Гражданский кодекс часть 1

Открытого акционерного общества «Московская телекоммуникационная корпорация» (зарегистрированного по адресу: 117535, <...>; ОГРН: <***>; ИНН: <***>, дата регистрации: 01.06.1992 г.)

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 7 (зарегистрированной по адресу: 127381, Москва г., ул. Неглинная, д. 23; ОГРН: <***>, ИНН: <***>, дата регистрации: 22.12.2004 г.)

о признании недействительным решения от 15.12.2015 г. № 18 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления недоимки по налогу на добавленную стоимость в сумме 51 379 555,47 руб. (49 998 874,44 руб. по п. 2.1 и 1 380 681,03 руб. по п. 2.3), доначисления недоимки по налогу на прибыль в сумме 1 306 046 руб., предложения увеличить неправомерно уменьшенную налоговую базу по налогу на прибыль на сумму неправомерно учтенных убытков 4 230 000 руб., а также начисления пеней и штрафов в соответствующих суммах (с учетом уточнения оспариваемых сумм начислений по п. 2.1 согласно заявления от 30.06.2016г., т. 64 л.д. 115-127 и заявления об уточнении от 10.10.2016 г.)

при участии представителей

от заявителя – ФИО1 по доверенности от 01.04.2016 г. № 71/08; ФИО2 по доверенности от 10.02.2016 г. № 34/08;

от ответчика – ФИО3 по доверенности от 02.09.2016 г. № 05-10/010859; ФИО4 по доверенности от 21.10.2015 г. № 05-10/012338; ФИО5 по доверенности от 27.07.2016 г. № 05-10/007860; Ваш Э.Л. по доверенности от 25.08.2016 г. № 05-10/010576; ФИО6 по доверенности от 02.09.2016 № 05-10/010860,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество «Московская телекоммуникационная корпорация» (далее – заявитель, Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 7 (далее – ответчик, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 15.12.2015 г. № 18 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления недоимки по налогу на добавленную стоимость в сумме 51 379 555,47 руб. (49 998 874,44 руб. по п. 2.1 и 1 380 681,03 руб. по п. 2.3), доначисления недоимки по налогу на прибыль в сумме 1 306 046 руб., предложения увеличить неправомерно уменьшенную налоговую базу по налогу на прибыль на сумму неправомерно учтенных убытков на сумму 4 230 000 руб., а также начисления пеней и штрафов в соответствующих суммах (с учетом уточнения оспариваемых сумм начислений по п. 2.1 согласно заявления от 30.06.2016г., т. 64 л.д. 115-127 и заявления об уточнении от 10.10.2016 г.).

В судебном заседании представители заявителя поддержали требования (с учетом принятого судом уточнения) по доводам заявления и письменных пояснений; представители ответчика возражали по доводам оспариваемого решения, отзыва на заявление, письменных пояснений и дополнительных письменных пояснений.

Заслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, суд пришел к выводу о том, что требования Общества подлежат: оставлению без рассмотрения в части требования о признании недействительным решения от 15.12.2015 г. № 18 по эпизоду п. 2.8 мотивировочной части о доначислении налога на прибыль на сумму 182 446 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа, удовлетворению в части предложения увеличить налоговую базу по налогу на прибыль за 2012 г. на сумму завышенного убытка в размере 2 650 000 руб. и начисления налога на прибыль за 2013 г. на сумму 260 600 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа, в оставшейся части требования заявителя удовлетворению не подлежат исходя из следующего.

Из материалов дела следует, что Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка Общества по всем налогам и сборам за период с 01.01.2011 г. по 31.12.2013 г., по результатам которой был составлен акт выездной налоговой проверки № 3 от 22.06.2015 г., на который заявителем были представлены возражения в порядке ст. 100 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс).

По результатам рассмотрения материалов проверки (с учетом дополнительных мероприятий налогового контроля) налоговым органом было принято оспариваемое решение от 15.12.2015 г. № 18 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», которым Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст.122 НК РФ, за неполную уплату налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций в виде штрафов в общем размере 2 041 263 руб., ему были доначислены налог на прибыль организаций и налог на добавленную стоимость в общей сумме 62 014 290 руб. и соответствующие пени в размере 20 970 075,43 руб.; Обществу также было предложено увеличить неправомерно уменьшенную налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2013 г. на сумму неправомерно учтенных убытков в 2012 г. в размере 4 230 000 руб.

Общество, частично не согласившись с решением Инспекции от 15.12.2015 г. № 18, обратилось с апелляционной жалобой в Федеральную налоговую службу (ФНС России) (т. 36 л.д. 120-152).

Решением ФНС России от 22.04.2016 г. № СА-4-9/7179@ вышестоящий налоговый орган отменил решение Инспекции в части выводов о том, что: 1) заявитель в нарушение статей 171, 172 Кодекса неправомерно принял налоговые вычеты по НДС в 4 квартале 2012 г. и в 1 квартале 2013 г. по работам ООО «ВИТ» в общей сумме 497 915 руб. (пункт 2.4 решения); 2) в нарушение статей 252, 256, 257, 258, 259 Кодекса неправомерно в 2013 г. включил в состав расходов, уменьшающих доходы по налогу на прибыль организации, суммы амортизации и амортизационной премии, начисленные от завышенной стоимости основных средств, вследствие включения в стоимость основных средств затрат по работам ООО «ВИТ», в размере 2 766 199,30 руб. (пункт 2.10 решения); 3) в нарушение пункта 4 статьи 149, пункта 4 статьи 170, статьи 171 Кодекса завысил вычеты по НДС в 4 квартале 2013 г. на сумму налога, приходящуюся на операции, не облагаемые НДС по общехозяйственным расходам, подлежащим распределению, в размере 744 141,46 руб. (пункт 2.5 решения); 4) начислений соответствующих сумм налога на прибыль организаций, НДС, пеней и штрафов. В остальной части апелляционная жалоба заявителя была оставлена без удовлетворения.

Тем самым решением Инспекции (в редакции решения ФНС России от 22.04.2016 № СА-4-9/7179@) с учетом произведенного во исполнение данного решения перерасчета (т. 65 л.д. 23) Обществу всего было доначислено 82 250 118 руб. (из них по налогу на добавленную стоимость – налог 58 912 948 руб., пени 20 572 730,24 руб., штраф 921 938 руб.; по налогу на прибыль организаций – налог 1 306 046 руб., пени 11 278,77 руб., штраф 525 178 руб.), без изменения был оставлен вывод о необходимости увеличения неправомерно уменьшенной налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2013 г. на сумму неправомерно учтенных убытков за 2012 г. в размере 4 230 000 руб.

При рассмотрении настоящего дела Общество просило признать недействительным оспариваемое решение в части пунктов 2.1, 2.3, 2.7, 2.8, указывало на неправомерное доначисление Инспекцией налогов, соответствующих пеней и штрафов, по которым истек трехлетний предельный срок на взыскание недоимки, на данные эпизоды, по мнению Общества, приходится сумма доначислений налогов всего 58 279 561,29 руб. и соответствующие суммы пеней и штрафов. При этом Общество оспаривает пункт 2.1 мотивировочной части решения по НДС частично - в сумме 49 998 874,44 руб.

По оспариваемым эпизодам решения судом установлено следующее.

По пункту 2.1 мотивировочной части оспариваемого решения Инспекция пришла к выводу о том, что Общество в нарушение статей 169, 171, 172, 173 НК РФ и п. 2 ст. 3 Федерального закона от 22.07.2005 г. № 119-ФЗ неправомерно включило в состав налоговых вычетов по НДС в налоговые периоды суммы налога, предъявленные поставщиками оборудования и услуг по предоставлению в аренду мест в телефонной канализации по счетам-фактурам, предъявленным поставщиками в период с 2001 по 2005 г.г., а также по услугам, предъявленным поставщиками в период 2008-2009 г.г. в общей сумме 55 728 596,97 руб.

В обоснование оспариваемого решения в данной части налоговый орган сослался на пропуск Обществом при принятии налога к вычету трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ.

При обращении в суд Общество оспаривало пункт 2.1 решения Инспекции в части налога на сумму 55 587 506,26 руб., из которой 54 349 147,58 руб. - налог, предъявленный по счетам-фактурам 2001-2005 гг.; и 1 238 358,68 руб. - налог, предъявленный по счетам-фактурам 2008-2009 гг. (в т.ч. 1 220 026,93 руб. по ОАО «Институт автоматизированных систем» и 18 331,75 руб. по ООО «Телесервис-М»).

В ходе рассмотрения дела требования Общества по пункту 2.1 решения были уменьшены до суммы 49 998 874,44 руб., из которой 48 760 515,76 руб. – налог, предъявленный в 2001-2005 г.г. поставщиками оборудования, приобретенного для осуществления капитального строительства, и 1 238 358,68 руб. - налог, предъявленный по счетам-фактурам 2008-2009 гг. (в т.ч. 1 220 026,93 руб. по ОАО «Институт автоматизированных систем» и 18 331,75 руб. по ООО «Телесервис-М»), в части второй суммы 2008-2009 г.г. требования заявителя не изменились. Уточнение требований мотивировано невозможностью представления документального подтверждения по части сумм, решение оспаривается Обществом в той части, в которой оно располагает документальным подтверждением оспариваемых вычетов.

В обоснование требование по п. 2.1 решения Общество указывает, что с 2011г. по 2013 г. осуществило ввод в эксплуатацию и постановку на учет объектов завершенного капитального строительства – сооружений связи, при строительстве которых использовалось в т.ч. оборудование и товарно-материальные ценности (ТМЦ), приобретенные в период с 2001 по 2005 г.г., в связи с чем НДС, относящийся к такому оборудованию и ТМЦ, был принят к вычету именно в этих периодах (таблица-реестр принятых в эксплуатацию сооружений связи – т. 3 л.д. 34-45). Все сооружения связи были сданы в эксплуатацию в порядке, предусмотренном законодательством, с участием Роскомнадзора России, и используются Обществом в собственной деятельности.

Общество считает, что НДС по счетам-фактурам 2001-2005 г.г. не мог быть принят к вычету в момент приобретения оборудования и ТМЦ в соответствии с п. 5 ст. 172 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2006 г.), изменения, внесенные Федеральным законом от 22.07.2006 г. № 119-ФЗ, вступившие в силу с 01.01.2006 г., предусматривали, что вычеты НДС, предъявленного продавцами товаров (работ, услуг), приобретенных для капитального строительства, производятся после принятия на учет данных товаров (работ, услуг). Пунктом 3 ст. 3 Федерального закона от 22.07.2006 г. № 119-ФЗ установлено, что НДС, уплаченный по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, которые не были приняты к вычету до 01.01.2005 г., подлежат вычетам по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного строительства (основных средств), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, или при реализации объектов незавершенного строительства.

