Гражданский кодекс часть 1

третьи лица Управление ФНС России по Республике Марий Эл, общество с ограниченной ответственностью «Кондитерская фабрика «Вкуснотеевъ» (ОГРН <***>, ИНН <***>)

с участием представителей:

от заявителя– ФИО1 по доверенности от 31.01.2019, ФИО2 по доверенности от 31.01.2019,

от ответчика – ФИО3 по доверенности от 29.12.2018, ФИО4 по доверенности от 05.03.2019,

от третьего лица УФНС России по РМЭ – ФИО3 по доверенности от 07.12.2018,

от третьего лица ООО «Кондитерская фабрика «Вкуснотеевъ» - ФИО1 по доверенности от 22.02.2019

УСТАНОВИЛ:

Заявитель, общество с ограниченной ответственностью «Вкуснотеевъ» (далее – ООО «Вкуснотеевъ», общество) обратился в Арбитражный суд Республики Марий Эл с заявлением к ответчику, Межрайонной инспекции ФНС России № 2 по Республике Марий Эл (далее – инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения налогового органа от 19.09.2017 № 6 (действующего с учетом решения УФНС России по РМЭ от 25.12.2017 № 124) в части начисления недоимки по налогу на добавленную стоимость за 1-4 кварталы 2013, 1-4 кварталы 2014, 1-4 кварталы 2015 в сумме 11 941 164 руб., недоимки по налогу на прибыль за 2013, 2015 в сумме 2 067 268 руб., недоимки по налогу на имущество за 2013-2015 в сумме 584 093 руб., пеней по указанным налогам в общей сумме 4 532 441 руб., применения налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 111 575 руб. за неуплату налога на добавленную стоимость за 2-4 кварталы 2014, 1-4 кварталы 2015, налога на прибыль за 2015, налога на имущество за 2014, 2015, по пункту 1 статьи 119 НК РФ в сумме 167 370 руб. за непредставление налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за 2-4 кварталы 2014, 1-4 кварталы 2015, по налогу на прибыль за 2015, по налогу на имущество за 2014, 2015, по пункту 1 статьи 126 НК РФ в сумме 74 руб. за непредставление по требованию налогового органа первичных документов (т.40, л.д. 79-83).

В обоснование заявленных требований, общество ссылалось на недоказанность выводов налогового органа о применении обществом и ООО «Кондитерская фабрика «Вкуснотеевъ» схемы «дробления бизнеса», преследующей целью сохранения организациями права на применения упрощенной системы налогобложения. Деятельность каждого из названных субъектов предпринимательства носила самостоятельный характер, осуществлялась на базе обособленного имущества, помещений, оборудования, собственного штата работников. Заключение экспертов АНО «Центр экспертиз ТПП Нижегородской области» от 15.01.2019 не соответствует требованиям статей 82, 86 АПК РФ, ФЗ от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности»; является недостоверным, недопустимым доказательством (т.1, л.д. 10-22, т.2, л.д. 17,18, т.32, л.д. 123-131, т.35, л.д. 68, т.40, л.д. 1-7, 79-83, т.41, л.д. 18-20, 24,25).

В судебном заседании заявитель полностью поддержал заявленные требования, просил их удовлетворить.

Ответчик в отзыве, дополнениях к отзыву на заявление и в судебном заседании требования налогоплательщика не признал, указал, что оспариваемое решение налогового органа является законным и обоснованным. Инспекция пояснила, что собранными ею доказательствами подтверждено, что общество произвело формальное разделение единого бизнеса посредством регистрации взаимозависимой организации ООО «Кондитерская фабрика «Вкуснотеевъ». Фактически единую деятельность, направленную на достижение общего экономического результата, осуществлял налогоплательщик. Доводы заявителя о недостоверности и незаконности заключения судебной экспертизы являются необоснованными (т.2, л.д. 24-31, т.33, л.д. 58-60, т.35, л.д. 38-45, т.39, л.д. 1-10, 64, т.40, л.д. 39,40, 57-66, т.41, л.д. 26-38).

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены Управление ФНС России по Республике Марий Эл, ООО «Кондитерская фабрика «Вкуснотеевъ» (т.1, л.д. 1-3, т.32, л.д. 117,118).

Третье лицо, Управление ФНС России по РМЭ в отзыве на заявление, в судебном заседании полностью поддержало доводы налогового органа о законности и обоснованности оспариваемого решения, просило отказать в удовлетворении требований заявителя (т.32, л.д. 107-114).

Третье лицо, ООО «Кондитерская фабрика «Вкуснотеевъ» в отзыве, дополнениях к отзыву на заявление, в судебном заседании поддержало требования заявителя, просило их удовлетворить (т.34, л.д. 120-130, т.40, л.д. 37, 84-87, т.41, л.д. 39,40).

Рассмотрев материалы дела, заслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, арбитражный суд признал заявление налогоплательщика не подлежащим удовлетворению по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что ООО «Вкуснотеевъ» зарегистрировано в качестве юридического лица 22.04.2003, основной государственный регистрационный номер <***>, состоит на налоговом учете в МИФНС России № 2 по Республике Марий Эл (т.1, л.д. 36-43).

На основании решения заместителя руководителя МИФНС России № 2 по РМЭ от 31.08.2016 № 08-15/9 (с учетом решения № 08-15/9/2 от 07.02.2017) в отношении ООО «Вкуснотеевъ» проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения законодательства по всем налогам и сборам за период с 01.01.2013 по 31.12.2015 (т.3, л.д. 17-19). По окончании выездной налоговой проверки налоговым органом составлены справка от 20.04.2017 о проведенной выездной налоговой проверке (т.3, л.д. 26), акт № 5 от 20.06.2017 выездной налоговой проверки (т.2, л.д. 38-113).

Обществом в налоговый орган представлены возражения на акт проверки, в которых заявитель оспаривал правомерность выводов о применении схемы «дробление бизнеса» (т.1, л.д. 55-59).

Решением инспекции от 25.07.2017 № 1 определено провести дополнительные мероприятия налогового контроля в виде истребования документов в соответствии со статьями 93, 93.1 НК РФ, допроса свидетелей (т.28, л.д. 2). Представители общества ФИО5, ФИО6, действующие по доверенностям, ознакомлены с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля, что подтверждается протоколом ознакомления от 25.08.2017 (т.28, л.д. 12-14).

Письмом инспекции от 12.09.2017 № 14/4, полученным руководителем общества ФИО7 12.09.2017, он извещен о дате, времени, месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, дополнительных мероприятий налогового контроля (т.28, л.д. 22).

По результатам рассмотрения с участием руководителя общества ФИО7, представителя ФИО5, действующего по доверенности (т.28, л.д. 26) материалов выездной налоговой проверки, дополнительных мероприятий налогового контроля, возражений налогоплательщика, заместителем руководителя МИФНС России № 2 по Республике Марий Эл ФИО8 вынесено решение № 6 от 19.09.2017 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т.28, л.д. 37-193).

ООО «Вкуснотеевъ» обжаловало решение налогового органа в Управление ФНС России по Республике Марий Эл (т.2, л.д. 114-124).

По результатам рассмотрения жалобы руководителем Управления ФНС России по Республике Марий Эл ФИО9 вынесено решение № 124 от 25.12.2017 об изменении решения налогового органа (т.2, л.д. 1-7). По решению инспекции от 19.09.2017 № 6 (в редакции решения УФНС России по РМЭ от 25.12.2017 № 124) начислены недоимка по НДС за 1-4 кварталы 2013, 1-4 кварталы 2014, 1-4 кварталы 2015 в сумме 11 941 164 руб., недоимка по налогу на прибыль за 2013, 2015 в сумме 2 067 268 руб., недоимка по налогу на имущество за 2013-2015 в сумме 584 093 руб., пени по НДС в сумме 3 838 056 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 492 154 руб., пени по налогу на имущество в сумме 202 231 руб., применены налоговые санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 89 702 руб. за неуплату налога на добавленную стоимость за 2-4 кварталы 2014, 1-4 кварталы 2015, в сумме 18 612 руб. за неуплату налога на прибыль за 2015, в сумме 3 262 руб. за неуплату налога на имущество за 2014, 2015, по пункту 1 статьи 119 НК РФ в сумме 134 554 руб. за непредставление налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за 2-4 кварталы 2014, 1-4 кварталы 2015, в сумме 27 919 руб. за непредставление налоговой декларации по налогу на прибыль за 2015, в сумме 4 896 руб. за непредставление налоговых деклараций по налогу на имущество за 2014, 2015, по пункту 1 статьи 126 НК РФ в сумме 74 руб. за непредставление по требованию налогового органа первичных документов.

