Гражданский кодекс часть 1

Закрытое акционерное общество «КРЕДИТ ЕВРОПА БАНК» (далее – Заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 50 по г. Москве (далее – Налоговый орган, Инспекция, Ответчик) от 02.09.2011г. № 570 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения Закрытого акционерного общества «КРЕДИТ ЕВРОПА БАНК», в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве от 22.11.2011г. № 21-19/113097, в части следующих эпизодов: по эпизоду о создании резерва под обесценение ценных бумаг, переданных по первой части операции РЕПО (п. 2.1.1 Акта проверки, стр. 1-4 Решения) в сумме недоимки по налогу на прибыль организации 987.666 руб. 53 коп., соответствующих сумм пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ; по эпизоду о создании резерва по сомнительным долгам, сформированного по кредитам, в отношении которых предоставлено поручительство (п. 2.1.2 Акта проверки, стр. 4-7 Решения) в сумме недоимки по налогу на прибыль организации 14.635.761 руб. 91 коп., соответствующих сумм пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ; по эпизоду об отнесении на расходы убытков по сделкам процентных СВОП, заключенных для целей хеджирования (п. 2.1.3 Акта проверки, стр. 7-17 Решения) в сумме недоимки по налогу на прибыль организации 2.987.730 руб. 90 коп., соответствующих сумм пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ; по эпизоду о применении льготы, предусмотренной п. 5 ст. 304 НК РФ, по конверсионным сделкам с иностранной валютой, прекращение обязательств по которым осуществлялось зачетом (неттингом) (п. 2.1.5 Акта проверки, стр. 20-27 Решения) в сумме недоимки по налогу на прибыль организации 4.610.800 руб., соответствующих пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ; по эпизоду о признании убытков по сделкам цессии и создании резервов на возможные потери по ссудам (РВПС) в отношении кредитов, оформленных в результате мошеннических действий сотрудников Банка (п. 2.1.6 Акта проверки, стр. 27-40 Решения) в сумме недоимки по налогу на прибыль организации 1.424.733 руб. 19 коп., соответствующих сумм пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ; по эпизоду о признании в составе расходов затрат на услуги компании специального назначения (КСН), связанных с размещением еврооблигаций (п. 2.1.7 Акта проверки, стр. 40-59 Решения) в сумме недоимки по налогу на прибыль организации 9.752.644 руб. 96 коп., соответствующих сумм пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ, с учетом уточнения требований в порядке ст. 49 АПК РФ.

Заявитель в судебном заседании поддержал требования в полном объеме согласно заявлению и письменным пояснениям (т.1 л.д.2, т.51 л.д.9, т.52 л.д.1, т.53 л.д.1), в обоснование требований указывал, что решение не соответствует налоговому законодательству, нарушает права и законные интересы организации.

Налоговый орган заявленные требования не признал по доводам, изложенным в отзыве и письменных пояснениях (т.10 л.д.1, т.48 л.д.134, т.51 л.д.17, т.52 л.д.90, т.53 л.д.99), указав, что налоговой проверкой установлено нарушение налогоплательщиком норм налогового законодательства.

Третье лицо (УФНС России по г.Москве) поддержало позицию ответчика, просило в удовлетворении требований отказать.

Рассмотрев материалы дела, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав письменные доказательства, суд установил, что заявленные требования подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что Инспекцией в период с 29.09.2010г. по 20.05.2011г. проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов, а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2007г. по 31.12.2008г., по результатам которой составлен акт проверки № 390 от 30.06.2011г. (т.2 л.д.1).

По итогам рассмотрения материалов проверки, акта № 390 от 30.06.2011г. и возражений Общества, Налоговым органом вынесено решение № 570 от 02.09.2011г. о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (т.1 л.д.71), в соответствии с которым Общество привлечено к ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 444 535,61 руб., по ст. 123 НК РФ за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налога у источника выплаты дохода, полученного от источника в РФ, в размере 82 586,80 руб. (пункт 1 резолютивной части решения); организации начислены пени по состоянию на 02.09.2011г. по налогу на прибыль в размере 138 037,66 руб. (пункт 2 резолютивной части решения); предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в размере 34 556 892,26 руб., штрафы и пени (пункт 3 резолютивной части решения); внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Налогоплательщик, не согласившись с принятым налоговым органом решением, обратился в УФНС России по г.Москве с апелляционной жалобой (т.2 л.д.77), рассмотрев которую вышестоящий налоговый орган решением от 22.12.2011г. № 21-19/113097 оставил решение Инспекции без изменения.

По эпизоду, содержащемуся на стр. 1-4 Решения, о создании резерва под обесценение ценных бумаг, переданных по первой части операции РЕПО (п. 2.1.1 Акта проверки) судом установлено следующее:

Как установлено налоговой проверкой, по состоянию на 31.12.2009 Банком был сформирован и включен в состав расходов по налогу на прибыль за 2009 год резерв под обесценение ценных бумаг в размере 4 938 327,89 руб. в отношении облигаций ООО «ИКС 5 Финанс» и облигаций федерального займа выпусков №№ 25064, 25068, 26202 (т.3 л.д.144-145). Указанные ценные бумаги являлись предметом операций РЕПО и были переданы Банком (продавцом) по первой части РЕПО контрагентам (покупателям) в течение 2009 года, а их возврат по второй части РЕПО должен был состояться в 2010 г. (т.3 л.д.121-143).

Налоговым органом сделан вывод о неправомерности создания указанного резерва под обесценение ценных бумаг при осуществлении операций РЕПО на основании следующих доводов:

Во-первых, указанный резерв не мог быть сформирован, так как статьей 300 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2010 года, не установлена правовая возможность создавать для целей налогообложения резервы под обесценение ценных бумаг, являющихся предметом сделок РЕПО.

Во-вторых, в обоснование своей позиции налоговый орган ссылается на абз. 5 ст. 300 НК РФ в соответствии с которым, при реализации или ином выбытии ценных бумаг, в отношении которых ранее создавался резерв, отчисления на создание (корректировку) которого ранее были учтены при определении налоговой базы, сумма такого резерва подлежит включению в доходы налогоплательщика на дату реализации или иного выбытия ценной бумаги.

Подобная позиция налогового органа не может быть признана состоятельной и правомерной в связи со следующим:

Статьей 300 НК РФ установлены основания и порядок формирования резервов под обесценение ценных бумаг налогоплательщиками.

В указанной статье в редакции, действовавшей в течение 2009 года, отсутствовал запрет на формирование резерва для целей налогообложения под обесценение ценных бумаг, являющихся предметом операции РЕПО. Ссылка инспекции на более позднюю редакцию ст. 300 НК РФ, введенную Федеральным законом от 25.11.2009 № 281-ФЗ, которой был специально урегулирован порядок признания резерва по ценным бумагам, являющимся предметом сделки РЕПО, неправомерна, поскольку сделана в нарушение ст. 5 НК РФ.

Федеральный закон от 25.11.2009 № 281-ФЗ (далее – Закон 281-ФЗ) вступил в силу с 01.01.2010 (п. 1 ст. 17 Закона), в то время как спорные расходы по созданному резерву относятся к налоговому периоду 2009 года. В силу п. 2 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков обратной силы не имеют. Кроме того, согласно п.1 ст.13 Закона 281-ФЗ налогообложение операций РЕПО, дата исполнения первой части которых наступила в 2009 году, а дата исполнения второй части наступает в 2010 году, осуществляется в соответствии с положениями главы 25 НК РФ, действовавшими в 2009 году. В связи с чем, инспекция не была вправе руководствоваться Федеральным законом от 25.11.2009 № 281-ФЗ при привлечении Банка к налоговой ответственности.

Ссылка налогового органа на норму, содержащуюся в абз. 5 ст. 300 НК РФ, согласно которой при выбытии ценной бумаги созданный резерв под ее обесценение подлежит восстановлению, также необоснована по следующим основаниям.

Статьей 282 НК РФ в редакции, действовавшей на момент спорных правоотношений, установлены понятие и особенности налогообложения операций РЕПО с ценными бумагами. Это связано с определенной спецификой операций РЕПО по сравнению с прочими операциями с ценными бумагами.

В указанной статье операция РЕПО определяется как две заключаемые одновременно взаимосвязанные сделки по реализации и последующему приобретению эмиссионных ценных бумаг одного выпуска и того же количества, осуществляемые по ценам, установленным соответствующим договором. Первая по времени исполнения сделка признается первой частью РЕПО, а вторая сделка - второй частью РЕПО.

Квалифицирующим признаком операции РЕПО для налогообложения является то, что такая операция рассматривается и регламентируется в данной статье как единый финансовый инструмент, структура которого опосредуется через две взаимосвязанные сделки, фактически являющиеся составными элементами единого объекта.

Об этом свидетельствуют характерные особенности данных операции РЕПО отмеченные в ст. 282 НК РФ:

- сделки по реализации и последующему приобретению заключаются одновременно;

- указанные сделки взаимосвязаны;

- предметом операции РЕПО могут быть ценные бумаги одного и того же выпуска, одинакового количества;

- применяется фактическая цена реализации (приобретения) ценной бумаги как по первой части, так и по второй части РЕПО, установленная в договоре, независимо от рыночной стоимости таких ценных бумаг (п.п.1, 3, 4 ст. 282 НК РФ);

- размер доходов (расходов) по операции РЕПО, включаемых в налоговую базу по налогу на прибыль, определяется на основании цен первой и второй частей РЕПО. Изменение рыночной стоимости ценных бумаг, а также колебания курсов валют не являются основанием для корректировки сумм доходов (расходов) (п.п.7, 8 ст. 282 НК РФ);

- обязательства участников по второй части РЕПО (обязанность возвратить и соответственно принять ценные бумаги, уплатить оговоренную изначально сумму) возникают с момента исполнения первой части РЕПО (п.1 ст.282 НК РФ).

Исходя их вышеизложенного, указанные две сделки, являющиеся первой и второй частями операции РЕПО, не могут рассматриваться отдельно друг от друга. Напротив, контрагентами (продавец, покупатель) заключается единый договор (РЕПО), признаваемый в качестве самостоятельного факта хозяйственной деятельности, в результате которого у налогоплательщика формируются расходы либо доходы. Иными словами, передача ценных бумаг в рамках операции РЕПО носит условный характер для целей налогообложения.

Таким образом, при соблюдении налогоплательщиком условий, установленных ст. 282 НК РФ, операции РЕПО подлежат отражению в налоговом учете в виде единой операции с ценными бумагами. Сделки по реализации и последующему выкупу ценных бумаг, являющиеся первой и второй частями РЕПО, не подлежат налоговому учету в качестве независимых операций с ценными бумагами (в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 280 НК РФ).