С учетом вышеизложенных положений Федерального закона от 22.07.2006 г. № 119-ФЗ Общество полагало, что могло принять НДС по спорным объектам к вычету только после завершения капитального строительства и постановки на учет объектов завершенного капитального строительства. Общество настаивало, что оборудование и ТМЦ, по которым предъявлен НДС к вычету, было предназначено именно для ведения капитального строительства объектов основных средств и не должно рассматриваться в качестве оборудования, не требующего монтажа, на что, по его мнению, необоснованно указывает налоговый орган.

При оценке обстоятельств дела суд исходит из следующего.

В силу пункта 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

Изменения, внесенные в пункт 5 статьи 172 Кодекса Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (далее - Федеральный закон N 119-ФЗ) и вступившие в силу с 01.01.2006, предусматривают, что налоговые вычеты сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении оборудования к установке, производятся в полном объеме после принятия на учет такого оборудования. Указанный вывод согласуется с позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 22.11.2011 № 9282/11.

Общество могло реализовать свое право на налоговый вычет по счетам- фактурам, предъявленным по оборудованию, требующему монтажа и не смонтированному до 01.01.2006 года, в течение трех лет начиная с 01.01.2006 года.

Заявитель настаивает на применении к спорным правоотношениям статьи 3 Федерального закона №119-ФЗ от 22.07.2005.

Однако, он не учитывает, что с 01.01.2006 на основании абзацев первого и третьего пункта 6 статьи 171 НК РФ (в редакции Федерального закона №119-ФЗ от 22.07.2005) применяется особый порядок вычетов при строительстве объектов недвижимости (основных средств), который предусматривает возможность принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость до окончания строительства этих объектов недвижимости (основных средств), предъявленных налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками), сумм налога, предъявленных налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, сумм налога, исчисленных налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, а также сумм налога, предъявленных налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства, вне зависимости от того, что строящиеся (приобретенные) объекты предназначены для использования одновременно как в облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операциях.

Таким образом, положения статьи 3 Федерального закона от 22.07.2006 г. № 119-ФЗ не распространяются на суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для строительно-монтажных работ, в связи с чем данные суммы НДС подлежат вычету в порядке, установленном в пункте 5 статьи 172 в редакции Федерального закона от 22.07.2006 г. № 119-ФЗ, то есть в течение трех лет начиная с момента действия изменений, внесенных в пункт 5 статьи 172 Кодекса, а именно: с 01.01.2006 г.

Поскольку статья 3 Федерального закона от 22.07.2006 г. № 119-ФЗ не содержит каких-либо переходных положений для ситуаций, когда налогоплательщик приобрел оборудование, требующее монтажа, и не смонтировал его до 01.01.2006, а, следовательно, не имел права на налоговый вычет в момент его приобретения, то налогоплательщик вправе реализовать свое право на этот вычет в течение трех лет, начиная с момента действия изменений, внесенных в пункт 5 статьи 172 НК РФ, то есть с 01.01.2006.

В соответствии с положениями статей 171 и 172 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), использованных для осуществления операций, признаваемых объект. налогообложения налогом на добавленную стоимость, принимаются к вычету после принятия на учет таких товаров (работ, услуг) на основании счетов-фактур, выставленных продавцами указанных товаров (работ, услуг) и (или) иных документов, предусмотренными указанными статьями НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ счет-фактура выставляется не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Счет-фактура, в соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ является основанием для принятия товаров работ услуг от продавца.

Если приобретается оборудование (комплектующие), требующее монтажа, то для целей бухгалтерского учета оно изначально учитывается на счете 07 «Оборудование к установке» и лишь затем переводится на счет 08 (в момент передачи оборудования в монтаж). При этом в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ вычет НДС по такому оборудованию производится в полном объеме в момент принятия его к учету на счете 07 «Оборудование к установке». В данном случае дожидаться принятия объекта к учету в составе основных средств не требуется.

Соответственно, спорная сумма НДС была заявлена Обществом к вычету по истечении трехлетнего срока, предусмотренного пунктом 2 статьи 173 НК РФ.

Налоговый орган пояснил, что заявитель неверно трактует его позицию по данному вопросу, указывая, что отказ в вычете по НДС мотивирован лишь отсутствием надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих использование спорного оборудования при капитальном строительстве, поскольку в рассматриваемой ситуации имеет место спор по вопросу применения вычета по НДС по оборудованию, требующему монтажа за пределами трехлетнего срока, предусмотренного пунктом 2 статьи 173 НК РФ.

В ходе проверки и рассмотрения настоящего дела Общество не оспаривало факт приобретения и постановки на учет спорного оборудования в 2001-2005 гг., а также не отрицало, что указанное оборудование подлежало установке, что подтверждается письменными пояснениями заявителя от 30.06.2016 г. В связи с чем спора между сторонами в части оценки фактических обстоятельств не имеется.

В силу пункта 5 статьи 172 Кодекса (в редакции Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ, действовавшей с 01.01.2006 года), вычеты сумм налога, указанных в абзацах первом и втором пункта 6 статьи 171 Кодекса, производятся в порядке, установленном абзацами первым и вторым пункта 1 статьи 172 Кодекса.

Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ установлены переходные положения, регулирующие порядок уплаты НДС в бюджет и предъявления сумм НДС к вычету.

При этом статья 3 Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ не содержит каких-либо переходных положений для ситуаций, когда налогоплательщик приобрел оборудование, требующее монтажа, и не смонтировал его до 01.01.2006. Поскольку статья 3 Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ не содержит каких-либо переходных положений для ситуаций, когда налогоплательщик приобрел оборудование, требующее монтажа, и не смонтировал его до 01.01.2006, следовательно, не имел права на налоговый вычет в момент его приобретения, налогоплательщик вправе реализовать свое право на этот вычет в течение трех лет начиная с момента действия изменений, внесенных в пункт 5 статьи 172 НК РФ, то есть с 01.01.2006 г.

Изменения, внесенные в пункт 5 статьи 172 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ, вступившие в силу с 01.01.2006, предусматривают, что налоговые вычеты сумм налога на добавленную стоимость, указанных в абзацах первом и втором пункта 6 статьи 171 НК РФ, производятся в порядке, установленном абзацами первым и вторым пункта 1 настоящей статьи, то есть в общеустановленном порядке.

Законодатель при возникновении права на вычет не связывает приобретение спорного оборудования с моментом ввода последнего в эксплуатацию.

С учетом указанных положений, независимо от характера товаров, работ и услуг, исходя из воли законодателя, положения статьи 172 с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ, не предусматривали ограничений в отношении права налогоплательщика на принятие к вычету НДС по счетам-фактурам по оборудованию к монтажу, начиная с 01.01.2006, не смонтированных до этой даты.

Следовательно, налогоплательщик был вправе реализовать свое право на налоговый вычет в отношении оборудования, требующего монтажа, и не смонтированного до 01.01.2006, в течение трех лет начиная с момента действия изменений, внесенных в названную статью Кодекса, то есть с 01.01.2006. Данный подход согласуется с правовой позицией, содержащейся в постановлении Президиума ВАС РФ от 22.11.2011 № 9282/11 по делу № АЗЗ-6232/2010, а также постановлениях Арбитражного суда Московского округа от 30.12.2015 по делу № А40-7521/15, от 29.06.2016 № Ф05-8409/2016 по делу № А40-136365/2015, от 23.09.2014 № Ф05-10324/14 по делу № А40-170510/13, от 27.11.2013 № Ф05-14743/2013 по делу № А40-17596/13.

Обосновывая свое право на вычет по оборудованию и ТМЦ, приобретенным в период 2001-2005 г.г., заявитель представил в суд документы, которые были оценены налоговым органом с точки зрения их представления в ходе выездной налоговой проверки и правомерности подтверждения ими обстоятельств, на которые указывает Общество.

Налоговый орган пояснил, что данные доказательства, по его мнению, не имеют правового значения для разрешения спора о праве на вычет по оборудованию, требующему монтажа, и не смонтированного до 01.01.2006 г. Кроме того, по результатам изучения документов Общества был выявлен ряд несоответствий и противоречий в представленных документах.

Налоговый орган также обратил внимание суда на тот факт, что заявитель без объяснения причин невозможности представления документов в более ранние сроки, представил суду документы, которые неоднократно запрашивались налоговым органом, в т. числе требованием № 42 от 07.08.2015 (т. 9 л.д. 134), однако в Инспекцию данные документы представлены не были, ни в ходе выездной налоговой проверки, ни на этапе рассмотрения возражений, ни с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган.

В частности Обществом представлены копии актов приемки сооружений (объектов) связи, которые, по его мнению, подтверждают прием большинства спорных объектов в эксплуатацию, а также первичные документы и счета-фактуры.

Суд с учетом комментариев налогового органа критически оценивает представленные заявителем в материалы дела для подтверждения права на вычет документы, исходя из следующего.

Заявитель утверждает, что спорное оборудование использовалось им при строительстве объектов капитального строительства, которое было завершено в проверяемый период 2011-2013 г.г., то есть спустя 5-9 лет после приобретения оборудования. Между тем создававшиеся заявителем линии связи (оптико-волоконной связи с использованием пусковых комплексов, сетевых модулей, узлов и др.) состоят из высокотехнологичного и постоянно изменяемого оборудования, период морального устаревания которого в связи с постоянным обновлением технологий в сфере связи, достаточно короток. В связи с чем оборудование, приобретенное более 5 лет назад является морально устаревшим, а возможность его использования для создания объектов основных средств, сомнительной.

Кроме того, представленные заявителем документы не позволяют однозначно установить связь между приобретенным в период 2001-2005 г.г. оборудованием и оборудованием, смонтированным в составе объектов капитального строительства в период 2011-2013 г.г., вследствие непредставления документов складского учета товаров, позволяющих достоверно определить факт поступления (прихода), хранения спорного оборудования, и последующего использования при строительстве конкретного объекта капитального строительства.

В соответствии со ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - ФЗ «О бухгалтерском учете») учетная политика должна применяться организацией последовательно из года в год.

Статьей 9 ФЗ «О бухгалтерском учете» установлено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в т. числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Пунктом 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 разъяснено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения.

Однако, материалами дела подтверждено, что Обществом не были представлены в полном объеме документы по пунктам 5-8 требования № 42 от 07.08.2015г., по которому у него были запрошены документы, позволяющие установить факт использования оборудования, приобретенного по спорным счетам-фактурам, на объектах капитального строительства (в т. числе акты о передаче оборудования в монтаж).

