Гражданский кодекс часть 1

Заявитель, общество с ограниченной ответственностью «СтройИнвест», обратился в Арбитражный суд Республики Марий Эл с уточненным в порядке статьи 49 АПК РФ заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Республике Марий Эл от 07.09.2015 №17 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления и предложения уплатить налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2013 год в сумме 1290744руб., пеней за неуплату данного налога, штрафных санкций по статье 122 НК РФ в сумме 258148руб., налога на прибыль за 2014 год в сумме 1294767руб.40коп., пеней за неуплату данного налога, штрафных санкций по статье 122 НК РФ в сумме 258953руб.48коп. (т. 1, л.д. 4-14, т. 4, л.д. 30-32, 53-54, 105, 114-115, 142).

Мотивируя заявленное требование, налогоплательщик указал, что ненормативный акт налогового органа не соответствует закону и является необоснованным. По мнению организации, налоговым органом в нарушении статей 252 и 346.16 НК РФ исключены из состава расходов, учитываемых для целей исчисления налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, документально подтвержденные затраты, понесенные в связи с приобретением объекта основного средства «Распределительная трансформаторная подстанция». Заявитель указал, что отсутствие зарегистрированного права собственности на энергетическую подстанцию не влияет на право налогоплательщика учесть спорные расходы при исчислении налога, поскольку данные расходы экономически оправданны и целесообразны, при этом, отнесение трансформаторной подстанции к объектам недвижимости законодательством не предусмотрено. Налогоплательщик полагает, что перерасчет налоговых обязательств произведен Межрайонной ИФНС России №6 по Республике Марий Эл произвольно, без учета фактических обстоятельств, а предложение уплатить единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, пени за его неуплату, а также привлечение к ответственности по статье 122 НК РФ является неправомерным.

Кроме того, заявитель указал на необоснованное включение в доходы при исчислении налога на прибыль за 2014 год денежных средств, поступивших в организацию по договорам долевого участия в строительстве после ввода в эксплуатацию жилого дома. По его мнению, спорные суммы на основании подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК являются целевыми и не подлежат включению в налогооблагаемый доход. В результате излишне доначислен и предложен к уплате налог на прибыль, а также пени и штрафные санкции по статье 122 НК РФ за его неуплату.

Ответчик, Межрайонная ИФНС России №6 по Республике Марий Эл, в письменном отзыве на заявление требования не признал, указал на законность принятого ненормативного акта. Налоговый орган сослался на то, что общество в нарушении положений абзаца 12 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ включило в расходы, уменьшающие доходы при исчислении налоговой базы по упрощенной системе налогообложения стоимость трансформаторной подстанции в размере 13000000 руб. По мнению инспекции, спорная трансформаторная подстанция является объектом недвижимости, право собственности на который подлежит обязательной государственной регистрации, а потому расходы на ее приобретение подлежат признанию при условии подтверждения факта подачи документов на государственную регистрацию в ЕГРП. Доначисление обществу единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, является законным и обоснованным.

При расчете налоговой базы по налогу на прибыль налоговым органом были исследованы и оценены все собранные доказательства, в том числе представленные налогоплательщиком. Ответчик считает, что им обоснованно в состав доходов, учитываемых для исчисления налога на прибыль за 2014 год, включены денежные суммы, поступившие от участников долевого строительства после ввода дома в эксплуатацию. По мнению налогового органа, спорные поступления не являются целевыми, положения подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ в данном случае не применяются. Доначисленная сумма налога на прибыль полностью соответствует налоговым обязательствам ООО «СтройИнвест» (т. 1, л.д. 138-152, т. 4, л.д. 46-50).

В судебном заседании ответчик просил отказать в удовлетворении требований ООО «СтройИнвест».

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление ФНС России по Республике Марий Эл.

УФНС России по Республике Марий Эл, в отзыве на заявление и в судебном заседании поддержало доводы Межрайонной ИФНС России № 6 по Республике Марий Эл. Указало, что в апелляционном порядке была проверена правомерность принятого инспекцией решения, которое признано полностью соответствующим действующему законодательству (т. 4, л.д. 26-29). Третье лицо просило отказать в удовлетворении заявления ООО «СтройИнвест» полностью.