При этом, необходимо отметить то, что статьей 282 НК РФ установлен особый порядок определения налоговой базы в отношении сделок РЕПО. В соответствии с п.п. 3, 4, 5 ст. 282 НК РФ в качестве финансового результата, учитываемого для целей расчета итоговой налоговой базы по налогу на прибыль, по сделкам РЕПО выступает именно разница между ценой по первой и ценой по второй частям РЕПО. Причем данные цены устанавливаются в соглашении сторон, а не зависят от рыночной стоимости ценных бумаг.

Согласно абз.4 п.1 ст.282 НК РФ при реализации ценных бумаг по первой части РЕПО и по второй части РЕПО финансовый результат для целей налогообложения в соответствии со статьей 280 НК РФ не определяется.

Затраты налогоплательщика на первоначальное приобретение ценной бумаги, которые включаются в состав расходов по операциям с ценными бумагами (в соответствии с порядком ст.280 НК РФ), не могут быть учтены налогоплательщиком при выбытии ценной бумаги по первой части РЕПО.

В соответствии с абз.1 ст.333 НК РФ (в редакции, действующей в 2009 году) аналитический учет операций РЕПО ведется на отдельно выделенных для этих целей аналитических регистрах налогового учета в разрезе каждого договора.

При этом учет стоимости ценных бумаг, подлежащих выкупу при исполнении второй части РЕПО, осуществляет налогоплательщик, являющийся продавцом по первой части РЕПО (абз. 2 ст. 333 НК РФ).

В этой связи, стоимость ценных бумаг (уплаченная налогоплательщиком продавцу их при первоначальном приобретении), являющихся предметом сделок РЕПО, не списывалась с налогового учета Банка в состав расходов и продолжала учитываться в налоговом учете Банка в течение всего времени исполнения сделки РЕПО, что не оспаривается налоговым органом.

Кроме того, то обстоятельство, что переданные продавцом по первой части РЕПО ценные бумаги подлежат в обязательном порядке возврату ему в рамках исполнения второй части РЕПО, а также то, что рыночная цена передаваемых ценных не влияет на процентные доходы (расходы) продавца, свидетельствует о том, что риски, связанные с их обесценением, сохраняются за продавцом по первой части РЕПО (Банком).

Обязанность кредитных организаций создавать резервы под обесценение ценных бумаг в целях обеспечения финансовой надежности, установлена статьей 24 Федерального закона «О банках и банковской деятельности» от 02.12.1990 N 395-1 и направлена на отражение реального финансового состояния банка и на соблюдение обязательных нормативов.

Правило о восстановлении резерва относится лишь к реализации ценных бумаг для целей исчисления налоговой базы в соответствии со ст. 280 НК РФ. Согласно абз.4 п.2 ст.280 НК РФ расходы при реализации ценной бумаги определяются исходя из цены ее приобретения (включая расходы на ее приобретение), уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. Причем до момента реализации ценной бумаги списать затраты на ее приобретение в состав расходов налогоплательщик не может. Согласно пп.7 п.7 ст.272 НК РФ датой осуществления расходов, связанных с приобретением ценных бумаг признается дата реализации или иного выбытия ценных бумаг.

Резерв же, согласно абз.3 ст.300 НК РФ, создается в случае падения рыночной стоимости ценной бумаги в размере превышения цен приобретения ценных бумаг над их рыночной котировкой. В случае, если бы при реализации ценных бумаг (по ст.280 НК РФ) ранее созданный резерв не восстанавливался, это приводило бы к двойному учету расходов: с одной стороны, затрат на приобретение, с другой стороны, сумм созданного резерва.

По сделкам РЕПО затраты налогоплательщика на первоначальное приобретение ценных бумаг не включаются в состав расходов при расчете налоговой базы по данному виду сделок (согласно абз.4 п.1 ст.282 НК РФ).

В этой связи, правило о необходимости восстанавливать ранее созданный резерв под обесценение ценных бумаг (абз.5 ст.300 НК РФ) не применяется в отношении сделок РЕПО, исходя из системного толкования положений ст.ст. 280, 282, 300 НК РФ.

В настоящей ситуации фактической реализации или иного выбытия данных ценных бумаг, с одновременным отнесением на расходы затрат на их приобретение, у Банка не было, и, таким образом не наступило основания, предусмотренного абз. 5 ст. 300 НК РФ (на который ссылается налоговый орган), для восстановления резерва под обесценение ценных бумаг. Данные налоговых регистров Банка (т.3 л.д.114-136), подтверждающие то, что облигации продолжали отражаться в налоговом учете Банка были известны инспекции и прямо отражены в тексте решения.

Таким образом, исходя из того, что статьей 300 НК РФ (в редакции до 01.01.2010 г.) не было установлено запрета на формирование резерва по сделкам РЕПО, а также с учетом специфики операций РЕПО, установленных ст. 282 НК РФ, и особенностей ведения налогового учета по данным операциям (ст. 333 НК РФ), с учетом того факта, что затраты на первоначальное приобретение ценных бумаг не включались в состав расходов при исполнении первой части операции РЕПО, с учетом сохранения за Банком рисков, связанных с обесценением ценных бумаг, переданных по первой части РЕПО, суд считает, что у Инспекции отсутствовали правовые основания для признания неправомерными резервов, сформированных Банком в 2009 году под обесценение ценных бумаг, переданных по части первой операций РЕПО.

Относительно доводов налогового органа о том, что позиция налогоплательщика приводит к возможности создания резерва у обоих сторон договора РЕПО, не соответствует вышеприведенному системному толкованию.

В силу п.1 ст.282 НК РФ при определении налоговой базы по сделкам РЕПО применяется фактическая цена реализации (приобретения) ценной бумаги как по первой части РЕПО, так и по второй части РЕПО независимо от рыночной (расчетной) стоимости таких ценных бумаг. Таким образом, покупатель по первой части в силу того, что он несет риск обесценения ценной бумаги, не вправе создавать резерв, иное бы противоречило экономическому основанию (п.3 ст.3 НК РФ).

На основании вышеизложенного, решение инспекции в части начисления недоимки, пени и штрафов по эпизоду, описанному в пункте 2.1.1 акта налоговой проверки, подлежит признанию недействительным.

По эпизоду, содержащемуся на стр. 4-7 Решения, о создании резерва по сомнительным долгам, сформированного по кредитам, в отношении которых предоставлено поручительство (п. 2.1.2 Акта проверки) судом установлено следующее:

Налоговым органом признано неправомерным включение в состав расходов сумм резервов по сомнительным долгам в отношении процентных обязательств заемщиков (физических лиц) по кредитам в размере 73 178 809,55 руб., на том основании, что для обеспечения исполнения обязательств по указанным кредитам Банком были заключены договоры поручительства с третьими лицами.

При этом налоговый орган исходил из положений ст.266 НК РФ, согласно которой, налогоплательщик вправе создавать резервы лишь по сомнительным долгам. Сомнительными же долгами признается любая задолженность перед налогоплательщиком, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. В этой связи, факт формального наличия договоров поручительства является основанием для признания сформированных резервов необоснованными.

Решение в части данного эпизода не соответствует действующему законодательству по следующим основаниям.

Во-первых, Решение в части настоящего эпизода вынесено с нарушением положений п.п.5, 8 ст.101, п.6 ст.108 НК РФ, поскольку выводы налогового органа не базируются на документах, либо иных сведениях, подтверждающих должным образом противоправные действия налогоплательщика.

Выводы инспекции основаны на исследовании лишь трех сделок-«примеров», суммарный объем сформированных резервов по которым составляет 2 502 754,16 руб. Общее количество кредитных договоров, резервы по которым признаны инспекцией необоснованными, превышают 830 штук (т.16, л.д. 4-18). Следовательно, выводы по остальным сделкам сделаны без их анализа и носят предположительно-вероятностный характер.

Налоговый орган вместо проведения надлежащего анализа представленных кредитных договоров и договоров поручительства, ограничился формальным исследованием данных налогового регистра (Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по состоянию на 01.01.2010) (т.16, л.д. 19-21), представленного налогоплательщиком. Проверяющими в налоговом регистре были лишь отобраны отдельные кредитные сделки по формальному критерию «наличие гаранта» и перенесены в «Перечень неправомерно созданных резервов» (Приложение № 1 к Акту налоговой проверки № 390 от 30.06.11). При этом налоговый орган не удостоверился в реальности обеспечения (в виде поручительства) обязательств по указанным кредитным договорам.

Фактически, как в Акте налоговой проверки, так и в Решении инспекции отсутствуют ссылка на обстоятельства, в связи с которыми налоговый орган посчитал необоснованным создание резерва по сомнительным долгам в отношении остальных сделок (помимо трех сделок-«примеров»). Согласно правовому подходу ВАС РФ сам по себе факт отсутствия указания на характер и обстоятельства вменяемого налогоплательщику правонарушения является достаточным основанием для признания решения налогового органа недействительным (п.10 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71).

Во-вторых, налоговым органом не принято во внимание, что подавляющее большинство договоров поручительства (т.16, л.д. 4-18, т.т.18-47), не обеспечивали реально обязательства заемщиков (по кредитным договорам) несмотря на формальное наличие.

В более чем 700 договорах поручительства содержится условие, согласно которому действие поручительства прекращаются исполнением должником всех обязательств по кредитному договору, либо по иным основаниям, предусмотренным действующим законодательством.

Согласно позиции ВАС РФ, изложенной в п.2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 20.01.1998 N 28 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением арбитражными судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации о поручительстве" (далее – Информационное письмо № 28) (т.16 л.д. 75-80), условие договора о действии поручительства до фактического исполнения обеспечиваемого обязательства не может рассматриваться как устанавливающее срок действия поручительства, поскольку не соответствует требованиям статьи 190 ГК РФ.

Подобный правовой подход продублирован в п.34 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.07.2012 г. № 42 «О некоторых вопросах разрешения споров, связанных с поручительством» (далее – Постановление Пленума ВАС РФ № 42).

В абз.3 п.34 данного Постановления Пленума ВАС РФ № 42 прямо указано, что в подобном случае подлежит применению предложение второе пункта 4 статьи 367 ГК РФ, в соответствии с которым если срок поручительства не установлен, оно прекращается, если кредитор в течение года со дня наступления срока исполнения обеспеченного поручительством обязательства не предъявит иска к поручителю.

Таким образом, по указанным договорам поручительства срок, на который оно предоставлено, не может быть признан установленным. Следовательно, поручительство, предусмотренное указанными договорами, прекращается по истечении одного года со дня наступления срока исполнения заемщиком обязательства по оплате процентов, предусмотренного соответствующими кредитными договорами.

В своих письменных пояснениях, поданных в суд, налоговый орган соглашается с доводом о том, что к спорным договорам поручительства подлежит применению норма п.4 ст.367 ГК РФ.

