Гражданский кодекс часть 1

Общества с ограниченной ответственностью «Сделай Своими Руками» (зарегистрированного по адресу: Московская область, Ленинский район, Калужское шоссе, 21 км, магазин «Сделай Сам» (ОБИ); ОГРН: <***>)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области (зарегистрированной по адресу: 129110, <...>; ОГРН: <***>)

о признании недействительным решения от 30.06.2011 г. № 09-23/22 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части начисления налога на прибыль в сумме 40 384 235 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 874 593 507 руб., пени и штрафа в части неуплаты налога на прибыль в размере 6 055 945 руб. и 5 447 074 руб. соответственно, пени и штрафа в части неуплаты налога на добавленную стоимость в размере 204 441 241 руб. и 155 057 721 руб. соответственно при участии представителей

от заявителя: ФИО1 по доверенности от 09.06.2010г. № 120; ФИО2 по доверенности от 09.06.2010г. № 120; ФИО3 по доверенности от 09.06.2010г. № 120; ФИО4 по доверенности от 07.02.2012 г. № 190; ФИО5 по доверенности от 07.02.2012 г. № 190;

от ответчика: ФИО6 по доверенности от 26.12.2011г. № 02-18/01504; ФИО7 по доверенности от 26.12.2011г. № 02-18/01524;

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью «Сделай Своими Руками» (ООО «Сделай Своими Руками», далее – заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд г.Москвы с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области (МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области, далее – ответчик, Инспекция) от 30.06.2011г. № 09-23/22 в части начисления налога на прибыль в сумме 40 384 235 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 874 593 507 руб., пени и штрафа в части неуплаты налога на прибыль в размере 6 055 945 руб. и 5 447 074 руб. соответственно, пени и штрафа в части неуплаты налога на добавленную стоимость в размере 204 441 241 руб. и 155 057 721 руб. соответственно (с учетом уточнения заявленных требований, принятых протокольным определением суда от 05.12.2011г.).

В судебном заседании представители заявителя поддержали заявленные требования по доводам заявления и письменных пояснений; представители ответчика против удовлетворения требований заявителя возражали по основаниям, изложенным в оспариваемом решении, отзыве и письменных пояснениях.

Из материалов дела усматривается, что ответчиком была проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов (сборов) за период с 01.01.2008г. по 31.12.2009г.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки и представленных заявителем возражений на акт проверки от 06.06.2011 г. № 09-21/20 (т. 3 л.д. 23-72) налоговым органом было вынесено оспариваемое решение от 30.06.2011г. № 09-23/22 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» (т. 2 л.д.50-121), которым заявитель привлечен к налоговой ответственности по п.1 ст.122, п.1 ст.123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде взыскания штрафа в общей сумме 183 000 455 руб., заявителю начислены пени по НДС, налогу на прибыль и НДФЛ в общей сумме 210 506 066 руб., предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль и НДС в общей сумме 914 977 742 руб., внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решение МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области от 30.06.2011г. № 09-23/22 было обжаловано заявителем в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы в Управление Федеральной налоговой службы по Московской области (далее - УФНС России по Московской области) в соответствии со ст. 101.2 НК РФ.

Решением УФНС России по Московской области № 16-16/50167 от 21.09.2011г. (т. 3 л.д.1-21) решение МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области от 30.06.2011г. № 09-23/22 было изменено путем отмены в части доначисления штрафных санкций по НДС за 1 квартал 2008г. в размере 19 860 980 руб., доначисления штрафных санкций по налогу на прибыль за 2008г. в размере 2 629 773 руб. В остальной части решение МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Московской области от 30.06.2011г. № 09-23/22 было оставлено без изменения, а апелляционная жалоба без удовлетворения.

Заявитель оспаривает вынесенное МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Московской области решение от 30.06.2011г. № 09-23/22 в части начисления налога на прибыль в сумме 40 384 235 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 874 593 507 руб., пени и штрафа в части неуплаты налога на прибыль в размере 6 055 945 руб. и 5 447 074 руб. соответственно, пени и штрафа в части неуплаты налога на добавленную стоимость в размере 204 441 241 руб. и 155 057 721 руб. соответственно (т.е. с учетом изменений, внесенных решением УФНС России по г.Москве, а также за исключением доначисления пени и штрафа по НДФЛ).

Выслушав доводы представителей сторон, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, суд считает, что заявленные требования подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

1. По налогу на прибыль.

В отношении выводов Инспекции по п.1.2 оспариваемого решения (стр.2-7) относительно уменьшения выручки текущего периода на суммы ошибочно исчисленных премий прошлых периодов судом установлено следующее.

Ответчик в решении посчитал, что в нарушение норм НК РФ заявителем в результате произведенных в 2008-2009 гг. корректировок (уменьшений) налоговой базы по налогу на прибыль занижены доходы от реализации на суммы ошибочно начисленных премий прошлых периодов в размере 15 662 156 руб.

По мнению ответчика, заявитель неправомерно в связи с выявленной технической ошибкой в расчетах уменьшил доходы по премиям за 2008 г. на сумму 574 829 руб. излишне начисленных премий за 2005-2007 гг., и за 2009 г. - на сумму 15 087 327 руб. излишне начисленных премий за 2008 г.

Данные выводы ответчика судом отклоняются по следующим основаниям.

В 2005-2009 гг. заявитель (покупатель) включал в состав внереализационных доходов суммы премий, начисляемых по договорам с поставщиками за выполнение условий договоров. Расчет сумм премий, подлежащих уплате заявителю, осуществлялся им в направляемых поставщикам актах-расчетах на выплату премии. В случае последующего предъявления поставщиками возражений относительно начисленных заявителем за соответствующий период сумм премий, по итогам согласования возникших разногласий заявитель на основании бухгалтерских справок производил сторнировку ошибочно начисленных сумм.

Данная сторнировка осуществлялась в периоде предъявления поставщиками соответствующих претензий, т.е. в периоде возникновения оснований для корректировки. Как пояснил заявитель, отдельные случаи излишнего начисления в 2005 - 2007 гг. сумм премий, подлежащих уплате поставщиками, были выявлены только в 2008 г., в 2008 г. – соответственно в 2009 г.

Выводы ответчика о занижении заявителем доходов текущих периодов являются ошибочными и не могут служить основанием для доначисления налога на прибыль в силу следующего.

При исчислении налоговой базы прошлых периодов заявителем не было допущено ошибок, в связи с чем основания для подачи уточненной налоговой декларации отсутствовали.

В обоснование сделанных в решении выводов ответчик ссылается на нарушение заявителем п.1 ст.81 НК РФ, в соответствии с которым «при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию».

Вместе с тем, приведенная норма в рассматриваемой ситуации не подлежит применению к заявителю, т.к., во-первых, при подаче налоговых деклараций за 2005-2007 гг. и 2008 г. заявителем не было допущено ошибок (фактов неотражения сведений), приводящих к занижению суммы налога; во-вторых, в данном случае подлежит применению абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ, согласно которому «при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию». Т.е. даже если признать правильными выводы ответчика о неправомерном отражении заявителем сумм корректировок в текущих налоговых периодах, заявитель был вправе, но не обязан подать уточненные налоговые декларации, т.к. подлежащая уплате сумма налога за предыдущие периоды занижена не была.

Начисленные заявителем в 2005-2008гг. премии за выполнение условий договора, подлежащие уплате поставщиками, в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ, относятся к внереализационным доходам заявителя. При этом на основании п. 1 ст. 248 НК РФ доходы налогоплательщиков, в т.ч. внереализационные, определяются на основании первичных документов, других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

В соответствии с учетной политикой ООО «Сделай Своими Руками» на 2008 - 2009 гг., утвержденной приказом руководителя № 1/УП от 31.12.2006г., налоговая база по налогу на прибыль определяется по методу начисления.

Согласно предусмотренному ст. 271 НК РФ порядку признания доходов при методе начисления, доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. В свою очередь, датой получения внереализационного дохода в виде начисленных премий, подлежащих уплате поставщиками, признается дата подписания сторонами соответствующего акта.

В соответствии со ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, которым признается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты в бюджет налога.

Подтверждением данных налогового учета являются соответствующие документы текущего отчетного (налогового) периода, такие как первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета и расчет налоговой базы.

В налоговых периодах 2005-2008 гг. заявитель вёл налоговый учет на основании имеющихся первичных документов, составленных в соответствующих налоговых периодах и подтверждающих факт начисления внереализационного дохода в виде премий от поставщиков. Документы, свидетельствующие о возникновении у поставщиков разногласий с начисленными в прошлых периодах суммами премий, отраженных в составе внереализационных доходов заявителя на основании актов-расчетов, были составлены лишь в текущих периодах (2008 - 2009 гг.), что не оспаривается ответчиком.

Таким образом, поскольку в предыдущих периодах заявитель не располагал документами, подтверждающими неверное исчисление премий, и эти документы были составлены лишь в текущих периодах, заявителем не было допущено ошибок (искажений) при исчислении налоговой базы предыдущих периодов.

Доходы заявителя на момент определения налоговой базы прошлых периодов были документально подтверждены, и у заявителя отсутствовали какие-либо основания для их уменьшения на соответствующие суммы. Отражение в текущих периодах сторнирования начисленных премий в связи с предъявленными поставщиками разногласиями, подтвержденное соответствующими документами, не свидетельствует о выявлении ошибок, допущенных в предыдущих периодах, т.к. на момент определения налоговой базы за такие периоды у заявителя не было оснований для исключения сумм указанных премий из состава доходов. Такие основания появились лишь в текущих периодах, в связи с чем у заявителя отсутствуют основания для перерасчета налоговых обязательств за 2005 - 2007 гг. и 2008 г.

Действия заявителя по корректировке в текущем периоде в сторону уменьшения сумм премий текущего периода на суммы премий, излишне учтенные в составе внереализационных доходов предыдущих периодов, свидетельствуют о завышении заявителем налогооблагаемой прибыли и переплате налога на прибыль за предыдущие периоды. Таким образом, уменьшение доходов 2008 г. на суммы излишне начисленных премий за 2005 - 2007 гг., доходов 2009 г. на сумму излишне начисленных премий за 2008 г. не привело к возникновению недоимки перед бюджетом.

В данном случае в связи с учетом заявителем в 2005 - 2007 и 2008 гг. в составе внереализационных доходов сумм премий, не подлежащих уплате поставщиками, заявитель завысил сумму налога, уплаченного в бюджет. Следовательно, делая вывод о том, что заявитель был не вправе осуществлять корректировку внереализационных доходов за 2008 - 2009 гг., ответчик должен был учесть все обязательства заявителя по уплате налогов, в т.ч. в части возникновения переплаты по налогу за предыдущие налоговые периоды, что не было им сделано. При этом у ответчика не было никаких препятствий для учета такой переплаты, т.к. факт завышения заявителем доходов в предыдущих периодах в данном случае подтверждается теми же документами, которыми ответчик обосновывает занижение доходов текущих налоговых периодов. То обстоятельство, что заявителем не были поданы уточненные налоговые декларации за предыдущие периоды никак не влияет и не может повлиять на фактическое наличие у него соответствующей переплаты по налогу.

Суд также учитывает, что абз. 3 п.1 ст. 54 НК РФ (в ред. Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ) предоставляет налогоплательщику право провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. В силу п.2 ст.9 Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ указанное положение вступило в силу с 1 января 2010 г.

Пунктом 3 ст. 5 НК РФ предусмотрено, что акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.

Суд считает, что положения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ имеют обратную силу и подлежат применению к рассматриваемым правоотношениям в той части, которая касается устранения ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (как штрафа, так и пени), а также установления дополнительных гарантий защиты прав налогоплательщиков (в т.ч. права на учет образовавшейся вследствие неотражения в более раннем периоде указанных расходов переплаты и освобождения в связи с указанным от начисления налога на прибыль).

Ответчик имел возможность установить наличие у заявителя переплаты по налогу на прибыль в предшествующих периодах в связи с излишним начислением премий как с учетом ранее проведенных проверок, так и наличия в его распоряжении необходимых документов, представленных в ходе текущей проверки.