Заявитель, ООО «СтройИнвест», надлежаще уведомленный о рассмотрении спора, в судебное заседание не явился, просил рассмотреть дело по существу в отсутствие представителя (т. 4, л.д. 144).

В соответствии с положениями статьи 156 АПК РФ спор подлежит разрешению без участия представителей заявителя, ООО «СтройИнвест», по имеющимся в деле доказательствам.

Рассмотрев материалы дела, исследовав доказательства, выслушав объяснения лиц, явившихся в судебное заседание, арбитражный суд считает, что заявленные требования не подлежат удовлетворению по следующим правовым и процессуальным основаниям.

Как следует из материалов дела, ООО «СтройИнвест» включено в Единый государственный реестр юридических лиц 28.06.2010, основной государственный регистрационный №<***>, до 01.12.2015 состояло на налоговом учете в Межрайонной ИФНС России №6 по Республике Марий Эл (т. 1, л.д. 18, 22-28).

На основании решения налогового органа от 30.03.2015 №4 в отношении ООО «СтройИнвест» проведена выездная налоговая проверка за период 2012-2014 годы. По материалам проверки составлен акт от 24.07.2015 №11 (т. 2, л.д. 1-52).

Организацией 21.08.2015 представлены возражения, которые были рассмотрены с материалами проверки при участии налогоплательщика. По результатам рассмотрения налоговым органом вынесено решение от 07.09.2015 №17 о привлечении ООО «СтройИнвест» к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому организации помимо прочего был доначислен единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2013 год, налог на прибыль за 2014 год, а также пени и штрафы за их неуплату (т. 1, л.д. 84-131).

Проверкой установлено, что налогоплательщик, применяющий в 2013 году упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» необоснованно включил в состав расходов затраты по приобретению трансформаторной подстанции «Альгешево» и кабельной линии мощностью 10 кВ протяженностью 2,2 км. в сумме 13000000руб. Анализируя представленные обществом документы по строительству и приобретению данного объекта, а также, проведя осмотр оборудования, налоговый орган пришел к выводу, что спорная трансформаторная подстанция является объектом недвижимости, право на который подлежит обязательной государственной регистрации. Поскольку в проверяемом периоде ООО «СтройИнвест» не подтвердило факт подачи документов на регистрацию права собственности на указанный объект, налоговая инспекция на основании абзаца 12 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ исключила из состава расходов налогоплательщика его стоимость - сумму 13000000руб., доначислив организации налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2013 год в сумме 1290744руб., соответствующие ему пени и штраф по статье 122 НК РФ.

В ненормативном акте налогового органа также зафиксировано, что налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения до 30.09.2014. С четвертого квартала 2014 года общество утратило право на применение упрощенной системы налогообложения в связи с превышением ограничения (суммы дохода), установленного пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ и перешло на исчисление налогов по общей системе. Налоговые обязательства по общей системе за 2014 год определены налогоплательщиком самостоятельно.

Однако, как установил налоговый орган, при расчете налога на прибыль организацией были допущены нарушения в формировании налогооблагаемой базы. Так, в составе доходов от реализации за 4 квартал 2014 года общество не включило суммы денежных средств в размере 6473837руб., полученных от физических лиц по договорам долевого участия в строительстве после ввода жилого дома в эксплуатацию. Налоговым органом данные денежные средства признаны использованными обществом не по целевому назначению, что повлекло доначисление налога на прибыль в сумме 1294767руб., пеней и штрафов за его неуплату.

Не согласившись с решением инспекции, ООО «СтройИнвест» обратилось с апелляционной жалобой в УФНС России по Республике Марий Эл, в которой просило отменить как незаконное решение Межрайонной ИФНС России № 6 по Республике Марий Эл от 16.10.2015 №267 (т. 2, л.д. 53-59).

Решением Управления от 20.11.2015 №133 в удовлетворении жалобы налогоплательщика отказано, решение инспекции признано правомерным и обоснованным, утверждено и вступило в силу (т. 4, л.д. 108-112).

Полагая выводы налоговых органов незаконными, ООО «СтройИнвест» обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании частично недействительным ненормативного правового акта Межрайонной ИФНС России № 6 по Республике Марий Эл.