В тоже время, по мнению налогового органа, указанный годичный срок, в течение которого кредитор может обратиться к поручителю, следует исчислять с момента истечения срока действия договора, а не с момента, когда не было исполнено (подлежало исполнению) обязательство. Однако данный подход не может быть признан обоснованным.

Инспекция, фактически смешивает два отличных правовых понятия: «срок (момент) исполнения обязательства» и «срок действия договора».

В данном случае под «сроком действия договора» понимается срок, на который заемщику предоставлен кредит («срок пользования кредитом» - раздел 2 кредитного договора), исходя из которого производится расчет ежемесячных, равных платежей. «Срок исполнения обязательства» представляет собой период времени, в течение которого заемщику надлежит исполнить свои обязательства по погашению указанных платежей.

Необходимо подчеркнуть, положениями ст.329 ГК РФ, положениями параграфа 5 главы 23 ГК РФ установлено, что обеспечивается (в том числе посредством поручительства) именно исполнение обязательств.

Положениями кредитных договоров, представленных в материалы дела (т.16, л.д. 4-18, т.т.18-47), определен конкретный порядок исполнения обязательств заемщика. Погашение заемщиками суммы основного долга, а также процентов по кредиту производится в соответствии с графиком платежей (раздел 5 кредитного договора), на регулярной (ежемесячной) основе.

Таким образом, исполнение должником обязательств по уплате сумм кредита и процентов предусмотрено по частям (ст.311 ГК РФ).

Исходя из буквального толкования п.4 ст.367 ГК РФ годичный срок, в течение которого кредитор имеет возможность предъявить требование к поручителю, начинает течь именно с момента наступления срока исполнения каждого ежемесячного платежа.

Согласно положениям договоров поручительства (п.2.1.) в случае неисполнения (ненадлежащего исполнения) заемщиком своих обязательств, Банк имеет право требовать надлежащего исполнения от поручителя как в полной сумме задолженности, так и в ее части.

Таким образом, обязанность поручителя отвечать за ненадлежащее исполнение заемщика распределяется пропорционально указанным ежемесячным платежам. В этой связи годичный срок (п.4 ст.367 ГК РФ), в течение которого поручителем должно быть исполнено требование Банка по каждому платежу, начинает течь с момента, когда обязанность погашения соответствующего платежа наступила в соответствии с графиком платежей. Подобный подход соответствует правовой позиции, сформированной ВС РФ (Определения ВС РФ от 14.09.2010 № 22-В10-4, от 06.10.2009 № 46-В09-26) (т.53 л.д.125-130). В данном случае примечательна именно позиция ВС РФ, так как для взыскания сумм задолженности основного долга и процентов с поручителей по спорным кредитным договорам Банку пришлось бы обращаться в суды общей юрисдикции.

Так в материалах дела фигурирует ряд договоров, в соответствии с условиями которых обеспечение в виде поручительства было утрачено в отношении части аннуитетных платежей, предусмотренных кредитным договором

В соответствии с условиями данного договора № 00579-ML-000000001611 от 02.10.2006 г. (т.33 л.д.133-134) заемщику предоставлен Банком кредит в размере 400 000 рублей со сроком пользования 60 месяцев. Порядок погашения сумм кредита и уплаты процентов также определен в согласованном графике платежей (раздел 5 кредитного договора), в соответствии с которым оплата должна производиться ежемесячно частями в размере 12 877,67 (6 200,00 – проценты, 6 666,67 – кредит) начиная с 02.11.2006 г.

Договором поручительства № 00579-ML-000000001611 от 02.10.2006 (т.33 л.д.130-132) предусмотрена обязанность поручителя отвечать за исполнение обязательств заемщика по основному договору (п.1.1).

При этом в соответствии с п. 3.2. договора поручительства поручительство прекращается в случае исполнения всех обязательств заемщика по кредитному договору. В этой связи, с учетом положений п.4 ст.367 ГК РФ, а также позиции ВАС РФ, изложенной в Информационном письме № 28, Постановлении Пленума ВАС РФ № 42, условие о действии поручительства до фактического исполнения основного договора не может считаться условием о сроке. Следовательно, поручительство прекращается по истечении одного года со дня неисполнения заемщиком обязательств по кредитному договору.

Единственный платеж в размере 13 860,00 руб. произведен заемщиком по указанному кредитному договору 02.11.2006 г. После этой даты платежи не производились.

Дата внесения второго платежа в соответствии с графиком платежей - 04.12.2006 г. Соответственно поручительство в части данного платежа прекратилось по истечении года с этого момента, то есть 05.12.2007 г.

Следовательно, на момент формирования оспариваемого резерва по сомнительным долгам (31.12.2009 г.) прекратилось поручительство в отношении платежей, обязанность по которым возникла до 31.12.2008 г.

Таким образом, сумма процентов по данному кредитному договору, в отношении которых на момент формирования резерва (31.12.2009) поручительство было прекращено, и обеспечение соответственно отсутствовало, составляет (на 31.12.2008) 219 311,43 руб.

Указанная сумма отражена в выписке по счету бухгалтерского учета № 91604* (т.56 л.д. 26-31) заемщика по данному кредитному договору. В соответствии с Положением о Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ (утв. Банком России 26.03.2007 N 302-П) не счете бухгалтерского учета № 91604 отражаются неполученные проценты по кредитам и прочим размещенным средствам (кроме межбанковских), предоставленным клиентам.

Именно подобный подход подтверждается Верховным Судом РФ в вышеуказанных постановлениях.

Из числа ранее предоставленных в материалы дела кредитных договоров и договоров поручительства (т.т.18-47) Банком было отобрано 60 договоров, количество дней просрочки по которым превышает 365 дней. По указанным договорам подготовлены выписки по счету бухгалтерского учета Банка № 91604* (т.53 л.д. 39-98, т.54 л.д.22-64, т.55, т.56 л.д.1-140).

В соответствии с данными выписками неисполненные обязательства заемщиков по уплате процентов на 31.12.08 г., то есть соответствующая часть неисполненных обязательств, по которым договоры поручительства были прекращены (по основаниям, изложенным выше) составляет 11 522 204,40 руб. (т.53 л.д. 35-38).

Кроме того, в материалах дела фигурирует ряд договоров, по которым сроки исполнения всех обязательств заемщиков истекли до 31 декабря 2008 года. Соответственно, на момент формирования резервов (31.12.2009) по данным договорам истек годичный срок, в течение которого Банк имел возможность предъявить требования к поручителям. Таким образом, поручительство было прекращено в отношении всего объема обязательств заемщиков рамках данных кредитов.

В соответствии с условиями кредитного договора № TVSCIRUR00771540/05 (00409-ML-000001943806) от 30.12.2005 г. (т.25 л.д.143-147), кредит в размере 90 000 руб. предоставлен заемщику на срок 36 месяцев. Согласно графику погашения платежей последний платеж должен был быть произведен 30.12.2008 г.

В соответствии с кредитным договором № PVSCIRUR00349749/05 (00809-ML-000001149418) от 30.06.2005 г. (т.26 л.д.55-59) кредит в размере 80 000 руб. предоставлен на срок 36 месяцев. По графику платежей последний платеж должен был быть произведен 30.06.2008.

В обоих вышеуказанных случаях срок кредитных договоров истек до 31.12.2008. Согласно положениям договоров поручительства, заключенным в обеспечение обязательств заемщиков по двум указанным кредитам, поручительство прекращается исполнением всех обязательств заемщика по кредитному договору. Следовательно, с учетом положений п.4 ст.367 ГК РФ, поручительство прекратилось спустя год с момента неисполнения заемщиком обязательств по основному договору, то есть 31.12.2009 г. и 01.07.2009 г. соответственно. Таким образом, в данных двух случаях, обеспечение в виде поручительства было утрачено по всей сумме просроченных в соответствии с условиями кредитных соглашений платежей.

Также суд отмечает, что в Письменных пояснениях налогового органа от 03.07.2012 г. по настоящему эпизоду инспекция признает неправомерность начисления сумм налога на прибыль организаций (пени, штрафа) по резерву по сомнительным долгам в части, в том числе, двух вышеуказанных кредитных договоров. Данный факт дополнительно подтверждает, что в рамках налоговой проверки инспекцией не исследовалось такое принципиальное обстоятельство (для определения реального характера обеспечения) как срок поручительства.

С учетом вышеизложенного, а также в связи с тем, что Банк не обращался в суд с требованиями к поручителям, на дату проведения инвентаризации дебиторской задолженности по кредитам (31.12.2009 г.), имевшиеся у Банка договоры поручительства, по большей части, к моменту формирования резерва по сомнительным долгам уже не обеспечивали реально обязательства заемщиков по уплате процентов, и формальное наличие указанных договоров поручительства не могло являться препятствием для применения налогоплательщиком положений ст. 266 НК РФ. Аналогичная позиция высказана в Постановлении ФАС МО от 26.07.2012 по делу № А40-67788/11-140-297 (Приложение № 7 к настоящим пояснениям), в Постановлении ФАС МО от 30.10.2006, 07.11.2006 № КА-А40/10602-06 по делу № А40-1718/06-143-16 (т.16 л.д. 81-84).

Кроме того, налоговым органом в письменных пояснениях от 03.07.2012 (от 28.05.12) приводится довод о том, что Банком не были представлены доказательства предъявления требований о погашении сумм задолженности по кредитным договорам, а также о том, что вышеуказанные договоры поручительства не были оспорены в судебных инстанциях, либо признаны недействительными.

Указанные доводы инспекции также не могут быть признаны обоснованными в связи со следующим:

Тот факт, что Банк не обращался в судебные органы с иском к поручителям в соответствии с п.4 ст.367 ГК РФ, напротив, свидетельствует об утрате обеспечения в виде поручительства по указанным кредитным договорам, и никоим образом не подтверждает позицию налогового органа. В свою очередь, то обстоятельство, что указанные договоры не были оспорены в суде, не свидетельствует о действующем характере поручительства, поскольку п.4 ст.367 ГК РФ прекращения поручительства поставлено в зависимость не от факта судебного обжалования, а от других оснований.

В письменных пояснениях от 13.07.2012 инспекцией, со ссылкой на п.5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.09.2011 № 147[1], также приводится довод о том, что при использовании системы аннуитетных платежей в рамках кредитных договоров, обязательство по уплате сумм процентов у заемщиков возникает не помесячно (по частям), а лишь в конце срока действия договора.

Данный довод не состоятелен по следующим основаниям.

В силу со ст.309 ГК РФ обязательства должны исполняться в соответствии с условиями обязательства. Порядок исполнения обязательств заемщиков по кредитным договорам установлен их соответствующими положениями – платежи производятся согласно графикам погашения платежей (раздел 5 кредитных соглашений).