На данные пункты вышеуказанного требования налогоплательщиком выборочно были представлены документы лишь на часть ТМЦ. Таким образом, запрошенные документы на поступление в организацию всего оборудования, по которому в проверяемом периоде был принят к вычету НДС, а также документы, в которых отражено его дальнейшее движение (приход на склад, передача его со склада в монтаж), не представлены, в том числе не представлены акты о передаче оборудования в монтаж, приходные (расходные) документы по складскому учету оборудования.

По документам Общества не представляется возможным проследить ход движения объектов, начиная с момента их приобретения, помещения на склад и до ввода готового объекта капитального строительства в эксплуатацию.

Кроме того, во всех актах приемки сооружения (объекта) связи приемочной комиссией (далее - Акты) проектно-сметная документация утверждена заказчиком строительства после окончания строительно-монтажных работ, в частности: Акт №87 от 28.06.2011 (т. 68 л.д. 1) проектно-сметная документация утверждена 15.06.2011 № 62/2, строительно-монтажные работы осуществлены в сроки с марта 2011г. по июнь 2011 г.; Акт №88 от 25.07.2011 (т. 68 л. д. 68) проектно-сметная документация утверждена 12.07.2011 № 68/2, строительно-монтажные работы осуществлены в сроки с апреля 2011г. по июль 2011 г.; Акт № 91 от 16.12.2011 (т. 71 л.д. 144) проектно-сметная документация утверждена 02.12.2011 № 118/02, строительно-монтажные работы осуществлены в сроки с июль 2011г. по ноябрь 2011 г.

При этом в представленных актах подрядчики АЯКС, Инжиниринг+, Электроникс, Би-Тел Инжиниринг, Инфодом, первичные документы по которым были представлены Обществом, принимали участие в строительстве путем осуществления пусконаладочных работ. Однако, законодательство о налогах и сборах (как глава 21 НК РФ, так и 25 Кодекса), и другие отрасли законодательства устанавливают четкое разделение монтажных, пусконаладочных работ, входящих и не входящих в состав строительно-монтажных работ. В связи с чем отсутствуют законные основания для распространения норм о порядке вычета НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, на вычет НДС по любому оборудованию, требующему монтажа.

Кроме того, в вышеуказанных Актах не указана стоимость объекта по утвержденной проектно-сметной документации в т. числе: стоимость строительно-монтажных работ, стоимость оборудования, инструмента и инвентаря. В приложениях к актам стоимость оборудования также не указывается.

Проектно-сметная документация заявителем также не представлена.

В представленных ОАО «КОМКОР» в материалы дела актах приемки сооружений (объектов) связи: № 83 от 06.12.2010, № 84 от 24.12.2010, № 86 от 21.04.2011, № 87 от 28.06.2011, № 88 от 25.01.2011, № 89 от 30.09.2011, № 91 от 16.12.2011, № 92 от 02.02.2012, № 95 от 23.04.2012, № 80ТВ от 26.01.2010, № 91ТВ от 26.01.2011, № 97ТВ от 18.08.2011, № 104ТВ от 16.03.2012, № 107ТВ от 22.06.2012, № 113ТВ от 24.09.2012, № 116ТВ от 15.11.2012 инвентарные номера оборудования не указаны (предусмотренная для этого графа пуста), вследствие чего также не представляется возможным установить, что спорное оборудование установлено на этих объектах.

Оборудование, поставленное ОАО «КОМКОР» следующими поставщиками: ООО «ИТЭНА» по накладной № Р-02-396-2 от 01.07.2003, счет-фактура № 45 от 01.07.2003; ООО «ИТЭНА» по накладной № Р-02-396/3 от 01.08.2003, счет-фактура № 65 от 01.08.2003; ООО «ИТЭНА» по накладной № Р-03-396/5 от 30.12.2003, счет-фактура № 85 от 30.12.2003; ООО «ИТЭНА» по накладной № Р-02-396-4 от 11.11.2003, счет-фактура № и дата обрезаны; ООО «ИТЭНА» по накладной № Р-02-396-1 от 09.04.2003, счет-фактура № и дата обрезаны; ЗАО «Фалкон-С» по накладной № 05/174 от 09.08.2005, счет-фактура № 1375 от 09.08.2005; ЗАО «Фалкон-С» по накладной № 05/100-1 от 25.04.2005, счет-фактура № 520 от 25.04.2005; ЗАО «Фалкон-С» накладная отсутствует (вместо накладной приложен и пронумерован пустой лист), счет-фактура № 302 от 02.04.2004; ЗАО «Фалкон-С» по накладной № 04/433 от 07.02.2005, счет-фактура № 150 от 07.02.2005; ЗАО «Фалкон-С» по накладной № 05/141-2 от 09.08.2005, счет-фактура № 1370 от 09.08.2005; ЗАО «Фалкон-С» по накладной № 05/100-3 от 21.07.2005, счет-фактура № 1220 от 21.07.2005; ООО «ДАУЭР» по накладной № Р-01-174-2 от 13.09.2001, счет-фактура № 71 от 13.09.2001; ООО «ДАУЭР» по накладной № Р-01 -182-2/1 от 12.09.2001, счет-фактура № 72 от 12.09.2001; Оборудование поставлено ООО «Полидекс-Р» по накладной № Р-01-181-8 от 24.12.2001, счет-фактура №129 от 04.01.2002. Со склада ОАО «КОМКОР» было передано в монтаж в ООО «АЯКС» 08.06.2010 (спустя 5-9 лет после того, как оно поступило в организацию) по накладным формы М-15 №030405 от 08.06.2010; № 030406 от 08.06.2010 и №030408 от 08.06.2010, а не по актам о приемке-передаче оборудования в монтаж формы № ОС-15, предусмотренной для этого.

При этом в накладных не указано, для каких объектов капитального строительства передается оборудование монтажной организации.

В подтверждение того, что оборудование, поступившее к налогоплательщику по вышеуказанным счетам-фактурам, было использовано при строительстве объектов основных средств, ОАО «КОМКОР» представило Акты приема-передачи групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) унифицированной формы № ОС-16: № 88ПК-17 от 31.07.2011; № 89ПК-10 от 30.09.2011; № 89ПК-11 от 30.09.2011; № 89ПК-13 от 30.09.2011; № 89ПК-14 от 30.09.2011; № 89ПК- 24 от 30.09.2011; № 89ПК- 47 от 30.09.2011; № 89ПК- 48 от 30.09.2011; № 89ПК- 49 от 30.09.2011; № 91ПК- 76 от 31.12.2011; № 91ПК- 77 от 31.12.2011; № 92ПК-13 от 29.02.2012; № 92ПК- 19 от 29.02.2012; № 92ПК- 38 от 29.02.2012.

Представленные Обществом акты формы № ОС-16 не являются двухсторонними документами, подтверждающими сдачу-приемку законченного монтажом объекта основных средств, выполненного монтажной организацией-сдатчиком и передаваемого организации-получателю.

Как следует из Указаний по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету основных средств, утвержденных Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств»: «Прием-передача объекта (ов) между организациями для включения в состав основных средств для организации-получателя или выбытия его (их) из состава основных средств для организации-сдатчика оформляется общими документами: по форме № ОС-1 - для объекта основных средств (кроме зданий, сооружений); по форме № ОС-1 а - для зданий, сооружений; по форме № ОС-16 - для групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений), которые утверждаются руководителями организации-получателя и организации-сдатчика и составляются в количестве не менее двух экземпляров. К акту прилагается и техническая документация, относящаяся к данному(ым) объекту(ам)».

В представленных Обществом актах о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) унифицированная форма № ОС-16 указаны: Организация-сдатчик (ОАО «КОМКОР»), Организация-получатель тоже (ОАО «КОМКОР»). Из этого следует, что ОАО «КОМКОР» само для себя осуществляло монтаж спорного оборудования, а не подрядчики - монтажные организации, которые указаны в представленных накладных М-15.

Вместе с тем, данные приема объекта в состав основных средств вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств формы № ОС-6, где ему присваивается инвентарный номер. Инвентарные карточки формы № ОС-6 Обществом не представлены.

Также установлено несоответствие дат, указанных в Актах приемки сооружения (объекта) связи. Например: в акте № 116ТВ от 15.11.2012 (т. 71, л.д. 9) о приеме в эксплуатацию Телевизионной ВОЛС. 8 этап Московская область в пункте 2 указано, что органы Роскомнадзора уведомлены о начале строительства и реконструкции сооружения (объекта) связи № 15373/19 от 29.10.2012. При этом в акте отражено, что проектно-сметная документация на строительство объекта была утверждена только 14.11.2012, а приемка объекта в эксплуатацию состоялась 15.11.2012. Из этого следует, что из оборудования, которое пролежало на складе налогоплательщика девять лет, объект был построен и принят в эксплуатацию всего за один день, что маловероятно. Также из указанного акта буквально следует, что ОАО «КОМКОР» при отсутствии утвержденной проектно-сметной документации на строительство объекта 29.10.2012 г. уведомил Роскомнадзор о том, что он приступил к строительству объекта связи.

Акты приемки выполненных работ составлены с нарушением формы № КС-2, утвержденной постановлением Госкомстата России от 11.11.99 № 100. Например, по подрядчикам «АЯКС» и «ИНФОДОМ» заявителем представлены Акты по форме КС-2, в которых серийные номера, указанные в сводных таблицах, подставлены (подогнаны, пропечатаны) рядом с соответствующими графами.

Кроме того, из представленных документов следует, что организацией использовалось оборудование, срок действия сертификатов соответствия по которому, согласно информации, полученной налоговым органом из общедоступной сети Интернет, истек задолго до начала работ.

Так, заявителем в 2011-2012 гг. были дооборудованы три узла транспортной сети (акт приемки сооружений (объектов) связи приемочной комиссией № 93) с использованием: аппаратуры системы передачи синхронной цифровой иерархии Alcatel 1642ЕМ (т. 72 л.д. 122): номер и дата сертификата соответствия Минсвязи России - ОС-1-СП-0318 от 19.04.2006; окончание действия сертификата - 19.04.2007; многопротокольный маршрутизатор пакетов CiscoCRS : номер и дата сертификата
соответствия Минсвязи России- ОС-1-СПД-0365 от 18.02.2006; окончание действия
сертификата - 08.12.2009; аппаратура коммутации пакетов информации QuidwayS8508 (т. 72 л.д. 129): номер и дата сертификата соответствия Минсвязи России - ОС-1-СПД-0332 от 29.11.2006; окончание действия сертификата - 29.11.2009 и другие.