Обосновывая заявленные требования, налогоплательщик указал, что отсутствие зарегистрированного права собственности на энергетическую подстанцию не влияет на право налогоплательщика учесть спорные расходы при исчислении налога по упрощенной системы налогообложения, поскольку данные расходы экономически оправданны и целесообразны, при этом, отнесение трансформаторной подстанции к объектам недвижимости законодательством не предусмотрено. Кроме того, ООО «СтройИнвест» приобрело трансформаторную подстанцию по инвестиционному договору, поэтому как покупатель организация не имеет разрешительных документов на ее строительство и не имеет права на земельный участок, занятый данным линейным объектом. Таким образом, полагает заявитель, у общества нет оснований для признания спорной трансформаторной подстанции недвижимым имуществом, права на которое подлежат обязательной государственной регистрации. На основании данных доводов, налогоплательщик считает, что ответчиком необоснованно исключены из состава расходов при исчислении налога по упрощенной системе налогообложения затраты на приобретение спорного объекта, доначисление налоговых платежей неправомерно.

Кроме того, общество указало на незаконное доначисление налога на прибыль за 2014 год. Включив в доходы переходного периода полученные денежные средства от участников долевого строительства за реализованные в период применения упрощенной системы налогообложения квартиры, налоговый орган не учел, что спорные суммы являются целевыми, поскольку были направлены на погашение кредиторской задолженности перед поставщиками и подрядчиками, осуществляющими строительство данных квартир. Тем самым инспекцией в нарушение подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ необоснованно доначислен налог на прибыль, пени и штраф за его неуплату.

В силу изложенного, ООО «СтройИнвест» просило признать ненормативный правовой акт налогового органа недействительным в оспариваемой части.

Законность и обоснованность оспариваемого ненормативного акта проверены арбитражным судом по правилам статей 197-201 АПК РФ.

В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ организации вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Предмет судебной проверки и оценки представленных сторонами доказательств определен частью 4 статьи 200 АПК РФ, согласно которой при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, наличия у органа надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган, который принял акт (часть 5 статьи 200 АПК РФ).

Между участниками спора имеются правовые разногласия по вопросу формирования состава расходов при исчислении налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения.

ООО «СтройИнвест» в 2012-2014гг. применяло упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения доходы минус расходы.

Согласно пункту 1 статьи 346.12 НК РФ плательщиками единого налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ.

В соответствии со статьей 346.14 НК РФ объектом налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком. Если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (пункт 2 статьи 346.18 НК РФ).

Порядок определения и признания расходов при применении упрощенной системы налогообложения регулируется статьями 346.16 и 246.17 НК РФ. По общему правилу расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ (пункт 2 статьи 346.16 НК РФ), то есть должны быть фактически понесены, документально подтверждены и обоснованы. Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты (пункт 2 статьи 346.17 НК РФ).

Пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ установлены особенности учета расходов на приобретение основных средств, на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов. В силу пункта 4 указанной статьи в состав основных средств и нематериальных активов включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ, а расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом положений пункта 2 статьи 257 НК РФ.

Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения, а также расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, произведенных в указанном периоде, принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию (подпункт 1 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ). Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываются в расходах в соответствии с настоящей статьей с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (абзац 12 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ).

Таким образом, из толкования приведенных норм права следует, что расходы на приобретение основных средств (первоначальная стоимость основных средств) принимается только после фактической оплаты, с момента ввода основных средств в эксплуатацию и с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию прав на основное средство. При этом подача документов на государственную регистрацию прав на объект основных средств является обязательным условием признания расходов на приобретение основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации.

Как следует из материалов проверки, в проверяемом периоде общество осуществляло строительство группы многоквартирных жилых домов в г.Новочебоксарск Чувашской Республики. В соответствии с инвестиционным договором на строительство объекта от 20.08.2011, заключенного с заказчиком строительства ООО «СтройРесурс», налогоплательщиком приобретена трансформаторная подстанция «Альгешево» и кабельная линия мощностью 10кВ протяженностью 2,2км. по адресу: Чувашская Республика, г. Чебоксары, Алгешево-2. Стоимость приобретенного объекта составила 13000000руб. Объект передан по акту приема-передачи результата инвестиционной деятельности №1 от 30.12.2011. Оплата произведена путем зачета взаимных требований с ООО «СтройРесурс» 30.11.2011 на сумму 13000000руб. (т. 2, л.д. 107-109).