Как следует из ст. 89 НК РФ в системной связи с п. 1 ст. 30, подп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ, при проведении налоговой проверки ответчик должен был установить правильность исчисления, полноту и своевременность внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов. Тот факт, что наличие переплаты по налогу свидетельствует об отсутствии занижения сумм исчисленного налога в периоде проверки, подтверждается разъяснениями Пленума ВАС РФ, а также сложившейся судебной практикой по данной категории дел.

Так, согласно п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. № 5 «необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога».

Таким образом, делая вывод о неполной уплате заявителем налога на прибыль за 2008 - 2009 гг. и предлагая взыскать с заявителя соответствующие суммы налога в части данного эпизода, ответчик должен был учесть наличие у заявителя переплаты в соответствующих суммах, полностью исключающих возникновение задолженности перед бюджетом.

Согласно п. 8 ст. 101 НК РФ, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

В данном случае, делая вывод о необходимости отражения корректировки сумм начисленных за 2008г. премий непосредственно в 2008 г. (независимо от даты составления документов, являющихся основанием для проведения такой корректировки), при определении суммы недоимки за 2008 г. ответчик должен был уменьшить ее сумму на 15 087 327 руб. излишне начисленных премий поставщиков, на тот момент безосновательно отраженных заявителем в составе внереализационных доходов.

Таким образом, ответчиком не была соблюдена возложенная на него НК РФ обязанность по установлению в ходе выездной налоговой проверки реального факта занижения заявителем налоговой базы за 2008 г.

Указанное нарушение повлекло завышение суммы вменяемой заявителю недоимки по налогу на прибыль за 2008 год на 3 620 958 руб. (15 087 327 руб. х 24 %), а также завышение размера штрафа, доначисленного заявителю по данному эпизоду в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ, на сумму 724 191,70 руб.

Учитывая изложенное, выводы оспариваемого решения о занижении заявителем доходов от реализации текущих периодов на суммы излишне уплаченных поставщиками премий прошлых периодов в общей сумме 15 662 156 руб. являются необоснованными.

В отношении выводов Инспекции по п.1.2.1 оспариваемого решения (стр.7-13) относительно включения в состав расходов стоимости товаров, выявленных по результатам инвентаризации судом установлено следующее.

Ответчик в решении указал, что в нарушение п. 2 ст. 254 НК РФ заявитель для целей исчисления налога на прибыль организаций неправомерно включил в состав прямых расходов при реализации товаров, выявленных в результате инвентаризации, их рыночную (учетную) стоимость. Указанные действия заявителя привели к завышению прямых расходов за 2008 год в сумме 54 212 106 руб., за 2009 год - 101 266 843 руб.

Свои выводы ответчик обосновывает следующими обстоятельствами.

Выявленные по результатам инвентаризации излишки товаров, отраженные в составе внереализационных доходов по рыночной (учетной) стоимости реализованы в соответствующих налоговых периодах в составе покупных товаров, что подтверждается расшифровками по субсчетам сч. 41 «Товары»; при реализации стоимость товарно-материальных ценностей в целях налогового и бухгалтерского учета рассчитывается автоматически программой и списывается на себестоимость по мере реализации; заявитель не ведет раздельный учет по покупным и выявленным в результате инвентаризации товарно-материальным ценностям, т.к. это не предусмотрено действующим законодательством; в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ, стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. 20 ст. 250 НК РФ; в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации прочего имущества заявитель вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, указанных в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ.

Данные доводы ответчика судом отклоняются по следующим основаниям.

Особенности определения заявителем расходов при реализации товаров закреплены в ст. 268 НК РФ, положения пункта 1 которой разграничивают реализацию: амортизируемого имущества (подп. 1); прочего имущества за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров (подп. 2); имущественных прав, долей, паев (подп. 2.1); покупных товаров (подп. 3), что свидетельствует о том, что порядок определения расходов по названным категориям имущества является различным. Применительно к реализации покупных товаров заявитель вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения.

В данном случае по результатам проведения инвентаризаций заявителем были выявлены и приняты к учету покупные товары, ранее приобретенные у поставщиков. Таким образом, с учетом приведенных выше норм НК РФ, при продаже данных покупных товаров заявитель вправе уменьшить сумму полученных доходов на их стоимость.

В свою очередь, в п. 20 ст. 250 НК РФ закреплено, что в случае выявления налогоплательщиком в результате инвентаризации излишков имущества, стоимость таких излишков признается внереализационным доходом налогоплательщика, учитываемым при формировании налоговой базы для целей исчисления налога на прибыль. Учитывая изложенное, стоимостью товаров, выявленных заявителем по результатам инвентаризации, в данном случае будет признаваться учетная (рыночная) стоимость таких товаров, учтенная заявителем в составе внереализационных доходов.

В рассматриваемой ситуации на основании сличительных ведомостей результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей унифицированной формы ИНВ-19 и налоговых регистров по счетам «9110700 Доход - Излишки товаров, выявленных при инвентаризации» (за 2008 г.), «9111700 Доход - Излишки товаров, выявленных при инвентаризации» (за 2009 г.) заявителем в составе внереализационных доходов была учтена рыночная стоимость товаров, выявленных при инвентаризащш в общей сумме 71 331 719 руб. за 2008 г. и в сумме 147 464 688 руб. за 2009 г.

Ссылка ответчика на положения п. 2 ст. 254 НК РФ в рассматриваемой ситуации является некорректной и не принимается Судом во внимание, т.к. во-первых, положения ст. 268 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) в принципе не содержали ссылки на п. 2 ст. 254 НК РФ. Кроме того, нормы ст. 254 НК РФ регулируют порядок признания материальных расходов, к которым расходы на приобретение покупных товаров не относятся. Так, в письме от 17.06.2005 г. № 20-12/43635 УФНС России по г. Москве прямо указало, что «п. 2 ст. 254 НК РФ определяет формирование стоимости ТМЦ, включаемых в материальные расходы. При определении стоимости покупных товаров необходимо руководствоваться статьями 268 и 320 НК РФ». Кроме того, признание материальных расходов для целей налогообложения прибыли осуществляется в соответствии со специальной нормой, закрепленной в п. 2 ст. 272 НК РФ, тогда как определение расходов по торговым операциям, согласно п. 1 ст. 272 НК РФ, осуществляется в соответствии с порядком, закрепленным в ст. 320 НК РФ. Ссылка ответчика на положение по бухгалтерскому учету ПБУ 5/01, согласно которому товары являются частью материально-производственных запасов, также не влечет необходимость применения закрепленной в п. 2 ст. 254 НК РФ нормы при определении заявителем расходов при реализации товаров. Данный вывод обусловлен тем, что особенности определения таких расходов установлены в специальной норме, закрепленной в ст. 268 НК РФ.

Кроме того, согласно п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. На необходимость применения данной нормы в ситуациях, прямо неурегулированных нормами Налогового кодекса РФ, указывается в ряде письменных разъяснений Минфина РФ (письма Минфина РФ от 29.04.2003 № 04-00-11, от 08.06.2007 № 03-03-05/147, от 22.11.2007 № 03-05-07-02/106), согласно которым к одинаковым по своему экономическому содержанию правоотношениям применяется единый режим налогообложения, несмотря на возможные формальные различия между такими правоотношениями .

В схожей ситуации, если по результатам инвентаризации налогоплательщиком, наряду с покупными товарами, будет выявлено основное средство, то согласно ст. 257 НК РФ первоначальной стоимостью такого основного средства (исходя из которой будет определяться его остаточная стоимость при реализации на основании подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ) будет признаваться сумма, в которую оно оценено в соответствии с п. 20 ст. 250 НКРФ.

В указанной ситуации экономические основания выявления по результатам инвентаризации того или иного имущества - товаров или основных средств, и последующей реализации данного имущества являются идентичными. При этом анализ положений подп. 1 и 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, действовавших в проверяемом периоде, свидетельствует об аналогичности их содержания относительно определения расходов. При реализации амортизируемого имущества полученный доход уменьшается на остаточную стоимость имущества, определяемую исходя из его первоначальной стоимости, которой признается сумма расходов на приобретение/изготовление данного имущества. Аналогичным образом, при реализации покупных товаров полученный доход уменьшается на стоимость приобретения данных товаров.

Вместе с тем, и до внесения в п. 1 ст. 257 НК РФ соответствующих изменений о порядке определения первоначальной стоимости основного средства выявленного в результате инвентаризации, правовая позиция о возможности уменьшить доходы от реализации такого основного средства на его рыночную цену, учтенную в составе внереализационных доходов, поддерживалась судебной практикой.

Принимая во внимание данные обстоятельства, уменьшение доходов от реализации выявленных при инвентаризации товаров только на сумму налога, исчисленного в соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ, нарушает закрепленный в п. 3 ст. 3 НК РФ принцип экономического основания налогов.

Неправомерность произведенных ответчиком доначислений по данному эпизоду также следует из положений п. 3 ст. 248 НК РФ, согласно которому для целей налогообложения прибыли «суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов». В рассматриваемом случае ответчик фактически дважды учёл в составе доходов заявителя стоимость товаров, выявленных по результатам инвентаризации: первый раз - в составе внереализационных доходов на дату выявления излишков, повторно - в составе выручки от их реализации. При этом действия ответчика по учету в составе расходов заявителя суммы налога, исчисленного со стоимости товаров, выявленных по результатам инвентаризации, не исключают двойного учета в составе доходов заявителя разницы между рыночной стоимостью таких товаров и указанной суммой налога. Учитывая изложенное, доначисление заявителю налога на прибыль в рассматриваемой ситуации является незаконным.

В соответствии с п. 3 ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. В п. 1.8.2 Требований к составлению акта налоговой проверки, в свою очередь, указано, что содержание описательной части акта выездной налоговой проверки должно соответствовать требованиям объективности и обоснованности. Каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

Раздельный учет реализации товаров, выявленных по результатам инвентаризации, не предусмотрен ни нормами налогового законодательства, ни положениями законодательства о бухгалтерском учете. Учитывая изложенное, вывод ответчика о реализации заявителем в соответствующем налоговом периоде всего объема товаров, выявленных по результатам инвентаризации, при наличии у заявителя на конец налогового периода остатков товаров соответствующих артикулов не может являться достоверным.

В рассматриваемой ситуации выводы о фактической реализации заявителем всех выявленных по результатам инвентаризации излишков товаров в проверяемых налоговых периодах были сделаны ответчиком исключительно на основании данных бухгалтерского учета заявителя - расшифровок по субсчетам счета 41 «Товары» (абз. 1 на стр. 8 решения ответчика) без учета информации о наличии нереализованных остатков товаров соответствующих артикулов на конец 2008 г. и 2009 г.

В то же время, указанные расшифровки по субсчетам счета 41 «Товары», на которые ссылается ответчик в обжалуемом решении, отражают исключительно порядок ведения заявителем бухгалтерского учета товаров и не позволяют достоверно установить факт реализации конкретного товара.

Таким образом, отражение тем или иным образом излишков товаров, выявленных по результатам инвентаризации, на отдельных субсчетах счета 41 «Товары» не позволяет установить, были ли спорные товары фактически реализованы в проверяемом периоде, и не может влечь негативных налоговых последствий для заявителя.

Кроме того, даже если признать правомерной позицию ответчика о необходимости применения к рассматриваемым отношениям положений подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, доначисление заявителю соответствующих сумм налога в любом случае является неправомерным. Так, с 01.01.2010 г. в ст. 268 НК РФ внесены изменения, согласно которым при реализации прочего имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, указанных в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ. Применительно к материально-производственным запасам, прочему имуществу в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, это означает, что в соответствии с позицией ответчика заявитель вправе учесть сумму дохода, признанного для целей налогообложения прибыли в порядке, предусмотренном п. 20 ст. 250 НК РФ. При этом, как указал Минфин РФ в письме от 01.11.2010 г. № 03-07-07/70, «такой же порядок применяется при передаче в производство или при реализации материально-производственных запасов, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств (либо при их ремонте) до 2010 г.».

