12.04.2021 № 25 (т. 26, л.д. 80-91, т. 42, л.д. 26-32, т. 43, л.д. 128-135, т. 45, л.д. 96-101, т. 47, л.д. 27-35), том числе от 31.05.2021, лишь усиливают/развивают позицию общества, изложенную в уточнении от 14.05.2021 № 29.

Необходимо также отметить, что в итоговом/основном уточнении от 14.05.2021 № 29 заявитель указал, что отказывается/не поддерживает следующие доводы: - что налоговый орган при расчёте налога на добавленную стоимость (НДС) ошибочно не включил счета-фактуры по контрагенту АО «Северо-Восточное ПГО», тем самым не оспаривает непринятие налоговым органом к вычету по НДС сумм в размере 536 767 руб. 14 коп. (пункт 1.1 дополнения от 31.03.2021 № 23, т. 45, л.д. 96-97); - что налоговый орган не доказал, что обществом была получена необоснованная налоговая выгода вследствие «безвозмездных сделок» - сдача обществом в аренду ООО «Кулинар» и ИП Бударин К.В. здания ресторана, магазина и павильонов (пункт 2.5 дополнения от 12.02.2021 № 05, т. 26, л.д. 87); - что налоговый орган неправомерно не включил суммы вычетов по НДС по товарам, работам, услугам, принятым к учёту и отражённым в книге покупок за 3 квартал 2014 г., 1 - 4 кварталы 2015 г. (пункт 2.7 дополнения от 12.02.2021 № 05, т. 26, л.д. 88, 123-137).

Доводы общества о недействительности оспариваемого решения разделены им на 3 основных раздела: 1. заявитель указывает на недоказанность налоговым органом, что основной целью привлечения займов являлась неуплата налогов, а также то, что договоры займа не были обусловлены разумными экономическими причинами (целями делового характера); 2. полагает, что выводы, изложенные налоговым органом в описательной части о мнимости, притворности всех договоров займов, заключённых обществом с Будариным К.В. и ООО «Кулинар», противоречат расчётам налогового органа, положенным в основу резолютивной части оспариваемого решения; 3. заявитель указывает на грубые ошибки, допущенные налоговым органом при начислении обществу налогов по общей системе налогообложения с 3 квартала 2014 года.

В обоснование доводов о недоказанности налоговым органом наличия оснований для переквалификации договоров займа заявитель указал, что в соответствии с нормами главы 26.2 НК РФ общество исчисляло доходы по кассовому методу, доходы общества не превышали пределов доходов, позволяющих применять упрощённую систему налогообложения (УСН), предусмотренных пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ (в 2013 году - 60,00 млн. руб., в 2014 году - 64,02 млн. руб., в 2015 году - 68,82 млн. руб.).

В то же время, в 2012-2015 гг. участником общества Будариным К.В. и ООО «Кулинар» обществу предоставлялись беспроцентные займы для целей финансирования, в том числе капитальных вложений и пополнения оборотного капитала.

Последовательно осуществляя возвраты займов и погашение дебиторской задолженности (в том числе за пределами проверяемого периода - в 2016-2021 гг.), общество доказало действительность заключённых договоров займа, а также наличие деловой цели по расширению производственных мощностей по производству кулинарной продукции. Целесообразность заключения договоров беспроцентных займов заключалась в том, что займы были беспроцентные (выгодные обществу), это был самый быстрый способ получения оборотных средств (в отличие от претензионной и исковой работы). О реальности сделок в виде займов свидетельствует выплата обществом займодавцам заёмных денежных средств в период с 2016 по 2021 год.

Кроме этого налоговый орган, по мнению заявителя, предполагая наличие оснований для переквалификации займов и определяя действительный размер налоговых обязательств общества, допустил ряд грубых ошибок в расчётах, в связи с которыми сумма доначислений была существенно завышена.

Таким образом, налоговый орган допустил грубые нарушения норм налогового законодательства, в частности абзаца 2 пункта 1 и пункта 4 статьи 82, пункта 8 статьи 101, абзаца 3 пункта 1 статьи 105.17, пункта 2 статьи 171, статьи 172, пункта 1 статьи 248, статьи 252, пункта 19 статьи 270, пункта 3 статьи 346.16, пунктов 2-3 статьи 346.25, статьи 364 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), а также неправильно интерпретировал данные бухгалтерского учёта общества. В связи с этим, налоговый орган нарушил право общества на применение УСН, а также неверно определил объём налоговых обязательств налогоплательщика.

Представители ответчика предъявленные требования не признали по основаниям, изложенным в письменном отзыве от 16.02.2021, дополнениях от 15.03.2021, от 13.04.2021, от 18.05.2021 (т. 27, л.д. 100-114, т. 43, л.д. 126-127, т. 47, л.д. 61-81, т. 48, л.д. 134-138), а также от 28.05.2021 и 31.05.2021, в судебном заседании пояснили, что налоговый орган в ходе проверки, проанализировав гражданские правоотношения между ООО «Александра» и индивидуальным предпринимателем Будариным К.В. (далее - ИП Бударин К.В.), оформленные в виде договоров займа от 01.06.2014, от 01.08.2014, пришёл к выводу, что общая воля сторон была направлена на получение налоговой выгоды посредством заключения данного вида договоров, тогда как фактические действия сторон свидетельствуют о наличии признаков оплаты за товар, поставленный обществом в адрес ИП Бударин К.В.

В рамках договора поставки от 20.02.2012 б/н обществом в 2014 году было отгружено ИП Бударин К.В. продукции на 89 154 428 руб., в том числе: 1 квартал (февраль-март 2014 года) - 18 658 293 руб., 2 квартал - 27 622 791 руб., 3 квартал - 20 781 866 руб., 4 квартал - 22 091 478 руб.).

ИП Бударин К. В. оплату обществу за товар, поставленный в 2014 году, в период 2014-2015 гг. не производил.

Вместе с тем, при наличии дебиторской задолженности, предвидя превышение предельно допустимого размера дохода по УСН, не желая лишиться права на применение специального (льготного) режима налогообложения, ИП Бударин К.В. не погашает свою кредиторскую задолженность, а выдаёт обществу займы от 01.06.2014 и от 01.08.2014.

Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счёт погашения таких заимствований.

Используя данную незаконную схему, общество, получая фактически оплату за поставленный товар, имело возможность применять УСН.

Таким образом, ИП Бударин К.В., являясь единственным участником общества, имея кредиторскую задолженность и денежные средства для исполнения договорных обязательств по договору поставки от 20.02.2012, выдавал обществу беспроцентные займы, которые не учитываются при определении налогооблагаемый базы в соответствии с положениями статьи 251 НК РФ.

Когда налоговым органом было установлено неправомерное применение упрощённой системы (в связи с утратой обществом права на применение УСН), были осуществлены действия по начислению соответствующих налогов по общей системе налогообложения (ОСН); начисление произведено на основании первичных документов и бухгалтерских регистров, представленных обществом.

При этом, налоговый орган согласился с доводами заявителя о неправильном исчислении НДС ввиду применения неверных ставок, в этой части ответчик требования признал, сделал перерасчёт сумм начисленного НДС, пени и штрафов (по статьям 119, 122 НК РФ). В результате перерасчёта сумма начисленного НДС за 2014-2015 гг. уменьшена налоговым органом на 4 948 564 руб., пени – на 3 747 046 руб. 54 коп., штрафы (с учётом уменьшения в два раза) по пункту 1 статьи 122 НК РФ – на 1 489 402 руб., по статье 119 НК РФ – на 742 285 руб. Ввиду уменьшения суммы начисленного НДС за 2014-2015 гг. налоговый орган пересчитал и уменьшил суммы по налогу на прибыль организаций за 2014 год на 593 394 руб., за 2015 год - на 95 757 руб., пени за 2014 год – на 352 256 руб. 94 коп., а также штрафы (с учётом уменьшения в два раза) по пункту 1 статьи 122 НК РФ – на 68 915 руб., по статье 119 НК РФ – на 102 372 руб.

Установив фактические обстоятельства дела, выслушав представителей сторон, исследовав и оценив совокупность представленных в деле доказательства, с учётом норм материального и процессуального права, суд пришёл к выводу о частичном удовлетворении требований заявителя.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

При этом оспариваемый акт может быть признан недействительным в том случае, когда он одновременно не соответствует закону и иным нормативным правовым актам и нарушает права и охраняемые законом интересы лица, обратившегося за защитой, в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

В ходе судебного разбирательства установлено, что решением налогового органа от 18.08.2017 № 12-13/6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения обществу были начислены к уплате НДС, налог на доходы физических лиц (НДФЛ), налог на прибыль организаций, упрощённая система налогообложения (минимальный налог), налог на имущество, соответствующие пени, а также общество привлечено к налоговой ответственности по статьям 119, 122, 126 НК РФ в виде штрафов (решением УФНС России по Магаданской области от 04.12.2017 № 11-21.1/11671 суммы недоимок, пеней и штрафов были уменьшены).

Не согласившись с указанным решением (в редакции решения УФНС России по Магаданской области от 04.12.2017 № 11-21.1/11671) (далее – оспариваемое решение), общество обратилось с заявлением в суд о признании его недействительным в полном объёме.

В обоснование требований о признании недействительным оспариваемого решения общество привело следующие основания (отражение доводов произведено с сохранением нумерации, применённой обществом).