Ссылка инспекции на п.5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.09.2011 № 147 также не состоятельна. В данном пункте Президиумом подтверждена правомерность требований заемщиков о возврате суммы процентов, уплаченных за период (в котором заемщик не пользовался суммой кредита), в случае, если сумма основного долга погашена заемщиком досрочно.

В рамках настоящего эпизода, не только не было досрочного погашения, напротив, заемщиками в принципе не вносились платежи по договору.

Таким образом, налоговым органом при проведении налоговой проверки, в том числе, проверки правильности формирования резервов по сомнительным долгам, не были исследованы надлежащим образом все обстоятельства, имеющие существенное значение для настоящего дела.

В частности, инспекцией не было исследовано такое принципиальное обстоятельство как срок поручительства, от которого с учетом изложенного выше зависит, является ли поручительство действующим, либо оно прекращено и реально не обеспечивает основное обязательство. Таким образом, налоговым органом не была определена действительная (конкретная) сумма налога (пени, штрафа), подлежащую начислению по данному эпизоду. Это подтверждается также и фактом признания инспекцией правомерности части резервов по сомнительным долгам по отдельным договорам (указаны выше в п.2).

В соответствии с абз.1 п.8 ст.101 НК РФ размер выявленной недоимки (соответствующих пеней, штрафа) указывается в решении о привлечении к ответственности. Таким образом, определить конкретную сумму недоимки налоговый орган может исключительно в рамках налоговой проверки на основании исследования доказательств и фактических обстоятельств, имеющих существенное значение.

Фактически, налоговый орган в рамках налоговой проверки ограничился лишь формальной проверкой данных налогового регистра (Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по состоянию на 01.01.2010) по критерию «наличие гаранта», без надлежащего исследования всех существенных обстоятельств и документов.

Конституционным судом РФ неоднократно указывалось на необходимость исследования по существу фактических обстоятельств дела, не ограничиваясь установлением формальных условий применения норм. А также на то, что именно налоговые органы, а не суды, должны проводить проверку всех фактов, имеющих значение при налогообложении (Постановления от 14.07.2003 № 12-П, от 06.06.1995 № 7-П, от 13.06.1996 № 14-П, от 28.10.1999 № 14-П).

Поскольку дата прекращения договора поручительства является принципиальным фактом, влияющим на размер налоговой обязанности, но этот факт не исследовался при вынесении решения, то такое нарушение безусловно является существенным нарушением процедуры вынесения решения по проверке.

На основании вышеизложенного, решение инспекции по данному эпизоду принято с грубым (существенным) нарушением требований п.8 ст.101, п.6 ст.108 НК РФ и п.14 ст.101 НК РФ и подлежит признанию недействительным.

По эпизоду, содержащемуся на стр. 7-17 Решения, об отнесении на расходы убытков по сделкам процентный СВОП, заключенных для целей хеджирования (п. 2.1.3 Акта проверки) судом установлено следующее:

Банком в целях привлечения денежных средств был заключен кредитный договор с контрагентом Кредит Европа Банк Н.В. (Нидерланды) (Credit Europe Bank N.V.) от 20.03.2008 г. на сумму 296 650 000,00 долларов США (т.9 л.д.4-7). Привлеченные денежные средства были направлены на финансирование ипотечных кредитов, выдаваемым Банком. В соответствии с условиями указанного кредитного договора процентная ставка установлена в размере ставки LIBOR для депозитов в долларах США на 6 месяцев плюс 2,75% (LIBOR (6M) + 2,75%).

Общеизвестно (ч. 1 ст. 69 АПК РФ), что ставка LIBOR является средневзвешенной процентной ставкой по межбанковским кредитам, предоставляемым банками, выступающими на лондонском межбанковском рынке с предложением средств в разных валютах и на разные сроки. Поскольку ставка LIBOR постоянно изменяется, то для хеджирования (страхования) риска изменения процентной ставки по кредитному договору Банком были заключены с компанией Кредит Европа Банк Н.В. (Нидерланды) сделки процентный своп (Interest Rate SWAP) от 29.05.2008 г. с номинальной суммой 10 млн. долларов США и от 13.08.2008 г. с номинальной суммой 5 млн. долларов США, что установлено налоговой проверкой и не оспаривается по делу (т.4 л.д.14-30; т.9 л.д. 8-12).

Указанные сделки процентный своп предусматривали, что Банк должен ежеквартально уплачивать Credit Europe Bank N.V. сумму, эквивалентную фиксированной процентной ставке от номинальных сумм сделок (4,57 % от номинальной суммы 10 млн. долларов США, и 4,1665% от номинальной суммы 5 млн. долларов США), а Credit Europe Bank N.V. обязан с той же периодичностью выплачивать Банку сумму, эквивалентную «плавающей» процентной ставке LIBOR для депозитов в долларах США на 3 месяца (Libor 3M) от номинальных сумм.

В соответствии с абз. 1 п. 5 ст. 301 НК РФ под операциями хеджирования понимаются операции с финансовыми инструментами срочных сделок, совершаемые в целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя объекта хеджирования, при этом под объектами хеджирования признаются активы и (или) обязательства, а также потоки денежных средств, связанные с указанными активами и (или) обязательствами или с ожидаемыми сделками.

Экономическое содержание вышеуказанных сделок СВОП, заключенных Банком, состоит в том, чтобы уменьшить (исключить) в соответствующей части неблагоприятные последствия (в виде удорожания для Банка привлеченных финансовых ресурсов), связанные с возможным увеличением в будущем ставки LIBOR.

Как следует из сопоставления условий кредитного договора и сделок СВОП, в случае роста ставки LIBOR 6М, пропорционально увеличивается сумма процентов, которую Банк обязан уплатить контрагенту по кредитному договору. В тоже время, аналогичным образом будет увеличиваться и ставка LIBOR 3M, и соответственно привязанная к данной ставке сумма процентов (по сделке процентный СВОП), которая подлежит получению Банком (за минусом установленной фиксированной ставки).

В соответствии со ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на экономически обоснованные расходы, связанные с деятельностью направленной на получение доходов.

При таких обстоятельствах следует прийти к выводу об экономической обоснованности сделок СВОП, носящих хеджирующий характер. Заключая сделки СВОП, Банк преследовал деловую цель по страхованию своих рисков непредвиденного увеличения расходов по процентам по кредитному договору, заключенному с Credit Europe Bank N.V. Таким образом, сделки СВОП были заключены в связи с осуществлением предпринимательской деятельности Банка, направленной на получение доходов от использования привлеченных кредитных ресурсов.

Направленность сделок СВОП на страхование (хеджирование) рисков возникновения убытков по кредитному договору Банка, а также обоснование причины выбора контрагента Credit Europe Bank N.V. тем, что данные сделки были новыми для Банка, подтверждаются показаниями свидетеля Гаязова Ф.Н., допрошенного налоговым органом в порядке ст. 90 НК РФ.

Довод налогового органа о том, что налогоплательщик отражал рассматриваемые сделки по кассовому методу не может служить основанием для вывода об отсутствии хеджирующего характера сделок. В силу Пленума ВАС РФ №53 хозяйственные операции отражаются в соответствии с их экономическим смыслом. Т.е. экономический смысл определяет соответствующую проводку в бухгалтерском (налоговом) учете, но никак наоборот. Поэтому ошибочное отражение Банком рассматриваемых операций не в соответствии с их экономическим смыслом, влечет не недоимку, а ответственность по ст. 120 НК РФ.

В результате существенного снижения ставки LIBOR в течение 2009 года доходы Банка по указанным сделкам СВОП составили 5 720 638,14 руб., расходы – 20 659 292,65 руб. Таким образом, убыток Банка по указанным сделкам СВОП в 2009 году составил 14 938 654,51 руб. При этом в 2008 году была получена прибыль по данному инструменту в размере 5 935 909 руб. (12 320 404 – 6 384 495 руб.), на что указывает сам налоговый орган (стр.8 Решения)

Однако данное обстоятельство в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ не говорит об экономической необоснованности расходов (убытков) на хеджирование, поскольку недостижение необходимого результата является риском предпринимательской деятельности Банка. Повышение или уменьшение ставок LIBOR не контролируется Банком, а подчинено рыночным тенденциям.

Исходя из п.3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.

Требования п. 1 ст. 252 НК РФ о документально подтверждении расходов на хеджирование Банком также были выполнены, необходимые документы были представлены налоговому органу к моменту рассмотрения материалов налоговой проверки.

Так, согласно абз. 2 п. 5 ст. 301 НК РФ для подтверждения обоснованности отнесения операций с финансовыми инструментами срочных сделок к операциям хеджирования налогоплательщик представляет расчет, подтверждающий, что совершение данных операций приводит к снижению размера возможных убытков (недополучения прибыли) по сделкам с объектом хеджирования.

При рассмотрении материалов налоговой проверки Банком налоговому органу были представлены документы, подтверждающие отнесение указанных спорных сделок СВОП к операциям хеджирования, а именно:

- Справки о заключении сделок на совершение операций с ФИСС в целях компенсации возможных убытков (хеджирования) (для целей налогового учета) от 02.06.2008 г., 15.08.2008 г. (т.4 л.д.15-17, л.д.21-23);

- Регистр налогового учета по сделкам хеджирования с ФИСС за налоговый период: 2009 год (т.4 л.д.14);

- Расчеты (по каждой сделке процентный СВОП) в обоснование квалификации срочной сделки в качестве сделки хеджирования (для целей налогового учета) (т.4 л.д.18-20, л.д.24-26);

Указанными документами подтверждается, что объектом хеджирования являются расходы Банка на уплату процентов по долговым обязательствам (кредитному договору). Страхуемым (хеджируемым) риском является процентный риск.

Из пояснений Банка, представленных в материалы дела, следует, что при заключении указанной сделки хеджирования банк исходил из следующей стратегии:

В рассматриваемый период Банк занимался выдачей ипотечных кредитов в рублях, которые предоставлялись физическим лицам на срок от 7 и до 15-20 лет по фиксированной ставке (т.53 л.д. 17-34). По состоянию на 2008 год у Банка имелись привлеченные средства, за пользование которыми Банк уплачивал плавающую процентную ставку. Для того, чтобы зафиксировать свою затратную часть и защитить себя от риска роста плавающей ставки Libor Банк. В противном случае, при росте ставки Libor и при фиксированной ставке по ипотеке, Банк бы нес убытки.

Таким образом, выполнялась основная цель – Банк мог зафиксировать свою маржу по ипотечным кредитам на срок действия сделки хеджирования.

Кроме того, налоговым органом не учтено, что Банк делал прогноз данной стратегии, исходя из данных, имевшихся в 2008 году.