Не согласившись с ненормативным актом инспекции, ООО «Вкуснотеевъ» обратилось в Арбитражный суд Республики Марий Эл с заявлением о признании частично недействительным решения налогового органа от 19.09.2017 № 6 (действующего в редакции решения УФНС России по РМЭ от 25.12.2017 № 124).

Законность и обоснованность оспариваемого заявителем ненормативного акта налогового органа проверены арбитражным судом первой инстанции в соответствии с положениями статей 197- 201 АПК РФ.

В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ предприниматели вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Предмет судебной проверки и оценки представленных сторонами доказательств определен частью 4 статьи 200 АПК РФ, согласно которой при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, наличия у органа надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган, который принял акт (часть 5 статьи 200 АПК РФ).

Между участниками спора имеются существенные правовые и доказательственные разногласия по вопросу о наличии в действиях заявителя и ООО «Кондитерская фабрика «Вкуснотеевъ» направленной на получение необоснованной налоговой выгоды схемы «дробление бизнеса».

Арбитражный суд, оценив по правилам статей 65, 71, 162, части 3.1 статьи 70, части 5 статьи 200 АПК РФ доводы лиц, участвующих в деле, и имеющиеся в материалах дела доказательства в совокупности и взаимной связи, пришел к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 143, пунктом 1 статьи 207, статьей 373 НК РФ организации признаются плательщиками НДС, налога на прибыль, налога на имущество.

Объектом обложения НДС признается, в том числе реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации и передача имущественных прав (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ).

В силу пункта 1 статьи 247 НК РФ прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

На основании пункта 1 статьи 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе, имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 Кодекса.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пунктах 1, 3, 7, 9 постановления от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» разъяснил, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. Под налоговой выгодой понимается, в том числе, уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Под дроблением бизнеса следует понимать факт снижения налогоплательщиками своих налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. При этом получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству.

В качестве доказательств, свидетельствующих о применении схемы дробления бизнеса, могут выступать следующие установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства: дробление одного бизнеса (производственного процесса) происходит между несколькими лицами, применяющими специальные системы налогообложения ЕНВД или УСН вместо исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций основным участником, осуществляющим реальную деятельность; применение схемы дробления бизнеса оказало влияние на условия и экономические результаты деятельности всех участников данной схемы, в том числе на их налоговые обязательства, которые уменьшились или практически не изменились при расширении в целом всей хозяйственной деятельности; налогоплательщик, его участники, должностные лица или лица, осуществляющие фактическое управление деятельностью схемы, являются выгодоприобретателями от использования схемы дробления бизнеса; участники схемы осуществляют аналогичный вид экономической деятельности; создание участников схемы в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей и/или увеличением численности персонала; несение расходов участниками схемы друг за друга; прямая или косвенная взаимозависимость участников схемы дробления бизнеса (родственные отношения, участие в органах управления, служебная подконтрольность и т.п.); формальное перераспределение между участниками схемы персонала без изменения их должностных обязанностей; отсутствие у подконтрольных лиц, принадлежащих им основных и оборотных средств, кадровых ресурсов; использование участниками схемы одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, сайта в сети «Интернет», адресов фактического местонахождения, помещений (офисов, складских и производственных баз и т.п.), банков, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета, контрольно-кассовой техники, терминалов и т.п.; единственным поставщиком или покупателем для одного участника схемы дробления бизнеса может являться другой ее участник, либо поставщики и покупатели у всех участников схемы являются общими; фактическое управление деятельностью участников схемы одними лицами; единые для участников схемы службы, осуществляющие: ведение бухгалтерского учета, кадрового делопроизводства, подбор персонала, поиск и работу с поставщиками и покупателями, юридическое сопровождение, логистику и т.д.; представление интересов по взаимоотношениям с государственными органами и иными контрагентами (не входящими в схему дробления бизнеса) осуществляется одними и теми же лицами; показатели деятельности, такие как численность персонала, занимаемая площадь и размер получаемого дохода, близки к предельным значениям, ограничивающим право на применение специальной системы налогообложения; данные бухгалтерского учета налогоплательщика с учетом вновь созданных организаций могут указывать на снижение рентабельности производства и прибыли; распределение между участниками схемы поставщиков и покупателей, исходя из применяемой ими системы налогообложения.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 04.07.2017 № 1440-О, налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.

Исходя из определений Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 № 169-О, от 04.11.2004 № 324-О, о недобросовестности налогоплательщиков может свидетельствовать ситуация, когда с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создаются схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Согласно определению Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 № 267-О, суды должны исследовать фактические обстоятельства хозяйственной деятельности, а не ограничиваться только установлением формальных условий применения нормы.

Материалами дела подтверждается, что ООО «Вкуснотеевъ» зарегистрировано по юридическому адресу: Республика Марий Эл, пгт. Красногорский, пер. Колодочный, д. 20; в проверяемом периоде применяло упрощенную систему налогообложения. Учредителями общества являются ФИО10, ФИО7, ФИО11; руководителем с 24.11.2009 до 01.02.2011 – ФИО12, с 01.02.2011 – ФИО7 В проверяемом периоде общество осуществляло деятельность по производству сухих х/б изделий и мучных кондитерских изделий длительного хранения в производственных помещениях по адресу: пгт. Красногорский, пер. Колодочный, д.20.

ООО «КФ «Вкуснотеевъ» зарегистрировано в качестве юридического лица 24.11.2009 по юридическому адресу: Республика Марий Эл, пгт. Красногорский, пер. Колодочный, д. 20; в проверяемом периоде применяло упрощенную систему налогообложения. Его учредителем является ФИО13, руководителем с 24.11.2009 по 01.02.2011 – ФИО12, с 01.02.2011 – ФИО7 В проверяемом периоде организация осуществляла деятельность по производству сухих х/б изделий и мучных кондитерских изделий длительного хранения в арендованных у общества производственных помещениях по адресу: пгт. Красногорский, пер. Колодочный, д.20.

Согласно пункту 1 статьи 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

В соответствии с подпунктом 8 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами признаются организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо.

При таких обстоятельствах, заявитель и ООО «КФ «Вкуснотеевъ», руководителем которых в проверяемом периоде являлось одно и то же лицо ФИО7, признаны арбитражным судом взаимозависимыми лицами.

Взаимозависимые лица ООО «Вкуснотеевъ» и ООО «КФ «Вкуснотеевъ» осуществляли аналогичные виды деятельности по производству х/б и кондитерских изделий в производственных помещениях и с использованием оборудования, принадлежащих обществу и находящихся по адресу: пгт. Красногорский, пер. Колодочный, д. 20. Так, по договорам аренды от 27.08.2011, от 27.08.2012, от 27.07.2013 ООО «КФ «Вкуснотеевъ» арендовало у заявителя помещение по названному адресу общей площадью 300 кв.м. для складирования и производства кондитерской продукции (т.34, л.д. 2-11); по договору аренды от 14.12.2009 – оборудование: кондитерский комплекс InteIItmix, машину напольную для раскатки теста, машину планетарную взбивальную, машину тестомесильную МТМ-140 «Станко», машину шоколадно-глазировочную, печь РТ-100, термоусадочный упаковочный аппарат ТПЦ-370, фритюрницу ИПКС-073-01 (т.34, л.д. 12-16). Из собственного оборудования ООО «КФ «Вкуснотеевъ» обладало: машиной ТФ 2-ЛИНЕПАК-03-1 (упаковочная), машиной тестомесильной (приобретены в августе 2013 года); конвейером ленточным (приобретен в декабре 2014); настольной электрической тестораскаточной машиной (приобретена в феврале 2015); машиной тестомесильной (приобретена в марте 2015) (т.34, л.д. 132-151, т.35, л.д. 1,2).

Кроме того, третьим лицом представлено решение учредителя ООО «КФ «Вкуснотеевъ» ФИО13 от 21.01.2013 о передаче в безвозмездное пользование третьего лица машины ротационно-формовочной, 2 шт. фритюрниц (т.35, л.д. 3, 146,147). В 2016 году ООО «КФ «Вкуснотеевъ» в связи с завершением производственной деятельности продало находящееся в его собственности оборудование покупателю ООО «Нива» (т.35, л.д. 122-133).

В договорах аренды отсутствуют сведения о конкретных помещениях, производственных и складских площадях, переданных во владение и пользование третьему лицу.