В разделе 1 сводного уточнения от 14.05.2021 № 29 общество приводит обоснование своих доводов о безосновательности выводов налогового органа о мнимости и притворности договоров займа, настаивает на наличии экономического обоснования получения обществом беспроцентных займов, указывает на отсутствие оснований к выводам налогового органа о получении обществом необоснованной налоговой выгоды.

В судебном заседании представители общества пояснили, что договоры займов заключены в полном соответствии с нормами гражданского законодательства, о реальности договоров свидетельствуют, в том числе следующие обстоятельства: налоговым органом не было оспорено, что операции отражены в учёте общества в том гражданско-правовом смысле, который следует из прямого содержания договоров; фактическое исполнение обществом обязательств по возврату заёмных средств (займ перед Будариным К.В. на сумму 24 797 000,00 руб. по договору от 01.06.2014 полностью погашен (приложение № 4, том 43, л.д. 57-82); на сумму 48 562 000,00 руб. по договору от 01.08.2014 также полностью погашен обществом (приложение № 1, том 44, л.д. 1-52).

Фактическое исполнение контрагентами общества (ИП Бударин К.В. и ООО «Кулинар») обязательств по оплате реализованной продукции доказывает действительность (реальность) отношений по поставке, так как в 2017-2019 гг. ИП Бударин К.В., ООО «Кулинар» осуществили оплату за поставленную в 2014 г. продукцию, что подтверждается реестром платёжных документов (приложения №№ 23.1-23.4, том 27, л.д. 6-18) и первичными документами (приложение № 30, том 31, л.д. 83-87).

Займы предоставлялись Будариным К.В. в период с 2012 по 2015 гг., выдача займов не соотносится с приближением объёмов реализации к предельному размеру дохода, позволяющему применять УСН.

Свидетельские показания главного бухгалтера общества Тамачинской Е.А. и бывшего работника Косинцевой И.А. не подтвердили предположения налогового органа о притворности договоров займа.

Способ предоставления части заёмных денежных средств через ККТ с оформлением кассовых документов не изменяет правовых последствий сделок по предоставлению займов и не влияет на правовую квалификацию таких платежей, поскольку действующим законодательством не предусмотрена возможность переквалификации сделки в связи с нарушением законодательства РФ о применении контрольно-кассовой техники.

Выводы налогового органа о притворности договоров займа на основании того, что общество нарушило сроки возврата займов, а претензионно-исковая работа не велась, не соответствуют действительности, так как срок возврата займов по спорным договорам определён как 2016-2019 гг., то есть на конец проверяемого периода (31.12.2015) срок погашения займа ещё не наступил.

В разрез с позицией, изложенной в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», налоговый орган, по мнению заявителя, не доказал, что для целей налогообложения операции по предоставлению займов учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом и не связаны с осуществлением реальной предпринимательской деятельности.

О наличии у общества разумных экономических причин на заключение договоров займа с Будариным К.В. свидетельствует следующее: в 2014 году основные покупатели продукции общества (ИП Бударин К.В., ООО «Кулинар», ООО «Дубрава» и ООО «Александрии хлеб») осуществляли оплату с опозданием, ввиду того, что они реализовывали продукцию общества третьим лицам, их финансовые возможности по оплате находились в прямой зависимости от получения оплаты от их контрагентов (ИП Шарпатая А.В. и ИП Саблина Л.П).

Общество не усматривало целесообразности и эффективности в претензионно-исковой работе по взысканию дебиторской задолженности, в условиях нехватки оборотных средств, для наращивания производственных мощностей по производству кулинарной продукции, в условиях невозможности привлечения достаточного финансирования от не взаимозависимых лиц (банк Возрождение от 09.06.2014, АТБ от 28.02.2017, т. 44, л.д. 71-72), общество обратилось к Бударину К.В. для заключения договоров беспроцентного займа от 01.06.2014 и от 01.08.2014 (с условием возврата суммы займа в 2019 г.).

Налоговым органом не доказано, что Бударин К.В., как индивидуальный предприниматель, располагал достаточной для погашения задолженности перед обществом суммой денежных средств, полученных от предпринимательской деятельности (наоборот, имелась значительная дебиторская задолженность по поставкам ИП Шарпатая А.В. и ИП Саблина Л.П.).

В то же время, Бударин К.В. располагал собственными (личными) денежными средствами, которые были использованы для предоставления обществу займов. Наличие у Бударина К.В. собственных (личных) денежных средств подтверждается продажей 12.12.2013 принадлежащего ему недвижимого имущества, стоимостью 94 млн. руб.

Способ использования собственных (личных) денежных средств (для погашения задолженности перед обществом в целях осуществления предпринимательской деятельности или для выдачи займов от имени физического лица) определялся Будариным К.В. самостоятельно и единолично, а судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность таких решений.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 04.06.2007 № 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчётов.

Таким образом, общество считает, что налоговым органом не представлена достаточная совокупность доказательств, безусловно подтверждающих наличие «схемы», направленной на минимизацию налоговых обязательств перед бюджетом.

В судебном заседании представители налогового органа указали, что в ходе проверки общества, исследовав обстоятельства предоставления займов (факт взаимозависимости ООО «Александра» и ИП Бударин К.В., внесение займов в кассу заёмщика с применением контрольно-кассовых машин (на протяжении нескольких месяцев до трёх-четырёх сумм в день, пробиваемых последовательно в течение нескольких минут), отсутствие претензионной деятельности в отношении ИП Бударин К.В.), налоговый орган пришёл к выводу о притворности сделок по предоставлению займов от 01.06.2014, 01.08.2014, неправомерном применении обществом УСН и необходимости расчёта налоговых обязательств по общему режиму налогообложения.

Фактически денежные средства, полученные обществом по договорам беспроцентного займа от ИП Бударин К.В. от 01.06.2014, 01.08.2014 являются не заёмными средствами, а реальной выручкой от реализации продукции и должны учитываться при определении объекта налогообложения по упрощённой системе налогообложения.

ИП Бударин К.В., имея в наличии денежные средства для исполнения договорных обязательств по договору поставки от 20.02.2012 за поставленную продукцию, выдавал обществу займы, которые не учитываются при определении налогооблагаемый базы в соответствии с положениями статьи 251 НК РФ.

Между договором поставки и договорами беспроцентных денежных займов прослеживается взаимосвязь, которая указывает на то, что договоры займа, тем более беспроцентные, являются притворными и совершаются с целью прикрыть сделку по оплате за поставленные обществом товары в адрес ИП Бударин К.В.

ООО «Александра» искусственно сдерживало доходы, предвидя превышение предельно допустимого размера дохода, позволяющего применять УСН, не желая лишиться права на применение специального режима налогообложения.

Выездная налоговая проверка проводилась налоговым органом в период с 31.05.2016 по 27.04.2017 по всем налогам и сборам за период с 01.01.2013 по 31.12.2015.

Представленные платёжные поручения 2021 года, свидетельствующие о погашении займов, не относятся к проверяемому периоду, не свидетельствуют о действительной природе гражданских правоотношений между ИП Бударин К.В. и ООО «Александра» в 2014 в виде займов и не опровергают позицию налогового органа о притворности сделки.

Кроме того, указанные документы представлены обществом лишь на стадии нового рассмотрения дела, поскольку возникли только в 2021 году.

Также заявителем не представлены документы, свидетельствующие об оплате пени за просрочку возврата займа, предусмотренной пунктами 3.1, 3.2 договоров займа (в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения одной из сторон своих обязательств она обязана возместить другой стороне причинённые убытки. В случае несвоевременного возврата заёмщиком заимодавцу суммы займа либо её части, заёмщик обязуется выплатить заимодавцу пени из расчёта 1% от несвоевременно невозвращённой суммы займа либо её части в сутки), что свидетельствует о том, что договор займа фактически не исполнен.

Свидетельские показания работников (Тамачинская Е.А., Косинцева И.А.), не опровергают притворность договоров займа, поскольку указанные лица, явившись на допрос, конкретных пояснений не дали, воспользовались статьёй 51 Конституции РФ.

В ходе судебного разбирательства по указанным доводам установлено, что в рамках договора поставки между обществом и ИП Бударин К.В. (покупатель) с февраля по декабрь 2014 года покупателю было поставлено/реализовано продукции на 89 154 428 руб.

Оплата полученной продукции ИП Бударин К.В. не осуществлялась, в обоснование наличия у ИП Бударин К.В. кредиторской задолженности перед обществом в размере 89 154 428 руб., общество указывает на отсутствие у покупателя в 2014 году денежных средств, полученных от предпринимательской деятельности (так как ИП Бударин К.В. не получал оплату за продукцию, поставленную третьим лицам по договорам с ИП Шарпатая А.В. от 27.01.2017 (акт сверки т. 42, л.д. 33-72) и с ИП Саблина Л.П. от 13.01.2014 (акт сверки т. 42, л.д. 73-121).

В обоснование отсутствия претензионно-исковой работы по взысканию указанной задолженности, общество ссылается на нецелесообразность и неэффективность таких мер ввиду длительности досудебных и судебных процедур.

Между тем, остро нуждаясь в оборотных средствах, оценив невозможность быстрого получения кредитных средств в кредитных учреждений, общество обратилось к Бударину К.В. (который является учредителем и единоличным участником общества), с просьбой предоставить заём для восполнения оборотных средств и расширения/модернизации производства.