Учитывая изложенное, в том случае, если выявленные в ходе инвентаризации в 2008-2009 г.г. товары были реализованы заявителем только в 2010 г., действия ответчика по доначислению заявителю налога на прибыль по данному эпизоду не соответствуют нормам НК РФ.

Таким образом, доначисление заявителю по данному эпизоду оспариваемого решения налога на прибыль за 2008 - 2009 гг. в сумме 33 264 274 руб., в том числе 13 010 905 руб. за 2008 год, 20 253 369 руб. за 2009 г. является незаконным.

В отношении выводов Инспекции по п.1.2.2 оспариваемого решения (стр.13-16) относительно завышения прямых расходов (транспортных, таможенных, брокерских и прочих) за 2009г. судом установлено следующее.

При проверке правильности определения размера прямых расходов, учитываемых в целях налогообложения в проверяемом периоде, ответчик сделал вывод о завышении прямых расходов 2009 г. в части транспортных, таможенных, брокерских и прочих расходов на сумму 19 822 679,37 руб. Ответчик в решении указал на то, что причина завышения поименованных прямых расходов состоит в расхождении сальдо остатка расходов, не отнесенных на стоимость реализованных за период товаров, по состоянию на 31.12.2008 г. и 01.01.2009 г.

Указанные доводы Инспекции судом отклоняются по следующим основаниям.

Как указал заявитель, по данным Общества, завышение прямых расходов в 2009 г. по причинам хождения сальдо остатка прямых расходов по состоянию на 31.12.2008 и 01.01.2009 г. составило 21 756 186,62 руб.

Руководствуясь правилами абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ заявитель откорректировал эту ошибку в учете расходов и отразил эту корректировку в налоговой декларации по налогу на прибыль за январь 2010 г. в составе косвенных расходов. Общая сумма косвенных расходов, учтенных заявителем в этом отчетном периоде, составила 272 599 377 руб. (Приложение № 2 к Листу 02 стр. 040). Из них к расходам прошлых периодов, выявленных в текущем периоде, относятся 181 537 247 руб., что следует из налогового регистра по учету доходов и расходов для целей расчета налога на прибыль ООО «Сделай своими руками» за январь 2010 г. Из этого же регистра следует, что в общей сумме расходов прошлых периодов, выявленных в текущем периоде (январь 2010 г.), учтена корректировка прямых расходов на 21 756 186 руб. на транспорт, таможню, брокера и прочие прямые расходы, связанные с реализацией товаров.

Таким образом, поскольку корректировка ошибки, выявленной ответчиком, была проведена заявителем самостоятельно до объявления о проведении выездной проверки за соответствующий период, то на основании п. 4 ст. 81 НК РФ у ответчика отсутствуют основания для начисления недоимки и санкций в связи с выявленной им ошибкой.

По мнению Инспекции, заявитель, обнаружив несколько ошибок, повлекших как занижение, так и завышение налоговой базы, должен вносить уточнения в разрезе каждой ошибки. Однако такое понимание нормы абз.3 п.1 ст.54 НК РФ не соответствует ее буквальному толкованию.

В соответствии с указанной нормой налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Законодатель указывает именно на ошибки, а не ошибку. Следовательно, речь идет о множественности ошибок, влияющих на величину налоговой базы. В соответствии подп.1 ст.247 НК РФ под налоговой базой понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. То есть, налоговая база для целей налога на прибыль формируется как результат сложения всех расходов и всех доходов за период, а не по каждой хозяйственной операции. В связи с этим, если налогоплательщик совершил несколько ошибок в учете доходов и расходов, то он имеет право корректировать налоговую базу в периоде обнаружения этих ошибок в случае, если в итоге ошибки привели к излишней уплате налога.

Кроме того, ответчик не может начислять недоимку, пени и штраф по данному эпизоду еще и по той причине, что недоимка в связи с этой ошибкой отсутствует в связи с тем, что заявитель самостоятельно провёл корректировку расходов, как это было указано выше.

Учитывая изложенное, оспариваемое решение Инспекции в данной части не соответствует закону.

2. По налогу на добавленную стоимость (далее – НДС).

В отношении выводов Инспекции по п.1.4.2.1 оспариваемого решения относительно начисления НДС на суммы премий за мерчандайзинг судом установлено следующее.

Ответчик в решении указал, что в нарушение норм НК РФ заявителем необоснованно не включены в налоговую базу по НДС за налоговый период 2008 г. суммы мерчандайзинговой премии в размере 18 695 614 руб., что привело, по мнению ответчика, к неуплате НДС за 2008 г. всего в сумме 3 365 211 руб.

Свои выводы ответчик обосновывает следующими обстоятельствами: действия заявителя, в результате которых получены премии за мерчандайзинг, направлены на наиболее выгодное для поставщика размещение поставляемых товаров. ООО «Сделай Своими Руками» фактически осуществляются конкретные действия по расположению товара в определенной части магазина, целью которых является оказание услуг конкретному поставщику по привлечению внимания розничного покупателя к реализуемому товару именно данного поставщика. Ответчик делает вывод, что выплата премий за мерчандайзинг связана с совершением ООО «Сделай Своими Руками» действий в пользу контрагентов. Следовательно, на основании п. 5 ст. 38, п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 146 НК РФ суммы премий подлежат обложению НДС. Ответчик указывает, что данная позиция подтверждается действиями заявителя, которым в договорах, заключенных в 2009 г. премия за мерчандайзинг выведена из разряда необлагаемых и включена в состав услуг, оказываемых поставщикам, облагаемых НДС. Согласно условиям заключенных договоров, в 2009 г. услуги по мерчандайзингу определены как услуги по выкладке товаров и включают в себя: контроль запасов, включая складскую зону, составление предложений по заказам, заполнение стеллажей, контроль за сроками годности, уборка стеллажей, контроль за ценовыми ярлыками, подготовка документов на возврат товаров.

Данные доводы Инспекции Судом отклоняются по следующим основаниям.

Как пояснил заявитель, выплата поставщиками в адрес заявителя премии за мерчандайзинг в 2008г. была связана исключительно с открытием нового магазина торговой сети заявителя.

Спорная мерчандайзинговая премия была предусмотрена п. I.I.4 Приложения № 4 к рамочным договорам поставки, заключенным на 2008 г. При этом основанием выплаты указанной премии являлось не оказание заявителем (покупателем) каких-либо услуг для поставщиков, а исключительно факт открытия заявителем новых магазинов. Размер выплачиваемой премии определялся индивидуально в договоре с каждым поставщиком в фиксированном размере за открытие нового магазина и не был поставлен в зависимость от совершения заявителем каких-либо действий/оказания услуг в пользу поставщиков. Денежные средства выплачивались заявителю за сам факт поставки товаров во вновь открывшиеся магазины и не приводили к возникновению обязанности заявителя оказать какие-либо услуги в рамках договора.

В решении ответчик приводит аргументы и делает выводы о том, что заявителем оказывались услуги по мерчандайзингу в пользу поставщиков, опираясь, единственно, на наименование премии, закрепленной в договоре. При этом в подтверждение своей позиции о том, что мерчандайзинговая премия по договору 2008 г. фактически являлась услугой, ответчик также приводит положения договоров заявителя, заключенных в 2009 г.

Вместе с тем, одно только наименование премии в 2008 г. - «премия за мерчандайзинг» - не может использоваться как достаточное для вывода о существе и основаниях выплаты. Кроме того, мерчандайзинговая премия в 2008 г. принципиально отличалась от услуги по мерчандайзингу, предусмотренной в договорах, заключенных с 2009 г.

Фактически в договорах 2008 г. заявителем было неверно указано наименование премии, не соответствовавшее содержанию выплат. Премия за мерчандайзинг по договорам 2008 г. выплачивалась разово в связи с открытием нового магазина. Тот факт, что выплата указанной премии поставщиками в 2008 г. была связана исключительно с открытием в конце 2007 г. нового магазина ОБИ Белая Дача подтверждается следующими обстоятельствами: наименованием бухгалтерского счета, на котором отражались указанные премии - «Премия за ввод товаров в новый магазин», соответствующему существу премии. При этом ответчиком на стр. 17 решения подтверждается, что премия за мерчандайзинг в сумме 18 695 614 руб. отражалась заявителем на счете 9018014 «Премия за ввод товаров в новый магазин торговой сети»;

рамочными договорами с поставщиками за 2008 г., из Приложения № 4 к которым видно, что «мерчандайзинговая премия» выплачивается в фиксированной сумме в рублях за каждый новый магазин. При этом ни текст договора, ни текст приложений к договору не содержат указаний на обязанность заявителя выполнить какие-либо действия в пользу поставщика в целях получения мерчандайзинговой премии и тем более на регулярность совершения таких действий, как это согласовано применительно к оказанию услуг по мерчандайзингу в договоре в 2009 г.; Актами-расчетами, из которых видно, что премия за мерчандайзинг (п. I.I.4 договора) выплачивается в фиксированной сумме в рублях; Пресс-релизом, материалами СМИ, в которых подтверждается, что в 28 ноября 2007 г. состоялось открытие гипермаркета ОБИ Белая Дача в Москве.

При этом, как пояснил заявитель, по своему содержанию «мерчандайзинговая премия» в 2008 г. была аналогична «премии за ввод товаров в ассортимент новых магазинов» в 2009 г.

В 2009 г. при заключении с поставщиками договоров нового образца наименование «мерчандайзинговая премия» было приведено в соответствии с ее существом - премия стала именоваться как «премия за ввод товаров в ассортимент новых магазинов» (п.2.5. Приложения № 3 Договора). Премия за ввод товаров в ассортимент новых магазинов в 2009 г. являлась полным аналогом премии за мерчандайзинг, выплачиваемой поставщиками в 2008 г. Т.е., фактически, стороны в договоре в 2009 г. привели в соответствие наименование премии и существо выплат.

В 2008 г. премия поставщиками выплачивалась после открытия в ноябре 2007 г. нового магазина ОБИ Белая Дача. В 2009 г. заявителем не открывались новые магазины, соответственно, премии поставщиками не выплачивались. В 2010 г. открылся новый магазин ОБИ в ТЦ «Филион», 05.10.2011 г. открылся новый гипермаркет ОБИ Боровское. В связи с открытием новых магазинов заявителем в 2010 - 2011 гг. поставщиками были выплачены в адрес заявителя единовременно премии за ввод товаров в ассортимент новых магазинов - аналог премии за мерчандайзинг договора 2008 г.

Как пояснил заявитель, услуги по мерчандайзингу начали оказываться заявителем в пользу поставщиков только в 2009 г. в случаях, когда поставщик не направлял своих мерчандайзеров в магазины заявителя.

В договорах, заключенных в 2008 г. (т. 4 л. 50-83) не было предусмотрено каких-либо обязанностей заявителя по выполнению действий в пользу контрагента в целях получения премии. Выплаты всех видов премий, поименованных в договоре, в том числе основной, премии за стимулирование сбыта, премии в связи с открытием магазина, мерчандайзинговой премии и премии за поддержание имиджа товарного знака были поставлены в зависимость от объемов закупок товаров заявителем либо открытия нового магазина заявителем. Ни одна статья договоров, заключенных в 2008 г., не содержала указаний на выполнение заявителем каких-либо действий в пользу поставщиков, «направленных на выкладку товаров на лучших местах в торговом зале», на что указывает ответчик.

Те действия, на которые указывает ответчик в решении, как направленные на наиболее выгодное для поставщика размещение поставляемых товаров в 2008 г. поставщики выполняли самостоятельно, направляя в магазины заявителя собственных мерчандайзеров.

Как пояснил заявитель, Общество проанализировало, что не все поставщики направляют своих мерчандайзеров в магазины, что ведет к тому, что товары хуже продаются и, как следствие, предложил поставщикам оказывать услуги по мерчандайзингу. В результате в договорах, заключаемых с 2009 г. (т. 4 л. 84-148), стороны в п. 3.8. договора предусмотрели следующее: «покупатель предоставляет Поставщику право применить оборудование в магазинах для выкладки Товаров и при организации рекламных акций, а также право доступа в магазины мерчандайзеров Поставщика. Учитывая, что Покупатель по собственному усмотрению устанавливает режим работы магазинов, а также правила, действующие на территории магазина, оборудование применяется в соответствии с указаниями Покупателя, а доступ мерчандайзеров осуществляется в порядке, предусмотренном Приложением 3.1. к настоящему Договору».