В 2013 году указанная сумма была включена ООО «СтройИнвест» в состав расходов при исчислении налога по УСН как расходы на приобретение основных средств.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу, что включение данной суммы в состав расходов при исчислении налога по упрощенной системе налогообложения за 2013 год является незаконным. По мнению инспекции, подстанция как основное средство относится к объектам недвижимости и право на него подлежит государственной регистрации. Поскольку налогоплательщиком не представлено доказательств, подтверждающих факт подачи документов на регистрацию указанных прав, стоимость приобретенного объекта не может быть включена в состав расходов, учитываемых для исчисления налога по УСН. Затраты на приобретение подстанции и линии электропередач были исключены из состава расходов, что повлекло доначисление налога по упрощенной системе налогообложения за 2013 год в сумме 1300000руб.

Оспаривая выводы инспекции, ООО «СтройИнвест» заявило, что спорный объект является комплектом оборудования, то есть движимого имущества, и не может быть отнесен к понятию недвижимость. Соответственно, право на данный объект не требует специальной регистрации, стоимость его приобретения подлежит отнесению в состав расходов с момента ввода в эксплуатацию. Кроме того, полагает заявитель, глава 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций», в соответствии с которой определяются понятия основных средств и амортизируемого имущества, не содержит положения о государственной регистрации, закрепляя право на учет основных средств для целей налогообложения также с момента ввода их в эксплуатацию.

Согласно статье 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. Право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в ЕГРП (пункт 1 статьи 131.1 ГК РФ).

В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 21.07.1997 №122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» недвижимое имущество (недвижимость), права на которое подлежат государственной регистрации в соответствии с настоящим Федеральным законом, - земельные участки, участки недр и все объекты, которые связаны с землей так, что их перемещение без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, жилые и нежилые помещения, предприятия как имущественные комплексы.

Согласно Общероссийскому классификатору основных фондов (ОК 013-94), утвержденному постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 №359, объектом, выступающим как сооружение, является каждое отдельное сооружение со всеми устройствами, составляющими с ним единое целое. К сооружениям также относятся: законченные функциональные устройства для передачи энергии и информации, такие как линии электропередачи, теплоцентрали, трубопроводы различного назначения, радиорелейные линии, кабельные линии связи, специализированные сооружения систем связи, а также ряд аналогичных объектов со всеми сопутствующими комплексами инженерных сооружений.

Статьей 133.1 ГК РФ к недвижимым вещам, участвующим в обороте как единый объект, отнесен единый недвижимый комплекс - совокупность объединенных единым назначением зданий, сооружений и иных вещей, неразрывно связанных физически или технологически, в том числе линейных объектов (железные дороги, линии электропередачи, трубопроводы и другие).

В соответствии со статьей 3 Федерального закона от 26.03.2013 № 35-ФЗ «Об электроэнергетике» линии электропередачи, трансформаторные и иные подстанции, распределительные пункты и иное предназначенное для обеспечения электрических связей и осуществления передачи электрической энергии оборудование объединено понятием «объекты электросетевого хозяйства».

Из системного анализа вышеуказанных норм следует, что линии электропередачи в совокупности со всеми устройствами, в том числе трансформаторными подстанциями, опорами линий электропередач и т.п., составляющими единый функциональный комплекс (линейный объект, сооружение), являются объектами недвижимости.

Как усматривается из материалов дела, спорная распределительная трансформаторная подстанция представляет собой объект, состоящий из совокупности трансформаторов, кабельных линий, иного оборудования, предназначенного для передачи электрической энергии и по технологическим и функциональным признакам относится к линейным объектам, является объектом капитального строительства, на который согласно статье 51 Градостроительного кодекса РФ выдано разрешение на строительство.

Собранные в ходе проверки документы (разрешение № RU 21304000-«128» на строительство распределительной трансформаторной подстанции, инвестиционный договор от 20.08.2011, акт приема-передачи объекта инвестиционной деятельности, протокол осмотра трансформаторной подстанции от 22.07.2015 № 19, с приложенными к нему фотографиями, договоры аренды) характеризуют трансформаторную подстанцию как отдельно стоящий объект, построенный из силикатного кирпича и имеющий прочную связь с землей, предназначенный для преобразования проходящего по кабельной линии электрического тока с последующей его передачей к потребителям по кабельным линиям, проложенным под землей (т. 2, л.д. 102-150, т. 3, л.д. 2-11). Заявитель подтвердил, что назначением трансформаторной подстанции является обеспечение зданий и сооружений микрорайона «Альгешево-2» электроэнергией. Трансформаторная подстанция имеет самостоятельное функциональное назначение.