Бударин К.В., имея в наличии денежные средства от продажи недвижимого имущества по договору от 12.12.2013 в размере 94 000 000 (девяносто четыре миллиона) руб. (т. 43, л.д. 51-56), не направил их на выполнение своих обязательств по уплате задолженности за полученную продукцию, а предоставил обществу беспроцентные займы, заключив договоры от 01.01.2014, 01.06.2014 и 01.08.2014 (суммы займа: 74 766 000 руб., 24 797 000 руб. и 48 562 000 руб., соответственно).

По результатам выездной налоговой проверки общества налоговый орган пришёл к обоснованному материалами проверки выводу о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды за счёт создания искусственных условий для применения упрощённой системы налогообложения.

Из материалов дела следует, что ИБ Бударин К.В., ООО «Александра», «Кулинар», а также ООО «Дубрава» и ООО «Александрин хлеб» являются взаимозависимыми лицами, также подтверждает взаимозависимость представление заявителем любых документов указанных юридических лиц и ИП Бударин К.В., например, с дополнением от 02.03.2021 № 09, договор купли-продажи недвижимого имущества от 12.12.2013 (т. 42, 26-151, т. 43, л.д. 51-56 и другие). Взаимозависимость заявитель не оспаривает.

В Определении Конституционного Суда РФ от 19.10.2010 № 1422-О-О отмечается, что механизм признания лиц взаимозависимыми, как он установлен НК РФ, препятствует - в целях обеспечения баланса частных и публичных интересов - уклонению от налогообложения путём использования преимуществ статуса взаимозависимости.

Доводы общества о том, что у ИП Бударин К.В. отсутствовали денежные средства от предпринимательской деятельности, а выданные им обществу в виде займов денежные средства были его личными, являются несостоятельными как противоречащие нормам действующего законодательства, так как в соответствии с пунктом 55 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 17.11.2015 № 50 «О применении судами законодательства при рассмотрении некоторых вопросов, возникающих в ходе исполнительного производства» в силу статьи 24 ГК РФ гражданин отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом, за исключением имущества, на которое в соответствии с законом не может быть обращено взыскание. Указанная норма закрепляет полную имущественную ответственность физического лица независимо от наличия статуса индивидуального предпринимателя и не разграничивает имущество гражданина как физического лица либо как индивидуального предпринимателя.

Из изложенного следует, что понятия «физическое лицо» и «индивидуальный предприниматель» хотя и разграничены, но обязательства индивидуального предпринимателя и физического лица действующим законодательством установлены как неделимые.

Ссылки общества на наличие у ИП Бударин К.В. дебиторской задолженности из-за неуплаты ему ИП Шарпатая и ИП Саблина, суд не принимает, как не имеющие правового значения, поскольку наличие указанной задолженности не влияет на обязанность Бударина К.В. по исполнению его обязательств по договору поставки от 20.02.2012.

Таким образом, ИП Бударин К.В., имея перед заявителем большую кредиторскую задолженность, а также в наличии достаточные денежные средства, мог и должен был погасить (не допускать возникновение) задолженность в порядке, установленном договором поставки.

Исходя из установленных фактических обстоятельств дела, суд пришёл к выводу об обоснованности позиции налогового органа об искусственном создании обществом таких условий оплаты продукции, что формально позволяло соблюдать ограничение на применение упрощённой системы налогообложения, установленное пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, связанное с предельным уровнем дохода, до достижения которого использование данного специального налогового режима является допустимым.

Вместе с тем, обязанность по уплате налогов не может считаться исполненной, если хозяйственные операции, совершаемые во исполнение сделок, учтены налогоплательщиком не в соответствии с их действительным экономическим смыслом и искажены, что повлияло на размер налога, подлежавшего уплате. Полученная в таких случаях хозяйствующим субъектом экономия налоговых платежей, как следует из разъяснений, данных в пункте 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Пленум ВАС РФ № 53), признаётся его необоснованной налоговой выгодой.

При этом объём прав и обязанностей налогоплательщика определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, а признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Следовательно, выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом - определение суммы налога, которая должна была быть изначально уплачена в бюджет.

Рассмотрен довод общества, изложенный в разделе 2 уточнений от 14.05.2021 № 29, о противоречиях выводов налогового органа, изложенных в описательной части решения о мнимости/притворности всех договоров займа между обществом и Будариным К.В. (то есть от 01.01., 01.06. и 01.08.2014), тому, что при определении налоговых обязательств налогоплательщика по ОСН, налоговым органом специально была переквалифицирована «из займа в оплату дебиторской задолженности» лишь небольшая часть денежных средств, что привело к увеличение суммы начисленных к уплате НДС, налога на прибыль организаций и налога на имущество, по сравнению с тем положением, если б вся дебиторская задолженность была зачтена/уплачена заёмными денежными средствами. Общество представило соответствующие расчёты, демонстрирующие, каким образом, по его мнению, должно было быть сделано налоговым органом начисление с 3 квартала 2014 года налогов по ОСН (дополнение общества от 12.04.2021 № 25, т. 47, л.д. 27-60), при зачёте заёмных денежных средств в счёт погашения дебиторской задолженности общества.

Из оспариваемого решения и пояснений представителей налогового органа в ходе судебного разбирательства установлено, что договоры займа, которые были заключены в 2014 году между обществом и взаимозависимыми займодавцами, в том числе с Будариным К.В., заключены на одних и тех же условиях, как беспроцентные и единым сроком возврата – через 5 лет (т. 4, л.д. 149, т. 5 все листы). А также в условиях наличия у займодавцев значительной кредиторской задолженности перед обществом за поставленную им продукцию. Данные обстоятельства общество не оспаривает, доказательств наличия иных фактических обстоятельств заявителем не представлено.

Исходя из установленных фактических обстоятельств дела, суд соглашается с позицией налогового органа, что взаимозависимыми лицами были предприняты действия, направленные на создание условий для возможности применения обществом УСН, например: поставка продукции ИП Бударин К.В. - наличие у покупателя денежных средств достаточных для оплаты продукции (а также непринятие мер по взысканию своей дебиторской задолженности с третьих лиц) – игнорирование обязанности по оплате продукции (без негативных последствий в виде неустоек и отсутствие претензионно-исковых мер со стороны общества) – предоставление беспроцентных займов со сроком возврата через 5 лет (аналогично с другими взаимозависимыми покупателями: ООО «Кулинар», ООО «Дубрава», «Александрин хлеб») – получение необходимых денежных средств, которые не подпадают под определение «доходы от реализации» - дальнейшее применение УСН.

Указанные действия налогоплательщика и ИП Бударин К.В. свидетельствуют о притворности договоров займа, посредством которых в действительности/по сути осуществлялась оплата полученной продукции, следовательно, денежные средства (равные дебиторской задолженности) должны были быть учтены обществом по кассовому методу как реализация.

По смыслу статьи 807 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) договор займа носит реальный характер, то есть считается заключённым с момента перечисления денежных средств на счёт заёмщика.

В силу пункта 1 статьи 810 ГК РФ заёмщик обязан возвратить займодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа.

Каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Доказательства в суд представляются лицами, участвующими в деле (статьи 65 и 66 АПК РФ).

В ходе судебного разбирательства заявитель представил в материалы дела копии платёжных документов, свидетельствующих о возврате обществом денежных средств по спорным договорам займа: по договору от 01.06.2014 в размере 24 797 000 руб. – в феврале 2021 года (т. 43, л.д. 57-82); по договору от 01.08.2014 в размере 41 862 000 руб. – в марте 2021 года (т. 44, л.д. 1-45), при этом представленные также платёжные поручения от 16.09.2015 и 01.10.2015 на сумму 6 700 000 руб., не имеют отметок банка о списании, в выписках из ФБ Магаданский РФ АО «Россельхозбанк» не содержится наименование получателя, т. 44, л.д. 46-52).

Из письменных пояснений заявителя и представленных им документов, следует, что погашение дебиторской задолженности перед обществом за продукцию, полученную в 2014 году, покупатели ИП Бударин К.В. и ООО «Кулинар» произвели лишь в 2017-2019 гг., хотя договор поставки не содержит условий об отсрочке оплаты, наоборот, содержит пункты о применении ответственности за просрочку оплаты.

Отсюда следует, что как обязательства оплаты продукции по договорам поставки, так и возврат денежных средств по договорам займа стороны указанных договоров (взаимозависимые лица) стали исполнять практически только после обращения в суд с заявлением об оспаривании решения налогового органа в рамках настоящего дела (займы погашены феврале-марте 2021 г.).

Следовательно, установив в ходе проверки фактические обстоятельства, свидетельствующие о недобросовестности участников гражданских правоотношений, но учитывая сроки возврата заёмных денежных средств, установленные спорными договорами займа, налоговый орган правомерно и обоснованно осуществил зачёт («переквалифицировал») денежных средств в сумме 16 404 894 руб. 52 коп. (поступивших от ИП Бударин К.В. в рамках договоров займа от 01.06.2014 и от 01.08.2014), в счёт оплаты за полученную ИП Бударин К.В. продукцию, исходя из того, что данные денежные средства поступили обществу посредством применения контрольно-кассового аппарата.