В соответствии со статьей 41 Федерального закона от 07.07.2003 № 126-ФЗ «О связи» для обеспечения целостности, устойчивости функционирования и безопасности единой сети электросвязи Российской Федерации является обязательным подтверждение соответствия установленным требованиям средств связи, используемых в: сети связи общего пользования; технологических сетях связи и сетях связи специального назначения в случае их присоединения к сети связи общего пользования.

Подтверждение соответствия указанных средств связи техническому регламенту, принятому в соответствии с законодательством Российской Федерации о техническом регулировании, и требованиям, предусмотренным нормативными правовыми актами федерального органа исполнительной власти в области связи по вопросам применения средств связи, осуществляется посредством их обязательной сертификации или принятия декларации о соответствии.

Налоговый орган пояснил, что проверить наличие сертификатов соответствия по оборудованию 1998-2002 гг. не представилось возможным, в связи с чем вызывает сомнение тот факт, что указанное оборудование соответствовало установленным требованиям и стандартам для использования при строительстве объектов связи.

Обществом представлены первичные документы по договору № Р-09-714 ДС 14 с подрядчиком «АЯКС» (т.65 л.д. 141), однако указанные документы не позволяют идентифицировать конкретные хозяйственные операции, на которые ссылается заявитель в обоснование заявленных требований, а именно: невозможно установить поступление в организацию и перемещение спорного оборудования от склада налогоплательщика до направления его на строительство конкретного объекта, а, следовательно, установить факт монтирования спорного оборудования на данном объекте капитального строительства, в частности по счетам-фактурам: №193 от 04.01.2002, предъявленным организацией ООО «БЭК-ЭСТЭЙТ» на сумму 7 427 773,6 руб. (т. 66 л.д. 26); № 03/328 от 06.08.2003, 03/334 от 25.08.2003 (т. 66 л.д.29), № 04/196 от 25.06.2004 и № 03/392 от 30.09.2003 (т. 66 л.д. 34), предъявленным ЗАО «ИНФОДОМ» на суммы 154 200,00 руб., 462 600,00 руб., 569 916,40 руб., 1 157 728,80 руб. соответственно.

Кроме того, часть оборудования по накладной на отпуск материалов на сторону формы М-15 № 030650 было направлено в ООО «АЯКС» 04.10.2010 (т. 66 л.д. 39). При этом, в накладной не указано, на строительство какого объекта направлено это оборудование.

В представленных актах о приемке выполненных работ по форме КС-2 (т. 66 л.д.): также не конкретизирован объект строительства, а указано, что это Московская волоконно-оптическая сеть, которая, однако, состоит из множества объектов капитального строительства (пусковых комплексов); в актах о приеме-передаче групп объектов основных средств формы ОС 1-6 по строке организация сдатчик указан ОАО «КОМКОР», соответственно монтаж осуществлялось не ООО «АЯКС», а самим заявителем (т. 66 л.д.42).

Необходимо отметить, что из представленных заявителем актов приемки сооружений (объектов) связи приемочной комиссией не следует, что основные средства, смонтированные из спорного оборудования вошли в состав указанных Пусковой комплексов, принятых в эксплуатацию в проверяемом периоде: в актах не указаны инвентарные номера основных средств, вошедших в состав
пускового комплекса (т. 68 л.д. 147); оборудование морально устарело и в период строительства и приемки в эксплуатацию пускового комплекса не могло быть использовано, поскольку уже не поддерживалось и не обслуживалось производителем, например:

A) Cisco 1605-R маршрутизатор Cisco(т. 70 л.д. 21) - накладная на поступление его в ОАО «КОМКОР» от ООО «БЭК-ЭСТЭЙТ» отсутствует (счет-фактура №193 от 04.01.2002), WS-C 2950-12 Коммутатор Cisco(т. 69 л.д. 116) накладные на поступление его в ОАО «КОМКОР» от ООО «ИНФОДОМ» отсутствуют (счета-фактуры № 03/328 от 06.08.2003 и №03/334 от 25.08.2003), соответственно не подтверждено поступление указанного оборудования в организацию, а значит не могло быть использовано при строительстве 90-го и 84-го Пусковых комплексов. Кроме того,
согласно информации, размещенной в сети Интернет на официальном сайте
производителя http://www.cisco.com - Компании «CiscoSistemsInc»
обслуживание Cisco 1605-R маршрутизатор Cisco производителем осуществлялось только до июля 2005 года; обслуживание WS-C 2950-12 Коммутатор Cisco осуществлялось с 24.10.2003, а поддерживалось до 26.04.2009. Следовательно, данное оборудование не могло быть смонтировано на объектах, построенных и сданных в эксплуатацию в ноябре 2011 года и декабре 2010 года.

Б) Cisco 1720 маршрутизатор Cisco(счет-фактура №31 от 24.01.2001) (т. 70 л.д. 21) согласно информации, размещенной в сети Интернет на официальном сайте производителя http://www.cisco.com - Компании «CiscoSistemsInc» значится, что производство Cisco 1720 маршрутизатор Cisco производителем осуществлялось с 01.09.2003 года, а поддерживалось до 01.09.2008, соответственно, физически не могло поступить в ООО «КОМКОР» в 2001 году, а значит и смонтировано на соответствующем объекте, построенном и сданном в эксплуатацию в ноябре 2011 года (90-й Пусковой комплекс), что свидетельствует о формально составленных документах.

B) Некоторые позиции по оборудованию полностью отсутствуют в актах приемки в эксплуатацию Пусковых комплексов, на которых, по утверждению заявителя, оно было смонтировано. Например: ATI-RG613TX/IP Шлюз 1 WAN, 10/ЮОТХ (т. 65 л.д. 60), поступивший в ОАО «КОМКОР» по накладным № Т05-37 от 11.04.05 (т. 65 л.д. 80) и № Т05-41 от 21.04.05 (т. 65 л.д. 86) в количестве 23 штуки (счета-фактуры № 05/143 от 21.04.2005 (т. 65 л.д. 85) и № 05/139 от 11.04.2005 (т. 65 л.д. 79)) в акте приемки в эксплуатацию Пускового комплекса № 90 от 16.11.2011 не значится. Соответственно, отсутствует подтверждение установки его на указанном объекте.

Аналогично, ATI-RG613TX преобразователи, поступившие в ОАО «КОМКОР» по накладным №Т05-233 от 27.12.2005 (т. 65 л.д. 91) и № Т05-176 от 19.09.05 (т. 64 л.д. 95) в количестве 20 штук (счета-фактуры №05/630 от 27.12.2005 (т. 65 л.д. 90) и № 05/451 от 19.09.2005 (т. 65 л.д. 93)) в акте приемки в эксплуатацию Пускового комплекса № 90 от 16.11.2011 также не указаны. Следовательно, данное оборудование не устанавливалось на указанном объекте.

Из первичных документов по договору № Р-09-714 ДС 10 с подрядчиком «АЯКС» (т. 67 л.д. 1) усматривается, что по накладным № 05/141-2 от 09.08.2005 и № 05/100-3 от 21.07.2005 (счета-фактуры № 1370 от 09.08.2005 и № 1220 от 21.07.2005) в Общество поступило оборудование (оптический трансивер ETR-CM-Y/Z4FSR-R, производитель - Германия) от ЗАО «Фалкон-С». По накладным № Р-01-174-2 от 13.09.2001 (т. 67 л.д. 45) и № Р-01-182-2/1 от 12.09.2001 (т. 67 л.д. 47) (счета-фактуры № 71 от 13.09.2001 (т. 67 л.д.44)) и № 72 от 12.09.2001) в Общество поступило оборудование (BMR-ZL-C/JRGR-R двухпроводным модем, производитель-Германия) от ООО «ДАУЭР».

Далее, спустя девять лет оборудование было «направлено в монтаж» в ООО «АЯКС» по накладной № 030405 от 08.06.2010 (форма № М-15)(т. 67 л.д. 63) без указания объекта капитального строительства, на которое оно направляется. Обществом представлен акт формы № КС-2 от 06.07.2010 № 10-1 (т. 67 л.д.4), в котором также не указано наименование объекта, на котором установлено спорное оборудование. В графе «Наименование объекта» указано Московская Волоконно-Оптическая Сеть (МВОС). Однако это общее наименование, поскольку МВОС состоит из множества (более ста) пусковых комплексов (усматривается из актов ввода в эксплуатацию пусковых комплексов).

Кроме того, в представленных актах о приеме-передаче объектов основных средств формы № ОС-1 (т. 67, л.д. 73) в графе «Организация-сдатчик строительно-монтажных работ» указано ОАО «КОМКОР». Следовательно, монтаж спорного оборудования осуществлялся самим ОАО «КОМКОР», а не ООО «АЯКС».

В представленных документах отсутствуют инвентарные карточки формы № ОС-6 на основные средства, которые бы отражали состав смонтированного спорного оборудования, подтверждающие принятие к учету Обществом основного средства и присвоения ему инвентарного номера.

Кроме того, представленный заявителем акт приемки сооружений (объектов) связи приемочной комиссией № 95 от 23.04.2012 (т. 71 л.д. 22), на котором, по утверждению налогоплательщика, было установлено спорное оборудование, также не подтверждает то, что спорное оборудование вошло в состав данного Пускового комплекса. В разделе 2 акта приемки 95-го Пускового комплекса «Основные данные о сооружении связи» оптический трансивер ETR-CM-Y/Z4FSR-R и BMR-ZL-C/JRGR-R(т. 67 л.д. 1) двухпроводный модем не значатся.

В документах по договору № Р-07-613ДС2-4 с подрядчиком «Инжиниринг+Электроникс» (т. 65 л.д. 60) также установлены несоответствия. Так, по накладным № 4134 от 28.11.2005 (т. 65, л.д.73) и № 2931 от 22.09.2005 (т. 65 л.д. 75) в Общество поступило оборудование от ЗАО «Ланье-официальный дистрибьютор». Оборудование направлено в монтаж в ЗАО «Инжиниринг+Электроникс» 05.11.2007 по накладной № 030759 (форма № М-15) без указания объекта капитального строительства, на которое оно направляется (т. 65 л.д.100). В подтверждение того, что оборудование было использовано при строительстве, заявителем представлен акт формы № КС-2 (т. 65 л.д. 63), однако в нем также не указано наименование объекта, на котором установлено спорное оборудование.

По накладной № 1499 от 04.07.2005 (т. 65 л.д. 77) в Общество поступило
оборудование от ООО «ГТК Декларант». Оборудование направлено в монтаж в ЗАО «Инжиниринг+Электроникс» 05.11.2007 по накладной № 030759 (форма № М-15) без указания объекта капитального строительства, на которое оно направляется. В подтверждение того, что оборудование было использовано при строительстве, представлен Акт формы № КС-2, в котором также не указано наименование объекта, на котором установлено спорное оборудование.