Факт заключения инвестиционного договора и в дальнейшем нескольких договоров аренды с разными юридическими лицами свидетельствует о том, что трансформаторная подстанция самостоятельно участвует в хозяйственном обороте, является самостоятельным объектом недвижимости.

Пунктом 6.2 инвестиционного договора от 20.08.2011 предусмотрено, что «Инвестор-участник строительства», которым согласно условиям договора является ООО «СтройИнвест», приобретает право на трансформаторную подстанцию и кабельную линию мощностью 10кВа протяженностью 2,2км путем регистрации права в органах УФРС и картографии по г. Чебоксары.

В соответствии с вышеизложенными нормами и с учетом документальных доказательств, спорная трансформаторная подстанция и кабельная линия являются линейным объектом, тесно связанным с землей, то есть объектом недвижимости, право на который подлежит обязательной государственной регистрации. В силу абзаца 12 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ, расходы на его приобретение учитываются с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанного права.

Следовательно, ООО «СтройИнвест» необоснованно в нарушение положений пункта 3 статьи 346.16 НК РФ включило в расходы, уменьшающие доходы при исчислении налоговой базы по налогу по УСН за 2013 год, стоимость трансформаторной подстанции и кабельной линии в размере 13000000руб.

Более того, из представленных в материалы дела доказательств усматривается, что стоимость спорного объекта ни при каких обстоятельствах не могла быть включена в расходы в 2013 году. Как было указано выше, расходы на приобретение основных средств (первоначальная стоимость основных средств) принимаются только после фактической оплаты, с момента ввода основных средств в эксплуатацию и с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию. Подстанция и кабельная линия приобретены ООО «СтройИнвест» и оплачены в 2011 году, при этом данный объект уже был введен в эксплуатацию и использовался по прямому назначению. Следовательно, оснований для включения затрат на приобретение спорного оборудования в расходы, учитываемые для исчисления налога по УСН за 2013 год, в любом случае не имелось, налогоплательщиком таких оснований не названо.

Таким образом, исключение из состава расходов, уменьшающих доходы при исчислении налоговой базы по налогу по УСН за 2013 год, стоимости трансформаторной подстанции в размере 13000000руб. и доначисление налога в сумме 1300000руб., а также пней и штрафа за его неуплату является законным и обоснованным.

Кроме того, арбитражный суд признает также обоснованным доначисление и предложение уплатить налог на прибыль, исходя из следующего.

Как было указано, ООО «СтройИнвест» осуществляло строительство группы многоквартирных жилых домов в г.Новочебоксарск Чувашской Республики, в том числе дома по адресу ул.Восточная 1, корпус 3. При строительстве общество исполняло функции заказчика – застройщика и генерального подрядчика. Строительство велось в период с июня 2012 по июль 2014 года. Дом введен в эксплуатацию 01.08.2014 (т. 3, л.д. 81-87). Строительство осуществлялось за счет средств дольщиков – физических и юридических лиц, а также за счет собственных оборотных средств. Всего было заключено 49 договоров на долевое участие в строительстве с физическими лицами и 29 с юридическими лицами.

В ходе проверки было установлено, что в 4 квартале 2014 года (20.10, 23.10, 27.10.2014) на основании договоров долевого участия в строительстве №11 от 31.07.2014, №15 от 31.07.2014, №56 от 02.07.2014 от физических лиц поступили денежные средства в общей сумме 6473837руб. Указанные поступления в виде экономии инвестиционных средств по долевому строительству в сумме 2371556руб. были отражены налогоплательщиком в книге учета доходов и расходов по УСН и датированы 30.09.2014, включены в состав доходов, учитываемых для исчисления налога по упрощенной системе налогообложения, за 9 месяцев 2014 года (т. 3, л.д. 42-76, т. 4, л.д. 117-133).