В свою очередь в приложениях 3 и 3.1. к договору стороны установили, что в том случае, если Поставщик не предоставляет своих мерчандайзеров (стороны не согласовали график их работы), то Покупатель (заявитель) оказывает услуги по мерчандайзингу с оплатой вознаграждения. В частности, в п. 1.4. Приложения № 3 к Договору указано: «стороны могут договориться о том, что соответствующие услуги по выкладке Товаров (услуги по мерчандайзингу) производятся Покупателем для Поставщика. В таком случае Поставщик не направляет своих представителей в магазины Покупателя, как предусмотрено ст. 3.8. Договора, но должен оплатить Покупателю оказание соответствующих услуг по мерчандайзингу. Если, по договоренности Сторон, такие услуги осуществляет Покупатель, их стоимость указывается в Приложение 3.1. и такие услуги представляются Покупателями на постоянной основе».

При этом в этих договорах, в отличие от договоров образца 2008 г., в приложении № 3 было четко закреплено какие услуги оказывает заявитель поставщикам, в том числе в рамках услуг по мерчандайзингу (п.1.4.). Все те действия, которые перечислены ответчиком в решении, как действия по оказанию мерчандайзинговых услуг, как-то: контроль запасов, заполнение стеллажей, уборка стеллажей, подготовка документов на возврат товаров, контроль за ценовыми ярлыками, были закреплены только в рамочных договорах образца 2009 г. И только в 2009 г. поставщики были вправе требовать оказания таких услуг в соответствующих объемах.

При этом в отличие от премии за мерчандайзинг в 2008 г., которая выплачивалась разово после открытия нового магазина, услуги по мерчандайзингу по договору 2009 г. оказывались на постоянной основе.

Таким образом, основания выплаты премии за мерчандайзинг в 2008 г. принципиально отличалась от основания оплаты услуг по мерчандайзингу в 2009 г

То обстоятельство, что мерчанадайзинговая премия по договору 2008 г. принципиально отличалась от услуг по марчандайзингу, оказываемых по договору 2009 г. подтверждается и соотношением сумм выплат. Так, например, в 2008 г. поставщик ООО «Худжанд-Спб» выплатил 35 000 руб. мерчандайзинговой премии за открытие нового магазина ОБИ Белая Дача, в то время как в 2009 г. этот же поставщик оплатил услуги заявителя по мерчандайзингу в сумме 373 169,82 руб.

Учитывая изложенное, выводы оспариваемого решения в данной части не соответствуют закону.

В отношении выводов Инспекции по п.1.4.2.1 оспариваемого решения относительно начисления НДС на суммы премий за поддержание имиджа товарного знака Судом установлено следующее.

Ответчик в решении (п. 1.4.2. на стр. 17-19) указал, что в нарушение норм НК РФ заявителем необоснованно не включены в налоговую базу по НДС за 2008-2009 гг. суммы премий за поддержание имиджа товарного знака, что привело, по мнению ответчика, к неуплате НДС всего в сумме 1 184 154 руб., в том числе за 2008 г. - 1 126 184 руб., за 2009 -57 970 руб.

Свои выводы ответчик обосновывает теми же доводами, приводимыми им в отношении выплат премии за мерчандайзинг.

Данные доводы Инспекции Судом отклоняются, т.к. выплата премии за поддержание имиджа товарного знака в 2008 г. не была связана с оказанием рекламных услуг, поскольку такие услуги оказывались заявителем и оплачивались поставщиками отдельно.

В решении и дополнительных пояснениях от 10.01.2012 г. ответчик приводит аргументы и делает выводы о том, что заявителем оказывались услуги по поддержанию имиджа товарного знака в пользу поставщиков, опираясь, единственно на наименование премии. При этом в подтверждение своей позиции о том, что такая премия по договору 2008 г. фактически являлась услугой, ответчик приводит ссылки на Большой Энциклопедический словарь и ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 г. № 38-ФЗ «О рекламе», при этом, не приводя ни одного положения договора 2008 г., из которого следовало бы, что заявитель обязан в ответ на выплату ему поставщиком премии за поддержание имиджа товарного знака совершить какие-либо действия в адрес поставщика.

Вместе с тем, одно только наименование премии как «премия за поддержание имиджа товарного знака» не может толковаться как достаточное для вывода о существе и основаниях выплаты. Указанная премия за поддержание имиджа товарного знака в 2008 г. по своей сущности не была однородна услуге, имеющей аналогичное наименование в 2009 г.

Те действия, о которых говорит ответчик, а именно оказание различного рода рекламных услуг не подпадали под действие положений договора о выплате премии за поддержание имиджа товарного знака (п. III.3 Приложения 4 Договора 2008 г.), поскольку договором 2008 г. были предусмотрены отдельно выплаты рекламной премии (п. II. 1 Приложения 4 Договора 2008 г.) и рекламной премии, связанной с определенным проектом (п. III. 1 Приложения 4 Договора 2008 г.), облагаемые НДС. Именно такие рекламные премии выплачивались заявителю за оказание рекламных услуг. Одновременно в договоре в 2008 г. была предусмотрена выплата премии за поддержание имиджа товарного знака (п. Ш.З Приложения № 4), которая выплачивалась исключительно за присутствие товара определенного поставщика в ассортиментной матрице магазина розничной сети заявителя. Т.е. по существу такая премия за поддержание имиджа товарного знака представляла собой премию годового присутствия, что подтверждается также фактом отражения данной премии на счетах бухгалтерского учета 9018027 с наименованием «Премия годового присутствия», что не оспаривается и подтверждается ответчиком на стр. 17 решения.

В свою очередь, услуги, именуемые в договорах 2009 г. как услуги по поддержанию имиджа товарного знака (п. 1.6. Приложения № 3 Договора 2009 г.), являлись по существу рекламными услугами, о чем прямо говорится в п. 1.6. Договора: «покупатели с определенной периодичностью предоставляют Поставщику рекламные услуги с целью поддержания высокого спроса на Товары/определенные группы Товаров Поставщика». Получаемые денежные средства в оплату таких услуг по существу были идентичны получаемым рекламным премиям в 2008 г. При этом премий с наименованием «рекламная премия» в 2009 г. не было.

Таким образом, в 2008 г. существовали рекламные премии, облагаемые НДС, за которые заявитель осуществлял действия по рекламированию товаров поставщика (проводил рекламные акции) и одновременно премия за поддержание имиджа товарного знака, условия выплаты которой не подразумевали каких-либо действий в пользу поставщика со стороны заявителя. Такая премия за поддержание имиджа товарного знака в 2008 г., по сути, была схожа с выплатой премии годового присутствия в 2009 г. Для выплаты рекламной премии с поставщиками согласовывались рекламные акции, поставщиком подписывались соответствующие соглашения, примеры которых прилагаются к настоящим пояснениям (приложение № 5). Далее в 2009 г. концепция выплат изменилась. То, что ранее именовалось как «рекламная премия» в договоре 2009 г. стало именоваться как «премия за поддержание имиджа товарного знака», при этом осталась аналогичное существо выплат - оказание рекламных услуг (одновременно, такое наименование как «рекламная премия» из договора было исключено). При этом в договоре (п. 1.6. Приложения №3) было прямо закреплено, что документами, подтверждающими оказание услуг, являются спецификации на рекламные кампании (промо-соглашения).

Из 22 поставщиков, по которым ответчиком произведено доначисление НДС заявителю на суммы премии за поддержание имиджа товарного знака, в 2008 г. 14-ти поставщикам одновременно были оказаны рекламные услуги, соответственно, поставщиками выплачена рекламная премия (рекламная премия за отдельный проект) согласно р.II.l, III. 1 Приложения 4 Договора. В 2009 г. премия за поддержание имиджа товарного знака по п. 1.6. Приложения 3 (фактически рекламная премия) также была выплачена 14 поставщиками (из спорных поставщиков).

Относительно премий за поддержание имиджа товарного знака на сумму 322 058 руб., претензии по которым предъявлены ответчиком в решении на стр. 19, следует отметить, что с поставщиками, выплачивающими такие премии в 2009 г. действовали договоры старого образца 2008 г., которые не связывали выплату премий с оказанием услуг покупателем.

Учитывая изложенное, выводы оспариваемого решения в данной части не соответствуют закону.

Таким образом, оспариваемое решение Инспекции в части выводов по п.1.4.2.1 решения, доначисления соответствующих сумм НДС, пени и штрафов вынесено по незаконным основаниям и подлежит признанию недействительным.

В отношении выводов Инспекции по п.1.4.2.2 оспариваемого решения (стр.24-35) относительно занижения базы по НДС на суммы полученных премий (бонусов) Судом установлено следующее.

Ответчик в решении указал, что в нарушение норм НК РФ заявителем необоснованно не включены в налоговую базу по НДС за налоговые периоды 2008-2009 гг. суммы премий (бонусов), полученных заявителем от поставщиков, что привело, по мнению ответчика, к неуплате НДС всего в сумме 399 403 775 руб., в том числе за 2008 г. - 207 543 524 руб., за 2009 г. - 191 860 252 руб.

Свои выводы ответчик обосновывает следующими обстоятельствами: премии оформляются путем составления актов-расчетов индивидуально с каждым поставщиком в соответствии с условиями заключенных договоров. В представленных договорах, заключенных заявителем с поставщиками товаров, условие о безвозмездности полученных премий не отражено. Таким образом, операция по получению заявителем премий (бонусов) является возмездной, так как одна сторона должна получить плату или иное встречное представление за исполнение своих обязанностей.

Согласно ответам контрагентов относительно информации об отражении в налоговом и бухгалтерском учете премий (бонусов) необлагаемыми НДС премиями являются: основная премия, мерчандайзинговая премия, премия за размещение нового артикула, премия за обновление нового ассортимента. Облагаемой премией является рекламная премия. Согласно письменным объяснениям ООО «Кроностар», ООО «Акваарт-М» бонусы на базу по НДС не повлияли.

В ст.149 НК РФ приведен перечень операций, не подлежащих налогообложению НДС (освобождаемых от налогообложения). Данный перечень является закрытым, операция по получению/выплате вознаграждения в нем не поименована.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со ст. 153-158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги), в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Разъяснения об обязанности налогоплательщика включать в налоговую базу по НДС суммы подобных выплат содержатся в письме ФНС России от 21.03.2007 г. № ММ-8-03/207@ и постановлении Президиума ВАС РФ от 22.12.2009г. № 11175/09.

Данные выводы Инспекции Судом отклоняются по следующим основаниям.

Как следует из решения и дополнительных пояснений от 10.01.2012 г., ответчик посчитал необоснованным невключение в базу по НДС следующих премий (бонусов), полученных заявителем от поставщиков: основная премия; премия за размещение нового артикула; премия годового присутствия; премия за минимальный объем заказа; премия за ввод товаров в ассортимент новых магазинов; премия за ввод товаров в ассортимент действующих магазинов; последующая основная премия.

Из положений рамочных договоров, заключенных Обществом с поставщиками в 2008-2009 гг. (т. 4 л. 50-83, 84-148) следует, что выплаты спорных премий были обусловлены исключительно фактами открытия новых магазинов и объемами закупок, что и определяло размер выплачиваемых премий. Выплата всех поименованных выше премий носила безусловный характер, что было прямо закреплено в приложении № 3 в Договоре 2009 г. Так, например, основная премия - это безусловная премия, предоставляемая поставщиком покупателю в результате приобретения определенного объема товаров поставщика в течение соответствующего календарного года, премия рассчитывается как фиксированный процент от оборота. Премия за ввод товаров в ассортимент новых магазинов выплачивалась единовременно в фиксированной сумме в отношении каждого вновь открываемого магазина за ввод товаров в ассортиментную матрицу новых магазинов. Т.е. такая премия также не была обусловлена совершением заявителем каких-либо действий в пользу поставщика, поскольку присвоение артикулов товарам в новых магазинах является необходимым условием ведения торговой деятельности заявителем. Без этого заявитель не мог бы вести свою предпринимательскую деятельность по продаже товаров. Подробно описание премий, оспариваемых ответчиком, основание их выплаты, порядок расчета приведены в приложении № 6 к настоящим пояснениям.