Налоговый орган в решении делает вывод о неправомерности отнесения на расходы по налогу на прибыль указанной суммы убытков, на основании того, что налогоплательщиком были необоснованно квалифицированны спорные сделки СВОП в качестве операций хеджирования. Налоговый орган фактически указывает, что у налогоплательщика не было интереса в страховании риска изменения процентной ставки. А также при квалификации сделки исходит не из цели сделки, а из конечного результата сделки.

Довод налогового органа о неправомерности осуществления Банком операций хеджирования на том основании, что вышеуказанные расчеты (по каждой сделке процентный СВОП) не были представлены Банком в течение налоговой проверки, не может быть признан обоснованным.

Вышеуказанные документы были представлены инспекции до вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 02.09.2011 № 570. В данной ситуации инспекцией было фактически отказано налогоплательщику в принятии возражений с приложенными документами лишь на том основании, что они были представлены после вынесения Акта налоговой проверки. Кроме того, налоговый орган по собственной инициативе вызывал свидетеля Гаязова Ф., который заключал указанные сделки и подтвердил их хеджирующий характер. Однако налоговый орган в Решении не придал никакого значения данным показаниям.

В соответствии с абз. 1 п. 5 ст. 304 НК РФ (ред. 2009) при условии оформления операций хеджирования с учетом требований п. 5 ст. 301 НК РФ доходы по таким операциям с финансовыми инструментами срочных сделок увеличивают, а расходы уменьшают налоговую базу по операциям с объектом хеджирования.

Расходы на уплату процентов по долговым обязательствам учитываются при расчете общей налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 274 НК РФ.

В этой связи, доходы и расходы по указанным операциям СВОП были обоснованно отнесены Банком в состав внереализационных доходов и расходов. Аналогичный правовой подход изложен в Постановлениях ФАС Московского округа от 19.11.2009 г. № А40-45614/09-107-280 (Определением ВАС РФ от 09.04.2010 г. отказано в передаче заявления налогового органа в Президиум ВАС РФ) (т.17 л.д.18-19), от 16.12.2010 г. № А40-77534/09-142-442 (т.17 л.д.20-22).

Указанные выводы налогового органа незаконны, необоснованны и не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

Представленные Банком документы (справки, налоговый регистр, расчеты) соответствуют требованиям, установленным п.5 ст.301, ст. 326 НК РФ, и содержат все установленные указанными статьями сведения и данные в разрезе каждой операции хеджирования:

- описание хеджируемой операции,

- дата начала / окончания операции хеджирования;

- объем, дата и цена сделки с объектом хеджирования;

- объем, дата и цена сделки с ФИСС;

- информация о расходах по осуществлению данной операции..

Таким образом, невыполнение Банком требований о документальном подтверждении расходов по сделкам СВОП налоговым органом в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ не доказано.

Кроме того, налоговый орган указывает в решении, что условия кредитного договора, заключенного Банком с контрагентом Credit Europe Bank N.V. не соответствуют условиям спорных сделок процентный СВОП, а именно:

- не идентичны даты возврата основной суммы кредита (25.03.2011) и даты окончания расчетов по спорным сделкам СВОП (15.08.2011 и 02.06.2013);

- общий размер номинальной (условной) суммы сделок СВОП (15 млн. долларов США) менее суммы кредита (295 млн. долларов США);

- несоответствие процентной ставки по сделкам СВОП (Libor 3M) и процентной ставки по кредитному договору (Libor 6M + 2,75%);

- досрочное прекращение сделок СВОП в 2010 г.

Указанные доводы также не могут быть признаны состоятельными.

Налоговым законодательством не установлено требований о том, что сделкой хеджирования может считаться только такая сделка, которая с точностью совпадает с объемом сделки – объекта хеджирования. По смыслу абз. 1 п. 5 ст. 301 НК РФ не исключается частичное хеджирование налогоплательщиком соответствующего объекта, в частности, процентных расходов по кредитам. Согласно указанной норме квалифицирующим признаком хеджирования выступает направленность сделки хеджирования на устранение негативных рисков по объекту хеджирования, а не полное покрытие объекта хеджирования.

В данной ситуации хеджирование было обращено не на весь объект, а лишь на его часть. Как было указано, Банком при выборе размера сделки хеджирования использовался пул ипотечных кредитов (5 и 10 млн. долларов США соответственно), поскольку невозможно выдать единовременно 250 млн. долларов в ипотеку. Таким образом, размер хеджирующей сделки экономически объясним и имеет надлежащую деловую цель.

Тот факт, что в кредитном договоре применяется ставка Libor 6M, а в сделке СВОП – ставка Libor 3М, также не может свидетельствовать, о необоснованности хеджирования, поскольку «спрэд» (разница) между указанными ставками является незначительным, а общие тенденции колебания котировок Libor характерны для всех разновидностей ставок. Выбор рыночных индикаторов, наиболее приемлемых для использования в хеджирующей сделке является правом налогоплательщика, их проверка не относится к компетенции налогового органа.

Кроме того, налоговый орган на стр.16 Решения приводит таблицу ставок Libor, из которой следует, что с июня по октябрь 2008 года ставка Libor выросла с 2,68% до 4,05%. Таким образом, выбранная банком стратегия хеджирования была оправдана. Так, за 2008 год прибыль Банка по данной сделке составила, как указывает налоговый орган на стр.8 Решения, 5 935 909 руб. Тот факт, что в конце 2008 – начале 2009 года разразился мировой финансовый кризис, и ставки Libor стали резко снижаться, не может изменять цели рассматриваемой сделки и давать основания для переквалификации ее в хеджирующую сделку.

Вопреки доводу налогового органа, изложенному в отзыве на заявление Банка в суд, налоговое законодательство не связывает квалификацию ФИСС в качестве операции хеджирования с отражением в бюджете налогоплательщика и финансовом планировании точной суммы доходов / расходов по указанным денежным потокам. Основным условием отнесения указанных сделок к операциям хеджирования является их направленность на компенсацию возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя объекта хеджирования. Аналогичная позиция содержится в Постановлении ВАС РФ от 26.06.2012 № 15740/11 по делу № А28-10038/2010-281/33.

Учитывая изложенное, приведенные в решении Инспекции основания доначисления недоимки по налогу на прибыль, пени и штрафа по данному эпизоду сводятся к нецелесообразности заключения хеджирующих сделок СВОП по той причине, что ставка LIBOR в течение 2009-2010 г. увеличивалась, а не уменьшалась, что привело к возникновению расходов по сделкам СВОП, превышающим расходы по ним.

Между тем по смыслу правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность (Определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П).

Налоговый орган указывает, что спорные сделки СВОП были заключены между аффилированными лицами, которые принадлежат к одной финансовой группе, составляют консолидированную финансовую отчетность в соответствии с МСФО (Международные Стандарты Финансовой Отчетности).

В этой связи, по мнению инспекции, финансовые результаты по сделкам процентный СВОП не влияют на финансовое положение группы, поскольку, убыток Банка по данной операции за 2009 год является прибылью Credit Europe Bank N.V., то есть, при сложении финансовых результатов данных сделок в консолидированной отчетности не возникает экономической выгоды.

Данный вывод Инспекции расходится с п. 6 Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», в котором разъяснено, что сама по себе взаимозависимость налогоплательщика и его контрагента не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Исходя из п. 1 ст. 20 НК РФ (в редакции, действовавшей на момент вынесения решения Инспекцией) взаимозависимость может быть признана существенным обстоятельством, если в её результате было оказано влияние на условия сделок, заключенных налогоплательщиком.

Как ЗАО «Кредит Европа Банк», так и Credit Europe Bank N.V. являются в данном случае двумя экономически субъектами, осуществляющими деятельности в различных регионах (Европа и Российская Федерация соответственно). При любой сделке у одной стороны возникает доход, а у другой – расход. Налоговым органом не приведено в решении каких-либо обстоятельств, свидетельствующих о том, что аффилированность между контрагентами в данном случае повлияла на условия сделок СВОП.

То обстоятельство, что положениями МСФО предусмотрен иной порядок учета операций хеджирования по сравнению с требованиями ст.ст. 301, 304, 326 НК РФ также не влияет на обоснованность отнесения расходов (убытков) по данным операциям для целей налогового учета (в соответствии с положениями российского налогового законодательства). В соответствии со ст. 313 НК РФ отчетность по стандартам МСФО не являются регистрами налогового учета.

Обязанность кредитных организаций руководствоваться положениями МСФО при составлении финансовой отчетности была установлена (с 2004 г.) Указанием Банка России от 25.12.2003 N 1363-У и Письмом Банка России от 25.12.2003 N 181-Т. Однако различные правила признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательству РФ о налогах и сборах, приводят к возникновению постоянных и временных разниц в учете организации. Однако требования МСФО не могут влиять на правомерность признания расходов налогоплательщика для целей налогового учета. Суд также отмечает, что в соответствии с положениям Стандарта МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка не исключается применение хеджирующих инструментов между участниками консолидированной группы.

Также не может быть признана состоятельной ссылка налогового органа на Постановление ВАС РФ от 15.11.2011 № 8654/11 по делу А27-7455/2010, в котором суд ссылается на двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения, а также на Модельную конвенцию ОЭСР, поскольку указанное дело рассматривалось по иным фактическим обстоятельствам отличным от обстоятельств настоящего дела.

Кроме того, доводы налогового органа о направленности действий на получение необоснованной налоговой выгоды путем перемещения налоговой базы на материнскую компанию – резидента Голландии ничем не подтверждены. Ставка корпоративного налога в 2009 году в Голландии составляла 25%, в России – 20%. В чем выражается в таком случае необоснованная налоговая выгода, налоговый орган в решении не раскрывает.

Кроме того, налогоплательщик также предоставил дополнительные документы, подтверждающие рыночный характер рассматриваемых сделок. Из указанных документов следует, что материнский банк заключил зеркальные хеджирующие сделки СВОП с банками JP Morgan и Standard Chartered (т.9 л.д.13-29). Таким образом, доводы налогового органа об отсутствии хеджирующего характера и экономической необоснованности сделки не основаны на фактических обстоятельствах.

Кроме того, по ходатайству Банка в суд для дачи пояснений по данному эпизоду был вызван специалист Гончаренко Л.И., которая дала заключение по данному эпизоду и фактически подтвердила правомерность действий налогоплательщика. (Заключение специалиста от 21.11.2012г. приобщено к материалам дела).