Вместе с тем, ООО «СтройИнвест» с 01.10.2014 (4 квартала 2014 года) утратило право на применение упрощенной системы налогообложения в связи с превышением установленного пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ ограничения суммы доходов (60млн.руб.) и перешло на общий режим налогообложения, в том числе на уплату налога на прибыль.

Согласно пункту 1 статьи 346.17 НК РФ датой получения доходов, учитываемых для исчисления налога по упрощенной системе налогообложения, признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод). При этом получением признается фактическое поступление денежных средств в кассу организации или на расчетный счет, а не фиксация данного обстоятельства в книге учета доходов и расходов.

Более того, в силу подпункта 1 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ для организаций, применявших упрощенную систему налогообложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль с использованием метода начислений доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения упрощенной системы налогообложения, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль, признаются в составе доходов месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений.

Следовательно, денежные средства, полученные после перехода с упрощенной системы налогообложения, в силу прямого указания закона не могут быть признаны объектом налогообложения по УСН, независимо от момента их начисления, и подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль.

Налоговый орган при проведении проверки обоснованно, руководствуясь требованиями статьи 346.17 НК РФ, исключил из состава доходов, учитываемых для исчисления налога по УСН, выручку в размере 2371556руб., уменьшив подлежащий оплате единый налог. Доход, полученный по спорным договорам, был включен в полном объеме (6473837руб.) в состав выручки, учитываемой для исчисления налога на прибыль за 4 квартал 2014 года, что послужило основанием для доначисления налога на прибыль за 2014 год в сумме 1294767руб., а также пеней и штрафа за его неуплату.

Оспаривая выводы налогового органа, ООО «СтройИнвест» указало, что даже в случае учета доходов, полученных по спорным договорам, при исчислении налога на прибыль не могут быть учтены средства, полученные в виде целевого финансирования. Договоры на долевое участие в строительстве являются инвестиционными договорами, следовательно, в состав доходов для исчисления налога на прибыль может быть включена только сумма экономии, полученная организацией-застройщиком, которая в рассматриваемом случае составила 2371556руб.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее в настоящей главе - налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибыль – полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования. К таким средствам относятся аккумулированные на счетах организации-застройщика средства дольщиков и (или) инвесторов.

Правоотношения, возникающие между застройщиком и дольщиками относительно строительства и передачи объектов долевого строительства, регулируются Федеральным законом от 25.02.1999 №39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (далее – Федеральный закон №39-ФЗ) и Федеральным законом от 30.12.2004 №214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее - Федеральный закон №214-ФЗ).

В статье 1 Федерального закона №39-ФЗ определено, что инвестиции это денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта; инвестиционная деятельность - вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта. В силу статьи 9 указанного Закона финансирование капитальных вложений осуществляется инвесторами за счет собственных и (или) привлеченных средств.

В части 1 статьи 1 Федерального закона №214-ФЗ установлено, что данный Закон регулирует отношения, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости на основании договора участия в долевом строительстве и возникновением у участников долевого строительства права собственности на объекты долевого строительства и права общей долевой собственности на общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, а также устанавливает гарантии защиты прав, законных интересов и имущества участников долевого строительства.

В соответствии с частью 1 статьи 4 Федерального закона №214-ФЗ по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

На основании статьи 18 Федерального закона №214-ФЗ застройщик использует денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, исключительно для строительства (создания) им многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в соответствии с проектной документацией.

Таким образом, договор участия в долевом строительстве носит инвестиционный характер, а денежные средства, поступающие от участников долевого строительства, являются целевыми в силу закона.

Денежные средства, полученные застройщиком от инвестора, дольщиков на реализацию инвестиционного проекта и оставшиеся в распоряжении застройщика после завершения проекта, являются его доходом (экономией) и подлежат учету при определении налоговой базы за соответствующий налоговый период. Кроме того, из Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 №160, следует, что формирование финансового результата (экономии) застройщиком на счетах бухгалтерского учета определяется моментом окончания строительства, то есть завершением расходования денежных средств, полученных застройщиком от участников долевого строительства на установленные Федеральным законом №212-ФЗ цели.