Выплата премий поставщиками не была обусловлена оказанием заявителем каких-либо услуг, что подтверждается следующими положениями гражданского законодательства, регулирующие вопросы оказания услуг.

В соответствии с п. 1 ст. 782 ГК РФ «по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги». Пункт 1 ст. 420 ГК РФ определяет, что «Договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей».

Таким образом, о существовании между двумя сторонами договора можно говорить только в том случае, когда эти стороны достигли между собой соглашения. Согласно ст. 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение (п. 2 ст. 432 ГК РФ).

Исходя из приведенных норм ГК РФ, договор возмездного оказания услуг может считаться заключенным, только если в нем перечислены определенные действия, которые обязан совершить исполнитель, либо указана определенная деятельность, которую он обязан осуществить. Правомерность такой позиции подтверждает Президиум ВАС РФ, который в Информационном письме от 29 сентября 1999 г. № 48 «О некоторых вопросах судебной практики, возникающих при рассмотрении споров, связанных с договорами на оказание правовых услуг» указал: «при рассмотрении споров необходимо исходить из того, что указанный договор [оказания услуг] может считаться заключенным, если в нем перечислены определенные действия, которые обязан совершить исполнитель, либо указана определенная деятельность, которую он обязан осуществить». Таким образом, договор оказания услуг не может считаться заключенным без согласования действий, которые должен выполнить исполнитель, или если не указана деятельность, которую он обязан осуществить.

В рассматриваемом случае, договор оказания услуг не может считаться заключенным между заявителем и поставщиками, поскольку: заявитель не осуществлял каких-либо согласованных с поставщиками действий, все действия заявителя в рамках договора ограничивались обязанностями покупателя по договору поставки; заявитель не передавал какие-либо результаты услуг поставщикам; выплата премий носила безусловный характер, о чем прямо говорится в договоре, что свидетельствует о том, что стороны однозначно понимают, что никаких действий, кроме как обязанностей по договору поставки в качестве покупателя, заявитель для получения премий совершать не будет.

Таким образом, если принимать утверждение ответчика, что заявитель оказывал поставщикам услуги, то содержание таких услуг должно было быть чётко оговорено между сторонами договора, закреплено формально, чтобы последние были бы вправе требовать от заявителя оказания таких услуг в согласованном объеме и надлежащего качества.

В силу п. 2 ст. 307 ГК РФ обязательства могут возникнуть из договора, вследствие причинения вреда и из иных оснований, указанных в ГК РФ. Отсутствие между заявителем и поставщиками согласованных существенных условий договора оказания услуг означает и невозможность существования между ними обязательства по оказанию услуг, которое не может возникнуть в отсутствие оснований, установленных гражданским законодательством.

Вывод о том, что заявителем не оказывались услуги поставщикам, подтверждается, в том числе заключенными рамочными договорами поставки, в которых не установлено, что премии выплачиваются за осуществление заявителем какой-либо деятельности или оказание услуг в адрес поставщиков.

В рамочных договорах в Приложении № 3 были предусмотрены премии, в том числе: основная премия; премия за размещение нового артикула; премия годового присутствия; премия за минимальный объем заказа; премия за ввод товаров в ассортимент новых магазинов; премия за ввод товаров в ассортимент действующих магазинов; последующая основная премия.

При этом в описании каждой премии четко указано, что это «безусловная премия, предоставляемая поставщиком покупателю». Основанием выплаты всех указанных премий являлось не оказание заявителем (покупателем) каких-либо услуг для поставщиков, а исключительно достижение заявителем согласованных объемов закупок товаров и факты открытия заявителем новых магазинов. В свою очередь, размер выплачиваемых премий также определялся, исходя из достигнутых объемов закупок (либо в фиксированном размере за открытие нового магазина), и не был поставлен в зависимость от совершения заявителем каких-либо действий/оказания услуг в пользу поставщиков, и, следовательно, объема таких услуг. Выплата премии обуславливалась объемом закупленных товаров и не приводили к возникновению обязанности заявителя оказать какие-либо услуги в рамках договора.

Открытие магазинов и увеличение объемов закупок заявителем представляет, прежде всего, его собственный коммерческий интерес - увеличение объема сбыта продукции, и, следовательно, увеличение собственной прибыли. У заявителя нет обязанности осуществлять какие-либо действия в интересах поставщика. Последний получает лишь косвенный положительный эффект от этой деятельности в виде дальнейшего увеличения собственных продаж в силу увеличения закупок заявителя. Наличием такого положительного эффекта обусловлена договоренность сторон о выплате заявителю премий. Однако признаков реализации услуги в данной ситуации нет. Действия (деятельность) покупателя по приобретению определенного объема товаров в рамках осуществления договора купли-продажи не могут рассматриваться в качестве оказания услуг с точки зрения гражданского законодательства и, поэтому, не являются реализацией услуг с точки зрения налогового законодательства.

Налоговый орган в качестве конкретных действий, которые, по его мнению, свидетельствуют об оказании услуг, указывает на такие действия как «оприходование товара, оплата товара, размещение на торговых площадях, обеспечение определенного объема продаж». При этом налоговый орган ссылается на то, что такие действия предусмотрены условиями договоров.

Вместе с тем, такие доводы налогового органа, противоречат условиям заключенных заявителем с поставщиками договоров (в части выплаты премии), которые не содержат ссылок на совершение заявителем каких-либо действий (тем более тех, которые указаны налоговым органом).

Те действия, которые перечислил налоговый орган, никак не могут являться действиями в рамках договора оказания услуг. Заявитель, являясь покупателем товаров, в принципе в рамках договора купли-продажи не мог оказывать поставщикам какие-либо «услуги», обозначенные налоговым органом. В частности, такие «действия», которые перечислены налоговым органом, осуществляются в рамках собственной основной деятельности заявителя, т.к. являются необходимым условием для осуществления розничной торговли. Обязанность покупателя принять от поставщика и оплатить товар является существенным условием именно договора купли-продажи (п. 1 ст. 454 ГК РФ). «Обеспечение определенного объема продаж» также не может являться результатом каких-либо услуг. В противном случае, следуя логике налогового органа, можно прийти к абсурдному выводу, что заявитель как покупатель товара, наращивая свой товарооборот, оказывает сам себе услуги по «обеспечению определенного объема продаж».

Признаком услуги является не только реализация результата деятельности исполнителя, но и волеизъявление заказчика услуги на их получение. В рассматриваемом случае поставщики не могут потребить такие результаты «услуг», на которые указывает ответчик, как «поддержание товара в магазине», «размещение товара на площадях», т.к. такое размещение производится с собственным товаром и в собственных интересах покупателя. Без оприходования и размещения товара на торговых площадях заявитель в принципе не мог бы вести свою предпринимательскую деятельность по продаже товаров, т.е. такие действия совершались в собственных интересах заявителя, но и, более того, такие действия совершались заявителем уже с собственным товаром после перехода права собственности на товар от поставщика к заявителю.

Следуя логике налогового органа, что оприходование, оплата товара и обеспечение объема продаж являются действиями в рамках договора оказания услуг, можно прийти к абсурдному выводу: при отсутствии в договоре поставки условий о выплате премий за объем, но при фактическом исполнении такого договора, покупатель безвозмездно оказывает услуги поставщику, поскольку он приходует и оплачивает товар. В этой связи, остается открытым вопрос, какие действия налоговый орган считает производимыми в рамках непосредственно договора купли-продажи, при условии, что оплата товара названа им в числе действий, свидетельствующих об оказании услуг.

Ни в тексте рамочных договоров поставки, ни в приложениях к ним не установлено, что премии выплачиваются за осуществление какой-либо деятельности или оказание услуг в адрес поставщиков. Акты-расчеты на выплату премий также не содержат никакой информации об оказании заявителем каких-либо услуг поставщикам. Следовательно, отсутствуют основания для признания сумм премий в качестве сумм, связанных с оплатой оказанных заявителем услуг, и их включения в налоговую базу по НДС.

Поскольку в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а выплата бонусов в рассматриваемом случае не была связана с оказанием каких-либо услуг, то достижение заявителем намеченных целей по увеличению продаж и получение премий за это от поставщика не влечет возникновения налоговых обязательств по НДС. В связи с этим, ссылки ответчика на нормы главы 21 НК РФ не могут приниматься во внимание. В частности, ссылка ответчика на ст. 149 НК РФ и тот факт, что в указанной статье операция по получению/выплате вознаграждения не поименована, не имеет правового значения, т.к. во-первых, в данном случае отсутствует сам объект обложения НДС; во-вторых, отсутствие какой-либо операции в числе необлагаемых не влечет автоматическое ее обложение НДС, если в конкретной операции не установлены существенные элементы налогообложения, в том числе объект.

Ссылка ответчика на ст. 162 НК РФ, согласно которой в налоговую базу, в частности, включаются суммы, полученные в счет увеличения доходов, либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), также не может приниматься во внимание в рассматриваемом случае. Из приведенных норм НК РФ следует, что соответствующие суммы должны включаться в налоговую базу по НДС только в том случае, если они являются оплатой поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо каким-либо образом связаны с такой оплатой. Как уже было указано выше, рассматриваемые премии не связаны с возникновением у заявителя встречного обязательства оказать услуги поставщику товаров. Следовательно, поскольку заявитель не осуществляет в пользу своих поставщиков операций, признаваемых объектом обложения НДС, премии не могут рассматриваться как средства, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), на которые увеличивается налоговая база.

При этом довод ответчика, изложенный в абз. 7 на стр. 27 решения о том, что «если сторонами характеризуются премии (бонусы), как выплаты не связанные с обязанностью ООО «Сделай своими руками» оказать какие-либо услуги, то поставщик товаров не имеет права включить сумму премий, выплаченных ООО «Сделай своими руками» в расходы по налогу на прибыль» прямо противоречит нормам НК РФ. В частности, подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ предусмотрено, что во внереализационные расходы включаются «расходы в виде премии (скидки), выточенной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок». При этом данный пункт НК РФ не связывает включение в расходы сумм премий с обязательным оказанием каких-либо услуг, более того, достижение определенного объема закупок и премирование за это, в принципе, не подпадает под понятие услуги. Квалификацию законодателем расходов на выплату премий в качестве внереализационных следует рассматривать как дополнительное доказательство того, что законодатель не связывает представление премий с реализацией товаров, работ, услуг. Следовательно, полученные заявителем премии (бонусы) не должны включаться в налоговую базу по НДС как не связанные с реализацией товаров (работ, услуг).

Рассуждения ответчика о возмездности договора не влечет обратного вывода о необходимости обложения премий НДС. Премии выплачивались в рамках возмездного договора поставки, однако не были связаны с оказанием каких-либо услуг поставщику, не изменяли цену поставляемых товаров. В этой связи ссылка ответчика на постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.09.2010 г. № 09АП-20458/2010-АК не может приниматься во внимание, поскольку это постановление не имеет отношения к премиям: в указанном деле налогоплательщик предоставлял своим абонентам специальный пакет услуг со скидками, т.е. речь шла об исполнителе (продавце) услуг, в то время как заявитель является покупателем товаров.

Учитывая изложенное, выводы Инспекции по п.1.4.2.2 оспариваемого решения являются незаконными. Оспариваемое решение в данной части подлежит признанию недействительным.

В отношении выводов Инспекции по п.1.4.2.3 оспариваемого решения (стр.35-47) относительно включения в состав налоговых вычетов сумм НДС, предъявленных заявителю при приобретении товаров (работ, услуг) для распространения рекламных материалов судом установлено следующее.