В ходе проверки руководитель заявителя, ООО «КФ «Вкуснотеевъ» ФИО7 на планах-схемах обозначил переданные в аренду помещения (поз. 5,6), расположенное в этих помещениях оборудование (т.2, л.д. 125,126). Из анализа указанных схем инспекция установила, что третьему лицу, по пояснениям ФИО7, не передавались складские помещения, не смотря на наличие в договорах указания о предоставлении помещений для складирования, а также административно-хозяйственные, служебные помещения. При этом, по показаниям бухгалтера ФИО14, рабочие места сотрудников, одновременно работавших в обществе и третьем лице, находились в одних и тех же помещениях (т.8, л.д. 57-60).

Согласно протоколу осмотра от 09.02.2017 № 4, в помещениях по адресу: пгт. Красногорский, ул. Колодочная, д. 20, оборудование сгруппировано и располагается по видам выпускаемой продукции. В помещении I установлено оборудование для выпечки печенья и поливки его шоколадом: глазировочная машина для шоколадной глазури; нагревательная емкость для шоколада; отсадочная машина; две печи промышленные; вентиляторы. Также в помещении находятся коробки с готовой продукцией, столы, упаковочная бумага. Через дверной проем располагается помещение для складирования сырья; налево расположено помещение, разделенное металлическими перегородками. В этом помещении с одной стороны складирована готовая продукция; с другой находится оборудование для производства хвороста, чак-чака, лапши, восточных сладостей: тестораскаточная машина; столы; фритюрницы в количестве 6 шт.; сушильная линия для лапши; линии для раскатки теста в количестве 2 шт.; тестомес 2 шт. В помещении II (цех № 3) установлено оборудование для производства сахарного печенья: два тестомеса; сахарное клише; горизонтальная упаковочная машина; сушильный конвейер; упаковочная машина ТПУ-370. Через дверной проем расположено помещение, сдаваемое в аренду ООО «Промкондитер», в котором размещено оборудование для производства чак-чак, хвороста, восточных сладостей. При осмотре склада готовой продукции установлено, что в одном и том же помещении хранится готовая продукция ООО «Вкуснотеевъ», ООО «КФ «Вкуснотеевъ», ООО «Промкондитер». На всех коробках с продукцией в качестве производителя указано ООО «Вкуснотеевъ» (т.8, л.д. 61-89).

В ходе проверки общества, проведенной Управлением Роспотребнадзора по РМЭ в 2014 году, установлено наличие у заявителя нарушений в производственных помещениях (в цехе № 3 – сахарное печенье; на участках 1/3 – чак-чак; № 2 - восточные сладости; № 1 – сдобное печенье и на участке – конфеты): отсутствие раковин для мытья рук с подводкой холодной и горячей воды через смесители, разовых полотенец или электросушителей для рук. При этом, согласно отметкам ФИО7 на планах-схемах, часть цеха № 2 в размере 300 кв.м. сдана в аренду и использовалась ООО «КФ «Вкуснотеевъ». Однако, наличие третьего лица на производственных площадях проверяющими Роспотребнадзора не зафиксировано, выявленные нарушения вменены ООО «Вкуснотеевъ» (т.36, л.д. 107-109, 120-122).

Допрошенная в судебном заседании начальник территориального отдела Управления Роспотребнадзора по РМЭ в Волжском районе ФИО15, проводившая проверку, подтвердила, что в момент проверки на обследуемых производственных площадях деятельность осуществлял заявитель, сообщила об отсутствии информации об иных субъектах предпринимательства, работавших на этих площадях (протокол, аудиозапись судебного заседания от 17.05.2019 – т.36, л.д. 101-104).

В 2013 году производственные помещения по адресу: пгт. Красногорский, ул. Колодочная, д. 20 проверены Отделом надзорной деятельности и профилактической работы Звениговского и Моркинского муниципальных районов ГУ МЧС России по РМЭ; в письме от 23.03.2017 № 125-2-9-7 указанный орган сообщил, что информация о деятельности других организаций на территории ООО «Вкуснотеевъ» в контрольно-наблюдательном деле отсутствует (т.8, л.д. 6-8).

При таких обстоятельствах, налоговый орган пришел к обоснованным выводам об отсутствии документального подтверждения разграничения производственных площадей между заявителем и третьим лицом; осуществлении указанными лицами производственной деятельности в одних и тех же помещениях, на одних и тех же площадях без их обособления и разграничения. Составленные представителем заявителя ФИО1 к судебному заседанию от 29.08.2019 схемы расположения оборудования в помещениях ООО «Вкуснотеевъ» (т.41, л.д. 1-12) не подтверждены документальными доказательствами, не относятся к правоустанавливающим и техническим документам, составлены за пределами проверяемого периода, в связи с чем, не подтверждают реальное наличие разграничения по площадям и оборудованию между заявителем и третьим лицом.

Исходя из анализа представленных обществом в ходе выездной проверки технологических схем, подписанных ФИО7 (т.13, л.д. 3-5), налоговым органом установлено, что отдельные, имеющиеся в единственном числе объекты оборудования, сданные в аренду ООО «КФ «Вкуснотеевъ», также были необходимы для производства продукции общества (печь РТ-100, кондитерский комплекс InteIItmix, машина шоколадно-глазировочная); для производства продукции ООО «КФ «Вкуснотеевъ» было необходимо оборудование, которое имелось у общества, но в аренду третьему лицу не передавалось (глазировочная машина сахарным сиропом, машина отсадочная двухбункерная TWINY, конвейер охлаждающий, конвейер поворотный лента 600 мм. 180 градусов, котел для варки сиропа, машина для нарезки лапши, печь конвейерная инфракрасная, печь хлебопекарная ротационная Муссон-ротор, транспортер наклонный сетка с цепями, транспортер). При наличии на конец 2015 у общества 11 фритюрниц, у ООО «КФ «Вкуснотеевъ» арендованной 1 фритюрницы, третье лицо изготавливало чак-чак, хворост, язычки, снеки воздушные «PIFVKUS», для приготовления которых по технологическим схемам необходимы фритюрницы, в больших количествах, чем заявитель. При отсутствии у ООО «КФ «Вкуснотеевъ» барабанов формовочных (у общества на конец 2015 их имелось 11) третье лицо изготавливало печенье, палочки, конфеты, для приготовления которых по технологическим схемам необходимы барабаны формовочные.

В ходе судебного разбирательства заявителем представлены не соответствующие по содержанию ранее представленным (т.13, л.д. 3-5) технологические схемы производства ООО «Вкуснотеевъ», ООО «КФ «Вкуснотеевъ», составленные технологом общества ФИО16 (т.36, л.д. 1-19, т.40, л.д. 120-137).

По показаниям ФИО16, данным в ходе судебного разбирательства, он подтвердил составление для ФИО7 технологических схем, составленных от руки и представленных в ходе проверки в налоговый орган. Пояснить причины расхождения в схемах, составленных в ходе проверки (т.13, л.д. 3-5), и представленных в ходе судебного разбирательства (т.36, л.д. 1-19, т.40, л.д. 120-137) не смог (протокол, аудиозапись судебного заседания от 31.07.2019 – т.40, л.д. 139-142).

Приведенные обстоятельства свидетельствуют о фактическом отсутствии у общества, третьего лица самостоятельного, независимого от другого участника договорной схемы, технологического цикла производства продукции. Представленные в ходе судебного разбирательства технологические схемы, не соответствующие ранее представленным схемам, составленным технологом ФИО16 и подписанным руководителем обеих организаций ФИО7, арбитражный суд оценил критически и не признал в качестве достоверного и убедительного подтверждения реально применяемой в проверяемом периоде технологии производства.

Договорные отношения общества и ООО «КФ «Вкуснотеевъ» по приобретению сырья, производству и реализации произведенной из него продукции были построены на основании сходных по содержанию договоров подряда на переработку давальческого сырья, заключенных с применением одинаковых расценок на оказываемые услуги с одними и теми же заказчиками. По условиям указанных договоров заявитель, третье лицо получали от заказчиков сырье, перерабатывали из него готовую кондитерскую продукцию под брендом «Вкуснотеевъ» по технологии, указанной в технических условиях, передавали данную продукцию заказчикам.

Так, в период с 02.04.2012 по июль 2013 единственным заказчиком продукции общества выступало ООО «Сладомир» (ИНН <***>), с которым заключен договор подряда на переработку давальческого сырья от 02.04.2012 (т.8, л.д. 113,114). Названная организация также в период с 26.03.2012 по июнь 2013 выступала единственным заказчиком продукции ООО «КФ Вкуснотеевъ», с которым заключен договор подряда на переработку давальческого сырья от 26.03.2012 (т.4, л.д. 133,134). ООО «Сладомир» прекратило деятельность с 23.01.2014 посредством реорганизации в форме присоединения к ООО «Хивок».