Из материалов дела установлено, что в июне-июле 2014 года в кассу общества с применением ККТ от Бударина К.В. было принято 8 304 894, 52 руб. (со ссылкой на договор беспроцентного денежного займа от 01.06.2014 без номера, далее - договор займа от 01.06.2014);

в августе-октябре 2014 года в кассу общества с применением ККТ от Бударина К.В. было принято 14 700 000, 00 руб. (со ссылкой на договор беспроцентного денежного займа от 01.08.2014 без номера, далее – договор займа от 01.08.2014);

Проверкой установлено, что суммы, предоставленные по договорам займа от 01.06.2014 в размере 8 304 894,52 руб. и по договору займа от 01.08.2014 в размере 14 700 000 руб. (всего 23 004 895 руб.), поступили в кассу общества путём внесения наличных денежных средств через контрольно-кассовый аппарат в период со 02.06.2014 по 10.11.2014, с отражением в журнале кассира - операциониста. В то же время в кассовых документах (кассовая книга за 2014 год, касса за июнь, июль, август, сентябрь, октябрь, ноябрь 2014 года) поступившие через кассовый аппарат суммы отражена по приходно-кассовым ордерам как займы, вносимые Будариным К.В. по договорам займа от 01.06.2014 в сумме 8 304 895 руб. и от 01.08.2014 в сумме 14 700 000 руб. Количество приходно-кассовых ордеров и чеков ККТ за 2014 год составляет 369 штук. (т. 28, л.д. 15-74, т. 27, л.д. 115-176).

Из представленных в материалы дела копий документов: кассовых чеков, квитанций к приходному ордеру, кассового журнала ККМ 0039948 видно, что в период со 02.06.2014 по 10.11.2014 денежные средства вносились двумя-тремя суммами в день, в том числе с копейками, что не свойственно для заёмных средств, противоречит обычаям делового оборота.

В ходе проверки обществом был представлен акт от 30.11.2014 б/н: комиссия в составе: директора ООО «Александра» Вайнмаер И.Г., главного бухгалтера Тамачинской Е. А., бухгалтера Косинцевой И. А. и старшего кассира Санюк В. А. составила акт в том, что в период с 02.06.2014 по 10.11.2014 были ошибочно пробитыпо ККТ ООО «Александра» суммы займов, предоставленные Будариным К.В., на общую сумму 23 004 895 руб. (т. 28, л.д. 97). Учитывая, что данный акт является внутренним документом общества, не предусмотренным действующим законодательством, суд оценивает его критически.

Согласно пункту 2 статьи 1 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчётов в Российской Федерации» (далее - Федеральный закон № 54-ФЗ) указанным Федеральным законом определяются правила применения контрольно-кассовой техники при осуществлении расчётов в Российской Федерации в целях обеспечения интересов граждан и организаций, защиты прав потребителей, обеспечения установленного порядка осуществления расчётов, полноты учёта выручки в организациях и у индивидуальных предпринимателей, в том числе в целях налогообложения и обеспечения установленного порядка оборота товаров.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1.2 Федерального закона № 54-ФЗ контрольно-кассовая техника, включённая в реестр контрольно-кассовой техники, применяется на территории Российской Федерации в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими расчётов (редакция от 05.05.2014, действовавшая в спорный период).

На уведомление налогового органа от 04.07.2016 №12-13/01/184 о вызове налогоплательщика для дачи пояснений по установленным фактам оформления заёмных средств с использованием ККТ налогоплательщиком был представлен ответ от 07.07.2016 б/н, в котором общество указало, что в период с 02.06.2014 по 10.11.2014 при поступлении денежного займа в кассу от Бударина К.В. была применена ККМ. По требованию заимодавца Бударина К.В. были пробиты и предоставлены ему кассовые чеки вместе с квитанциями к ПКО на суммы полученных займов. Положение о кассовой дисциплине прямо не запрещает применять ККТ при расчётах по кредитам и займам. В связи с этим разница в сумме 23 004 895 руб. не была учтена в сумме выручки, поступившей в кассу в 2014 году (т. 28, л.д. 114-116). В судебном заседании представитель общества Тамачинская Е.А. дала аналогичные пояснения. На вопрос суда ей, как главному бухгалтеру общества, каким образом такие действия соотносятся с положениями действующего законодательства, представитель ответить затруднилась.

В силу положений пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учётным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учёту документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

В соответствии с пунктом 5 Указания Банка России от 11.03.2014 № 3210-У «О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощённом порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства» приём наличных денег юридическим лицом, индивидуальным предпринимателем, в том числе от лица, с которым заключён трудовой договор или договор гражданско-правового характера, проводится по приходным кассовым ордерам 0310001.

Таким образом, действующим законодательством не предусмотрено проведение через ККТ каких-либо поступлений в кассу организации, за исключением оплаты товара/работ/услуг.

В соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 807 ГК РФ, если займодавцем в договоре займа является гражданин, договор считается заключённым с момента передачи суммы займа или другого предмета договора займа заёмщику или указанному им лицу.

Оценивая совокупность представленных в деле доказательств, отражающих гражданско-правовые отношения между заявителем и Будариным К.В., суд пришёл к выводу, что заинтересованными лицами/обществом был нарушен запрет, установленный статьёй 10 ГК РФ, следовательно, договоры займа в части предоставления займодавцем Будариным К.В. денежных средств посредством пробития кассовых чеков через ККТ подлежат признанию недействительными в соответствии со статьями 10, 170 ГК РФ.

При этом необходимо также обратить внимание на условия договора беспроцентного денежного займа от 01.06.2014: согласно пункту 1.1 договора займодавец передаёт заёмщику в собственность денежные средства в сумме 24 797 000 руб.; пункт 2.1 договора устанавливает порядок: займодавец передаёт заёмщику сумму займа наличными через кассу организации или перечисляет её на указанный заёмщиком банковский счёт. В последнем случае датой передачи денежных средств будет считаться дата их зачисления на расчётный счёт заёмщика; в соответствии с пунктом 7.1 настоящий договор вступает в силу с даты передачи займодавцем (в тексте содержится опечатка «займодавцу») суммы займа, указанной в настоящем договоре, заёмщику или перечисления соответствующих денежных средств на его банковский счёт и действует до окончательное исполнения сторонами договора своих обязательств (т. 28, л.д. 117-119а).

Исходя из положений статей 807, 808 ГК РФ, передача займодавцем заёмщику суммы займа является основным и необходимым условием заключения договора займа, являющегося реальным договором.

Поскольку условия договоров займа идентичны, суд берет для примера один из них: договором от 01.06.2014 сумма займа определена в размере 24 797 000 руб., при этом имеются доказательства, что данная сумму была внесена несколькими платежами, отсюда следует, что договор считается заключённым и вступившим в силу по каждой конкретной сумме, полученной обществом (как транши кредитной линии).

На основании вышеизложенного, суд считает правомерным и обоснованным зачёт денежных средств, поступивших в третьем квартале 2014 г. от Бударина К.В. через ККТ в сумме 16 404 894 руб. 52 коп., в счёт погашения дебиторской задолженности общества.

Таким образом, с учётом пункта 4 статьи 346.13 НК РФ общество с 01.07.2014 лишилось права применения УСН, так как его доход составил 64 618 020 руб. 52 коп., из которых 48 213 126 руб. (согласно декларации общества доход за 9 месяцев 2014 года) и 16 404 894 руб. 52 коп. (оплата продукции через ККТ).

Согласно пункту 2 статьи 170 ГК РФ притворная сделка, то есть сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учётом существа и содержания сделки, применяются относящиеся к ней правила.

Учитывая, что в силу норм действующего законодательства посредством пробивания кассовых чеков через ККТ могут быть осуществлены лишь операции по оплате товаров/работ/услуг, суд считает обоснованной и доказанной позицию налогового органа о, так называемой, «переквалификации» лишь этой части денежных средств из заёмных в доход от реализации.

Установленные факты и соответствующие им ссылки на нормы действующего законодательства являются, по мнению суда, достаточным основанием для опровержения довода заявителя об обязанности налогового органа осуществить расчёты налоговых обязательств общества по ОСН, исходя из «погашения» всей дебиторской задолженности общества, в том числе ИП Бударин К.В. и ООО «Кулинар» заёмными денежными средствами.

Расчёты общества, представленные в обоснование указанного довода, суд оценивает критически, так как данные расчёты произведены без учёта последствий, которые должны повлечь действия по зачёту заёмных средств в счёт оплаты дебиторской задолженности, а именно: превышение обществом установленного лимита доходов по УСН ни с третьего, а со второго квартала 2014 и, соответственно, начисление налогов по ОСН с 01.04.2014. Общество не привело каких-либо оснований (со ссылками на нормы действующего законодательства) для принятия судом расчётов общества, содержащих лишь одну часть неделимого процесса - только уменьшение дебиторской задолженности, без перевода общества на ОСН и начисления НДС, налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций (соответствующих пеней, штрафов) со второго квартала 2014 года.

Обстоятельства, указанные обществом во втором разделе уточнений от 14.05.2021 № 29, были рассмотрены в ходе судебного разбирательства и отклонены, как не нарушающие права налогоплательщика и не являющиеся безусловным основанием к признанию оспариваемого решения недействительным.