Ответчик в решении указал, что в нарушение подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ заявитель в 2008-2009 гг. неправомерно включил в состав налоговых вычетов НДС в общей сумме 9 444 567 руб., предъявленный ему при приобретении товаров и услуг для использования в необлагаемых операциях.

Свои выводы ответчик обосновывает следующим: заявителем приняты к вычету суммы НДС по договорам на изготовление, приобретение и распространение рекламных материалов, стоимость которых не превышает 100 руб.; в соответствии с подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб., не подлежит налогообложению НДС. При этом заявитель не направлял ответчику заявление об отказе от освобождения от налогообложения каких-либо операций, предусмотренных п. 3 ст. 149 НК РФ; согласно п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг) учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в случае их приобретения для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Указанные доводы Инспекции Судом отклоняются по следующим основаниям.

При проведении проверки ответчиком было установлено, что распространение среди потенциальных покупателей брошюр (лифлетов), содержащих информацию о продаваемых товарах, осуществлялось заявителем в рекламных целях, а изготовленные брошюры удовлетворяют требованиям подп. 1 п. 3 ФЗ «О рекламе» и признаются рекламными материалами.

Для целей налогообложения расходы на приобретение и распространение таких материалов квалифицируются в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией, а именно как расходы на рекламу. При этом указанные материалы не признаются товаром, т.к. не соответствуют критериям товара, определенным налоговым законодательством.

Так, в соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ, товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В свою очередь, понятие «реализация» закреплено в ст.39 НК РФ, в которой под реализацией понимается передача на возмездной основе (в случаях, предусмотренных НК РФ, на безвозмездной основе) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Учитывая изложенное, для квалификации того или иного имущества в качестве товара, оно должно соответствовать следующим характеристикам: обладать потребительской ценностью для получателя, т.е. получатель должен быть заинтересован в приобретении права собственности на данное имущество; обладать возможностью быть реализованным на рынке на возмездной основе, т.е. иметь определенную рыночную стоимость; быть предназначенным для реализации, т.е. передача такого имущества третьему лицу должна преследовать в качестве основной цели передачу права собственности на данное имущество.

В рассматриваемой ситуации распространяемые заявителем рекламные брошюры и лифлеты информационного содержания для целей налогообложения не могут быть признаны товаром. В частности, данные материалы не имеют самостоятельной потребительской ценности для третьих лиц и фактически не могут быть реализованы заявителем на рынке в качестве товара. Основная цель их распространения заключается в привлечении внимания потенциальных покупателей к магазинам заявителя с целью увеличения объемов реализации товаров, представленных в данных магазинах. Волеизъявление заявителя при распространении рекламных брошюр (лифлетов) было направлено исключительно на осуществление рекламы магазинов (предлагаемых в них товаров), а волеизъявление потенциальных покупателей - на ознакомление с представленной в рекламных материалах актуальной (быстро устаревающей) информацией о товарах, ценах, рекламных акциях и т.п.

Данная правовая позиция подтверждается и сложившейся судебной практикой. Так в Постановлении от 28.05.2009г. № КА-А40/4603-09 ФАС Московского округа были сделаны следующие выводы: «Исходя из системного толкования положений статей 39 и 146 НК РФ о реализации, а значит, о возникновении объекта по НДС можно говорить только при одновременном выполнении трех условий. Первое - целью операции является именно передача права собственности на товар (работу, услугу). Второе - товар вручен покупателю (услуга оказана, работы выполнены). Третье - право собственности реально перешло к приобретателю имущества. В данном случае сувенирная продукция с логотипом ЗАО «ККС» (праздничные сувенирные наборы, квартальные календари) представляла собой рекламные материалы, содержащие информацию об обществе, которые не обладают потребительской ценностью для получателя, не имеют рыночной стоимости, не могут быть реализованы на рынке, т.е. не являются товаром в понимании, изложенном в НК РФ».

Положения подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, на которые ссылается ответчик, предусматривают возможность освобождения от налогообложения НДС передачи в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 рублей.

С учетом приведенных выше доводов, спорные операции заявителя по распространению рекламных брошюр (лифлетов) для целей привлечения внимания потенциальных потребителей не являются операциями по передаче в рекламных целях товаров, поименованными в подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Аналогичным образом распространение заявителем рекламных брошюр (лифлетов) среди потенциальных покупателей, с учетом положений п.п. 4, 5 ст. 38 НК РФ, не может признаваться выполнением работ или оказанием каких-либо услуг. В данном случае заявитель не выполняет в интересах потенциальных покупателей каких-либо работ, т.к. не осуществляет никакой деятельности, «результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц». Также заявитель не оказывал потенциальным покупателям услуг, т.к. не осуществлял деятельности, «результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности».

Кроме того, действия заявителя по распространению информационных рекламных материалов в принципе не могут регулироваться нормой, закрепленной в подп. 25 п. 3 ст.149 НК РФ, что обусловлено следующими обстоятельствами.

В ст. 149 НК РФ в качестве не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДС перечислены хозяйственные операции, которые формально соответствуют признакам, присущим объекту обложения НДС, как он определен в ст. 146 РФ. Иными словами, указанные операции (в отличие от перечисленных в п. 2 ст. 146 НК РФ) являются операциями, признаваемыми объектом налогообложения НДС, но волей законодателя от такого налогообложения освобожденными (в отношении них предоставляется льгота).

Как указал КС РФ в Определении от 07.11.2008 г. № 1049-О-О, положения ст. 149 НК РФ устанавливают «перечень операций, которые в соответствии со ст. 146 данного Кодекса включены в объект обложения налогом на добавленную стоимость, однако в силу прямого указания закона не подлежат обложению данным налогом (освобождены от налогообложения)».

Таким образом, для того, чтобы определить, может или нет закрепленная в подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ норма применяться к заявителю в принципе, необходимо сначала установить, является ли распространение заявителем рекламных материалов объектом налогообложения НДС в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ. В пользу указанного довода также свидетельствует тот факт, что при отказе налогоплательщика от применения льгот, предусмотренных п. 3 ст. 149 НК РФ, перечисленные в данном пункте хозяйственные операции будут облагаться НДС в общем порядке.

Перечень операций, являющихся объектом НДС, установлен в ст. 146 НК РФ и является закрытым. Из всех установленных данной статьей облагаемых НДС операций к рассматриваемой ситуации могут потенциально относиться две: реализация товаров (работ, услуг), к которой приравнивается передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе (подп.1 п.1 ст. 146 НК РФ);

- передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд, если расходы на такие товары (работы, услуги) не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль (подп. 2 п.1 ст. 146 НК РФ).

В то же время, приведенные доводы свидетельствуют о том, что распространение заявителем рекламных материалов не может признаваться реализацией (безвозмездной передачей) товаров (работ, услуг).

Аналогичным образом данные операции не могут быть квалифицированы по подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, если расходы на их осуществление учитываются в целях налога на прибыль, на что также неоднократно указывалось судами. При этом суды так же обращают внимание на то, что поскольку налогоплательщик включил затраты на рекламу в себестоимость реализуемой продукции, то отдельное налогообложение составляющих этой операции недопустимо, т.к. ведет к повторному налогообложению общей стоимости товара, по которой НДС взимается в общем порядке.

В данном случае расходы на приобретение (изготовление) и распространение рекламных материалов в полном объеме учитывались заявителем для целей налогообложения прибыли на основании подп. 28 п. 1, п. 4 ст. 264 НК РФ, что не оспаривается ответчиком. Таким образом, принимая во внимание, что в рассматриваемой ситуации распространение заявителем рекламных материалов не образует объекта НДС, какие-либо основания для применения норм подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ и соответствующего отказа в вычете предъявленных заявителем сумм НДС отсутствуют.

Правомерность приведенных выше доводов о неприменимости к рассматриваемым операциям закрепленной в подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ нормы подтверждается сложившейся судебной практикой по данной категории дел. Так, в Постановлении Московского округа от 31.01.2011г. № КА-А40/17869-10 суд признал необоснованным отказ инспекции в предоставлении вычета по НДС в связи с использованием организацией приобретенных рекламных услуг для осуществления операций, освобожденных от налогообложения НДС на основании подп. 25 п. 3 ст. 149 НК.

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. В соответствии с подп.1 п.2 ст.171 НК РФ, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.

Положениями п. 2 ст. 170 НК РФ установлено, что суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в случаях:

1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

2) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;

3) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

4) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

В данном случае приобретение/изготовление, распространение полиграфических рекламных материалов и услуг по их распространению у ООО «ОБИ Франчайзинговый центр», ОАО «Полиграфический комплекс «Пушкинская площадь», ООО «Альянс Авангард» осуществлялось заявителем для целей ведения основной хозяйственной деятельности - торговля строительными материалами и товарами для дома и ремонта в организованных торговых центрах, т.е. для деятельности, являющейся объектом налогообложения НДС. Таким образом, совершенные заявителем операции по приобретению соответствующих рекламных материалов и услуг по их распространению не подпадают под регулирование п. 2 ст. 170 НК РФ в качестве операций, при осуществлении которых предъявленные поставщиками суммы НДС учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Ответчиком также не оспаривается, что приобретенные товары (работы, услуги) приняты заявителем к учету в установленном порядке, и у заявителя имеются надлежащим образом оформленные счета-фактуры. Учитывая изложенное, доводы ответчика о неправомерности заявления ООО «Сделай Своими Руками» вычетов по операциям приобретения/распространения информационных рекламных материалов, не основаны на нормах налогового законодательства и противоречат фактическим обстоятельствам.

Не изменяет приведенную выше квалификацию соответствующих операций и факт ошибочного начисления заявителем НДС на стоимость распространенных рекламных материалов, на который ответчик ссылается в решении в подтверждение отказа заявителя от предоставленной подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ льготы.

Данный вывод обусловлен тем, что в соответствии с п. 2 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога. К таким обстоятельствам, в первую очередь, относится наличие у налогоплательщика объекта налогообложения. Иными словами, если в силу императивных норм НК РФ объект обложения НДС не возникает, то у налогоплательщика не возникает и обязанности исчислить и уплатить такой налог.

Как установлено выше, при распространении заявителем среди потенциальных покупателей рекламных брошюр (лифлетов) объект обложения отсутствует, в связи с чем исчисленный и уплаченный заявителем налог по таким операциям, в общей сумме 10 064 093 руб. является излишне уплаченным в отсутствие установленных НК РФ правовых оснований. Следовательно, такое ошибочное исчисление налога в отсутствие объекта налогообложения также не может признаваться отказом от использования льготы при совершении налогооблагаемых операций.

Ссылка ответчика на положения п. 5 ст. 173 НК РФ в данном случае также является неправомерной в силу следующих обстоятельств. В соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется в случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога:

- лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;

- налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг). Иными словами положения п. 5 ст. 173 НК РФ, во-первых, регламентируют порядок уплаты налога только в случае предъявления такого налога к уплате покупателю по соответствующему счету-фактуре, и, во-вторых, не устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить в бюджет налог по операциям, не являющимся объектом налогообложения.

В данном случае, операции заявителя по распространению рекламных материалов не образовывали объект налогообложения по НДС, и заявитель не предъявлял сумму ошибочно начисленного им НДС к уплате покупателям. Анализ выставленных заявителем при отсутствии соответствующего правого основания счетов-фактур с указанием в наименовании товара (работ, услуг) «Начислен НДС по безвозм. передаче рекл. мат» свидетельствует о том, что в графе «Покупатель» указан сам заявитель - ООО «Сделай Своими Руками» и, кроме того, заявитель не предъявлял счета-фактуры с ошибочно исчисленными суммами НДС к оплате покупателям. Таким образом, положения п. 5 ст. 173 НК РФ в рассматриваемой ситуации на заявителя не распространяются.

Учитывая изложенное, признание ответчиком неправомерным предъявления ООО «Сделай Своими Руками» налоговых вычетов по НДС за 2008-2009 гг. в общей сумме 9 444 567 руб. является необоснованным и противоречит нормам действующего налогового законодательства.