По накладным № Т05-37 от 11.04.2005 (т. 65 л.д. 80) и № Т05-105 от
24.06.2005 (т. 65 л.д. 83) в Общество поступило оборудование от ЗАО «Инфодом». Оборудование направлено в монтаж в ЗАО «Инжиниринг+Электроникс» 05.11.2007 по накладной № 030759 (форма № М-15) без указания объекта капитального строительства, на которое оно направляется. В подтверждение того, что оборудование было использовано при строительстве, представлен Акт формы № КС-2, в котором также не указано наименование объекта, на котором установлено спорное оборудование.

По накладной № 04/442 от 07.12.2004 (т. 65 л.д. 98) в Общество поступило оборудование от ЗАО «Фалкон-С». Оборудование направлено в монтаж в ЗАО «Инжиниринг+Электроникс» 05.11.2007 по накладной № 030759 (форма № М-15) (т. 65 л.д. 100) без указания объекта капитального строительства, на которое оно направляется. Акт формы № КС-2 отсутствует, и кто фактически осуществлял монтаж оборудования, установить не представляется возможным. Представлены Акты о приеме-передаче групп объектов основных средств формы № ОС-1, в которых в строке «Организация - сдатчик работ» значится ОАО «КОМКОР». Из анализа вышеуказанных актов следует, что ОАО «КОМКОР» само осуществляло монтаж оборудования, поставленного ему ЗАО «Фалкон-С», а не ЗАО «Инжиниринг+Электроникс». Таким образом, информацию, отраженную в указанных документах, является противоречивой и недостоверной.

В актах приемки сооружений (объектов) связи приемочной комиссии поименовано оборудование, изготовленное в 2006 г. (т. 69 л.д. 55; т. 71, л.д. 78 т. 72 л.д.), 2007 г. (т. 69 л.д. 55; т. 68 л.д. 6), 2008 г. (т. 69 л.д. 53;т. 71 л.д. 5), 2009 (т. 69 л.д. 52) и 2010 г. (т. 69 л.д. 54; т. 71 л.д. 4-7). Однако, не понятно, каким образом по оборудованию, изготовленному в вышеперечисленных периодах, были выставлены счета-фактуры, относящиеся к моменту, предшествующему его изготовлению, а именно к периодам 2001-2005 годов, право на вычет по которым заявлено Обществом в 2011-2013.

С учетом вышеизложенных замечаний, суд пришел к выводу о том, что заявитель не представил документов, позволяющих установить последовательное движение оборудования и ТМЦ, по которым предъявлен к вычету НДС: их поступление в Общество, помещение на склад, хранение, перемещение со склада, выдача подрядчику, использование его в ходе строительства конкретного объекта; приемку объекта (с учетом оборудования, образующего его часть), в связи с чем документально не подтвердил основания заявленных требований по рассматриваемому эпизоду.

В представленных им документах отражена недостоверная и противоречивая информация. Отсутствие оформленных должным образом документов (Актов о приеме-передаче объектов основных средств формы № ОС-1) с указанием организации-сдатчика строительно-монтажных работ; инвентарных карточек формы № ОС-6, подтверждающих факт постановки на бухгалтерский учет основного средства и присвоения ему инвентарного номера не позволяют установить значимую для целей применения пункта 3 ст. 3 Федерального закона от 22.07.2006 г. № 119-ФЗ информацию.

Представленные заявителем акты приемки сооружений (объектов) связи приемочной комиссией также не подтверждают, что основные средства, смонтированные из спорного оборудования, вошли в состав Пусковых комплексов, принятых в эксплуатацию в проверяемом периоде по следующим основаниям: в Актах не указаны инвентарные номера основных средств, вошедших в состав пускового комплекса; оборудование устарело и в период строительства и приемки в эксплуатацию пускового комплекса оно не могло быть использовано, поскольку оно уже не поддерживалось и не обслуживалось производителем.

Согласно Указаний по применению и заполнению соответствующих форм публичной документации, утвержденных Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 №7, прием-передача объекта(ов) между организациями для включения в состав основных средств для организации-получателя или выбытия его (их) из состава основных средств для организации-сдатчика оформляется общими документами: по форме № ОС-1 - для объекта основных средств (кроме зданий, сооружений); по форме № ОС-1а - для зданий, сооружений; по форме № ОС-16 - для групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений), которые утверждаются руководителями организации-получателя и организации-сдатчика и составляются в количестве не менее двух экземпляров. К акту прилагается и техническая документация, относящаяся к данному(ым) объекту(ам). Реквизит «Государственная регистрация прав» заполняется на недвижимое имущество и в случаях сделок с ним. В формах № ОС-1 и № ОС-1а раздел 1 заполняется на основании данных передающей стороны (организации-сдатчика), имеющих информационный характер для объектов основных средств, бывших в эксплуатации».

Представленные заявителем документы вышеуказанных реквизитов не содержат, а, следовательно, не соответствуют требованиям полноты, достоверности и непротиворечивости, в связи с чем заявленные в обоснование права на применение спорных вычетов доводы Общества отклонены, в т.ч. вследствие отсутствия их надлежащего документального подтверждения.

С учетом изложенного выводы оспариваемого решения Инспекции по пункту 2.1 мотивировочной части об отказе в подтверждении налоговых вычетов по налогу, предъявленному в 2001-2005 г.г. поставщиками оборудования и ТМЦ, и принятому к вычету в проверяемом периоде, соответствуют законодательству о налогах и сборах, в связи с чем требования Общества о его признании недействительным в части суммы 48 760 515,76 руб. (с учетом уменьшения) удовлетворению судом не подлежат.

В части доначисления по п. 2.1 решения НДС на сумму 1 238 358,68 руб.

По пункту 2.1 мотивировочной части оспариваемого решения Инспекция также пришла к выводу о нарушении Обществом статей 169, 171, 172, 173 НК РФ при принятии НДС к вычету в сумме 1 238 358,68 руб. по налогу, предъявленному по счетам-фактурам 2008-2009 гг. (в т.ч. 1 220 026,93 руб. по ОАО «Институт автоматизированных систем» и 18 331,75 руб. по ООО «Телесервис-М»).

Из материалов дела следует, что между ОАО «КОМКОР» и ООО «Теле-сервис-М» заключен договор купли-продажи от 29.12.2007 № Р-07-812 (т. 35, л.д. 45), согласно которого Общество приобретает в собственность кабельную линию связи. На основании акта от 21.01.2008 приема-передачи имущества Обществом принято от контрагента и поставлено на учет по счету 08.4.1 «Приобретение отдельных объектов основных средств» имущество «кабельная линия по адресу: Волгоградский проспект, д. 130, корп. 3 -Волгоградский проспект, д. 128, корп. 3».

ООО «Теле-сервис-М» выставлен счет-фактура от 21.01.2008 № 00000001, по которому налоговые вычеты по НДС приняты Обществом только в 4 квартале 2013 года в размере 18 331,75 рублей, то есть после истечения трехлетнего срока с момента принятия на учет.

Между ОАО «КОМКОР» и ООО «Институт автоматизированных систем» заключен договор купли-продажи оборудования от 28.11.2008 № Р-08-853 (т. 35, л.д. 94) на основании которого осуществлялась поставка оборудования Обществу. Согласно акту приемки-передачи оборудования от 15.12.2008 г. заявитель принял телекоммуникационное оборудование и волоконно-оптические линии связи. В адрес заявителя ООО «Институт автоматизированных систем» выставило счет-фактуру от 15.12.2008 № 4706, на основании которого ОАО «КОМКОР» принимало к вычету НДС по частям, а именно, со 2 квартала 2012 года по 4 квартал 2013 года, на общую сумму 1 220 026,93 рублей, то есть после истечения трехлетнего срока.

Вместе с тем, согласно письму ОАО «КОМКОР» от 08.09.2015 №15267/06, которое представлено в ответ на требование Межрегиональной инспекции от 25.08.2015 № 44 (т. 9 л.д. 142), Общество сообщило, что спорные объекты приобретались у контрагентов ООО «Теле-сервис-М» и ООО «Институт автоматизированных систем» готовыми к эксплуатации, поэтому их монтаж не требовался (т. 9 л.д. 145) и соответственно не производился.

С учетом изложенных обстоятельств налоговый орган пришел к обоснованному выводу о пропуске Обществом установленного п. 2 ст. 173 НК РФ трехлетнего срока, неправомерном принятии сумм НДС к вычету в 2012-2013 годах по счетам-фактурам, выставленным ООО «Теле-сервис-М» и ООО «Институт автоматизированных систем» в 2008-2009 годах, на общую сумму 1 238 358,68 руб.

Пункт 2 ст. 173 НК РФ предусматривает, что если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 настоящего Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 настоящего Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Как указал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в пунктах 27 и 28 постановления Пленума от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» право на вычет может быть реализовано налогоплательщиком в пределах трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ, вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница (т.е. как сумма налога к возмещению, так и сумма налога к уплате в бюджет).

Из изложенного следует, что п. 2 ст. 173 НК РФ содержит пресекательный трехлетний срок, исчисляемый после окончания соответствующего налогового периода до момента представления декларации, в которой заявлено право на вычет (возмещение) налога, за пределами которого налогоплательщик не имеет права на возмещение налога из бюджета. При этом согласно ст. 173 НК РФ правовое значение для целей реализации права на вычет (возмещение) налога имеет момент представления декларации, в которой заявлено право на возмещение, а не налоговый период.

Таким образом, соблюдение трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ является обязательным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм НДС, а его пропуск исключает возмещение НДС в случае, если налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего периода.

Так как Общество предъявило налог в сумме 1 220 026,93 руб. по ОАО «Институт автоматизированных систем» и в сумме 18 331,75 руб. по ООО «Телесервис-М») к вычету за пределами пресекательного срока, предусмотренного п. 2 ст. 173 НК РФ, то Инспекция обоснованно отказала в подтверждении спорных вычетов .

Следует отметить, что после вступления в законную силу изменений, предусмотренных Федеральным законом от 22.07.2005 г. № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса РФ» исключено такое основание для получения вычета по НДС для операций, связанных с капитальным строительством и закрепленными в п. 6 ст. 171 НК РФ, как ввод объекта в эксплуатацию.