Таким образом, поскольку налогоплательщиком выполнены требования ст. 252, 305 НК РФ для признания доходов и расходов по хеджирующим сделкам СВОП в общей налоговой базе по налогу на прибыль (сделки СВОП направлены на страхование рисков непредвиденного оттока денежных средств по долговым обязательствам Банка, привлеченным для осуществления предпринимательской деятельности Банка по ипотечному кредитованию, осуществление хеджирующих сделок документально подтверждено соответствующими расчетами и документами налогового учета), а доводы налогового органа направлены на оспаривание целесообразности и эффективности хеджирования при последующем снижении ставок LIBOR, вместо ожидаемого налогоплательщиком их роста, документальная подтвержденность сделок не опровергнута, необоснованной налоговой выгоды не установлено, суд приходит к выводу о том, что решение в части данного эпизода также подлежит признанию недействительным.

По эпизоду, содержащемуся на стр. 20-27 Решения, о применении льготы, предусмотренной п.5 ст.304 НК РФ, по конверсионным сделкам с иностранной валютой, прекращение обязательств по которым осуществлялось зачетом (неттингом) (п. 2.1.5 Акта проверки) судом установлено следующее:

Банком была заключена конверсионная сделка от 09.12.2008 с контрагентом Кредит Европа Банк Н.В. (Нидерланды) (Credit Europe Bank N.V.) (далее – CEBNV), в соответствии с условиями которой Банком были приобретены доллары США в размере 20 000 000, с обязательством последующей продажи этой суммы указанному контрагенту по заранее установленному курсу (т.4 л.д.43-49; т.9 л.д.35-48).

Первая часть сделки (покупка долларов), была исполнена 10.12.2008 – Банком был уплачен в пользу CEBNV рублевый эквивалент по согласованному курсу (28,0131 рублей за доллар США) в размере 560 262 000 руб., и получены доллары в размере 20 000 000.

Обязанность Налогоплательщика по перечислению рублевого эквивалента (560 млн. руб.) была фактически исполнена Банком 10.12.2008, что подтверждается платежным поручением (т.4 л.д.70), а также выпиской по корреспондентскому счету (т.16 л.д.53-55). Обязанность контрагента CEBNV также была исполнена фактически, сумма 20 млн. долларов США была переведена на корреспондентский счет Банка 10.12.2008, подтверждается мемориальным ордером от 10.12.08 №8665760, swift-сообщением от 11.12.08 (выписка по счету).

Вторая часть сделки (продажа долларов) исполнена 12.01.2009. В соответствии с условиями указанной сделки Банк возвращает CEBNV доллары в размере 20 000 000. CEBNV в свою очередь уплачивает Банку рублевый эквивалент по согласованному курсу (28,8881) в размере 577 762 000 руб.

На основании положений учетной политики Банка для целей налогообложения на 2008, 2009 гг. (п.35.1), сделка была квалифицирована как ФИСС, поскольку разница между днями заключения и исполнения сделки по поставке базисного актива (иностранной валюты) превысила 31 день.

Помимо спорной сделки Банком были заключены иные конверсионные сделки по покупке и последующей продаже долларов США (т.4 л.д.40-70; т.9 л.д.30-91), а именно:

1) Сделка от 24.12.2008 г. Базисный актив – 60 млн. долларов США (т.9 л.д. 81-91).

1 часть (покупка валюты) – 24.12.09. Курс 28.5800, руб. экв. - 1 714 800 000 руб.

2 часть (продажа валюты) – 12.01.09. Курс 28.9900, руб. экв. - 1 739 400 000 руб.

2) Сделка от 29.12.2008 г. Базисный актив – 202 млн. долларов США (т.9 л.д. 71-80).

1-я часть (покупка валюты) – 29.12.08. Курс 29.2200 , руб. экв. – 5 902 440 000 руб.

2-я часть (продажа валюты) – 12.01.09. Курс 29.6500, руб. экв. – 5 989 300 000 руб.

3) Сделка от 12.01.2009 г. Базисный актив – 42 750 000 долларов США (т.9 л.д.50-60).

1-я часть (покупка валюты) – 12.01.09. Курс 30.9500, руб. экв. – 1 323 112 500 руб.

2-я часть (продажа валюты) – 13.01.09. Курс 30.9725, руб. экв. – 1 324 074 375 руб.

4) Сделка от 12.01.2009 г. Базисный актив – 202 млн. долларов США (т.9 л.д. 61-70).

1-я часть (покупка валюты) – 12.01.09. Курс 30.9500, руб. экв. – 6 251 900 000 руб.

2-я часть (продажа валюты) – 20.01.09. Курс 31.1900, руб. экв. – 6 300 380 000 руб.

Исходя из вышеизложенного, на дату валютирования 12.01.2009 (то есть дату исполнения второй части спорной сделки от 09.12.08), обязанности Банка по перечислению (уплате) 7 575 012 500 (1 323 112 500 + 6 251 900) руб. соответствовала встречная обязанность контрагента CEBNV по уплате 8 306 462 000 (577 762 000 + 1 739 400 000 + 5 989 300 000).

Стороны произвели зачет указанных встречных однородных обязательств, срок исполнения которых наступил, в одинаковых валютах и в одинаковых объемах (неттинг).

Положительная разница, подлежащая получению в пользу Банка, в размере 731 449 500 (8 306 462 000 – 7 575 012 500) руб. была фактически переведена контрагентом CEBNV и зачислена на корр. счет Банка (меморандум от 12.01.2009 №). Данное обстоятельство не оспаривается налоговым органом.

По спорной конверсионной сделке от 09.12.2008 в учете Банка был зафиксирован убыток, возникший в результате сопоставления фиксированных курсов (по условиям сделки) курсами ЦБ РФ на указанные даты валютирования (10.12.2008 и 12.01.2009). В 2009 году убыток был учтен Банком в размере 23 054 000 руб.

Указанный убыток был учтен Налогоплательщиком при расчете «общей» налоговой базы на основании абз.2 п.5 ст.304 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2009), в соответствии с которым, банки вправе относить на уменьшение налоговой базы, определяемой в соответствии со ст.274 НК РФ, убытки по операциям с ФИСС, базисным активом которых выступает иностранная валюта, а исполнение производится путем поставки базисного актива. Данная льгота является исключением из общего правила о невозможности учета убытков по срочным сделкам в «общей» налоговой базе (п.3, п.4 ст.304 НК РФ).

По результатам проверки налоговый орган посчитал, что Банк неправомерно воспользовался указанной льготой на том основании, что обязательства сторон по спорной конверсионной сделки были прекращены зачетом (неттингом).

Данная позиция Инспекции является неправомерной по следующим основаниям.

1. Основным аргументом налогового органа по данному эпизоду является довод о том, что спорная конверсионная сделка от 09.12.08 являлась беспоставочным ФИСС, то есть поставка базисного актива не происходила. Фактически в данном случае, Инспекцией выдвигается довод о переквалификации поставочной сделки ФИСС в беспоставочную.

Однако прекращение обязательств по сделке зачетом (неттингом) не является основанием для переквалификации спорной сделки из поставочной в расчетную с соответствующими налоговыми последствиями.

1.1. В соответствии с положениями п.1 ст.301 НК РФ срочные сделки в зависимости от прав (обязанностей) сторон в отношении базисного актива могут быть квалифицированы на два вида:

- поставочная, то есть срочная сделка, в которой определены права и обязанности сторон в отношении базисного актива (в данном случае - сумму валюты в согласованном размере); при этом другая сторона обязуется его оплатить (в данном случае - перечислить рубли в согласованной сумме против перечисляемой суммы валюты);

- расчетная сделка (сделка на разницу) - срочная сделка, участники которой не предполагают поставку базисного актива, а определяют порядок взаиморасчетов сторон сделки в будущем в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя базисного актива по сравнению с аналогичной величиной, определенной при заключении сделки.

По поставочнои? срочнои? сделке обязательства и права у обеих сторон возникают в момент заключения соглашения (договора), что соответствует правилам п. 2 ст. 307 и п. 2 ст. 308 ГК РФ, и прекращаются в момент исполнения (в дату валютирования) одновременно (в силу специфики сделки с валютой).

Размер взаимных прав и обязательств согласовывается сторонами в момент заключения договора (т.е. указывается конкретный размер суммы в валюте против конкретного размера суммы в рублях). Отклонение величины согласованного сторонами курса валюты от фактически установленного курса ЦБ РФ на дату исполнения сделки может привести к возникновению разницы, влияющей на финансовый результат (прибыль или убыток).

Однако, определение финансового результата по поставочной сделке не имеет самостоятельного значения, т.к. целью сторон является установление прав и обязанностей (передача права собственности) сторон в отношении базисного актива (иностранной валюты).

При заключении расчетной сделки в момент заключения договора (соглашения) стороны не имеют возможности установить, кто из них будет обязанной стороной, также не знают и размер обязательства. Поэтому, заключение соглашения по расчетной сделке само по себе не свидетельствует о возникновении прав или обязанностей участников сделки.

Стороны в момент заключения расчетной сделки понимают, что обязательство по ней возникнет в будущем, в дату исполнения (валютирования), и только у одной стороны (проигравшей), а у другой стороны (и только у нее) возникнет право требования перечисления суммы разницы между согласованным на дату валютирования курсом валюты и официальным банковским курсом. При этом размер обязательства тоже будет определен только в дату валютирования.

Права и обязанности сторон в отношении суммы валюты, которая оговаривается ими как база для определения расчетной величины, в соглашении сторон не устанавливаются.

Следовательно, главной и единственной целью сторон расчетной сделки является определение финансового результата, который зависит лишь от изменения цены базисного актива, т.е. разницы в согласованной и фактической стоимости валюты на дату валютирования в виде прибыли для одной стороны и убытка для другой.

Квалификация срочной сделки как поставочной или расчетной осуществляется на момент заключения соглашения.

Согласно п. 1 ст. 301 НК РФ законодатель указал, что критерии квалификации сделок как поставочных или расчетных устанавливаются в соглашении участников срочных сделок, т.е. именно в соглашении определяются либо права и обязанности сторон в отношении базисного актива (поставочная сделка), либо порядок взаиморасчетов после определения расчетной разницы (финансового результата) (расчетная сделка).

Кроме того, в ст. 326 НК РФ указано, что налогоплательщик определяет доходы и расходы по срочным сделкам, предусматривающим куплю-продажу иностранной валюты, на дату исполнения. Из изложенного следует вывод о том, что определяющим критерием для квалификации срочных сделок (как поставочных) являются согласованные условия соглашения. Зачет по поставочным ФИСС является допустимым с точки зрения закона (в т.ч. норм Налогового кодекса РФ) и не является основанием для переквалификации ФИСС, поскольку экономическая и правовая природа сделки при этом не меняется. В связи с чем даже при осуществлении зачета по поставочной срочной сделке сохраняются ее существенные отличия от срочной беспоставочной сделки.

В соответствии с п. 2 ст. 301 НК РФ исполнение прав и обязанностей по операции с ФИСС может быть осуществлено тремя способами:

- путем поставки базисного актива,

- путем произведения окончательного взаиморасчета по ФИСС,

- путем совершения участником срочнои? сделки операции, противоположной ранее совершенной операции с ФИСС. Причем, как отмечено в указанной норме, сделки противоположной направленности должны быть проведены в отношении одного и того же базисного актива.