В отношении выводов Инспекции по п.1.4.2.4 оспариваемого решения (стр.47-55) относительно включения в состав налоговых вычетов сумм НДС по работам и услугам, используемым для осуществления облагаемых и не подлежащих налогообложению операций, судом установлено следующее.

Ответчик в решении указал, что в нарушение п. 4 ст. 170 НК РФ заявитель в 2008-2009 гг., в отсутствие ведения раздельного учета НДС, неправомерно предъявил к вычету НДС в общей сумме 386 517 301 руб., уплаченный при приобретении работ и услуг, используемых как для осуществления облагаемых НДС операций, так и для операций, не подлежащих налогообложению.

Указанный вывод ответчик обосновал следующими доводами: в проверяемом периоде заявителем осуществлялись операции как подлежащие налогообложению, так и операции, освобождаемые от налогообложения на основании подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, что обуславливает возникновение у заявителя обязанности вести раздельный учет сумм НДС в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ.

При отсутствии у заявителя раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается. При этом главным бухгалтером заявителя представлены объяснения, согласно которым, расчет указанной в абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ пропорции заявителем не производился, т.к. в проверяемом периоде у заявителя отсутствуют операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) НДС.

У заявителя отсутствуют основания для применения закрепленной в абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ возможности не вести раздельный учет в случае, когда доля необлагаемых операций не превышает 5 % общей величины совокупных расходов на производство, т.к. заявитель не осуществляет производственной деятельности.

Приобретенные заявителем права пользования комплексом исключительных прав и иных самостоятельных услуг по договорам коммерческой концессии с ООО «ОБИ Франчайзинговый центр»; услуг по проведению аудиторской проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности по договору с ЗАО «КПМГ»; услуги по договорам субаренды с ООО «ОБИ Франчайзинговый центр» непосредственно относятся ко всем видам финансово-хозяйственной деятельности заявителя, в т.ч. к освобождаемым от налогообложения операциям по распространению рекламных материалов.

Указанные доводы ответчика являются необоснованными в силу следующего. В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ, суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

- принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

В рассматриваемой ситуации деятельность заявителя по распространению рекламных брошюр (лифлетов) не подпадает под регулирование подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ и не является деятельностью, освобождаемой от налогообложения НДС. Соответствующие рекламные материалы распространяются заявителем в рамках основной торговой деятельности, являющейся объектом налогообложения НДС, для целей привлечения внимания потенциальных покупателей к магазинам заявителя и реализуемым в них товарам, а расходы на их приобретение (распространение) в полном объеме учитываются для целей налогообложения прибыли.

Таким образом, в проверяемом периоде заявитель не осуществлял операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДС, на что указывалось ответчику при проведении проверки. Учитывая изложенное, у заявителя не возникла обязанность по ведению раздельного учета входящего НДС в соответствии с абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ и, следовательно, доводы ответчика о невозможности применения заявителем положений абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ не имеют практического значения, а отказ в вычете НДС по спорным операциям является незаконным.

Также неправомерными и противоречащими фактическим обстоятельствам дела являются выводы ответчика о приобретении заявителем услуг по договорам коммерческой концессии и договорам субаренды с ООО «ОБИ Франчайзинговый центр», а также услуг по договору на проведение аудиторской проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности с ЗАО «КПМГ» для использования как в облагаемых, так и в необлагаемых НДС операциях.

Услуги (имущественные права) по спорным договорам приобретались в рамках основной деятельности заявителя и не только не использовались для осуществления каких-либо необлагаемых НДС операций, но и в принципе никак не использовались для осуществления операций по распространению рекламных материалов. Приобретение заявителем услуг (имущественных прав) по названным договорам осуществлялось для использования в торговой деятельности, т.е. для целей организации продажи товаров через принадлежащие обществу магазины, являющейся объектом обложения НДС.

В частности, приобретение комплекса исключительных и неисключительных прав, а также иных самостоятельных услуг (юридических, по ведению бухгалтерского учета и т.п.) по договорам коммерческой концессии с ООО «ОБИ Франчайзинговый центр» осуществлялось для целей ведения заявителем основной хозяйственной деятельности -торговли строительными материалами, товарами для дома, дачи и ремонта в гипермаркетах формата «Сделай сам». При этом тот факт, что распространение рекламных материалов было направлено на стимулирование продаж, результаты которых влияют на размер вознаграждения, выплачиваемого в пользу ООО «ОБИ Франчайзинговый центр», никак не свидетельствует о том, что соответствующие услуги приобретались в т.ч. для целей распространения рекламных материалов. Напротив, распространение рекламных материалов осуществлялось заявителем в целях исполнения принятых по указанным договорам обязательств (абз. 2 п. 10.2 договоров коммерческой концессии). Более того, результаты оказываемых ООО «ОБИ Франчайзинговый центр» в рамках договоров коммерческой концессии иных самостоятельных услуг (юридических, по ведению бухгалтерского учета и т.п.) в принципе никак не использовались для целей распространения рекламных материалов и никаким образом не были связаны с данными операциями.

Аналогичным образом, заключение с ООО «ОБИ Франчайзинговый центр» договоров субаренды помещений было направлено на получение во владение и пользование помещений, необходимых для организации деятельности гипермаркетов заявителя, т.е. деятельности облагаемой НДС. При этом заключение таких договоров никак не было связано с необходимостью использовать арендованные помещения для распространения рекламной полиграфической продукции как одного из самостоятельных направлений деятельности заявителя. Такое распространение рекламных материалов осуществлялось только в рамках ведения торговой деятельности с целью привлечения дополнительного внимания потенциальных покупателей. Рекламные брошюры (лифлеты) размещались в торговых залах для привлечения внимания покупателей к определенным товарам и проводимым в рамках торговой деятельности заявителя рекламным акциям с целью стимулирования продаж, т.е. целью заявителя являлось названное привлечение внимания покупателей, а не передача им определенных рекламных материалов в качестве товара.

В отношении приобретенных у ЗАО «КПМГ» услуг по проведению аудиторской проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности, очевидно, что результат таких услуг никаким образом не использовался для осуществления заявителем операций по распространению рекламных материалов. Как указывают ответчик в обжалуемом решении и УФНС РФ по Московской области в решении по жалобе заявителя, щелью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности компании во всех существующих аспектах и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ». Исходя из приведенной цели, очевидно, что соответствующие услуги по аудиту не приобретались заявителем для распространения рекламных лифлетов и не использовались в процессе такого распространения.

Таким образом, доначисление заявителю по данному эпизоду НДС за 2008 - 2009 гг. в общей сумме 386 577 301 руб. является необоснованным и не соответствующим действующему налоговому законодательству.

В отношении доводов Инспекции по п.1.4.2.5 оспариваемого решения (стр.55-60) относительно применения вычетов НДС по счетам-фактурам, датированным 2005г., но полученным от поставщиков в 4 квартале 2008г., судом установлено следующее.

Ответчик в решении указал, что в нарушение п. 2 ст. 173 НК РФ заявитель в декларации по НДС за 4 квартал 2008 г. неправомерно предъявил к вычету НДС по счетам-фактурам, право на вычет налога по которым возникло в 1 - 4 кварталах 2005 г. По мнению ответчика, право на вычет налога заявлено заявителем за пределами трех лет после окончания налогового периода, в котором такое право возникло.

Свои выводы ответчик обосновывает следующим: согласно книге покупок за 4 квартал 2008 г. в налоговые вычеты за указанный период заявителем включен НДС в размере 12 866 314 руб. по счетам-фактурам, датированным 1 - 4 кварталами 2005 г. Представленный заявителем журнал полученных счетов-фактур при отсутствии иных доказательств не может с достаточностью подтверждать факт получения счетов-фактур в более позднем периоде. Заявителем не представлены документы, подтверждающие получение от контрагентов в 4 квартале 2008 г. спорных счетов-фактур, датированных 2005 г., в частности журнал (книга, реестр) входящей корреспонденции, сопроводительные письма (конверты) и т.п., а также платежные поручения, связанные с оплатой спорных счетов-фактур в 2005 г. г.

Данные доводы Инспекции судом отклоняются по следующим основаниям.

Из представленных заявителем в материалы дела документов следует, что спорные счета-фактуры были получены заявителем от поставщиков лишь в 4 квартале 2008 г., ответчиком обратного не доказано (доказательств того, что они получены повторно или в более раннем периоде, не представлено). В связи с чем, вычеты НДС по ним правомерно заявлены в декларации за указанный период.

В соответствии со ст. 172 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2008 г.) налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Все условия для применения вычетов НДС в размере 12 866 314 руб. были выполнены заявителем только в 4 квартале 2008 г., когда были получены спорные счета-фактуры, являющиеся основанием для вычета, что подтверждается журналом полученных счетов-фактур, в котором они отражались и регистрировались в хронологическом порядке по мере поступления.

Соответствующие доводы заявителя были признаны УФНС РФ по Московской области, которое в своем решении прямо указало, что «представленный Заявителем при проведении выездной налоговой проверки журнал регистрации (учета) полученных счетов-фактур является достаточным основанием для установления фактического времени поступления данных документов (в 2008 г.)» (абз. 9 на стр. 17 решения УФНС РФ по МО), однако оспариваемое решение в данной части по существу не изменено.

Судом учитывается, что ответчиком в решении не предъявляется каких-либо претензий к оформлению указанных счетов-фактур, журнала учета полученных счетов-фактур за 4 квартал 2008 г., а также книги покупок за указанный период.

Из изложенного следует, что вычеты НДС по спорным счетам-фактурам правомерно были заявлены ООО «Сделай Своими Руками» в декларации за 4 квартал 2008 г., когда указанные счета-фактуры были получены заявителем, что также подтверждается приведенными выше выводами УФНС РФ по Московской области. Таким образом, единственной претензией к заявителю (с учетом внесенных УФНС России по Московской области изменений в обжалуемое решение ответчика) является то обстоятельство, что заявитель не подтвердил оплату спорных счетов-фактур соответствующими платежными поручениями.

Однако непредставление заявителем в ходе проверки платежных поручений, подтверждающих уплату налога поставщику, не влияет на правомерность заявленных вычетов.

В ходе проверки заявителем по требованиям ответчика были представлены все счета-фактуры и документы, подтверждающие принятие на учет приобретенных товаров (работ, услуг). Платежные поручения по оплате в 2005 г. сумм предъявленного поставщиками налога, не были представлены в адрес ответчика в связи с отсутствием указанных документов у заявителя по причине истечения к моменту выставления требования предусмотренного законом срока хранения указанных документов.

В то же время, непредоставление заявителем в ходе проверки платежных поручений, подтверждающих оплату спорных счетов-фактур, не может влиять на право заявителя на вычет НДС, т.к. предъявление НДС к вычету после 01.01.2006г. не связано с оплатой сумм НДС контрагенту (с учетом ст.ст. 171, 172 НК РФ в редакции Федерального закона от 22.07.2005 г. № 119-ФЗ).

Доводы ответчика о том, что заявителем не соблюден порядок применения налоговых вычетов, т.к. не подтвержден факт оплаты налога по счетам-фактурам, датированным 2005г., не соответствуют нормам налогового законодательства в силу того, что подтверждение факта оплаты предъявленного поставщиками НДС являлось условием для вычета НДС только до 01.01.2006г. Тогда как, в рассматриваемом случае заявитель заявил спорную сумму вычетов в 4 квартале 2008 г., когда право на вычет не зависело от оплаты суммы налога поставщикам. При этом, дата счета-фактуры, указанная поставщиком (2005 г.), не влияет на условия предъявления НДС к вычету в периоде получения данного счета-фактуры заявителем (2008г.), который руководствовался нормами законодательства, действовавшими в периоде заявления вычета по НДС - в 2008 г.