В период с 01.07.2013 по август 2015 единственным заказчиком продукции общества выступало ООО «Марконд» (ИНН <***>), с которым заключен договор на переработку давальческого сырья от 01.07.2013 (т.8, л.д. 119-121). Названная организация также в период с 03.06.2013 по июнь 2015 выступала единственным заказчиком продукции ООО «КФ Вкуснотеевъ», с которым заключен договор на переработку давальческого сырья от 03.06.2013 (т.4, л.д. 135,136). ООО «Марконд» прекратило деятельность с 12.01.2016 посредством реорганизации в форме присоединения к ООО «Феличита».

В период с 25.05.2015 по 31.12.2015 единственным заказчиком продукции общества выступало ООО «Сладком» (ИНН <***>), с которым заключен договор на переработку давальческого сырья № 2 от 25.05.2015 (т.8, л.д. 121,122). Названная организация также в период с 25.05.2015 по 31.12.2015 выступала единственным заказчиком продукции ООО «КФ Вкуснотеевъ», с которым заключен договор на переработку давальческого сырья от 01.05.2015 (т.4, л.д. 136,137). Учредитель ООО «Сладком» с момента регистрации данной организации (19.03.2015) по 01.02.2016 ФИО17 является матерью супруги ФИО7 - ФИО18 (т.8, л.д. 10,11).

Допрошенный в судебном заседании руководитель и учредитель ООО «Марконд» ФИО19 пояснил, что является двоюродным братом ФИО7 С ООО «КФ «Вкуснотеевъ» ООО «Марконд» заключило договор на переработку давальческого сырья по просьбе ФИО7 Третье лицо по данному договору передавало заказчику ООО «Марконд» продукцию «халяль»; ООО «Вкуснотеевъ» по такому же договору, заключенному ранее, - более обширный ассортимент кондитерской продукции. По утверждению ФИО19, поиск покупателей продукции, переданной третьим лицом заказчику ООО «Марконд», осуществлял ФИО13 При этом, на каком договорном основании ФИО13 производил поиск покупателей при распоряжении продукцией, перешедшей после передачи от ООО «КФ «Вкуснотеевъ» в собственность ООО «Марконд», свидетель пояснить не смог (протокол, аудиозапись судебного заседания от 25.05.2018 – т.38, л.д. 29-32).

При анализе первичных документов по операциям по договорам на переработку давальческого сырья налоговым органом установлено, что нумерация накладных на передачу готовой продукции в сопоставимых периодах у общества и ООО «КФ «Вкуснотеевъ» чередовалась в едином порядке (в 2013 году накладные ООО «Вкуснотеевъ» имели номера 1,4,7,9,11,13, у ООО «КФ «Вкуснотеевъ» - 5,6,8,12,14; в 2014 году накладные ООО «Вкуснотеевъ» имели номера 1,3,5,7,9,12,14,16,20,22,24,26, у ООО «КФ «Вкуснотеевъ» - 2,4,6,8,11,13,15, 17,21,23,25,27), что свидетельствует о том, что учет готовой продукции велся в одной системе учета. По показаниям бухгалтера общества и третьего лица ФИО14, учет готовой продукции велся одним бухгалтером на одном компьютере (т.8, л.д. 57-60).

В актах о сдаче-приемке работ (готовой продукции), составленных по указанным договорам заявителем и третьем лицом, отражено указание на тот же ассортимент кондитерской продукции, ссылки на одни и те же ТУ 9139-002-48292839-2006, ТУ 9131-001-48292839-03, ТУ 9139-014-00352785-2002, ТУ 9120-003-48292839-2006, ТУ 9139-004-48292839-2009, ТУ 9139-005-48292839-09.

ООО «Марийский центр сертификации и энергосбережения» на соответствие приведенным ТУ продукции, производимой ООО «Вкуснотеевъ», заявителю выданы сертификаты соответствия № РОСС RU АЯ96 Н00556 – на печенье сдобное песочное с начинкой в ассортименте; № РОСС RU АЯ96 Н00557 – на национальные кондитерские изделия «Чак-Чак»; № РОСС RU АЯ96 Н00701 – на сладости восточные «Лакомка», «Язычки медовые с кунжутом», «Язычки медовые с арахисом», «Мадлен», «Вдохновение», «Исида», «Мечта» и т.д.; № РОСС RU АЯ96 Н00702 – на печенье сдобное песочное с начинкой «Домино фруктовое», «Домино йогуртовое», «Доминго», «Фантазия», «Фантазия цветная» и т.д.; № РОСС RU АЯ96 Н00705 – на печенье сахарное в ассортименте; № РОСС RU АЯ96 Н00729 – на сладости восточные «Лакомка» в ассортименте; № РОСС RU АЯ96 Н00747 – на печенье сдобное в ассортименте; № РОСС RU АЯ96 Н00807 – на сладости восточные «Лакомка» в ассортименте; № РОСС RU АЯ96 Н00808 – на конфеты в ассортименте; № РОСС RU АЯ96 Н00809 – на печенье сдобное песочное с начинкой в ассортименте; № РОСС RU АЯ96 Н00810 – на печенье сдобное песочное в ассортименте; № РОСС RU АЯ96 Н00824 – на печенье сахарное в ассортименте; № РОСС RU АЯ96 Н00836 – на печенье в ассортименте; № РОСС RU АЯ96 Н00838, РОСС RU АЯ96 Н00839 – на снеки воздушные «PIFVKUS» с разными вкусами; № РОСС RU АЯ96 Н00890 – на печенье в ассортименте; № РОСС RU АЯ96 Н00891 – на сладости восточные «Лакомка», «Узелки медовые в сиропе», «Узелки медовые с семенами», «Узелки ореховые» и т.д.

По показаниям ФИО7, одновременно являвшегося руководителем заявителя и третьего лица, ООО «КФ «Вкуснотеевъ» производило кондитерскую продукцию по сертификатам соответствия, оформленным на общество (т.8, л.д. 48-52).

Федеральной службой по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам зарегистрировано и выдано свидетельство на товарный знак (знак обслуживания) «Вкуснотеевъ» (т.27, л.д. 70, 101-103). Кроме того, по договору с заявителем ЧУККП «Комитет по стандарту «Халяль» ДУМ РТ проведена проверка на соответствие стандартам «Халяль» оборудования, инструмента и технологии продукции ООО «Вкуснотеевъ» (т.19, л.д. 57, т.20, л.д. 3, 52, т.24, л.д. 166, т.27, л.д. 97-100). При этом, товарный знак «Вкуснотеевъ» и обозначение «Халяль» использовались как обществом, так и третьим лицом.

Согласно документам о трудовых отношениях, табелей учета рабочего времени, усматривается одновременное совмещение исполнения трудовой функции следующими работниками общества, третьего лица: ФИО7 (работал директором в обеих организациях); ФИО20 (работал заместителем директора по производству в обществе с 15.04.2014, в ООО «КФ «Вкуснотеевъ» в 2013-2015 годах); ФИО21 (работала главным бухгалтером в обществе в 2013-2015 годах, в ООО «КФ «Вкуснотеевъ» с марта 2013); ФИО14 (работала бухгалтером в обществе, в ООО «КФ «Вкуснотеевъ» с января 2013 по апрель 2014); ФИО22 (работала специалистом по кадрам в обществе, в ООО «КФ «Вкуснотеевъ» до июля 2013, затем находилась в отпуске по уходу за ребенком, с 01.04.2015 приступила к работе в обеих организациях в той же должности); ФИО23 (работала в 2013-2015 годах в обществе мастером ОТК, в ООО «КФ «Вкуснотеевъ» мастером производства). Также в проверяемом периоде одновременно совмещали трудовые функции в обществе и третьем лице инженер по охране труда ФИО24, старший механик ФИО25, технолог ФИО26, руководитель службы режима и контроля ФИО27

Исходя из проведенного налоговым органом анализа среднесписочной численности работников ООО «Вкуснотеевъ», она составляла по состоянию на 01.01.2014 – 75 ед., на 01.01.2015 – 75 ед., на 01.01.2016 – 76 ед. Сведения о полученных доходах по форме № 2-НДФЛ были поданы обществом за 2007 – на 97 чел., за 2008 – на 99 чел., за 2009 – на 88 чел., за 2010 – 83 чел., за 2011 – на 83 чел., за 2012 – на 88 чел., за 2013 – на 89 чел., за 2014 – на 94 чел., за 2015 – на 100 чел.