Пунктом 5 статьи 172 НК РФ (в редакции действующей с 01.01.2006 г.) предусмотрено, что вычеты сумм налога, указанных в п. 6 ст. 171 НК РФ (предъявленные подрядными организациями при проведении капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств) производятся в порядке установленном п. 1 ст. 172 НК РФ, то есть по мере выполнения подрядными организациями соответствующих работ и предъявления налогоплательщику счетов-фактур, вне зависимости от ввода объекта в эксплуатацию и принятия к учету в качестве основного средства. Данный вывод согласуется с позицией, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 15.06.2010 г. № 2217/10.

Право на налоговый вычет возникает у налогоплательщика в том налоговом периоде, в котором приобретенные для использования в налогооблагаемых операциях товары (работы, услуги) приняты к учету на основании первичных документов при наличии счетов-фактур. Необходимым условием для принятия к вычету суммы НДС является в том числе принятие товаров (работ, услуг) на учет. Под принятием на учет подразумевается операция отражения стоимости товаров (работ, услуг) на любом счете, предусмотренном для этих целей Планом счетов бухгалтерского учета.

Согласно представленным заявителем документам право на налоговый вычет возникло у него в периоде приобретения спорного оборудования и принятия его к учету, т.е. соответственно, по счету-фактуре от 21.01.2008 № 00000001 - в 1 квартале 2008 г., право на вычет могло быть реализовано в течение трех лет, т.е. до 30.03.2011 г., однако вычеты по НДС были заявлены Обществом только в 4 квартале 2013 года в размере 18 331,75 рублей, то есть после истечения трехлетнего срока с момента принятия на учет.

По счету-фактуре ООО «Институт автоматизированных систем» от 15.12.2008 № 4706 на сумму 1 220 026,93 руб., право на вычет НДС возникло Общества в 4 квартале 2008 г. и могло быть реализовано им в срок до 31.12.2011 г. Однако Общество предъявило НДС к вычету по указанному счету-фактуре по частям, со 2 квартала 2012 года по 4 квартал 2013 года, то есть после истечения трехлетнего срока.

Таким образом, налогоплательщик вправе отразить налоговые вычеты в налоговой декларации за любой период в пределах трехлетнего срока с даты окончания налогового периода, в котором приобретенные товары (работы, услуги) приняты к учету на основании первичных учетных документов и при наличии счетов-фактур, то есть в пределах трехлетнего срока с даты окончания периода, в котором контрагентами совершены хозяйственные операции, с которыми связаны заявленные налоговые вычеты.

Действующее налоговое законодательство не предоставляет налогоплательщику права по своему усмотрению определять налоговый период, в котором будут предъявлены к вычету суммы НДС, право на вычет которых возникло в конкретном налоговом периоде. Иное толкование порядка заявления налоговых вычетов за рамками соответствующего периода позволило бы произвольно применять пункт 2 статьи 173 НК РФ в части ограничения срока на возмещение НДС из бюджета тремя годами после окончания налогового периода, в котором возникло данное право у налогоплательщика.

Принятие налогоплательщиком управленческого решения не может влиять или изменять требование норм действующего законодательства о налог и сборах, соответственно, ставить заявителя в более выгодное положение по отношению к иным налогоплательщикам. Законодательством не предусмотрена возможность внутренними документами налогоплательщика (бухгалтерскими проводками, приказами) сместить на более поздний период трехлетний срок, предусмотренный пунктом 2 статьи 173 НК РФ.

С учетом изложенного суд пришел к выводу о том, что оспариваемое решение в части выводов по пункту 2.1 мотивировочной части об отсутствии у Общества права на вычет НДС в сумме 1 238 358,68 руб., предъявленному по счетам-фактурам 2008-2009 гг. (в т.ч. 1 220 026,93 руб. по ОАО «Институт автоматизированных систем» и 18 331,75 руб. по ООО «Телесервис-М») вследствие пропуска срока, предусмотренного п. 2 ст. 173 НК РФ является обоснованным и соответствует законодательству о налогах и сборах, в связи с чем требования Общества о признании его недействительным в указанной части, а также соответствующем начислении НДС, пени и штрафа удовлетворению не подлежат.

По пункту 2.3 оспариваемого решения налоговый орган пришел к выводу о неправомерном, в нарушение статей 169, 171, 172, 173 НК РФ, пункта 2 статьи 3 Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ предъявлении Обществом к вычету НДС по счетам-фактурам, относящимся к 2007-2009 гг. в сумме 1 380 681,03 руб.

Из материалов дела следует, что Общество включило в состав вычетов по налогу на добавленную стоимость в 1-м квартале 2013 года НДС по счетам-фактурам, предъявленным ООО «СПФ» в период с марта 2007 года по май 2009 года за выполнение функций заказчика-застройщика по договору № 02/С-05 от 31.03.2005 в общей сумме 1 380 681,03 руб.

В ходе проведения проверки требованием № 7 от 30.07.2014 (пункт 1) (т. 9, л.д. ПО) Инспекция истребовала у Общества документы, на основании которых в проверяемом периоде был принят к вычету НДС (договоры, акты, накладные).

Из представленных налогоплательщиком документов: актов приемки-передачи, счетов-фактур следовало, что Обществом в период с марта 2007 по май 2009 года были приобретены услуги, оказанные ООО «СПФ» по договору № 02/С-05 от 31.03.2005.

Общество указывает, что поскольку результат инвестиционного проекта передан ему на баланс 01.02.2013 г., то НДС по услугам заказчика-застройщика (ООО «СПФ») был также принят к вычету в момент принятия объекта Обществом как инвестором, т.е. в 1 квартале 2013 г.

Инспекцией проведен допрос в качестве свидетеля технического директора ООО «СПФ» ФИО7 (протокол от 02.02.2015). На вопрос своевременно ли ООО «СПФ» предъявляло в адрес ОАО «КОМКОР» акты по оказанным услугам и счета-фактуры в рамках договора на выполнение функций заказчика-застройщика от 31.03.2005 № 02/С-05 ФИО7 ответил: «Да, своевременно».

В рамках проведения мероприятий налогового контроля из ИФНС России № 10 по г. Москве на поручение № 1613 от 09.04.2015 с сопроводительным письмом № 81579 от 23.04.2015 (вх. № 006703 от 29.4.2015) получены копии документов, подтверждающих факт своевременного предъявления ООО «СПФ» в адрес ОАО «КОМКОР» актов приемки оказанных услуг заказчиком-застройщиком, а также счетов-фактур в рамках договора от 31.03.2005 № 02/С-05. Также ООО «СПФ» своевременно отразило в своем учете по кредиту счета 90 «Продажи» операции по актам приемки оказанных услуг. Предъявленные ООО «СПФ» в адрес ОАО «КОМКОР» счета-фактуры своевременно отражены в книгах продаж ООО «СПФ» за период с 2006 по 2012 годы.

Тем самым мероприятиями налогового контроля подтверждено, что Общество имело возможность своевременно принять предъявленный ООО «СПФ» НДС к вычету, вследствие получения от контрагента всех необходимых документов, подтверждающих реализацию работ (услуг) заказчика-застройщика.

Из совокупности статей 171 и 172 Кодекса следует, что для принятия к вычету НДС необходимо соблюдение следующих условий: товары (работы, услуги), имущественные права приобретены налогоплательщиком для осуществления операций, подлежащих обложению НДС, либо для перепродажи; наличие счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, работ, услуг; принятие на учет указанных товаров, работ, услуг, имущественных прав.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 173 Кодекса сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса (в т. числе налоговых вычетов, предусмотренных пункт. 3 статьи 172 Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 Кодекса. Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пункт. 3 статьи 170 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объект. налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Конституционный Суд РФ в определениях от 01.10.2008 № 675-О-П и от 03.07.2008 № 630-О-П разъяснил, что пункт 2 статьи 173 Кодекса не нарушает конституционных прав налогоплательщиков, налогоплательщику предоставлена возможность возмещать налог в пределах срока, установленного пункт. 2 статьи 173 Кодекса, что корреспондирует срокам, установленным для налоговых органов на проведение проверок.

Данный вывод также подтверждается позицией, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 15.06.2010 № 2217/10, который признает соблюдение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Кодекса, непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм НДС.

Материалами дела подтверждено, что между Обществом (инвестор) и ООО «СПФ» (исполнитель) заключен договор от 31.03.2005 № 02/С-05 на выполнение функций заказчика-застройщика (далее - Договор от 31.03.2005 № 02/С-05), согласно которого инвестор поручает и финансирует, а исполнитель принимает на себя выполнение функций заказчика-застройщика при реализации проекта строительства объекта.

Договором от 31.03.2005 № 02/С-05 предусмотрена поэтапная сдача-приемка оказанных услуг заказчика-застройщика. В период с 2007 по 2009 годы ООО «СПФ» выставляло счета-фактуры на оказанные услуги застройщика-заказчика. Общество на основании выставленных актов сдачи-приемки оказанных услуг принимало услуги заказчика-застройщика по принятым этапам или части услуг (работ) по инвестиционному проекту.

В соответствии с договором от 31.03.2005 № 02/С-05 акт сдачи-приемки работ является документом, подтверждающим выполнение определенных этапов или части услуг, который подписывается уполномоченными представителями сторон договора и является основанием для оплаты инвестором причитающихся исполнителю платежей.

На основании оформленных документов (актов, счетов-фактур) услуги заказчика-застройщика принимались Обществом к учету в соответствующих периодах 2007-2009 годов. Стоимость услуг заказчика-застройщика своевременно отражалась заявителем по дебету счета 08.3.2 «Строительство объектов ОС», что подтверждено карточкой счета 60.1 по контрагенту ООО «СПФ».

Таким образом, материалами дела подтверждено, что услуги, оказанные Обществу ООО «СПФ» не зависят от реализации готового инвестиционного проекта, имеют самостоятельный характер, передача данных услуг Обществу не ставилась в зависимость от реализации инвестиционного проекта, ввода в эксплуатацию объекта завершенного строительства.

Следовательно, право на применение вычетов по НДС по полученным от ООО «СПФ» счетам-фактурам возникло у ОАО «КОМКОР» в общеустановленном порядке, и подлежало реализации с учетом трехлетнего срока, установленного п.2 ст. 173 НК РФ.

Спорные счета-фактуры ООО «СПФ» по оказанным услугам заказчика-застройщика, принятым Обществом на учет, подлежали включению в состав налоговых вычетов по НДС с момента выполнения условий, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, то есть в периоды 2007-2009 годов, вне зависимости от момента ввода в эксплуатацию объекта завершенного строительства. Данное право с учетом конкретных периодов составления актов с ООО «СПФ» и принятия оказанных услуг Обществом к учету подлежало реализации не позднее 31.12.2012 г.