Как было указано выше, строительство дома (ул.Восточная 1, корпус 3) осуществлялось в период с июня 2012 по июль 2014 года. Акт приемки законченного строительством объекта подписан 27.06.2014 (формы КС-11), разрешение на ввод в эксплуатацию №RU 21240000-21 выдано 01.08.2014 (т. 3, л.д. 77-83).

В соответствии с частью 1 статьи 55 Градостроительного кодекса Российской Федерации разрешение на ввод объекта в эксплуатацию представляет собой документ, который удостоверяет выполнение строительства, реконструкции объекта капитального строительства в полном объеме в соответствии с разрешением на строительство, соответствие построенного, реконструированного объекта капитального строительства градостроительному плану земельного участка или в случае строительства, реконструкции линейного объекта проекту планировки территории и проекту межевания территории, а также проектной документации.

На основании части 3 статьи 55 Градостроительного кодекса РФ для принятия решения о выдаче разрешения на ввод объекта в эксплуатацию необходимы документы, в том числе: документ, подтверждающий соответствие построенного, реконструированного объекта капитального строительства требованиям технических регламентов и подписанный лицом, осуществляющим строительство (пункт 5); документы, подтверждающие соответствие построенного, реконструированного объекта капитального строительства техническим условиям и подписанные представителями организаций, осуществляющих эксплуатацию сетей инженерно-технического обеспечения (при их наличии) (пункт 7), заключение органа государственного строительного надзора (в случае, если предусмотрено осуществление государственного строительного надзора) о соответствии построенного, реконструированного объекта капитального строительства требованиям технических регламентов и проектной документации, в том числе требованиям энергетической эффективности и требованиям оснащенности объекта капитального строительства приборами учета используемых энергетических ресурсов, заключение федерального государственного экологического надзора в случаях, предусмотренных частью 7 статьи 54 настоящего Кодекса (пункт 9).

Следовательно, получение разрешения на ввод жилого дома в эксплуатацию свидетельствует о том, что его строительство завершено полностью. Учитывая, что в качестве инвестиционных могут быть признаны лишь средства, направляемые на реализацию инвестиционного проекта, то есть предназначенные для финансирования затрат, необходимых для получения какого-либо полезного эффекта, соответственно, по завершении инвестиционного проекта денежные средства, оставшиеся в распоряжении застройщика, утрачивают инвестиционное значение, являются доходом и не могут быть включены в стоимость объекта.

Как следует из материалов дела, «договор долевого участия №11» и «договор долевого участия №15» датированы 31.07.2014, «договор долевого участия №56» - 02.07.2014, то есть непосредственно перед введением дома в эксплуатацию.

Однако согласно пункту 3 статьи 4 Федерального закона №214-ФЗ договор заключается в письменной форме, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации, если иное не предусмотрено настоящим Федеральным законом. «Договор долевого участия №11» зарегистрирован в УФСГРК и картографии по Чувашской Республике 10.10.2014, «договор долевого участия №15» зарегистрирован в УФСГРК и картографии по Чувашской Республике 21.10.2014, «договор долевого участия №56» зарегистрирован 13.09.2014 (т. 3, л.д. 42-76). Денежные средства по спорным договорам поступили в октябре 2014 года.

Следовательно, спорные договоры заключены и денежные средства поступили после завершения строительства и ввода дома в эксплуатацию и, соответственно, после завершения инвестиционного проекта.

Довод организации о том, что за счет поступивших денежных средств была погашена задолженность перед поставщиками и подрядчиками, принимавшим участие в строительстве дома, что, по мнению заявителя, свидетельствует об инвестиционном характере поступлений, отклоняется судом как бездоказательный. Общество осуществляло строительство не только по договорам с дольщиками, но и за счет собственных денежных средств. Одновременно, в том числе и в проверяемый период, помимо спорного жилого дома велось строительство нескольких объектов. При этом налогоплательщик не вел раздельного учета доходов и расходов, что не позволяет определить в отношении каких объектов они понесены и за счет каких источников подлежат оплате.

При таких обстоятельствах, учитывая положения статьи 1 Федерального закона №39-ФЗ, согласно которым инвестиции – это то, что вкладывается в достижение определенной цели, договоры, заключенные после достижения этой цели, а также денежные средства, поступившие после завершения инвестиционного проекта и завершения формирования его стоимости, не могут быть отнесены к инвестиционным, утрачивают инвестиционное значение. Тем самым средства, полученные ООО «СтройИнвест» по спорным договорам (независимо от их наименования), не являются целевым финансированием, как это предусмотрено подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, и подлежат включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в полном объеме.