ООО «КФ «Вкуснотеевъ» имело среднесписочную численность работников по состоянию на 01.01.2014 – 70 ед., на 01.01.2015 – 67 ед., на 01.01.2016 – 70 ед.; подавало сведения по форме № 2-НДФЛ за 2009 – на 63 чел, за 2010 – на 108 чел., за 2011 – на 94 чел., за 2012 – на 96 чел., за 2013 – на 90 чел., за 2014 – на 86 чел., за 2013 – на 98 чел.

Исходя из изложенного, налоговый орган пришел к обоснованным выводам, что ООО «КФ «Вкуснотеевъ», численность работников которого за первый год работы (2009) по базе данных 2-НДФЛ составляла 63 чел., было создано в период, когда численность работников общества составляла 88 и приблизилась к предельно допустимой численности работников – 100, являющейся в соответствии с подпунктом 15 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ условием для применения упрощенной системы налогообложения. Кроме того, после создания в 2009 году ООО «КФ «Вкуснотеевъ» у общества уменьшились доходы по сравнению в полученными в 2009 году: в 2010 – на 4 050 676 руб., в 2011 – на 5 653 308 руб.

При анализе численности кондитеров, непосредственно занятых при изготовлении продукции, налоговым органом установлено, что в обществе таких кондитеров работало: в 2013 – 35 чел., в 2014 – 36 чел., в 2015 – 33 чел.; в ООО «КФ «Вкуснотеевъ» - в 2013 – 51 чел., в 2014 – 49 чел., в 2015 – 52 чел. При этом, заказчикам по договорам на переработку давальческого сырья передана продукция обществом: в 2013 – 559 103 кг., в 2014 – 559 557 кг., в 2015 – 645 554 кг.; ООО «КФ «Вкуснотеевъ»: в 2013 – 221 555 кг., в 2014 – 259 144 кг., в 2015 – 289 775 кг.

Таким образом, при значительно большем количестве оформленных у него работников, занятых в непосредственном производстве, третье лицо производило и передавало заказчикам значительно меньшее количество кондитерской продукции (меньше в 2,1 – 2,5 раза).

Из имеющихся по штатному расписанию в ООО «КФ «Вкуснотеевъ» в 2013, 2014 годах не были замещены должности начальника производства, главного технолога, мастера ОТК, контролера ОТК, учетчиков-кладовщиков, технолога (из 2-х штатных единиц в 2014 замещена 1, в 2015 – не замещены обе). В штате третьего лица отсутствовали должности, связанные с осуществлением маркетинга и продаж произведенной продукции.

По показаниям кладовщика общества ФИО28, места хранения давальческого сырья у общества и третьего лица были общие (т.8, л.д. 35-37). Учетчики-кладовщики общества ФИО29, ФИО30 сообщили, что вход в кондитерский цех для работников заявителя и третьего лица был общий (т.8, л.д. 42-47).

Согласно показаний ФИО6, работавшей главным бухгалтером общества, она пояснила, что не знает, каким образом ООО «КФ Вкуснотеевъ» компенсировало обществу производимые им расходы на оплату газа, электроэнергии, тепла, услуг связи, необходимых для эксплуатации помещений, сданных третьему лицу в аренду; не знает, по каким причинам заявитель и третье лицо взаимодействовали с одними и теми же заказчиками (давальцами сырья и получателями продукции) с применением одинаковых расценок на услуги; не смогла пояснить иные обстоятельства, относящиеся к содержанию хозяйственных операций, совершенных между заявителем и третьим лицом (т.8, л.д. 52-56). Не смогла пояснить указанные обстоятельства и ФИО14, одновременно работавшая бухгалтером в обществе и третьем лице (т.8, л.д. 57-60).

В соответствии с показаниями начальника торгового отдела общества ФИО31, торгового представителя общества ФИО32, в их трудовые обязанности входили маркетинговые исследования, разработка упаковок, размещение рекламных материалов, ввод нового производства и освоение новых видов продукции в отношении ассортимента товаров, выпускаемых под брендом «Вкуснотеевъ» (т.8, л.д. 20-22, 38-40).

С учетом отсутствия у третьего лица работников, занимающихся маркетингом и продажами, работу по продвижению всех кондитерских изделий, продаваемых под торговой маркой «Вкуснотеевъ», осуществлял торговый отдел общества.

Ссылка заявителя на показания работников общества ФИО23, ФИО20, ФИО24, ФИО21, данных в судебном заседании (протокол, аудиозапись судебного заседания от 02.04.2018 – т.35, л.д. 73-84) отклонена арбитражным судом, поскольку указанные лица подконтрольны обществу, его руководителю ФИО7; дали противоречивые показания, в том числе, противоречащие вышеуказанным показаниям свидетелей, допрошенным налоговым органом в ходе проверки.

Банковские счета ООО «Вкуснотеевъ», ООО «КФ Вкуснотеевъ» открыты в одном банке Марийском РФ АО «Россельхозбанк». При этом, согласно карточек с образцами подписей распоряжение денежными средствами на данных счетах осуществляли одни и те же лица в тех же периодах: в период до 02.08.2010 – директор ФИО12, главный бухгалтер ФИО6; в период с 02.08.2010 по 03.02.2011 – директор ФИО12, главный бухгалтер ФИО33; в период с 04.02.2011 – директор ФИО7 Доверенности на право сдачи и получения наличности выданы обществом, третьим лицом ФИО21 и действовали в период с 01.03.2012 по 31.12.2014; снятие со счетов обеих организаций средств по чекам в период с 10.01.2013 по 22.12.2015 производила ФИО21; электронные ключи подписей систем «Банк/ Клиент», «Интернет/ Клиент» по счетам общества, третьего лица были выданы ФИО7; IP-адреса, с которых осуществлялся доступ к системе «Банк/ Клиент», по счетам общества, третьего лица совпадают; телефонная линия при сеансах связи с банком заявителем и третьим лицом не использовалась; в банковских документах организаций использовался один и тот же адрес электронной почты:vkusnoteev@ yandex.ru.

Согласно выписке по банковскому счету ООО «КФ «Вкуснотеевъ», указанная организация не осуществляла расходы по оплате электроэнергии, газоснабжения, водоснабжения, услуг связи, дератизации, дезинфекции, лабораторных исследований. Основные расходы третьего лица заключались в оплате труда, снятии ФИО21 наличных средств на хознужды (т.30, л.д. 2-40, т.32, л.д. 68-106). При этом, согласно пункта 2.2 договоров аренды нежилого помещения ООО «КФ «Вкуснотеевъ» было обязано самостоятельно заключить договоры на приобретение коммунальных услуг.

Кроме того, ООО «Вкуснотеевъ» несло расходы, необходимые для производства кондитерских изделий, которые отсутствовали у третьего лица: приобретение этикеток, размещение информации в печатных изданиях, рекламных услуг, проведение бактериологических исследований, восстановление и заправка картриджей, дератизация и дезинфекция, регистрация деклараций о соответствии, услуг по подбору персонала, приобретение чистящих и моющих средств, услуг по подтверждению соответствия по стандарту «Халяль», почтовые расходы, услуг по обучению персонала, техническому обслуживанию газового оборудования, газоснабжения, водоснабжения, энергоснабжения (т.29, л.д. 107-162, т.30, л.д. 41-153, т.31, л.д. 2-110).

При таких обстоятельствах, арбитражный суд, оценив доказательства в совокупности и взаимной связи, установил, что взаимозависимое лицо ООО «КФ «Вкуснотеевъ», зарегистрированное по одному адресу с заявителем, в помещениях и на оборудовании, арендованных у общества, осуществляло производство кондитерской продукции, аналогичной производимой в тех же помещениях самим обществом по тем же техническим условиям, сертификатам соответствия, под той же торговой маркой «Вкуснотеевъ». Используемые организациями помещения и оборудование не были разграничены и обособлены; отдельные объекты оборудования применялись обеими субъектами предпринимательства в рамках одних и тех же стадий производственного процесса. Органы Роспотребнадзора, МЧС России, проводившие при проверках осмотр территории общества, не обнаружили наличие там третьего лица. Произведенная продукция хранилась на общем складе, что подтверждается данными осмотра и показаниями кладовщика ФИО28 Распоряжение финансовыми потоками, внесение и снятие со счетов наличных средств, ведение бухгалтерского учета, кадровая работа осуществлялись одними и теми же лицами. Фактическое и юридическое управление деятельностью организаций осуществлялось одним лицом ФИО7, являвшимся их руководителем; имело место совмещение и перераспределение управленческого персонала организаций; функции, связанные с маркетингом и продвижением на рынке продукции обеих организаций, выпускаемой под торговой маркой «Вкуснотеевъ» осуществляли работники отдела продаж общества. Приобретение сырья и реализация продукции производилась заявителем и третьим лицом по сходным по содержанию, в том числе, с применением одинаковых расценок, договорам на переработку давальческого сырья, заключенным с одними и теми же заказчиками (источниками сырья и получателями конечной продукции) ООО «Сладомир», ООО «Марконд», ООО «Сладком», из которых два последних контролировались родственниками ФИО7; применялась единая система учета накладных на передачу заказчикам готовой продукции. ООО «КФ «Вкуснотеевъ», переведенное на УСН, было создано в период достижения показателя численности работников заявителя, также применявшего указанный специальный режим налогообложения, значений, близких к показателю, ограничивающему применение УСН. После создания ООО «Вкуснотеевъ» доходы общества от производственной деятельности существенно уменьшились; при значительно большем количестве работников, занятых в непосредственном производственном процессе, третье лицо передавало заказчикам значительно меньшее количество кондитерской продукции; общество несло часть расходов, необходимых для производственной деятельности ООО «КФ «Вкуснотеевъ».