В пункте 14 статьи 101 НК РФ предусмотрены безусловные основания для признания недействительным решения налоговой инспекции: в случае существенных нарушений налоговым органом процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

В соответствии с абзацем 3 пункта 14 статьи 101 НК РФ основанием для отмены решения налогового органа могут являться также и иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Учитывая, что заявителем не указано, какие конкретные права и законные интересы налогоплательщика были нарушены по существу в связи с переводом общества на ОСН не со второго, а с третьего квартала 2014 года, суд не находит оснований для отмены оспариваемого решения по указанной налогоплательщиком причине.

В силу пункта 2 статьи 346.11 НК РФ применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 НК РФ), налога на имущество организаций. Организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под её юрисдикцией.

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, если по итогам отчётного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьёй 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 60 млн. рублей и (или) в течение отчётного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

В пункте 1 Пленума ВАС РФ № 53 разъяснено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчётности, - достоверны.

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности в следствии, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачёт) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для её получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В пункте 7 Пленума ВАС РФ № 53 указано, что, если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придёт к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учёл операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Согласно правовой позиции, изложенной в определении Конституционного Суда РФ от 04.07.2017 N 1440-О, налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учётной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.

Правоприменительная практика ориентируется на признание налоговой выгоды необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера); это, в свою очередь, предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора.

Раздел 3. Пункт 3.1. неправомерное завышение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2014 г. в связи с ошибочным определением суммы дебиторской задолженности, которая подлежит включению в состав внереализационных доходов для целей применения подпункта 1 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ.

Общество считает, что поскольку налоговый орган считает все договоры займа мнимыми притворными сделками, то он должен был всю дебиторскую задолженность общества «закрыть» денежными средствами, полученными по договорам займы, тем самым уменьшить сумму дебиторской задолженности общества по состоянию на 01.07.2014 на 59 510 526 руб.

Обстоятельства, установленные по проверке правомерности действий налогового органа по определению размера дебиторской задолженности общества по состоянию на 01.07.2014 в связи с зачётом в погашение дебиторской задолженности только сумм, прошедших через ККТ, и выводы суда изложены выше, при рассмотрении разделов 1 и 2 уточнения от 14.05.2021 № 29.

Пункт 3.2 об ошибочном применении налоговым органом ставок по НДС 18% и 10% к стоимости поставленной продукции.

Ошибочное применение указанных ставок признано налоговым органом, в материалы дела и заявителю был представлен скорректированный расчёт, повлёкший уменьшение сумм начисленного НДС, пени, штрафов и перерасчёт в сторону уменьшения налога на прибыль организаций, соответствующих пени и штрафов.

Разногласий к арифметическому расчёту налогового органа заявителем не высказано. Об отсутствии спора между сторонами в этой части свидетельствует также констатация заявителем факта осуществления налоговым органом соответствующего перерасчёта (т. 47, л.д. 138). В судебном заседании представители заявителя на рассмотрении данного довода не настаивали.

Пункт 3.3 о неправомерном определении остаточной стоимости основных средств и, как следствие, неправомерное исключение части затрат общества на амортизацию основных средств. Общество указывает, что в период применения УСН не учитывало стоимость основных средств в целях налогообложения по УСН. Однако налоговый орган неправомерно в расчёте амортизации указывает остаточную стоимость основных средств в целях налогообложения на момент перевода на общий режим налогообложения с 01.07.2014 как первоначальную стоимость основных средств, уменьшенную на расходы на приобретение основных средств, которые учитываются в целях налогообложения по УСН.

Налоговый орган, обосновывая свою позицию, указал, что если организация с момента регистрации и постановки на учёт применяла упрощённую систему налогообложения (доходы-расходы), и в соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ утратило право на применение указанного спецрежима со 2, 3 или 4 квартала, а в предыдущих кварталах этого года были приобретены основные средства, стоимость которых не была учтена в расходах, то расходы можно учесть в налоговых расходах при общей системе налогообложения путём начисления амортизации, и согласно разъяснениям Минфина России в письме от 15.03.2011 № 03-11-06/2/34, данная амортизация будет начисляться на остаточную стоимость, полученную путём уменьшения первоначальной стоимости этих основных средств на сумму расходов, учтённых при УСН.

На довод общества о невключении расходов на приобретение основных средств при налогообложении УСН, налоговый орган указал, что в соответствии с пунктом 3 статьи 346.16, подпунктом 4 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ расходы, понесённые организацией на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, приобретённых в период применения УСН учитываются при налогообложении в составе расходов в полном размере с момента ввода этих средств в эксплуатацию в течение года равными долями на последнее число каждого отчётного (налогового) периода. В силу пункта 2 статьи 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

Следовательно, общество при исчислении налога за 2014 год, уплачиваемого в связи с применением УСН, обязано было учесть расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, понесённые в указанный период. Между тем, обществом были представлены в налоговый орган налоговые декларации по УСН за 2013, 2014, 2015 гг., из которых следует, что суммы исчисленных налогов за указанные налоговые периоды приближены к минимальному налогу, что указывает на то, что суммы расходов, понесённые в каждом из данных периодов намеренно/целенаправленно не все включались в затраты, так как это негативно повлияло бы на сумму налога, подлежащего уплате в бюджет.

ООО «Александра» не представлены документы и пояснения, подтверждающие причины не включения расходов, понесённых на приобретение основных средств в 2013, 2014 гг. в затраты при исчислении налога за соответствующие периоды.

Рассмотрев данный эпизод, суд пришёл к выводу о правомерности действий налогового органа, по следующим основаниям.

По общему правилу стоимость амортизируемого имущества, купленного в период применения УСН, списывается в налоговом учёте при УСН с момента ввода его в эксплуатацию (равными долями в течение налогового периода) согласно абзацу 8 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ.

Если расходы на покупку основных средств полностью не списаны в налоговом учёте при УСН, то остаточную стоимость этих объектов нужно определять путём уменьшения первоначальной стоимости этих основных средств на сумму расходов, учтённых при УСН. Оставшуюся же часть расходов нужно списать по правилам главы 25 НК РФ.

Указанные выше положения распространяются на тех налогоплательщиков, применяющих УСН, которые в силу прямого указания закона обязаны вести учёт расходов в целях налогообложения в рамках этого режима налогообложения, то есть выбрали объектом обложения налогом доходы минус расходы.

Статья 346.25 НК РФ устанавливает особенности исчисления налоговой базы при переходе с УСН на иные режимы налогообложения.

В частности, подпункт 2 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ предусмотрел один случай, когда названные расходы не были учтены в рамках УСН при выборе налогоплательщиком в качестве объекта налогообложения доходы минус расходы и могут быть учтены налогоплательщиком при его переходе на общий режим налогообложения. Однако общество не подпадает под действие данной нормы.

Конституционный Суд РФ в Определении от 22.01.2014 № 62-О указал, что выбирая для себя объект налогообложения (пункт 1 статьи 346.25 НК РФ пункт 2 статьи 346.14 НК РФ) налогоплательщик самостоятельно решает, когда и каким образом ему выгоднее распорядиться принадлежащим ему правом, в том числе с учётом налоговых последствий своих действий (размера налоговой ставки, особенностей ведения налогового учёта и последствий перехода на иную систему налогообложения), следовательно, воля законодателя выразилась в том, что в период наличия у общества обязанности по учёту расходов и ведения такого учёта в рамках применения УСН с объектом доходы минус расходы, расходы, фактически произведённые обществом, но по каким-то причинам не включённые им в целях налогообложения по УСН, при переходе на общую систему налогообложения не включаются в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций.

Пункт 3.4 о неправомерном исключении прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией из налогооблагаемой базы, в частности расходы на приобретение материалов, услуг, а также расходы на арендную плату за земельные участки.

Общество обращает внимание, что согласно положениям статей 252 и 364 НК РФ данные расходы могут быть учтены для целей расчёта налога на прибыли, так как являются: (а) экономически обоснованными; (б) документально подтверждены, так как материалы, приобретённые по счетам-фактурам № 89 от 20.08.2014, № 105 от 26.09.2014, использовались для размещения и отдыха сотрудников общества в общежитии, что подтверждается копией договора аренды помещения (т. 47, л.д. 1-6, т. 48, л.д. 126-130).

Налоговый орган в этой части указал, что под документально подтверждёнными расходами понимаются затраты, подтверждённые документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведённые расходы. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В отношении исключения, при формировании налогооблагаемой базы части прочих расходов, связанных с производством и реализацией (отражение ТМЦ, (приобретённых по товарным накладным № 89 от 20.08.2014 и № 105 от 26.07.2014), ответчик указал, что проводка указанных затрат по счёту 43 «Готовая продукция» не является подтверждением использования указанных ТМЦ (кровать, кабина душевая, люстра) в производстве готовой продукции, так как указанный счёт предназначен для принятия к бухгалтерскому учёту готовой продукции, изготовленной для продажи, в том числе и продукции, частично предназначенной для собственных нужд. Представление обществом копии договора аренды нежилого помещения для размещения работников, не является доказательством использования указанных ТМЦ в данном помещении.

Копия договора аренды нежилого помещения от 14.07.2014 б/н, (далее - договор аренды), представленного заявителем, не подтверждает использование материалов (кровать, кабина душевая, люстра) в производстве готовой продукции по следующим основаниям: согласно разделу 1 договора аренды: «Предмет договора»: «Арендодатель (Бударин К.В.) передаёт, а Арендатор (ООО «Александра») принимает во временное пользование за плату нежилое помещение площадью 549,6 кв.м, которое представляет собой склад, и которое будет использоваться Арендатором для размещения и временного проживания работников и иных лиц».