Так как Общество предъявило к вычету НДС по счетам-фактурам ООО «СПФ» в 1 квартале 2013 г., т.е. за пределами пресекательного трехлетнего срока, предусмотренного п. 2 ст. 173 НК РФ, подлежащего исчислению с момента окончания соответствующих налоговых периодов, в которых были соблюдены все условия для применения налоговых вычетов, то Инспекцией правомерно отказано в подтверждении налоговых вычетов на сумму 1 380 681,03 руб. по ООО «СПФ», а также доначислены соответствующие суммы налога, пени и штрафа.

Судом отклонена ссылка заявителя на письмо Министерства финансов Российской Федерации от 12.07.2011 № ЕД-4-3/11248@, поскольку в силу п. 1 ст. 1 НК РФ указанный документ актом законодательства о налогах и сборах не является. Кроме того, обстоятельства, изложенные в данном письме и установленные при рассмотрении настоящего дела, не аналогичны: в письме даны разъяснения по порядку принятия налоговых вычетов по инвестиционному договору на строительство объекта, условиями которого поэтапная сдача строительных работ не предусмотрена.

В ходе рассмотрения дела Общество также указывало, что считает начисление НДС, пени и штрафа в соответствующих суммах неправомерным вследствие истечения к моменту принятия решения сроков принудительного взыскания налога (пени, штрафа) за эти периоды.

Суд считает доводы Общества в указанной части необоснованными и не соответствующими законодательству о налогах и сборах в силу следующего.

Согласно решению Инспекции (в редакции решения ФНС России от 22.04.2016 №СА-4-9/7179@) Обществу доначислено всего 82 250 118 руб. (из них по НДС 58 912 948 руб., пени 20 572 730 руб., штраф 921 938руб.; по налогу на прибыль организаций 1 306 046 руб., пени 11 278 штраф 525 178 руб.).

Общество считает, что Инспекцией неправомерно доначислены налоги и соответствующие пени по налоговым периодам, по которым истек трехлетний предельный срок на взыскание недоимки.

По мнению заявителя, исходя из положений статей 23, 44, 78, 89, 113, 174, 287 Кодекса, после истечения пресекательного срока взыскания задолженности по налогу, пени не могут рассматриваться как способ обеспечения исполнения обязанности по его уплате, поэтому с этого момента не подлежат начислению.

Исходя из вышеуказанной позиции, Общество считает, что решение налогового органа в части взыскания налогов и соответствующих пеней, по которым истек трехлетний пресекательный срок, неправомерно, а именно по налогу на прибыль организации за 2011 год предельный срок взыскания истек 28.03.2015; по НДС за 2011 год и 1-3 кварталы 2012 года предельный срок взыскания истек 20.11.2015 г., в связи с чем налоги за указанные периоды начислению Обществу не подлежали.

Общество не учитывает, что установленные ст.ст. 45, 46, 70 НК РФ сроки являются сроками взыскания в принудительном порядке неуплаченных налогов, пени и штрафов, в связи с чем подлежат применению в отношении процедуры принудительного взыскания либо исчисленного самим налогоплательщиком, либо доначисленного налоговым органом по результатам мероприятий налогового контроля, но не уплаченного налогоплательщиком налога (сбора, пени, штрафа). Начало исчисления данных сроков определено ст. 70 НК РФ.

Указанные сроки не распространяются на положения главы 14 НК РФ «Налоговый контроль», и никак не определяют действия налоговых органов при проведении проверок. Статьями 88, 89 НК РФ установлены специальные сроки – сроки, определяющие глубину проведения проверок, предусмотренные для выявления неуплаченных сумм налогов по результатам проведения мероприятий налогового контроля.

В соответствии со ст. 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 23 Кодекса налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги. С учетом пп. 1 п. 3 ст. 44 Кодекса обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком, плательщиком сбора.

В силу п. 1 ст. 72 Кодекса пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов. Согласно п. 2 ст. 75 Кодекса пени уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Статьями 89, 100 и 101 Кодекса установлены сроки проведения выездных налоговых проверок, периоды, которые могут быть охвачены налоговой проверкой, сроки оформления результатов налоговых проверок и вынесения решений по материалам налоговых проверок.

Пунктом 2 ст. 70 Кодекса установлено, что требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 20 дней с даты вступления в силу соответствующего решения.

Согласно п. 3 ст. 46 Кодекса решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В эт. случае налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

В соответствии с п. 1 ст. 113 Кодекса лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 Кодекса.

Из оспариваемого решения следует, что выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов была проведена налоговым органом за период с 01.01.2011 по 31.12.2013, на основании решения о проведении выездной налоговой проверки ОАО «КОМКОР» от 30.06.2014 № 5 (с учетом изменений, внесенных решением от 02.09.2014 № 5/3).

По результатам проверки 22.06.2015 был составлен акт налоговой проверки, рассмотрены письменные возражения и с учетом проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля 15.12.2015 г. принято оспариваемое решение, которым Общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения с учетом ст. 113 Кодекса, ему начислены налоги за проверяемый период (2011-2013 годы) и соответствующие пени по состоянию на 15.12.2015 г.

Сроки проведения выездной налоговой проверки ОАО «КОМКОР» Инспекцией нарушены не были. Ответчиком правомерно проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за 2011-2013 годы, в связи с чем, решение о привлечении Общества к ответственности, доначислении налогов и соответствующих пеней принято в сроки, установленные законодательством о налогах и сборах.

Из материалов дела следует, что срок давности привлечения Общества к ответственности, предусмотренный ст. 113 Кодекса, был учтен Инспекцией при принятии оспариваемого решения. При этом ст. 113 Кодекса не ограничивает срок для доначисления налогов и пени по результатам налоговых проверок.

С учетом изложенного довод Общества о неправомерном доначислении налогов и соответствующей суммы пени за 2011-2012 годы, в связи с нарушением трехлетнего предельного срока на взыскание налога и соответствующих пени, отклонен судом как необоснованный, не соответствующий законодательству о налогах и сборах и фактическим обстоятельствам рассматриваемого дела.

По п. 2.7 мотивировочной части оспариваемого решения налоговый орган указал, что Общество в нарушение п. 1 ст. 252, ст. 255, п. 49 ст. 270 НК РФ неправомерно включило в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций, не связанные с производственной деятельностью затраты на выплату работникам денежных компенсаций при увольнении по соглашению сторон в размере 5 618 000 руб., в т.ч. за 2012 г. – 4 230 000 руб., за 2013 г. – 1 388 000 руб.

По указанному основанию Инспекция пришла к выводу о завышении Обществом убытка в 2012 г. на 4 230 000 руб. и занижении налога на прибыль за 2013 г. на 277 600 руб., в связи с чем в резолютивной части решения Обществу предложено увеличить неправомерно уменьшенную налоговую базу по налогу на прибыль за 2013 г. на сумму неправомерно учтенных в 2012 г. убытков в размере 4 230 000 руб. (подп. б п. 3.2) и предложено уплатить налог на прибыль организаций в сумме 277 600 руб., а также соответствующие пени и штрафы.

Размер спорных выплат в пользу работников (выходного пособия) приведен в таблице на стр. 103-105 оспариваемого решения (т. 2 л.д. 29-31), из которой следует, что налоговый орган не согласился с выплатами 23 сотрудникам Общества: четырем из них были выплачены компенсации в размере четырех окладов (ФИО8, ФИО9, ФИО10, ФИО11), четырем из них – в размере трех окладов (ФИО12, ФИО13, ФИО14, ФИО15), 12 сотрудникам – выплаты в размере двух окладов, в размере одного оклада – двум сотрудникам, и 1,7 оклада – одному сотруднику (соответствующая таблица кратности представлена Обществом в дело).

Размер самой значительной выплаты составил 800 000 руб. ФИО9 директору по информационным технологиям, заместителю генерального директора (что кратно 4 размерам его должностного оклада), при этом самая маленькая с точки зрения суммы выплата произведена ФИО16, сотруднику Департамента строительства и проектирования, в размере 35 000 руб. (один должностной оклад).

Тем самым размер выплат увольняемым работникам варьировался от 1 оклада до 4, выплат превышающих указанный предел, Обществом не производилось; при этом размер выплат зависел от трудового вклада каждого из работников, занимаемой должности, продолжительности трудовых взаимоотношений.

В обоснование позиции по указанному эпизоду Общество ссылалось на положения ст. 255 НК РФ, ст.ст. 56, 57, 72, 178 Трудового кодекса Российской Федерации (далее – ТК РФ), указывало, что все выплаты работникам, которые были им осуществлены, были предусмотрены либо дополнительными соглашениями к трудовым договорам с работниками, либо соглашениями о расторжении договора (т. 7 л.д. 34-150, т. 8 л.д. 1-17).

Налоговый орган против доводов Общества возражал, указывал, что собственно самими трудовыми договорами не были предусмотрены какие-либо выплаты компенсационного или стимулирующего характера в пользу работников, а так же выплаты выходного пособия в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон помимо установленных законодательством Российской Федерации; условия о выплатах содержали либо дополнительные соглашения, заключенные за некоторое (непродолжительное) время до увольнения, либо соглашения о расторжении трудового договора. По мнению налогового органа, Общество не преследовало цель внесения каких-либо изменений в трудовой договор касательно трудовых отношений и трудовой функции работника, а наоборот, стремилось расторгнуть трудовые договоры с 23 уволенными сотрудниками (ФИО17 (т. 7 л.д. 41-42), ФИО18 (т. 7 л.д. 63-64), ФИО19 (т. 7 л.д. 100-102)). В связи с чем заключенные с работниками соглашения, по мнению налогового органа, фактически не являлись частью трудового договора (дополнением к нему), поскольку регулировали отношения, уже не связанные с выполнением работником трудовой функции, поэтому произведенные по ним выплаты не удовлетворяют критериям ст. 255 НК РФ, и учету в составе расходов по налогу на прибыль не подлежат.

Судом по результатам оценки представленных в материалы дела доказательств установлено, что все спорные выплаты производились Обществом во исполнение заключенных с работниками соглашений, при этом порядок их оформления (как дополнительное соглашение к трудовому договору или как соглашение о расторжении трудового договора) принципиального значения для целей оценки обоснованности учета данных выплат при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не имеет, поскольку оба варианта оформления прекращения трудовых отношений предусматривают выплаты в пользу работников Общества.

Статьей 247 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком и определяемая для российских организаций как полученные ими доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 253 Кодекса к числу учитываемых для целей налогообложения расходов налогоплательщика, связанных с производством и реализацией, помимо прочих, относятся расходы на оплату труда, в состав которых на основании статьи 255 Кодекса включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В частности, согласно пункту 9 статьи 255 НК РФ (в редакции, действовавший в проверяемый период) к расходам на оплату труда относились начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика.