Приведенные обстоятельства свидетельствуют о том, что деятельность взаимозависимых лиц ООО «Вкуснотеевъ» и ООО «КФ «Вкуснотеевъ» являлась единым процессом по производству кондитерской продукции. Разумная деловая цель создания ООО «КФ «Вкуснотеевъ» с идентичным налогоплательщику видом деятельности, подконтрольного с обществом одному лицу, использующего одну и ту же производственную базу и ресурсы, отсутствовала. Общество фактически осуществило формальное дробление бизнеса, что позволило распределить полученные доходы и численность работников между ООО «Вкуснотеевъ» и ООО «КФ «Вкуснотеевъ» в целях получения необоснованной налоговой выгоды в виде сохранения права применения упрощенной системы налогообложения и неуплаты налогов по общей системе налогообложения.

В соответствии с протоколом допроса учредителя ООО «КФ «Вкуснотеевъ» ФИО13 от 25.08.2017 № 353, о конкретных обстоятельствах деятельности третьего лица он ничего не знает, указал, что данную информацию может сообщить руководитель третьего лица ФИО7 (т.29, л.д. 49-54).

По показаниям ФИО13, данным в судебном заседании 28.04.2018, третье лицо было создано им для производства и реализации халяльной продукции под торговой маркой «Вкуснотеевъ» покупателям из Республики Татарстан, Удмуртии. Башкирии, Пермского края, Уральского региона. Производство начал в помещениях и с использованием производственных мощностей заявителя, поскольку у последнего имелись технологии, ресурсы и работники для изготовления продукции. Хозяйственную деятельность третьего лица контролировали директор ФИО7, заместитель директора ФИО20, главный бухгалтер сначала ФИО14, затем ФИО21 ФИО13 занимался поиском помещений для организации производства, искал покупателей продукции, исследовал рынки, изучал ассортимент кондитерских изделий. Свидетель намеревался перенести производственную деятельность ООО «КФ «Вкуснотеевъ» в г. Нижнекамск или г. Набережные Челны, но отказался от этого намерения из-за высокого уровня арендной платы и большой заработной платы работников в Республике Татарстан (протокол, аудиозапись судебного заседания от 28.04.2018 – т.35, л.д. 99-105).

Заявителем в материалы дела представлено соглашение о намерениях от 26.10.2009, заключенное между ФИО13 и участниками ООО «Вкуснотеевъ», в соответствии с которым ООО «КФ «Вкуснотеевъ» создается на базе производственных мощностей общества для содействия увеличению объемов продукции, реализуемой под брендом (торговой маркой) «Вкуснотеевъ» в северо-восточной части Республики Татарстан, в Удмуртской Республике, Республике Башкортостан, Оренбургской области; в течение пяти лет ФИО13 имеет намерение организовать за счет собственных или привлеченных средств в г. Нижневартовске отдельное производство кондитерских изделий под товарным знаком (брендом) «Вкуснотеевъ» (т.35, л.д. 96-98).

Однако, в проверяемый период ООО «КФ «Вкуснотеевъ» осуществляло взаимодействие только с контрагентами по договорам переработки давальческого сырья ООО «Сладомир», ООО «Марконд», ООО «Сладком» (предоставлявшими ему сырье и забиравшими готовую продукцию), с которыми в тот же период по аналогичным договорам взаимодействовало и общество. Утверждение о том, что ФИО13 осуществлял самостоятельный поиск покупателей не подтверждено доказательствами; вся готовая продукция передавалась третьим лицом в собственность заказчиков по договорам переработки. Доказательств осуществления третьим лицом деятельности в каком-либо ином месте, кроме как в помещениях заявителя, а равно совершения реальных действий по переносу производства, в материалы дела не представлено. По показаниям работников общества ФИО31, ФИО32 работу по маркетингу и продвижению товаров под брендом «Вкуснотеевъ» осуществлял торговый отдел общества. После создания ООО «КФ «Вкуснотеевъ» доходы общества значительно сократились, при этом расширение перечня приобретателей продукции у заявителя, третьего лица не произошло.

Таким образом, реальность заявленных деловых целей при совершении спорных операций обществом и третьим лицом не доказана. Материалами дела подтверждается, что целью создания ООО «КФ «Вкуснотеевъ» являлось не расширение рынка продукции, а искусственное перераспределение доходов и численности работников между организациями в целях получения необоснованной налоговой выгоды.

Для определения наличия у общества, ООО «КФ «Вкуснотеевъ» возможности самостоятельно произвести отраженный в учете объем и ассортимент продукции, с учетом имевшихся у каждого из них производственных мощностей, помещений, оборудования, сырья, материалов, штата сотрудников, технологической документации, определением арбитражного суда от 17.10.2018 назначена судебная экспертиза, проведение которой поручено экспертной организации АНО «Центр экспертиз Торгово-промышленной палаты Нижегородской области» (т.39, л.д. 82-84).

В соответствии с экспертным заключением экспертов АНО «Центр экспертиз Торгово-промышленной палаты Нижегородской области» ФИО34, ФИО35 от 15.01.2016 ООО «КФ «Вкуснотеевъ» имеет не полный перечень оборудования для производства продукции согласно представленному ассортименту, отраженному в учете в период 2013, 2014, 2015 г.г. (на основании технологических схем производства установлено, что для производства основной продукции, выпускаемой обществом и третьим лицом, необходимо оборудование, которое имеется только у ООО «Вкуснотеевъ», но в аренду ООО «КФ «Вкуснотеевъ» не передавалось: тележки к печи РТ 100 с поддонами; глазировочная машина сахарным сиропом, машина отсадочная двухбункерная TWINY, конвейер охлаждающий 3 секции, конвейер поворотный лента 600 мм 180 градусов, котел для варки сиропа, машина для нарезки лапши, печь конвейерная инфракрасная, печь хлебопекарная ротационная Муссон-ротор, транспортер наклонный сетка с цепями и транспортер). Из 11 фритюрниц, имеющихся у ООО «Вкуснотеевъ» на конец 2015 в аренду ООО «КФ «Вкуснотеевъ» сдана всего 1 фритюрница. При этом, ООО «КФ «Вкуснотеевъ» изготавливал чак-чак, хворост, язычки, снеки воздушные «PIFVKUS», для приготовления которых используются фритюрницы, в больших количествах, чем заявитель. У ООО «Вкуснотеевъ» на конец 2015 имелись барабаны формовочные в количестве 11 штук, которые у ООО «КФ «Вкуснотеевъ» полностью отсутствовали. При этом, третье лицо изготавливало печенье, палочки, конфеты, для изготовления которых необходимо использовать барабаны формовочные. Исходя из анализа описания технологических схем, предъявленных ООО «КФ «Вкуснотеевъ» по производству готовой продукции, установлено, что технологический процесс является не полным (отсутствуют операции по подготовке сырья к производству, охлаждению, прослаиванию, отделке (отсадочной машины), приготовлению сиропа (сиропо-варочный котел), выпечке, сушке). Арендованных ООО «КФ «Вкуснотеевъ» производственных помещений площадью 300 кв.м. недостаточно для размещения имевшегося у него оборудования при самостоятельном производстве указанного ассортимента. Отраженный в документах по деятельности ООО «Вкуснотеевъ» технологический процесс является не корректным, так как не соответствует требованиям к технологическим процессам, описанным в нормативно-технической документации на производство кондитерских изделий заявленного ассортимента.