Учитывая, что помещение согласно договору аренды являлось нежилым помещением, обществом не представлены первичные документы в отношении затрат, произведённых налогоплательщиком в связи с обстоятельствами, направленными на создание необходимых условий для размещения и проживания работников.

В ходе судебного разбирательства суд предлагал заявителю представить дополнительные доказательства, свидетельствующие об использовании материалов, указанных в счетах-фактурах № 89 от 20.08.2014, № 105 от 26.09.2014 (накладные от 20.08.2014 № 89 и от 26.09.2014 № 101 не содержат подписей лиц, получивших указанный товар), в производственной деятельности общества, но никаких документов, кроме договора аренды, представлено не было.

Исследовав указанные документы, суд критически относится к доводам представителей заявителя об использовании указанных товаров в, так называемом, общежитии в помещении склада, исходя из количества товара (например, люстры - 50 шт. светильники – 11, шкаф офисный – 58 шт., кран смесительный – 100 шт., стол обеденный – 30 шт., плитка глазурованная 660 + 198 кв.м и т.д., с учётом размера помещения – около 550 кв. м) и непредставления каких-либо документов, свидетельствующих о фактическом проживании в данном помещении работников общества. Доказательств использования указанных материалов/товаров бытового назначения в иных целях/помещениях обществом не представлено.

Кроме того, в данном пункте общество указало на исключение налоговым органом из состава прочих расходов, связанных с производством и реализацией расходов на арендную плату за земельные участки.

По данному эпизоду ответчик указал, что в нарушение пункта 16 статьи 270 НК РФ обществом произведено завышение расходов в целях налогообложения прибыли на сумму 68 297 руб., (за 2014год) и на сумму 144 780 руб. (за 2015 год) по аренде земли для размещения торговых павильонов, представленных в безвозмездное пользование ИП Бударин К.В.

Налоговый орган в своих пояснениях от 31.05.2021 также отразил основания отклонения по иным внереализационным расходам общества, установленным по отчётным и налоговым периодам 2014, 2015 гг., в разрезе следующих статей затрат: завышение внереализационных расходов, сформировалось за счёт завышения расходов на сумму 3 764 952 руб. (за 2014 год) и на сумму 137 321 (за отчётный период -1 квартал 2015 года) в целях налогообложения прибыли в нарушение статьи 252 НК РФ, не подтверждённых первичными документами расходов по контрагентам: ООО «Траст Групп», ООО «Дальрефтранс», ООО «Агентство сертификации СЕРТУМ» и иных затрат, не подлежащих включению в состав расходов в целях налогообложения прибыли: списание задолженности Алтей Сервис, МУП Водоканал; оплата за Бударина К.В. по счёту-фактуре № 175500001 от 09.01.2014; Жилсервис - оплата за содержание и ремонт имущества Сырьева Э.И. по счёту-фактуре № 1451 от 30.09.2014; завышения расходов в размере 13 745 руб. (за 2004 год) в нарушение пункта 1 статьи 264 НК РФ на сумму транспортного и земельного налогов, рассчитанных и уплаченных за 1 полугодие 2014 года, подлежащих учёту в составе расходов, учитываемых при УСН, и на сумму 160 руб. пени по транспортному налогу; за счёт завышения расходов в целях налогообложения прибыли на сумму 41 985 руб. (за 2014 год) и на сумму 72 423 руб. (за 2015 год) в нарушение пункта 2 статьи 270 НК РФ на суммы в виде пени, штрафов, перечисляемых в бюджет (приложения №№ 15 - 18 к решению УФНС России по Магаданской области от 04.12.2017 № 11-21.1/11671®, т. 17, л.д. 87-103).

Общество не представило доводов, в опровержение позиции налогового органа по указанным отклонениям, установленным в ходе проверки, таким образом, суд не установил оснований для признания указанных действий налогового органа необоснованными.

Пункт 3.5. Налоговый орган в рамках выездной проверки неправомерно, по мнению налогоплательщика, не включает суммы вычетов по НДС, товары, работы, услуги по которым приняты к учёту, а оформленные счета-фактуры отражены в книгах покупок. Общество считает, что указания в апелляционной жалобе в вышестоящий налоговый орган на обжалование решения инспекции в полном объёме достаточно для того, чтобы в ходе судебного разбирательства предъявлять к налоговому органу возражения/высказывать несогласие по любому эпизоду, установленному в оспариваемом решении.

Исходя из данной позиции, общество лишь в суде заявило о несогласии с тем, что налоговый орган не включил в налоговые вычеты по НДС по товарам, работам и услугам, сформированным обществом в приложение № 10 к уточнению от 14.05.2021 № 29 (т. 48, л.д. 17-19).

Общество указывает, что налоговый орган в ходе проверки, при определении налоговых обязательств общества при переводе его на общий режим налогообложения, должен был самостоятельно учесть/произвести налоговые вычеты по договорам с АО «Северо-Восточное ПГО» и ОАО «Магаданэлектросеть» по предоставлению соответствующих услуг по двум нежилым помещениям – ресторан и здание, в котором располагается администрация и кондитерский цех, а также части торгового павильона в рамках договоров аренды, заключённых обществом с ООО «Кулинар» и ООО «Агротек-Магадан-Маркет». Договоры аренды с ООО «Кулинар (от 22.11.2013) и с ООО «Агротек-Магадан-Маркет» (от 16.12.2014 и 24.12.2014) были заключены на условиях, что возмещение арендодателю затрат на коммунальные услуги происходит отдельно и не включается в состав арендной платы. Арендодатель выставлял в адрес арендаторов расходные накладные за фактическое использование электроэнергии, водоснабжения, канализации.

В ходе судебного разбирательства общество согласилось с доводами ответчика в части неправомерности претендовать/настаивать на вычете по НДС по контрагентам АО «Северо-Восточное ПГО» и ОАО «Магаданэлектросеть» в сумме 536 767 руб., что отражено обществом в уточнении от 14.05.2021 № 29, а также следует из размера оспариваемой обществом суммы налоговых вычетов в размере 1 344 431 руб. 08 коп.

В отношении отказа налоговым органом в вычете в размере 419 845 руб. по контрагенту АО «Северо-Восточное ПГО» и в размере 924 671 руб. по контрагенту ОАО «Магаданэлектросеть», суд соглашается с позицией налогового органа, что общество неправомерно учло указанные суммы вычетов по НДС, поскольку, учитывая условия договоров аренды, фактически услуги потребляли и затраты на их оплату несли/возмещали арендаторы (ООО «Кулинар» и ООО «Агротек-Магадан-Маркет»), а арендодатель осуществлял роль транзитного звена, перевыставляя через себя платёжные документы поставщиков услуг конкретным потребителям этих услуг - арендаторам. Следовательно, применение обществом вычетов по НДС по указанным операциям безосновательно.

Также общество настаивает на правомерности вычета по НДС, уплаченного в отношении приобретённых основных средств.

Ответчик указывает, что действие нормы пункта 6 статьи 346.25 НК РФ не распространяется на расходы по основным средствам. Налогоплательщик не вправе применить налоговый вычет, так как, по смыслу положений подпункта 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ, сумма НДС, предъявленная поставщиками товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, приобретённых в период применения УСН, должна учитываться в стоимости данных основных средств на дату перехода с УСН на общую систему налогообложения, которая в дальнейшем будет списываться на расходы в силу главы 25 НК РФ через амортизацию.

Согласно представленного обществом приложения № 28 «Разрешение на ввод объекта в эксплуатацию», а также ведомости амортизации основных средств ООО «Александра» за 2014 год, установлено, что ресторан - объект общественного питания, расположенный по адресу: Магаданская область, г. Магадан, ул. Пушкина, д.16, введён в эксплуатацию 14.01.2014.

Государственная регистрация указанного объекта недвижимости произведена 13.03.2014 (№ 49-49/01/022/2014-311), что свидетельствует о том, что основное средство фактически введено в эксплуатацию в период применения упрощённой системы налогообложения.

Таким образом, в соответствии пунктом 6 статьи 346.25 и подпунктом 3 пункта 2 статьи 173 НК РФ, у общества отсутствуют правовые основания для включения в состав налоговых вычетов по НДС сумм налога, относящихся к основным средствам, приобретённым и введённым в эксплуатацию в период применения упрощённой системы налогообложения. НДС, предъявленный поставщиками основных средств, приобретённых обществом в период применения УСН, согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 170, подпунктам 8, 11 пункту 1 статьи 346.16, пункту 3 статьи 346.16 НК РФ во взаимосвязи с пунктами 14, 8 ПБУ 6/01, пункту 1 письма Минфина России от 04.10.2005 № 03-11-04/2/94, должен включаться в первоначальную стоимость объекта и, после перехода на общий режим налогообложения, должен по прежнему учитываться в бухгалтерской стоимости объекта, поскольку бухгалтерская стоимость объекта основных средств изменению не подлежит.