Указанной норме корреспондирует гарантированное статьей 178 ТК РФ право работников, увольняемых в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации, на получение от работодателя выходного пособия, а также на сохранение за собой среднего месячного заработка на период трудоустройства. Данные выплаты по существу представляют собой заработную плату, сохраняемую за работниками на период вынужденной невозможности реализации ими права на оплачиваемый труд в течение определенных данной нормой предельных сроков и признаются законодателем в качестве затрат, необходимых для ведения экономической деятельности налогоплательщиком.

В то же время статья 178 ТК РФ предусматривает, что трудовым договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий.

На основании пункта 25 статьи 255 НК РФ допускается учет в целях налогообложения других видов расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Таким образом, статьей 255 НК РФ установлен открытый перечень расходов на оплату труда работников, учитываемых в целях налогообложения, при условии, что эти выплаты производятся в рамках трудовых и связанных с ними отношений.

Поскольку статья 9 Трудового кодекса допускает регулирование трудовых и связанных с ними отношений в договорном порядке, то само по себе то обстоятельство, что спорные выплаты были произведены во исполнение дополнительных соглашений к трудовым договорам и соглашений о расторжении трудовых договоров, не исключает возможности признания таких расходов в целях налогообложения на основании статьи 255 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) затраты, оценка которых выражена в денежной форме и при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В силу пункта 49 статьи 270 НК РФ расходы, не соответствующие данным критериям при определении налоговой базы, не учитываются.

Налоговое законодательство не содержит положений, позволяющих налоговому органу при применении статьи 252 НК РФ оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности. Расходы признаются экономически обоснованными, если они необходимы для деятельности налогоплательщика (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.03.2011 N 8905/10, от 25.02.2010 N 13640/09).

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.

Увольнение работника является завершающим этапом его вовлечения в деятельность налогоплательщика, в связи с чем вывод о несоответствии расходов, производимых при увольнении работников, требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ не может следовать из того факта, что работник в дальнейшем не сможет приносить доход организации результатом своего труда. Иное бы означало оценку целесообразности увольнения работника на соответствующих условиях путем прекращения трудовых отношений по соглашению сторон, а не по иным основаниям, предусмотренным Трудовым кодексом.

По обстоятельствам, послужившим основанием к увольнению работников, Общество пояснило, что 12.01.2015 г. была осуществлена государственная регистрация присоединения к заявителю ЗАО «АКАДО-Столица». В предшествующий период, в течение 2012-2014 г.г. заявителем и ЗАО «АКАДО-Столица» последовательно проводились мероприятия по подготовке к указанному объединению, в результате которых сокращалась численность работников ЗАО «АКАДО-Столица», часть из которых перемещалась в штат заявителя. Заявителем также проводились мероприятия по высвобождению работников, в том числе в связи с принятием в штат сотрудников ЗАО «АКАДО-Столица». В связи с указанными процессами показатель численности сотрудников заявителя рос, однако совокупная численность сотрудников заявителя и ЗАО «АКАДО-Столица» в этот период уменьшалась.

Так, в 2011 г. численность работников заявителя составляла 855 человек, а работников ЗАО «АКАДО-Столица» - 1723 человека, что суммарно составило 2 578 человек; в 2012 г. численность работников заявителя – 1014 человек, а работников ЗАО «АКАДО-Столица» - 1298 человек, что суммарно составило 2 312 человек; в 2013 г. численность работников заявителя – 1092, работников ЗАО «АКАДО-Столица» - 1199, что суммарно составило 2 291 человек; в 2014 г. численность работников заявителя – 1162, работников ЗАО «АКАДО-Столица» - 1051, что суммарно составило 2 213 человека; в 2015 г. численность работников заявителя достигла 1795 человек, ЗАО «АКАДО-Столица» было реорганизовано (указанные обстоятельства подтверждены материалами дела).

Прекращение трудовых отношений по соглашению сторон являлось следствием изменения организационной структуры заявителя, расходы заявителя на увольнение работников по соглашению сторон не превышали размеры выходного пособия, которое было бы выплачено этим работникам в случае их увольнения по сокращению численности или штата.

Трудовое законодательство при сокращении работника предусматривает его обязательное уведомление об увольнении за два месяца (в указанный период затраты работодателя на содержание работника и его рабочего места остаются на прежнем уровне). В соответствии со ст. 178 НК РФ увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия), в исключительных случаях за уволенным работником также сохраняется средний месячный заработок в течение третьего месяца со дня увольнения. Тем самым максимальным размером выплат в пользу работников с учетом положений ст. 178 НК РФ является пять средних месячных заработков; обычным размером подобных выплат являются выплаты, сопоставимые с тремя-четырьмя месячными заработками.

По предложению суда заявителем в материалы дела представлены расчеты спорных выплат, из которых усматривается, что произведенные Обществом в пользу увольняемых работников выплаты соответствуют пределам, установленным ст. 178 НК РФ, с учетом реорганизационных процедур в Обществе экономически оправданны и не направлены на неправомерное и необоснованное удовлетворение личных нужд уволенных граждан за счет Общества как бывшего работодателя. Спорные выплаты не могут быть квалифицированы как «золотые парашюты» уволенных граждан, кроме того, налоговым органом не представлено данных о наличии каких-либо особых отношений Общества и указанных работников, в силу которых произведенные им выплаты можно было бы квалифицировать как экономически необоснованные и направленные на личное поощрение кого-либо их них.

С учетом изложенного оспариваемое решение в части выводов по п. 2.7 мотивировочной части о неправомерном включении в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций, затраты на выплаты денежных компенсаций при увольнении по соглашению сторон в размере 5 618 000 руб., в т. числе: 2012 г. - 4 230 000 руб., 2013 г. - 1 388 000 руб., и следующих из этого выводов резолютивной части оспариваемого решения о завышении убытка в 2012 году на 4 230 000 руб., и занижению налога на прибыль в 2013 году на 277 600 рублей, а также соответствующих сумм пени и штрафа, подлежит признанию недействительным, вследствие его несоответствия законодательству о налогах и сборах, а также трудовому законодательству РФ.

Суд, оставляя требование заявителя в части признания недействительным п. 2.8 мотивировочной части о доначислении налога на прибыль на сумму 182 446 руб., соответствующих сумм пени и штрафа решения от 15.12.2015 г. № 18 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» исходил из следующего.

Так, в соответствии с ч. 2 ст. 138 Налогового кодекса РФ (в редакции Федерального закона № 153-ФЗ от 02.07.2013 г.), акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации.

Одновременно, в п. 67 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 57 от 30.07.2013 г. «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что судам надлежит принимать во внимание, что прежде, чем передать возникшие разногласия на рассмотрение суда, налогоплательщик и налоговый орган должны принять меры к урегулированию спора во внесудебном порядке.

В соответствии с ч. 3 ст. 3 Федерального закона № 153-ФЗ от 02.07.2013 г. «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» положения абзаца 1 части 2 статьи 138 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в части касающейся обязательности обжалования всех ненормативных актов налоговых органов, за исключением вынесенных на основании статьи 101 НК РФ, а также всех заявлений об оспаривании действий (бездействий) налоговых органов применяется к правоотношениям, возникающим с 1 января 2014 года.

В рассматриваемом случае заявитель, не оспаривал в ФНС России решение от 15.12.2015 г. № 18 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части п. 2.8 мотивировочной части о доначислении налога на прибыль на сумму 182 446 руб., соответствующих сумм пени и штрафа.

В представленной в материалы дела копии апелляционной жалобы Общества на оспариваемое решение Инспекции (стр. 31) по п. 2.8 мотивировочной части прямо указывается, что Общество возражений в данной части не представляет (т. 36 л.д. 150); из указанной в апелляционной жалобе суммы оспариваемых начислений также следует, что начисленный по п. 2.8 мотивировочной части решения Инспекции налог в нее не включен.

В соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 148 АПК РФ, арбитражный суд оставляет исковое заявление без рассмотрения, если после его принятия к производству установит, что истцом не соблюден претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком, если это предусмотрено федеральным законом или договором.

С учетом изложенного, в связи с несоблюдением Обществом обязательного досудебного порядка урегулирования спора с ответчиком его требования о признании недействительным решения налогового органа от 15.12.2015 г. № 18 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части п. 2.8 мотивировочной части о доначислении налога на прибыль на сумму 182 446 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, по основаниям подп. 2 ч. 1 ст. 148 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат оставлению без рассмотрения.

Согласно ч. 3 ст. 149 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оставление искового заявления без рассмотрения не лишает заявителя права вновь обратиться в арбитражный суд с заявлением в общем порядке после устранения обстоятельств, послуживших основанием для оставления заявления без рассмотрения в указанной части.

В связи с частичным удовлетворением заявленных требований понесенные Обществом при обращении в суд судебные расходы подлежат взысканию с ответчика в пользу заявителя в порядке ст. 110 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 110, 148, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

Оставить без рассмотрения на основании подп. 2 ч. 1 ст. 148 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заявление Открытого акционерного общества «Московская телекоммуникационная корпорация» о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 7 от 15.12.2015 г. № 18 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части выводов по п. 2.8 мотивировочной части о доначислении налога на прибыль на сумму 182 446 руб., соответствующих сумм пени и штрафа.

Признать недействительным, не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации, принятое в отношении Открытого акционерного общества «Московская телекоммуникационная корпорация» (зарегистрированного по адресу: 117535, <...>; ОГРН: <***>; ИНН: <***>, дата регистрации: 01.06.1992 г.) решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 7 (зарегистрированной по адресу: 127381, Москва г., ул. Неглинная, д. 23; ОГРН: <***>, ИНН: <***>, дата регистрации: 22.12.2004 г.) от 15.12.2015 г. № 18 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части предложения увеличить налоговую базу по налогу на прибыль за 2012 г. на сумму завышенного убытка в размере 4 230 000 руб. и начисления налога на прибыль за 2013 г. на сумму 277 600 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа.

В удовлетворении остальной части заявленных требований – отказать.

Взыскать с Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 7 (зарегистрированной по адресу: 127381, Москва г., ул. Неглинная, д. 23; ОГРН: <***>, ИНН: <***>, дата регистрации: 22.12.2004 г.) в пользу Открытого акционерного общества «Московская телекоммуникационная корпорация» (зарегистрированного по адресу: 117535, <...>; ОГРН: <***>; ИНН: <***>, дата регистрации: 01.06.1992 г.) 3000 (три тысячи) расходов по оплате государственной пошлины.

Решение может быть обжаловано в месячный срок с даты его принятия в Девятый арбитражный апелляционный суд.

Судья:

А.Н.Нагорная