По результатам экспертного исследования судебные эксперты ФИО35, ФИО34 пришли к следующим выводам:

1) ООО «КФ «Вкуснотеевъ» имеет производственные помещения, полученные в аренду, которых недостаточно для размещения оборудования при самостоятельном производстве указанного ассортимента; технологический процесс ООО «КФ «Вкуснотеевъ» является не полным; на производстве имеется не полный перечень оборудования для выпуска продукции; количество сотрудников достаточно и позволяет самостоятельно произвести отраженные в учете ассортимент и объем продукции;

2) Технологический процесс ООО «Вкуснотеевъ» является не корректным и не соответствует требованиям к технологическим процессам в кондитерской промышленности; имеет оборудование для производства продукции согласно представленному ассортименту, имеет производственные площади достаточные для производства выпускаемой продукции; количество сотрудников достаточно и позволяет самостоятельно произвести отраженные в учете ООО «Вкуснотеевъ» ассортимент и объем продукции.

Ввиду отсутствия технологической операции – «подготовка сырья к пуску в производство», технологический цикл производства кондитерских изделий общества, третьего лица не соответствует в части безопасности требованиям ТР ТС Таможенного союза ТР ТС 021/2011 «О безопасности пищевой продукции» (т.39, л.д. 110-123).

Таким образом, заключением судебной экспертизы подтверждено, что имевшихся у ООО «КФ «Вкуснотеевъ» производственных площадей, оборудования было недостаточно для организации самостоятельного, независимого от общества производства отраженного в учете объема и ассортимента продукции. Представленные заявителем и третьим лицом технологические документы о наличии у ООО «КФ «Вкуснотеевъ» самостоятельного производственного цикла последовательных операций по изготовлению разных видов кондитерской продукции являются некорректными, неполными, формально составленными.

По утверждению заявителя, заключение судебной экспертизы не соответствует действующему законодательству и является недопустимым доказательством, поскольку в определении о назначении экспертизы не отражены конкретные эксперты, которым поручено проведение экспертизы; в заключении не отражено, какой объем работы проведен каждым из экспертов; эксперты не обладают достаточной квалификацией для исследования; в экспертном заключении отсутствуют арифметические расчеты и методика исследования, что, по мнению общества, нарушает принципы объективности и полноты исследования (т.40, л.д. 1-7).

Арбитражный суд, оценив приведенные доводы заявителя, отклонил их как необоснованные.

Определением арбитражного суда от 17.10.2018 проведение судебной экспертизы поручено экспертной организации АНО «Центр экспертиз Торгово-промышленной палаты Нижегородской области»; руководителю данной организации предложено предупредить эксперта об уголовной ответственности по статье 307 УК РФ за дачу заведомо ложного заключения; лицам, участвующим в деле, разъяснены права, предусмотренные частью 3 статьи 82, частью 2 статьи 83 АПК РФ (т.39, л.д. 82-84). Экспертной организации ФАУ «Технический центр Регистра систем качества Ростехрегулирования выдан сертификат соответствия № РОСС RU СМ24.К00015 от 08.02.2018, срок действия до 08.02.2021, о соответствии установленным требованиям системы менеджмента качества применительно к оказанию услуг в области судебных и внесудебных экспертиз; ТПП РФ выдан аттестат № 41-3 от 15.02.2018, срок действия до 15.02.2021, аккредитации о соответствии требованиям, предъявляемым в системе «ТПП Эксперт» к экспертным организациям, аккредитованным для проведения товарной экспертизы (т.38, л.д. 45-47).

В соответствии со статьей 14 ФЗ от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в РФ» руководитель экспертной организации поручил проведение экспертизы экспертам ФИО35, имеющей высшее образование по специальности «Технология хлеба, кондитерских и макаронных изделий», ученую степень кандидата технических наук по специальности 05.18.01 «Технология обработки, хранения и переработки злаковых, бобовых культур, крупяных продуктов, плодовощной продукции и виноградарства», стаж работы по специальности с 2005 г.; ФИО34, имеющей высшее образование по специальности «Товаровед высшей квалификации» (диплом № УВ 049308, рег. 5421), сертификат № 17455 от 31.03.2017, выданный ТПП РФ, аттестат эксперта № 10551 от 15.05.2017, выданный ТПП РФ, стаж работы экспертом 28 лет.

Отвод экспертной организации или экспертам ФИО35, ФИО34 лицами, участвующими в деле, не заявлен; основания для такого отвода, предусмотренные статьями 21, 23 АПК РФ, также не заявлены и доказательствами не подтверждены.

Судебная экспертиза проведена в полном соответствии с требованиями статей 82, 83 и 86 АПК РФ; в заключении судебной экспертизы от 15.01.2019 отражены предусмотренные частью 2 статьи 86 АПК РФ сведения; эксперты предупреждены об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения по статье 307 УК РФ; заключение экспертов содержит ответы на поставленные перед ними вопросы; их выводы в достаточной степени являются мотивированными, в связи с чем, у арбитражного суда отсутствуют основания для непризнания выводов экспертов в качестве доказательства.

Исходя из содержания заключения судебной экспертизы, показаний экспертов ФИО35, ФИО34, данных в судебных заседаниях от 24.05.2019, от 20.06.2019, от 22.07.2019, письменных пояснений эксперта ФИО34, в процессе проведения экспертного исследования ФИО34 выступала экспертом-организатором, осуществляла подбор нормативно-технической литературы, изучение вопроса о возможности произвести отраженный объем и ассортимент продукции с представленным списком сотрудников (специалистов) ООО «Вкуснотеевъ», ООО «КФ «Вкуснотеевъ»; ФИО35 осуществляла подбор нормативно-технической литературы, анализ возможности самостоятельно произвести отраженный в учете ООО «Вкуснотеевъ», ООО «КФ «Вкуснотеевъ» в 2013-2015 объем и ассортимент продукции с учетом имеющихся у данных организаций в указанном периоде производственных мощностей, помещений, оборудования (принадлежащих на праве собственности или полученных в аренду), сырья и материалов (с учетом остатков на начало отчетного периода и приобретенных в этом периоде) и технологической документации. В заключении отражен перечень исследованных экспертами документов, использованных нормативных и методических источников. В исследовательской части отражены конкретные необходимые стадии технологического процесса производства разных видов продукции ООО «КФ «Вкуснотеевъ», которые имеются и отсутствуют согласно технологических документов организации; приведены конкретные объекты оборудования, необходимые для производства разных видов продукции, которые имелись у общества и отсутствовали у ООО «КФ «Вкуснотеевъ». Вывод о недостаточности производственных площадей 300 кв.м. сделан исходя из сопоставления технических паспортов, технических кадастровых паспортов помещений по адресу: пгт. Красногорский, пер. Колодочный, д. 20, перечней оборудования, документов о его приобретении, схем расположения оборудования (т.39, л.д. 110-123, т.40, л.д. 89-103, 109-111, 150-152, 146-149).

Выводы экспертов ФИО34, ФИО35 заявителем, третьим лицом доказательно не опровергнуты; с ходатайством о назначении повторной экспертизы заявитель не обращался.

В обоснование обоснованности несогласия с выводами экспертов заявителем представлена рецензия № 1/2019, составленная кандидатом экономических наук ФИО36 на основании договора от 07.03.2019, заключенного с обществом в лице директора ФИО7 (т.40, л.д. 9-28). Согласно трудовой книжки ФИО36 в период с 08.07.1997 по настоящее время работал специалистом по маркетинговым исследованиям, экономистом по ценам, экономистом по маркетингу, начальником отдела маркетинга, директором по продажам, заместителем директора в различных коммерческих организациях (т.40, л.д. 32-36). Доказательств, подтверждающих, что указанное лицо работало в экспертных организациях, ранее выступало экспертом или по должностным обязанностям проводило исследования, аналогичные назначенной судебной экспертизе, в материалы дела не представлено.

Представленная в материалы дела рецензия не является по своему содержанию экспертным заключением, представляет собой мнение работника коммерческой организации, занятого в сфере продаж и маркетинга, относительно полностью соответствующего требованиям процессуального законодательства мотивированного заключения судебной экспертизы.

При этом, само по себе мнение другого исследователя, выбранного по произвольным критериям, изложенное в рецензии по заказу общества, заинтересованного в благоприятном для себя исходе судебного процесса, не может исключать доказательственного значения результата судебной экспертизы. Данная рецензия представляет собой субъективное частное мнение, которое не опровергает выводов судебной экспертизы и которому не может придаваться доказательственное значение. При этом, экспертами ФИО34, ФИО35 выражены обоснованные, разумные сомнения относительно квалификации ФИО36 в сфере предмета экспертного исследования, правильности и полноты составленной им рецензии (т.40, л.д. 146-149).