Суд считает позицию налогового органа по всем основаниям отказа (указанным в дополнении от 31.05.2021) - правомерной, поскольку в соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьёй 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 НК РФ. Вычетам подлежат, если иное не установлено статьёй 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учёт указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учётом особенностей, предусмотренных статьёй 172 НК РФ и при наличии соответствующих первичных документов.

Применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 НК РФ условий.

Особенности исчисления налоговой базы при переходе с упрощённой системы налогообложения на иные режимы налогообложения устанавливает статья 346.25 НК РФ.

Согласно пункту 6 статьи 346.25 НК РФ, организации и индивидуальные предприниматели, применявшие упрощённую систему налогообложения, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применяющему упрощённую систему налогообложения, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении данного специального налогового режима, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

В силу подпункта 1 пункта 3 статьи 346.16 и подпункта 4 пункта 2 статьи 346.17 НКРФ расходы на приобретение основных средств, произведённые в период применения упрощённой системы налогообложения учитываются в состав расходов с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию и отражаются в последнее число отчётного (налогового) периода в размере уплаченных сумм.

Статьями 171 и 172 НК РФ порядок применения вычетов НДС, относящегося к основным средствам, ранее принятым в состав расходов при применении упрощённой системы налогообложения с учётом этого налога, не предусмотрен.

В соответствии с подпункта 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ в случае приобретения основных средств лицами, не являющимися плательщиками НДС, суммы налога, предъявленные им при приобретении, учитываются ими в стоимости этих объектов.

Правила учёта имущества установлены Положением по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» ПБУ 6/01, утверждённым приказом Министерства финансов РФ от 30.03.2001 № 26н, в пункте 7 которого указано, что основные средства принимаются к бухгалтерскому учёту по первоначальной стоимости.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.11 НК РФ организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под её юрисдикцией.

По пункту 3.6. Заявитель указывает, что налоговый орган в рамках выездной проверки при расчёте налоговой базы по НДС неправомерно не восстановил НДС в отношении сумм полученной оплаты, в счёт которой была произведена реализации в соответствующий период. Общество в приложении № 19 к дополнениям от 12.02.2021 № 5 в отношении каждого контрагента отразило период поступления аванса и период отгрузки в счёт этого аванса, что подтверждает правомерность восстановления НДС (т. 27, л.д. 1). Сумма НДС по данному эпизоду, по мнению общества, подлежит уменьшению на 227 482 руб.

Налоговый орган указал, что решением УФНС России по Магаданской области от 04.12.2017 № 114-21.1/11671® (стр. 48-50) и приложениями № 2, № 3 были устранены недочёты и техническая ошибка (опечатка) в части определения размера вычета по НДС за 4 квартал 2015 года с операций, облагаемых по ставке 18/118 (т.16, л.д. 53-55, 80-82).

В представленном заявителем в судебном разбирательстве приложении № 10 «Расчёт НДС» в графе «2 квартане 2015года» обществом необоснованно заявлена сумма НДС в размере 277 980 руб.,подлежащая вычету (восстановлению) по суммам оплаты, в отношении которых была произведена реализация (отгрузка) товара (т. 26, л.д. 107).

С учётом данных, отражённых заявителем в приложении № 19 «Анализ суммы полученной оплаты, частичной оплаты в счёт предстоящих поставок», также представленном обществом в материалы дела в ходе судебного разбирательства (т. 27, л.д. 1), отгрузка товара по полученному авансу от контрагентов, составляет 331 036 руб., следовательно, сумма НДС, подлежащая вычету (восстановлению по ставке 18/118) во 2 квартале 2015 года, составит 50 497 руб.

С учётом анализа и предложений, представленных налоговым органом в отзыве от 13.04.2021 № 05-05/б/н, заявителем были проведены исправления в указанном периоде согласно данных приложения № 19 «Анализ суммы полученной оплаты, частичной оплаты в счёт предстоящих поставок» и сумма НДС, подлежащая вычету (восстановлению) в 3 квартале 2015 года, составила 72 473руб.

Указанные суммы отражены в приложении № 1.1 к дополнению налогового органа от 31.05.2021. Возражений данному расчёту заявителем в судебном заседании не высказано.

Пункт 3.7 о неправомерном не включении в состав внереализационных расходов суммы налога на имущество организаций за 2014-2015 гг.

Из материалов дела и пояснений представителей ответчика следует, что налог на имущество организаций, исчисленный налоговым органом по результатам проверки, включён в состав внереализационных расходов в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ и учтён в целях налогообложения прибыли (приложения № 19 и № 20 «Расчёт налога на прибыль организаций за 2014,2015 гг.» к решению УФНС России по Магаданской области от 04.12.2017 №114-21.1/11671 @) (т. 17, л.д. 104-105).

Как следует из приложения № 13 к дополнению общества от 12.02.2021 № 5 общество исчислило налога на имущество за 2014-2015 гг. в размере 2 905 906 руб., что превышает сумму налога, исчисленного налоговым органом (приложение № 60 к акту налоговой проверки от 27.06.2017 №*12Д-19) в размере 1 962 361 руб. на 945 545 руб.

Указанная разница основана на различном подходе заявителя и ответчика к определению остаточной стоимости основных средств.

Позиция суда по эпизоду определения остаточной стоимости основных средств изложена при рассмотрении пункта 3.3 уточнений общества от 14.05.2021 № 29.

Отсюда следует, что признавая правомерность действий налогового органа по определению остаточной стоимости основных средств, суд, тем самым отклоняет доводы общества об уменьшении налога на прибыль ввиду увеличения суммы налога на имущество организаций за 2014-2015 гг.

Пункт 3.8, в котором заявитель указывает на неправомерное использование налоговым органом бухгалтерских регистров и на имеющиеся разночтения сведений, содержащихся в первичных документах и в бухгалтерских регистрах.

Суд считает доводы общества по указанному пункту несостоятельными по следующим основаниям.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров, результатов выполненных работ, оказание услуг по соглашению о представлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно пункту 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров, работ, услуг определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчётами по оплате указанных товаров, работ, услуг, полученных им в денежной и (или) натуральной формах.

В соответствии с частью 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте» (далее – Закон о бухучёте) каждый факт хозяйственной операции подлежит оформлению первичным учётным документом.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 10 Закона о бухучёте данные, содержащиеся в первичных учётных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учёта.

Первичные бухгалтерские документы являются письменным свидетельством совершения хозяйственной операции или дают право на её совершение.

Обязательным условием отражения всех без исключения хозяйственных операций, проводимых организацией, в системном бухгалтерском учёте является их оформление оправдательными документами, обладающими определёнными характеристиками и отвечающими соответствующим предъявляемым к ним требованиям.

Документирование хозяйственных операций - это первичная регистрация (подтверждение) каждой хозяйственной операции правильно оформленным первичным документом, имеющим юридическую силу, в местах и в момент её совершения, а если это не представляется возможным - непосредственно после её окончания.

Данные, содержащиеся в первичных учётных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учёта (книгах, журналах, ведомостях и т.д.).

Таким образом, достоверность данных бухгалтерского учёта обеспечивается тем, что данные аналитического и синтетического учёта должны соответствовать первичным документам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учёта и (или) на основе иных документально подтверждённых данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В соответствии с пунктом 3 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» для организаций источником сведений о выручке организации за соответствующие периоды являются регистры бухгалтерского учёта.

В силу абзаца 2 статьи 313 НК РФ в случае, если в регистрах бухгалтерского учёта содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями, установленными главой 25 Кодекса, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учёта дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учёта, либо вести самостоятельные регистры налогового учёта.

Представители ответчика пояснили, что в ходе выездной налоговой проверки налоговая база при реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению по ставке 10 и 18 процентов, в соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ, определена на основании документов, представленных налогоплательщиком: карточки количественно - стоимостного учёта по отгрузке и реализации товара со склада готовой продукции покупателям; реестра документов на поступление, перемещение и реализацию товара (сырье) со склада; реестра документов на поступление, перемещение и реализацию товара (готовой продукции) со склада, карточки учёта ТМЦ, сырья, материалов по номенклатурному перечню; карточки количественно - стоимостного учёта по отпуску сырья и материалов со склада в производственный цех, представленных ООО «Александра» на требование налогового органа от 07.07.2016 № 30507 (сопроводительное письмо от 14.07.2016 б/н) в электронном виде в виду большого объёма.

Также в ходе проверки на требование о представлении документов от 23.01.2017 № 12-13/01/33870 и на основании уведомления от 24.01.2017 № 85 о проведении выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа, налогоплательщиком сопроводительными письмами от 26.01.2017 без номера, 02.02.2017 без номера, 13.02.2017 № 12; от 20.02.2017 без номера были представлены оригиналы документов.

При формировании доходов от реализации выпускаемой продукции в целях налогообложения по НДС и налогу на прибыль организаций налоговым органом были приняты данные регистров бухгалтерского учёта, сформированные на основании первичных бухгалтерских документов и отражённых налогоплательщиком в регистрах по реализации продукции по ассортименту в разрезе каждого покупателя, реестрах документов реализации продукции, сформированных на основе первичных документов (расходных накладных, счетов, счетов-фактур, возвраты поставщику), карточках количественно-стоимостного учёта по отгрузке и реализации товара со склада готовой продукции покупателям.