Кроме того, согласно требованиям подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Как было указано выше и заявителем признано, в организации не велся раздельный учет доходов (расходов), что является самостоятельным основанием для включения всей поступившей за реализацию спорных квартир суммы в состав налогооблагаемых доходов для исчисления налога на прибыль на момент их фактического поступления.

Арбитражный суд также отклоняет довод заявителя о том, что включая в доходы сумму, поступившую за реализацию квартир в размере 6473837руб., налоговый орган был обязан учесть в составе расходов затраты, связанные со строительством данных квартир.

Как усматривается из материалов дела и заявителем не оспаривается, все затраты по строительству дома были включены в состав расходов и учтены не только при определении стоимости завершенного строительства, но и при расчете налога по упрощенной системе налогообложения за 9 месяцев 2014 года, следовательно, не могут быть повторно учтены в качестве затрат при расчете налога на прибыль.

Указанное обстоятельство также исключает применения подпункта 2 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ, согласно которому организация при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль могла включить в состав расходов расходы на приобретение в период применения упрощенной системы налогообложения товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль. Кроме того, в виду отсутствия надлежащего раздельного учета и непредставления соответствующих документальных доказательств, в том числе первичных документов, выделение неоплаченных затрат из общего состава расходов, с учетом которых сформирована налогооблагаемая база по УСН, не представляется возможным. Налогоплательщиком таких расчетов не представлено.

Таким образом, арбитражный суд признает обоснованным включение в состав доходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль выручки за реализацию трех квартир в размере 6473837руб., а также доначисление налога на прибыль, пеней и штрафа за его неуплату.

Расчет налогов, пеней и штрафных санкций заявителем не оспорен, судом проверен и признан правильным. Доводов о применении смягчающих ответственность обстоятельств и уменьшении штрафных санкций предпринимателем не заявлялось, судом при рассмотрении материалов дела не установлено.

На основании изложенного, арбитражный суд приходит к итоговому выводу о правомерности и обоснованности принятого Межрайонной ИФНС России №6 по Республике Марий Эл решения о привлечении ООО «СтройИнвест» к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно части 3 статьи 201 АПК РФ, в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Поэтому требования ООО «СтройИнвест» о признании недействительным ненормативного правового акта - решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Республике Марий Эл от 07.09.2015 № 17 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения удовлетворению не подлежат.

По правилам статьи 110 АПК РФ государственная пошлина за рассмотрение дела относится на заявителя, не в пользу которого принято решение.

Заявителем при обращении в суд уплачена государственная пошлина сумме 3000руб., поэтому вопрос о ее взыскании судом не рассматривается (т. 1, л.д. 17).

При принятии заявления ООО «СтройИнвест» к производству определением арбитражного суда от 09.12.2015 действие оспариваемого решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Республике Марий Эл от 07.09.2015 № 17 было приостановлено (т. 1, л.д. 29-30). Отказ в удовлетворении требований заявителя является основанием для отмены принятых обеспечительных мер с момента вступления в силу судебного акта.

Согласно пункту 76 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 №57 указание на отмену принятых обеспечительных мер фиксируется в резолютивной части решения.

Резолютивная часть решения объявлена 27.04.2016. Полный текст решения изготовлен 06.05.2016, что в соответствии со статьей 176 АПК РФ считается датой принятия судебного акта.

Руководствуясь статьями 167-170, 176, 201 АПК РФ, арбитражный суд

РЕШИЛ:

1. В удовлетворении заявления общества с ограниченной ответственностью «СтройИнвест» (ОГРН <***>, ИНН <***>) о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Республике Марий Эл от 07.09.2015 № 17 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отказать.

2. С момента вступления решения арбитражного суда в законную силу отменить обеспечительную меру в виде приостановления действия решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Республике Марий Эл от 07.09.2015 № 17, принятую определением Арбитражного суда Республики Марий Эл от 09.12.2015.

Решение может быть обжаловано в Первый арбитражный апелляционный суд через Арбитражный суд Республики Марий Эл в течение месяца со дня его принятия.

Судья Л.Д. Лабжания