На основании изложенного, налоговый орган пришел к обоснованным и подтвержденным доказательствами выводам о необходимости объединения показателей ООО «Вкуснотеевъ», ООО «КФ «Вкуснотеевъ», осуществлявших производственную и коммерческую деятельность в рамках единого производственного процесса и бизнеса. Налоговым органом правомерно начислены недоимки по налогу на добавленную стоимость (по расчетной ставке 18/118) за 1-4 кварталы 2013, 1-4 кварталы 2014, 1-4 кварталы 2015 в сумме 11 941 164 руб., недоимки по налогу на прибыль за 2013, 2015 в сумме 2 067 268 руб., недоимки по налогу на имущество за 2013-2015 в сумме 584 093 руб., пени, штрафы по за неуплату указанных налогов и не представление налоговых деклараций. Сроки давности привлечения к ответственности, предусмотренные статьей 113 Кодекса, которые согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 № 9-П, исчисляются на дату составления акта выездной проверки, налоговым органом не пропущены.

Инспекцией правомерно применен штраф по пункту 1 статьи 126 НК РФ в сумме 74 руб. за непредставление по требованию инспекции № 2 от 07.02.2017, полученному директором общества ФИО7 07.02.2017, пяти актов выполненных работ с контрагентом ООО «Сладомир» (1 – за февраль 2013, 1 – за май 2013, 2 за июль 2013, 1 – за декабрь 2013), одной товарной накладной ФИО37 за апрель 2014 на реализацию автомобиля на сумму 430 000 руб.

По пояснению налогового органа, информация о совершении указанных операций отражена обществом в оборотно-сальдовых ведомостях по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» по контрагенту ФИО37 за апрель 2014, по контрагенту ООО «Сладомир» за февраль, май, июль, декабрь 2013г.

При этом, согласно постановлению Госкомстата РФ от 25.12.1998 № 132 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций», товарная накладная является первичным документом, применяемым для оформления (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации. Данный документ составляется в двух экземплярах, один из которых хранится у передающего лица, другой у принимающего в качестве основания для оприходования ценностей.

Пунктом 2.2 договора подряда на переработку давальческого сырья от 02.04.2012, заключенного между ООО «Вкуснотеевъ» и ООО «Сладомир», предусмотрено составление акта о сдаче-приемке выполненных работ, составляемого ежемесячно не позднее 5 числа месяца, следующего за месяцем выполнения работ и передачи готовой продукции (т.8, л.д. 113,114).

Таким образом, налоговый орган требовал от налогоплательщика представления первичных документов, составление которых по операциям, отраженным в учете общества, предусмотрено правилами бухгалтерского учета и условиями договора.

Отказ заявителя в представлении указанных или иных, заменяющих их первичных документов, мотивированный недоказанностью их наличия у общества, свидетельствует о пренебрежительном отношении организации к выполнению требований статьи 9 ФЗ от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» и исполнению обязанностей налогоплательщика, предусмотренных подпунктами 6-9 пункта 1 статьи 23 Кодекса. Обществом не представлено доказательств утраты и принятия мер к восстановлению первичных документов, а также наличия иных объективных причин для их непредставления проверяющим.

Согласно правовой позиции, изложенной в определении Верховного Суда РФ от 26.12.2017 № 305-КГ17-19195 по делу № А41-43712/2016 налогоплательщик подлежит ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, за непредставление по требованию инспекции первичных документов при отсутствии доказательств наличия у него объективных причин для их непредставления.

Согласно части 3 статьи 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) государственных органов соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

В соответствии с изложенным, арбитражный суд по правилам статьи 201 АПК РФ принимает решение об отказе в удовлетворении требований ООО «Вкуснотеевъ» о признании недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС России № 2 по Республике Марий Эл от 19.09.2017 № 6 в части начисления недоимки по налогу на добавленную стоимость за 1-4 кварталы 2013, 1-4 кварталы 2014, 1-4 кварталы 2015 в сумме 11 941 164 руб., недоимки по налогу на прибыль за 2013, 2015 в сумме 2 067 268 руб., недоимки по налогу на имущество за 2013-2015 в сумме 584 093 руб., пеней по указанным налогам в общей сумме 4 532 441 руб., применения налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 89 702 руб. за неуплату налога на добавленную стоимость за 2-4 кварталы 2014, 1-4 кварталы 2015, в сумме 18 612 руб. за неуплату налога на прибыль за 2015, в сумме 3 262 руб. за неуплату налога на имущество за 2014, 2015, по пункту 1 статьи 119 НК РФ в сумме 134 554 руб. за непредставление налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за 2-4 кварталы 2014, 1-4 кварталы 2015, в сумме 27 919 руб. за непредставление налоговой декларации по налогу на прибыль за 2015, в сумме 4 896 руб. за непредставление налоговых деклараций по налогу на имущество за 2014, 2015, по пункту 1 статьи 126 НК РФ в сумме 74 руб. за непредставление по требованию налогового органа первичных документов. Размер штрафов, определенный инспекцией с учетом наличия смягчающих обстоятельств, соответствует характеру и обстоятельствам совершенных налогоплательщиком налоговых правонарушений, налогоплательщиком не оспаривался. О наличии дополнительных, не учтенных инспекцией смягчающих обстоятельств общество не заявляло, подтверждающих их доказательств не представило.

В связи с отказом в заявленном требовании расходы по уплате государственной пошлины относятся на заявителя и компенсации в его пользу не подлежат.

Понесенные налоговым органом судебные расходы на проведение экспертизы в сумме 140 400 руб. (т.38, л.д. 115), подлежат взысканию с заявителя, не в пользу которого принят судебный акт.

Определением арбитражного суда от 19.01.2018 действие оспариваемого решения МИФНС России № 2 по Республике Марий Эл от 19.09.2017 № 6 было приостановлено (т.2, л.д. 12,13). Отказ в удовлетворении требований заявителя является основанием для отмены принятых обеспечительных мер с момента вступления в силу судебного акта.

Согласно пункту 76 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 указание на отмену принятых обеспечительных мер фиксируется в резолютивной части решения.

Резолютивная часть решения объявлена 01 ноября 2019 года. Полный текст решения изготовлен 06 ноября 2019 года, что в соответствии со статьей 176 АПК РФ считается датой принятия судебного акта.

Руководствуясь статьями 110, 167, 170, 201 АПК РФ, арбитражный суд

РЕШИЛ:

1. Отказать в удовлетворении заявления общества с ограниченной ответственностью «Вкуснотеевъ» (ОГРН <***>, ИНН <***>) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС России № 2 по Республике Марий Эл от 19.09.2017 № 6 в части начисления недоимки по налогу на добавленную стоимость за 1-4 кварталы 2013, 1-4 кварталы 2014, 1-4 кварталы 2015 в сумме 11 941 164 руб., недоимки по налогу на прибыль за 2013, 2015 в сумме 2 067 268 руб., недоимки по налогу на имущество за 2013-2015 в сумме 584 093 руб., пеней по указанным налогам в общей сумме 4 532 441 руб., применения налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 89 702 руб. за неуплату налога на добавленную стоимость за 2-4 кварталы 2014, 1-4 кварталы 2015, в сумме 18 612 руб. за неуплату налога на прибыль за 2015, в сумме 3 262 руб. за неуплату налога на имущество за 2014, 2015, по пункту 1 статьи 119 НК РФ в сумме 134 554 руб. за непредставление налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за 2-4 кварталы 2014, 1-4 кварталы 2015, в сумме 27 919 руб. за непредставление налоговой декларации по налогу на прибыль за 2015, в сумме 4 896 руб. за непредставление налоговых деклараций по налогу на имущество за 2014, 2015, по пункту 1 статьи 126 НК РФ в сумме 74 руб. за непредставление по требованию налогового органа первичных документов.

2. Взыскать с общества с ограниченной ответственностью «Вкуснотеевъ» (ОГРН <***>, ИНН <***>) в пользу Межрайонной инспекции ФНС России № 2 по Республике Марий Эл расходы на проведение экспертизы в сумме 140 400 руб.

3. Определение Арбитражного суда Республики Марий Эл от 19.01.2018 о принятии мер по обеспечению иска в виде приостановления в части действия решения Межрайонной инспекции ФНС России № 2 по Республике Марий Эл от 19.09.2017 № 6 отменить после вступления решения в законную силу.

Решение может быть обжаловано в течение месяца со дня его принятия в Первый арбитражный апелляционный суд через Арбитражный суд Республики Марий Эл.

Судья /Ю.А. Вопиловский/