Регистры по реализации продукции по ассортименту в разрезе каждого покупателя, реестры документов на поступление, перемещение и реализацию товара (готовой продукции) со склада, карточки количественно-стоимостного учёта по отгрузке и реализации товара со склада готовой продукции покупателям являются регистрами бухгалтерского учёта организации и содержат следующие показатели: наименование контрагента, документ движения (номер и дата), номенклатуру (ассортимент реализованной продукции), базовые единицы измерения (сумма продажи и количество).

Согласно пункту 5 приказов общества от 01.01.2014 и от 01.01.2015 «О принятии учётной политики на предприятии для целей бухгалтерского и налогового учёта» установлено: «Бухгалтерский учёт вести с использованием специализированной бухгалтерской программы 1С «Бухгалтерия» по журнально-ордерной форме в электронной виде. Аналитические и синтетические регистры бухгалтерского учёта оформлять автоматизировано. Учётные документы хранить на предприятии в электронном виде, обеспечив их защиту».

Согласно положениям об учётной политике Регистр по реализации продукции по ассортименту в разрезе каждого покупателя является регистром аналитического учёта, содержащим данные по отгрузке покупателям продукции по перечню в количественном и суммовом выражении, с учётом возвратов продукции по перечню в количественном и суммовом выражении.

Итоговые обороты карточек количественно-стоимостного учёта по отгрузке и реализации товара со склада готовой продукции покупателям, регистров по реализации продукции по ассортименту в разрезе каждого покупателя за проверяемый период соответствуют итоговому обороту реестров документов реализации продукции, составленным на основе первичных документов.

Наименования контрагентов, документы движения (регистратор), номенклатуры (ассортимент реализованной продукции), базовые единицы измерения (сумма продажи и количество), отражённые в карточках количественно-стоимостного учёта по отгрузке и реализации товара со склада готовой продукции покупателям, представляющие собой аналитический учёт движения товара, соответствуют данным, отражённым в первичных документах (расходных накладных, счетах, счетах-фактурах, возврат поставщику), в регистрах по реализации продукции по ассортименту в разрезе каждого покупателя и карточке счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

В судебном заседании исследованы приложения №№ 5, 7, 9, 11, 13 и 15 к акту налоговой проверки от 27.06.2017 № *12Д-19, в которых содержатся суммы показателей доходов по контрагентам: «Заказ» и «Питание сотрудников». Поскольку представители заявителя, в том числе главный бухгалтер Тамачинская Е.А., в судебном заседании затруднились пояснить, что именно подразумевается под контрагентами «Заказ» и «Питание сотрудников», учитывая наличие стоимостного выражения данных операций (их не безвозмездность), суд считает, что данных операции являются выручкой от реализации и должны входить в состав налоговой базы по отгрузке товара.

При рассмотрении пункта 3.9 уточнений, в котором заявитель указал на неправомерное определение недоимки по УСН за 2014 год, в судебном заседании представители заявителя пояснили, что общество начислило и уплатило налог по УСН за 2014 год в размере 538 601 руб. При этом, в резолютивной части оспариваемого решения содержатся сведения о начислении налоговым органом обществу по результатам проверки минимального налога, уплачиваемого при применении УСН, за 2014 год в размере 464 603 руб.

В ходе судебного разбирательства установлено, что заявитель не оспаривает сумму начисленного минимального налога, а указывает лишь на обстоятельства, свидетельствующие, по его мнению, на повторность налогообложения общества налогом по УСН за 2014 год.

Из оспариваемого решения и пояснений представителей ответчика в судебном заседании установлено, что начисление минимального налога в размере 464 603 руб. зафиксировано в резолютивной части оспариваемого решения, как факт, отражающий вывод налогового органа по результатам проверки. Однако, учитывая фактическую уплату налогоплательщиком налога, уплачиваемого при применении УСН, за 2014 год в размере 538 601 руб., у общества практически образовалась переплата, которую оно имеет право зачесть в счёт уплаты минимального налога, следовательно, дополнительной/повторной обязанности у общества не возникает, следовательно, права общества не нарушаются.

По итогам рассмотрения дела суд установил, что позиция налогового органа, изложенная в акте и оспариваемом решении, не изменилась, а лишь подтвердилась и дополнилась в результате анализа в судебном разбирательстве всех материалов налоговой проверки, при этом необходимо отметить, что заявитель в ходе рассмотрения дела ссылался на новые документы, подтверждающие, в том числе реальность договоров займа, представленные лишь в ходе судебного разбирательства.

Суд, руководствуясь статьями 71, 162 АПК РФ, оценивает «новые» доводы и документы критически, не исключая возможность формирования заявителем необходимых ему документов, а также осуществления дополнительных действий (например, погашение займов в 2021 году) на любой стадии в силу взаимозависимости лиц, участников рассматриваемых правоотношений и договоров.

Определением суда от 08.12.2020 производство по настоящему делу было приостановлено до рассмотрения кассационной инстанцией дела № А37-1080/2017 по вновь открывшимся обстоятельствам, в рамках указанного дела рассматривалось заявление общества о признании недействительным решения УФНС России по Магаданской области от 20.03.2017 № 3 о продлении срока проведения выездной налоговой проверки.

Постановлением Арбитражного суда Дальневосточного округа от 26.12.2020 в пересмотре решения суда от 29.04.2019, постановления Шестого арбитражного апелляционного суда от 22.07.2019 по делу № А37-1080/2017, которыми решение УФНС России по Магаданской области от 20.03.2017 № 3 о продлении срока проведения выездной налоговой проверки было признано законными и обоснованным, было отказано.

При рассмотрении заявления налогоплательщика в части снижении обществу начисленной суммы штрафа в 6 раз (раздел 4 уточнения от 14.05.2021 № 29) суд руководствуется следующим:

В силу пункта 1 статьи 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, являются: совершение правонарушения вследствие стечения тяжёлых личных или семейных обстоятельств, совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости. В качестве смягчающих суд может признать и иные обстоятельства.

Согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом и учитываются ими при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном статьёй 114 Кодекса.

На основании пункта 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьёй кодекса.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, сформулированной в Постановлениях от 12.05.1998 № 14-П, 15.07.1999 № 11-П, 30.07.2001 № 13-П и в Определении от 14.12.2000 № 244-О, санкции, налагаемые органами государственной власти, являются мерой юридической ответственности, поэтому размер взыскания должен отвечать критерию соразмерности и применяться с соблюдением принципов справедливости наказания, его индивидуализации и дифференцированности с учётом характера совершенного правонарушения, размера причинённого вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств.

В силу пункта 19 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации», если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в пункте 1 статьи 112 НК РФ, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 Кодекса. Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Между тем, суд обратил внимание на наличие в действиях налогоплательщика умысла направленного на неправомерную минимизацию налогов, поведение налогоплательщика по оспариванию очевидных и общепризнанных полномочий налогового органа, в том числе сведений о территориальном налоговом органе и УФНС России по Магаданской области, их руководителях, внесённых в установленном порядке в ЕГРЮЛ, полномочиях налоговых инспекторов и т.п., что может свидетельствовать о необоснованном затягивании процесса обжалования оспариваемого решения и, тем самым, увеличение срока его исполнения

На основании изложенного, учитывая, что налоговый орган при вынесении оспариваемого решения рассмотрел и оценил обстоятельства, предусмотренные статьями 112, 114 НК РФ, снизил штрафы в 2 раза, а также то, что иные обстоятельства, смягчающие ответственность, обществом не приведены, суд считает, что основания для снижения размера штрафа в 6 раз отсутствуют, размер штрафа соразмерен совершенным обществом правонарушениям.

Определением суда от 29.10.2020 на основании части 3 статьи 199 АПК РФ было удовлетворено ходатайство общество о приостановлении действия оспариваемого акта – решения Межрайонной ИНФС России № 1 по Магаданской области от 18.08.2017 № 12-13/19 до рассмотрения спора по существу.

В силу положений части 5 статьи 96 АПК РФ обеспечительные меры, принятые определением от 29.10.2020, сохраняют своё действие до вступления настоящего решения в законную силу.

В соответствии со статьёй 333.21 НК РФ и статьёй 110 АПК РФ государственная пошлина относится на заявителя.

Руководствуясь статьями 167-170, 180, 181, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд,

РЕШИЛ:

1.Требования заявителя удовлетворить частично.

2.Признать недействительным решение Межрайонной ИНФС России № 1 по Магаданской области от 18.08.2017 № 12-13/19 в части следующих пунктов резолютивной части: пункт 3.1

- в части возложения обязанности уплатить по НДС за 2014-2015 гг. в сумме 4 948 564 руб., пени за несвоевременную уплату НДС в сумме 1 269 069 руб. 36 коп., штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС в сумме 494 856 руб.;

- в части возложения обязанности уплатить налог на прибыль организаций за 2014-2015 гг. в сумме 689 151 руб., пени за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций в сумме 352 256 руб. 94 коп., штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций в сумме 68 915 руб.;

- в части возложения обязанности уплатить штрафы по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление в установленный срок деклараций по НДС (3-4 кварталы 2014, 1-2 кварталы 2015 гг.) в сумме 742 285 руб., по налогу на прибыль организаций за 2014-2015 гг. в сумме 103 371 руб.

3. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.

4. Решение может быть обжаловано в Шестой арбитражный апелляционный суд в месячный срок со дня его принятия через Арбитражный суд Магаданской области.

Судья Н.Ю. Нестерова