Ссылка ответчика в обжалуемом решении на Постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 г. № 2196/10 и Определение ВАС РФ от 19.04.2010 г. № ВАС-2196/10 по делу № А09-1069/2008 применительно к рассматриваемым обстоятельствам является некорректной. В данном деле ВАС РФ рассматривался абсолютно иной вопрос - о восстановлении сумм налога, принятых к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), имущественным правам, в случае их передачи в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов. При этом суд указал лишь на то, что действие подп. 19 ст. 1 Федерального закона от 22.07.2005 г. № 119-ФЗ, согласно которому были внесены изменения в редакцию подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2006 г.

Учитывая изложенное, отказ ответчика в применении обществом вычетов по НДС в размере 12 866 314 руб. является неправомерным, оспариваемое решение в данной части не соответствует закону.

В отношении выводов Инспекции по п.1.4.2.6 оспариваемого решения (стр.60-65) по вопросу необходимости восстановления НДС по товарам, списанным в результате недостачи, судом установлено следующее.

Ответчик в решении указал, что заявитель неправомерно не восстановил ранее принятый к вычету НДС по товарам, списанным в результате недостачи. Ответчик полагает, что поскольку списанные в результате недостачи товары не использовались при осуществлении операций, облагаемых налогом, следовательно, в силу п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету по таким товарам, подлежат восстановлению.

Данные выводы Инспекции Судом отклоняются по следующим основаниям.

В соответствии со ст.ст. 171 и 172 НК РФ налогоплательщик принимает к вычету предъявленную ему сумму НДС при наличии счета-фактуры, первичных документов; принятии на учет приобретенных товаров. Вычет осуществляется при условии приобретения товаров в целях осуществления операций, облагаемых НДС.

Выполнение приведенных выше условий является необходимым и достаточным основанием для вычета НДС налогоплательщиком. При этом положения НК РФ не связывают право налогоплательщика на вычеты с моментом реализации (использования) товаров. Право на вычет должно быть реализовано в момент приобретения товаров, оплаты и постановки их на учет, дальнейшее выбытие товаров по каким-либо причинам не влияет на правомерность применения налогового вычета.

Все необходимые условия для принятия НДС к вычету заявитель выполнил в периоде приобретения товаров, которые впоследствии были списаны в проверяемом периоде в результате недостачи, заявитель принял на учет приобретенные товары; получил счета-фактуры, оформленные в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ. Товары были приобретены для перепродажи, т.е. в целях осуществления операций, облагаемых НДС.

Таким образом, заявитель правомерно применил вычет НДС по товарам, списанным в проверяемом периоде по причине недостачи.

Согласно п. 3 ст. 170 НК РФ (в ред., действовавшей в проверяемый период), суммы НДС подлежат восстановлению и уплате в бюджет в случае принятия налогоплательщиком к вычету сумм налога, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, а так же в случае передачи имущества в уставный капитал.

В соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ налогоплательщик учитывает суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров либо фактически уплаченные при ввозе товаров на территорию РФ, в стоимости таких товаров в случаях приобретения (ввоза) товаров: не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения); используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, луг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации; лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с главой 21 НК РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога; для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операций по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

Операция по списанию выявленной в результате инвентаризации недостачи товаров нельзя квалифицировать ни по одному основанию, приведенному выше. Такую операцию также нельзя квалифицировать как передачу имущества в уставный капитал другой организации.

Таким образом, НК РФ содержит закрытый перечень обстоятельств, при которых налогоплательщик обязан восстановить ранее принятый к вычету НДС по приобретенному товару. Обязанность заявителя восстанавливать к уплате в бюджет суммы, ранее правомерно заявленные к вычету по товарам, которые впоследствии были списаны по причине недостачи, выявленной в результате инвентаризации, НК РФ не предусмотрена.

Следовательно, у заявителя не возникает обязанности восстанавливать суммы НДС, предъявленные к вычету при приобретении товара в случае его списания в результате недостачи.

Выводы ответчика о необходимости восстановления НДС со стоимости товаров, списанных по причине недостачи, противоречат налоговому законодательству, а также правовой позиции ВАС РФ.

В Постановлении от 11.11.2003 г. № 7473/03 Президиум ВАС России указал, что «право на налоговый вычет возникает несмотря на последующее изменение в использовании имущества, следовательно, вывод о наличии у Общества обязанности по восстановлению в бюджет ранее примененных налогоплательщиком вычетов не соответствует положениям НК РФ».

Таким образом, выводы ответчика об обязанности заявителя откорректировать и уплатить в бюджет НДС по товарным недостачам на дату выявления отсутствия ТМЦ, являются незаконными. Оспариваемое решение Инспекции в данной подлежит признанию недействительным.

В остальной части решение Инспекции от 30.06.2011г. № 09-23/22 заявителем не оспаривается.

Кроме того, Суд отмечает, что при определении сумм недоимки по налогу на прибыль и соответствующих ей сумм пени и штрафа ответчик не учёл факт завышения заявителем внереализационных доходов за 2008 год, а также наличие у заявителя переплаты по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта РФ.

Принимая во внимание установленные выше факты, доначисление заявителю налога на прибыль за 2008 - 2009 гг. является необоснованным и противоречит нормам действующего налогового законодательства.

Тем не менее, даже если признать правомерными доводы, обосновывающие законность доначисления заявителю соответствующих сумм налогов и привлечения его к налоговой ответственности, ответчиком неверно произведён расчет сумм недоимки, пени и штрафа по налогу на прибыль.

В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ, неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечёт за собой штраф в размере 20 % от неуплаченных сумм налога. Как уже было указано выше, термин «неуплата или неполная уплата сумм налога» означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога. При этом если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует.

Таким образом, делая вывод о неуплате заявителем налога и предлагая привлечь заявителя к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, ответчик должен был не только установить факт неуплаты налога в бюджет в соответствующей сумме, но и проверить факт наличия у заявителя переплаты по данному налогу, что не было им сделано.

В данном случае, как установлено выше, ответчик не учел завышение заявителем доходов за 2008 г. в сумме 15 087 327 руб., а также наличие у заявителя переплаты по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта РФ (Московской области), в сумме 15 705 170 руб. по состоянию на 16.09.2008 г.

Неучет указанных обстоятельств привел к неправомерному завышению в решении ответчика доначисленных заявителю сумм штрафа и пени по налогу на прибыль в т.ч.: в части штрафа по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, на 196 135,27 руб., в части пени по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта РФ, на 3 273 000 руб., в части штрафа по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта РФ, на 3 669 091 руб.

Заявителем в материалы дела представлены расчеты сумм штрафа и пени по налогу на прибыль по данным заявителя, а также выписки операций по расчету с бюджетом и акты совместной сверки расчетов по налогу, анализ которых подтверждает завышение доначисленных Инспекцией сумм пени и штрафов.

Решением УФНС России по Московской области решение ответчика было отменено в доначисления штрафных санкций по налогу на прибыль организаций за 2008 г. в ей сумме 2 629 773 руб.

При этом УФНС России по Московской области указало на правомерность доначисления заявителю штрафа по налогу на прибыль в сумме 544 707 руб. в части налога, зачисляемого в федеральный бюджет, и в сумме 4 902 367 руб. в части налога, зачисляемого в бюджет субъекта РФ, а также на правомерность доначисления ответчиком заявителю пени в полной сумме.

В отношении пени по НДС судом установлено, что указанные в таблицах на стр. 69, в п. 3.2. на стр. 70-71 решения ответчика, а также в протоколе расчета пени по НДС (Приложение № 1 к решению) суммы недоимки по НДС за 1 -4 кварталы 2008 - 2009 гг., исходя из которых ответчиком осуществлен расчет пени, не соответствуют суммам доначислений за данные налоговые периоды, отраженным в п. 1.4.2 мотивировочной части решения.

В результате указанных ошибок, по мнению заявителя, неправомерное завышение ответчиком доначисленной заявителю суммы пени по НДС составило 29 552 106,34 руб. Заявителем в материалы дела представлены расчет суммы пени по данным заявителя, а также выписки операций по расчету с бюджетом и акт совместной сверки расчетов по налогу № 5050 от 05.07.2011г., анализ которых подтверждает завышение доначисленных заявителю оспариваемым решением сумм пени по НДС.

УФНС России по Московской области в решении по апелляционной жалобе указало, что «согласно информации, представленной Инспекцией, при вынесении оспариваемого решения допущена техническая ошибка, в связи с чем суммы неуплаченных налогов по периодам неверно отнесены по срокам уплаты, однако при итоговом суммировании размера неуплаченного Обществом налога не завышен.

В рамках рассмотрения апелляционной жалобы Заявителя Инспекцией произведён перерасчёт сумм пени по НДС за период с 21.04.2008 г. по 30.06.2011 г., в соответствии с которым сумма пени по НДС должна была составить 204 872 833,74 руб. (по решению пени по НДС составила 204 441 241 руб.), то есть завышения суммы начисленных пени не установлено». Однако, как указал заявитель, предоставленная ответчиком вышестоящему налоговому органу информация (как в случае завышения сумм пени и штрафа по налогу на прибыль, так и в случае завышения сумм пени по НДС) не была представлена заявителю, иного ответчиком не доказано, при этом приложенный к решению расчет пени по НДС является ошибочным, выполнен без учета периодов доначисленного налога; иного расчета пени заявителю не стадии принятия оспариваемого решения, ни на стадии рассмотрения его апелляционной жалобы представлено не было; что не могло не нарушить его права. Изложенные обстоятельства также свидетельствует о незаконности решения ответчика в указанной части.

Учитывая изложенное, решение МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области от 30.06.2011г. № 09-23/22 в оспариваемой части не соответствует закону; требования заявителя подлежат удовлетворению в полном объеме.

Судебные расходы (госпошлина) подлежат распределению (взысканию с проигравшей стороны в пользу выигравшей) в соответствии со ст.ст. 101, 110 АПК РФ, п. 5 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.03.2007 г. № 117 «Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации» (в редакции Информационного письма от 11.05.2010 г. № 139).

Так как в силу главы 25.3 НК РФ отношения по уплате государственной пошлины возникают между ее плательщиком – лицом, обращающимся в суд, и государством. Исходя из положений подп. 1 п. 3 ст. 44 НК РФ отношения по поводу уплаты государственной пошлины после ее уплаты прекращаются, то согласно ст. 110 АПК РФ между сторонами судебного разбирательства возникают отношения по распределению судебных расходов, которые регулируются главой 9 АПК РФ. Законодательством не предусмотрены возврат заявителю государственной пошлины из бюджета в случае, если судебный акт принят в его пользу, а также освобождение государственных органов, органов местного самоуправления от возмещения судебных расходов. В связи с этим, если судебный акт принят не в пользу государственного органа, расходы заявителя по уплате государственной пошлины подлежат возмещению этим органом в составе судебных расходов (ч. 1 ст. 110 АПК РФ).

С учетом изложенного взысканию с ответчика подлежат расходы по уплате государственной пошлины в размере 2000 руб.

Руководствуясь статьями 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

Признать недействительным, не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации, принятое в отношении Общества с ограниченной ответственностью «Сделай Своими Руками» (зарегистрированного по адресу: Московская область, Ленинский район, Калужское шоссе, 21 км, магазин «Сделай Сам» (ОБИ); ОГРН: <***>) решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области (зарегистрированной по адресу: 129110, <...>; ОГРН: <***>) от 30.06.2011 г. № 09-23/22 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части начисления налога на прибыль в сумме 40 384 235 руб., пени по налогу на прибыль в размере 6 055 945 руб., штрафа по налогу на прибыль в сумме 5 447 074 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 874 593 507 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в размере 204 441 241 руб. и штрафа по налогу на добавленную стоимость в сумме 155 057 721 руб.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области (зарегистрированной по адресу: 129110, <...>; ОГРН: <***>) в пользу Общества с ограниченной ответственностью «Сделай Своими Руками» (зарегистрированного по адресу: Московская область, Ленинский район, Калужское шоссе, 21 км, магазин «Сделай Сам» (ОБИ); ОГРН: <***>) 2 000 (две тысячи) рублей расходов по оплате государственной пошлины.

Решение может быть обжаловано в месячный срок после его принятия путем подачи апелляционной жалобы в Девятый арбитражный апелляционный суд.

Судья:

А.Н.Нагорная