В п.1 ст.301 НК РФ прямо указано, что к расчетным ФИСС относятся срочные сделки, которые не предусматривают поставку базисного актива, но определяю порядок взаиморасчета сторон в будущем в зависимости от изменения количественных показателей базисного актива.

Исходя из этого, к подобным (расчетным) срочным сделкам не могут относиться такие способы исполнения, как поставка базисного актива и заключение сделки противоположной направленности. Данные способы исполнения могут быть характерны исключительно для поставочных ФИСС. Соответственно для беспоставочных (расчетным) срочных сделок характерен только такой способ как взаиморасчет.

Выводы налогового органа сделаны без исследования представленного в инспекцию Генерального соглашения «Об общих условиях проведений операций на внутреннем валютном и денежном рынке» (т.4 л.д.31-39) и без исследования фактических обстоятельств. В частности, настоящим Соглашением предусмотрены следующие положения:

Предметом договора является купля-продажа безналичной валюты (п.1.2.1 Соглашения)

Конверсионная сделка – сделка по купле-продаже одной валюты за другую валюту по курсу, согласованному в момент заключения сделки, с осуществлением платежей на определенные даты валютирования (п.2.1 Соглашения)

Платежи по обязательствам, вытекающим из условий заключенной сделки, осуществляются в соответствии с платежными инструкциями и датами валютирования, указанными Сторонами в подтверждениях, направляемых друг другу. При отсутствии в подтверждении сделки и в протоколе переговоров (в случае заключения сделки по системе «Рейтерс-дилинг») платежных инструкций платежи осуществляются в соответствии со стандартными платежными инструкциями (п.3.12 Соглашения)

Согласно п.4.1 Соглашения сделки считаются заключенными в день, когда стороны согласовали все существенные условия конверсионных сделок, а именно: наименование покупаемои? и продаваемои? валюты; сумма покупаемои? и продаваемои? валюты; курс; даты валютирования, платежные инструкции для осуществления расчетов.

В п.6.1 Соглашения указано, что при заключении любой конверсионной операции обязательства Сторон осуществить соответствующие платежи должны быть автоматически и безусловно выполнены.

В Соглашении нет условий о том, как стороны будут рассчитываться в будущем в зависимости от изменения цены базисного актива, но определены их права и обязанности в отношении иностраннои? валюты и рублеи?.

Налоговый орган, указывая, что Банк изначально заключал беспоставочную сделку, не приводит никаких документальных обоснований того, каким образом Банк на 09.12.2008 знал, что заключит сделки 24.12.2008, 29.12.2008. 12.01.2009.

Таким образом, исходя из указанных условии?, соглашение заключено Банком именно о поставочных конверсионных сделках, которые могут быть исполнены путем зачета, а не о расчетных сделках.

Существенным условием конверсионной сделки является, в частности, согласование платежных инструкций для осуществления расчетов (п.4.1 Договора). Т.е. без согласования таких условий сделка считается не заключенной. Это также подтверждается протоколом допроса Гаязова Ф.Н. Свидетель указал, что указание фразы netting в переговорах означает, что реквизиты для расчетов будут предоставлены позже.

Также свидетель указал, что почти в каждой сделке указываются реквизиты для расчетов. Это также подтверждают соответствующими документами, оформленными в системе СВИФТ.

Таким образом, специалист, непосредственно заключающий и исполняющий срочные сделки, в своих пояснениях налоговому органу неоднократно подтверждал, что неттинг - это способ исполнения поставочнои? сделки. Причем, проведение неттинга (зачета) в данном случае представляет собой лишь один из потенциально возможных способов прекращения обязательств между сторонами.

По условиям поставочной срочной сделки существует обязательство по поставке иностранной валюты. Обязательство прекращается надлежащим исполнением (т.е. прямым перечислением валюты) (п.1 ст.408 ГК РФ) или зачетом встречных однородных требовании? (ст.410 ГК РФ). По мнению налогового органа, поставочные срочные сделки могут быть исполнены только путем поставки (перечисления валюты).

При этом суд отмечает, что порядок налогообложения не зависит от способа исполнения. Налоговое законодательство не призвано ограничивать налогоплательщиков в выборе способа исполнения обязательств. То есть, только из-за того, что для удобства гражданского оборота стороны использовали легальную форму прекращения обязательств, сторона сделки не может быть дискриминирована в налоговых последствиях.

Кроме того, в абз. 2 п.5 ст.304 НК РФ (в редакции с 2010 г.) законодатель конкретизировал, что банки имеют право учитывать в общей налоговой базе убытки по операциям с поставочными срочными сделками, а не срочными сделками, исполнение которых производится путем поставки базисного актива, как было в предшествующей редакции, действовавшей в проверяемом периоде.

Следует отметить, что с 01.01.2010 в ст.301 НК РФ включен п.3.2, согласно которому сделки, квалифицированные как поставочные срочные сделки, а также как сделки на поставку предмета сделки с отсрочкои? исполнения, не подлежат переквалификации в расчетные срочные сделки в случае прекращения обязательств способами, отличными от надлежащего исполнения.

Введение указанных положении? не свидетельствует об изменении порядка квалификации поставочных сделок, обязательства по которым прекращаются зачетом. Введение п.3.2 в ст.301 НК РФ вызвано намерением закрепить на законодательном уровне разрешение споров по определению налоговых последствии? при прекращении поставочных срочных сделок неттингом.

Вышеизложенное также согласуется с позицией Минфина РФ, изложенной в письме от 07.07.08г. № 03-03-06/2/7.

В оспариваемом решении налоговым органом приводится довод о том, что прекращение обязательств по спорной конверсионной сделке осуществлялось Банком путем совершения (заключения) с контрагентом встречных сделок (операций противоположных ранее совершенных операциям с ФИСС) (стр.26 Решения).

Подобный вывод противоречит фактическим обстоятельствам дела и положениям НК РФ.

Как отмечалось выше, согласно абз.1 п.2 ст.301 НК РФ сделки противоположной направленности могут быть заключены исключительно в отношении одного и того же базисного актива.

В настоящем случае базисный актив спорной конверсионной сделки (20 000 000 долларов США) не совпадает с базисными активами сделок, заключенных Банком 12.01.2009 (42 750 000 и 202 млн. долларов США). Указанные денежные суммы (в долларах и рублях) лишь формируют итоговые встречные денежные требования и обязательства, которые по итогам операционного дня могут быть зачтены.

В этой связи, Банком не совершалось каких-либо операций противоположной направленности в отношении спорной ФИСС.

Налоговым органом также делалось заявление о том, что при доначислении сумм налога (пени, штрафа) по данному эпизоду, не производилась переквалификация спорной сделки из поставочной в беспоставочную.

Однако, как в решении Инспекции (стр.21), так и в пояснениях, представленных суду в рамках судебного заседания по настоящему делу (стр.35), содержится указание на то, что спорная срочная сделка фактически являлась беспоставочной, то есть прекращение обязательств по которой осуществлялось зачетом встречных односторонних требований.

В тоже время, доначисление сумм налога (санкций) по данному эпизоду является неправомерным независимо от того, производилась переквалификация или нет.

Обязательства по спорной сделке исполнены посредством реального перечисления денежных средств.

В Решении налогового органа (стр.22) отмечено, что фактов перечисления денежных средств на корреспондентские счета (с корреспондентских счетов) во исполнение сделок, по которым осуществлен неттинг, установлено не было.

В тоже время, как отмечено выше, обязательства по первой части спорной конверсионной сделки (валютирование 10.12.2008) были реально исполнены сторонами, поскольку у сторон отсутствовали на тот момент встречные односторонние требования.

В частности, Банком был перечислен в пользу CEBNV рублевый эквивалент (560 млн. руб.) что подтверждается платежным поручением (т.4 л.д.70), а также выпиской по корреспондентскому счету (т.16 л.д.53-55). Обязанность контрагента CEBNV также была исполнена фактически, сумма 20 млн. долларов США была переведена на корреспондентский счет Банка 10.12.2008 (Приложение №1, №2 к настоящим пояснениям).

Кроме того, незачтенная положительная разница в размере 731 449 500 (8 306 462 000 – 7 575 012 500) руб., образовавшаяся по итогам неттинга на 12.01.2009, была также реально перечислена контрагентом CEBNV на корреспондентский счет Банка.

При этом, указанная сумма (731 млн.) превышает денежную сумму (в рублевом эквиваленте), обязанность по перечислению которой возникла у CEBNV в рамках второй части спорной сделки (577 млн.) – дата валютирования 12.01.2009. Таким образом, фактически CEBNV исполнил вторую часть спорной сделки посредством реальной поставки рублевой массы в размере 577 млн.

Исходя из этого, довод о том, что обязательства по спорной сделке были полностью прекращены посредством неттинга, необоснован.

На основании вышеизложенного, суд приходит к выводу, что рассматриваемая выше сделка является поставочной и банк правомерно применил нормы п.5 ст.304 НК РФ.

Подобный подход соотносится с судебной практикой по подобным вопросам, рассматриваемой в пользу налогоплательщиков, в частности Постановление ФАС МО от 11.09.2012 по делу № А40-98646/2011, Постановление ФАС МО от 16.11.2012 по делу № А40-112753/11-75-453.

По эпизоду, содержащемуся на стр. 27-40 Решения, о признании убытков по сделкам цессии и создании резервов на возможные потери по ссудам (РВПС) в отношении кредитов, оформленных в результате мошеннических действий сотрудников Банка (п. 2.1.6 Акта проверки) судом установлено следующее:

Как установлено налоговой проверкой, Банком в 2009 г. был сформирован и отнесен в состав расходов по налогу на прибыль резерв на возможные потери по ссудам в размере 6 427 116,21 руб. по кредитным договорам с физическими лицами (т.16 л.д.61-72). Кроме того, учтены в составе расходов убытки по договорам цессии кредитной задолженности в сумме 62 543 руб. в 2008 г. и 30 440 руб. в 2009 г. (всего 6 520 100,93 руб.).

В решении инспекции сделан вывод о том, что данные кредитные договоры являются незаключенными, а сделки по уступке задолженности по таким договорам – недействительными. В этой связи налогоплательщику были доначислены суммы налога на прибыль в размере 1 462 576,14 руб., соответствующие суммы пени и штрафа.

Такой вывод мотивирован тем, что физические лица, которым были представлены кредиты, оспаривают достоверность своих подписей на документах по кредитным сделкам, состоялись приговоры суда в отношении работников банка, мошенническим путем организовавших выдачу кредитов. Перечень кредитных сделок (111 шт.) приведен в Приложении № 5 к Решению налогового органа (т.1 л.д.71-153). В приложении № 3 к Акту проверки (т.2 л.д.1-76) указаны кредитные сделки (5 шт.), права требования по которым переданы по договорам цессии.

Между тем, инспекцией при вынесении решения по данному эпизоду не учтено следующее:

1. Указанные кредитные договоры были заключены Банком с физическими лицами (заемщиками) в порядке, определенном ст.432 ГК РФ, то есть на основании акцепта Банком заявлений физических лиц на кредитное обслуживание (оферты) путем перечисления суммы кредита на расчетный (текущий) счет физического лица. Суммы денежных средств либо фактически предоставлялись заемщику на руки, либо по его заявлению перечислялись Банком на счета магазинов (продавцов товаров).

Таким образом, Банком были надлежащим образом и в полном объеме исполнены обязательства займодавца в соответствии с условиями кредитных договоров. В данном случае предоставление Банком денежных средств заемщикам составляет суть и содержание займа (кредита).

Реальность хозяйственной операции в виде перечисления Банком денежных средств не ставится налоговым органом под сомнение, напротив, данное обстоятельство находит свое подтверждение в Решении инспекции от 02.09.2011 № 570 (например, стр.31 Решения).

Положениями Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (ст. 24), Положением ЦБ РФ № 254-П установлен обязательный порядок формирования резервов на возможные потери по ссудам для кредитных организаций, в том числе в случаях предоставления займов (кредитов) физическим лицам.

Кроме того, в соответствии с условиями кредитных договоров за пользование денежными средствами предусмотрена уплата процентов, которые были включены Банком в состав доходов для целей расчета налога на прибыль. По данным регистров налогового учета Банка, в составе доходов по указанным кредитным сделкам (111 шт.) было признано процентов, подлежащих получению, в сумме 2 811 880,34 руб. (см. Выписка из регистров признанных доходов и расходов по кредитным договорам с физическими лицами за 2006-2009 гг. – т.52 л.д.39-40).

При таких обстоятельствах, расходы Банка в виде отчислений на РВПС понесены в рамках реальной предпринимательской деятельности, направленной на получение доходов. Данные расходы также соответствуют критерию документарного подтверждения, поскольку имеются в наличии заявления на кредитное обслуживание, налоговые регистры о создании РВПС. Таким образом, указанные расходы соответствуют требованиям ст.ст. 252, 292 НК РФ.

Суд также отмечает, что по результатам рассмотрения апелляционной жалобы Банка (т.2 л.д.72-102) УФНС России по г. Москве (далее – УФНС, Управление) было вынесено решение от 22.11.2011 г. № 21-19/113097 (далее – Решение Управления) (т.3 л.д.51-73), в котором УФНС отметило, что налоговым органом не опровергались доводы Банка, об обязанности налогового органа при квалификации вышеуказанных сделок в качестве ничтожных учитывать также доходы налогоплательщика, уменьшенные на сумму сформированных резервов по сомнительным долгам (стр.16 Решения Управления).

В этой связи позиция налогового органа о том, что указанные кредитные договоры являются незаключенными, не может быть признана состоятельной, исходя из следующего.

Фактически доводы инспекции сводятся к тому, что в документах (заявлениях на кредитное обслуживание) содержатся недостоверные сведения, документы подписаны неустановленными лицами. Лица, указанные в кредитных договорах, отрицают факт подписания и получения денежных средств. При этом инспекция ссылается на протоколы допросов, на заявления Банка в правоохранительные органы, заявления физических лиц о неполучении кредитов. На основании данных документов налоговый орган приходит к выводу, что вышеуказанные кредитные договоры являются недействительными (ничтожными) в связи с несоблюдением письменной формы кредитного договора сторонами (ст.ст. 168, 820 ГК РФ).

По сути, налоговый орган ссылается на отсутствие документарного подтверждения расходов, исходя из положений ст. 252 НК РФ.

Однако, с одной стороны, Банк по каждому кредиту располагает оформленным надлежащим образом заявлением физического лица на кредитное обслуживание, которые были акцептованы Банком на основании п.3 ст.438 ГК РФ посредством предоставления денежных средств, что свидетельствует о заключении договора.

С другой стороны, данные доказательства не опровергают реальность финансово-хозяйственной операции, либо фактического исполнения Банком своих обязательств (кредитора), с учетом того, что проценты, причитающиеся к получению в соответствии с кредитными договорами, включены Банком в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

При реальности исполнения по сделке то обстоятельство, что документы, оформлены за подписью лица, отрицающего их подписание, само по себе не является безусловным и достаточным доказательством, свидетельствующим о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Подобная правовая позиция сформулирована Президиумом ВАС РФ (Постановления от 25.05.2010 N 15658/09).

Налоговый орган необоснованно делает обобщенный вывод о ничтожности (незаключенности) всех кредитных договоров, независимо от того какими документами располагает Банк.

Суд отмечает, что из 111 кредитных договоров: лишь по 4 кредитным договорам были возбуждены уголовные дела (ID клиента 2950919, договоры № 00009-IC-000002729888, 00009-IC-000002730002, 00009-IC-000002729908, сумма РВПС 73 473,00 руб.), либо отказано в возбуждении уголовных (договор № 00009-IC-000002579269, ID клиента 2587918, РВПС 32 857,00 руб.); 37 кредитных договоров отмечены в уголовных приговорах в отношении сотрудников Банка, из них (т.52 л.д.3-38):

- по Камалятдинову Г.М. – 30 кредитных договоров, сумма РВПС составляет 1 289 577,83 руб. (Приговор от 19.04.2010);

- по Архипову С.В. – 6 кредитных договоров, сумма РВПС составляет 157 925,25 руб. (Приговоры от 06.07.2009, от 30.09.2009);

- по Макаровой Е.С. – 1 кредитный договор, РВПС составляет 88 754,48 руб. (Приговор от 03.12.2007).

Итого сумма РВПС 1 644 587,55 руб.

По прочим спорным кредитным договорам (РВПС 4 875 513,38 руб.) Банк фактически располагал лишь сообщениями физических лиц о неполучении денежных средств. Однако делать выводы о ничтожности кредитных договоров лишь на основании подобных сообщений, без надлежащего подтверждения от правоохранительных органов, Банк не имел возможности.

Кроме того, приговор в отношении Камалятдинова Г.М. от 19.04.2010 г. был вынесен после 2009 года, то есть на момент формирования резерва у Банка данного приговора не имелось. Следовательно, на момент формирования РВПС у Банка были в наличии вступившие в силу приговоры лишь по 7 кредитам (6 по Архипову С.В. и 1 по Макаровой Е.С.), сумма РВПС соответствует 254 679,73 руб.

По 104 кредитным договорам, которым соответствует сумма РВПС - 6 180 437,27 руб., безусловных доказательств, позволяющих не формировать резервы во исполнение требований банковского законодательства, у Банка не было.

Оспариваемые резервы на возможные потери по ссудам были сформированы Банков в полном соответствии с Положением ЦБ РФ № 254-П. Данное обстоятельство подтверждается тем, что предписаний со стороны Банка России, уполномоченного по осуществлению банковского надзора, в адрес Банка по поводу излишнего формирования резерва под возможные потери по ссудам не поступало. По результатам проведенной Банком России проверки выполнения требований нормативных актов о порядке формирования резерва на возможные потери по ссудами (Акт от 16.07.2010 №Ат1-33-10/1574ДСП) установлено, что на 01.12.2009 недосоздан резерв на сумму 195 438 тыс.руб., а на 01.01.2010 – 113 481 тыс. руб.

Кроме того, Решении налогового органа приведено заявление Ворожаевой Ю.А. о незаключении кредитного договора. В тоже время, доначислений налога на прибыль в связи неправомерно сформированным РВПС по кредитному договору от 29.08.2006 № 00009-IC-000000162109 в Решении инспекции не произведено.

Налоговым органом не учтено, что проценты по кредитам включены Банком в состав доходов по налогу на прибыль.

Поскольку предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления налогов (п. 4 ст. 89 НК РФ), то при рассмотрении данного эпизода инспекция не была вправе ограничиться одним лишь исключением расходов в сумме созданного резерва, а должна была определить правильный размер налоговой обязанности Банка – исходя из налоговой базы, которая подлежала определению по данным кредитным сделкам в совокупности возникающих из нее доходов и расходов.

Следуя принципу «последовательной переквалификации», изложенному в Постановлениях Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 и от 10.04.2008 N 22, инспекция, посчитав кредитные сделки незаключенными, была обязана определить объем прав и обязанностей Банка исходя из отсутствия правовых оснований для получения дохода в виде процентов по данным кредитным сделкам, как незаключенным.

Поскольку налоговой базой по налогу на прибыль являются доходы, уменьшенные на величину расходов (ст. 247 НК РФ), то учет при исчислении данного налога одних лишь доходов, либо одних лишь расходов по одним и тем же сделкам недопустимо и не может зависеть ни от волеизъявления налогоплательщика, ни от усмотрения налогового органа.

При этом, налоговый орган в Решении (стр.28) указывает, что как РВПС так и начисленные проценты должны быть отражены в доходах и расходах налогоплательщика для целей налога на прибыль.

В тоже время, сумма доходов в размере 2 811 880,34 руб. не была учтена налоговым органом при определении налоговой базы.

Кроме того, по результатам рассмотрения апелляционной жалобы Банка УФНС России по г. Москве (далее – УФНС, Управление) было вынесено решение от 22.11.2011 г. № 21-19/113097 (далее – Решение Управления) (т.3 л.д.51-73), в котором УФНС указало, что налоговым органом не опровергались доводы Банка, изложенные в апелляционной жалобе, а также об обязанности налогового органа при квалификации вышеуказанных сделок в качестве ничтожных учитывать также доходы налогоплательщика. На этом основании, Управление приходит к выводу, что требования Банка в данной части обоснованны, и таким образом, доначисления по данному эпизоду подлежат корректировке.

Однако, УФНС неправомерно рассчитало сумму корректировки. Это связано со следующим:

Управление в своем решении отметило, что сумма доначислений (по данному эпизоду – по РВПС) может быть скорректирована на сумму доходов (начисленных процентов по кредитам), уменьшенных на сумму резерва по сомнительным долгам.

В проверяемом периоде помимо РВПС, рассчитанной в отношении суммы основного долга по спорным кредитным договорам (6 427 116,21 руб.), Банком формировались резервы по сомнительным долгам – в отношении процентных обязательств по кредитам, которые также включены в состав расходов, в размере 1 239 086,66 руб. (см.: Сводная таблица по эпизоду о признании РВПС по кредитным договорам, заключенным с физическими лицами 2006-2009 гг. –т.52 л.д.41-42). То есть, в учете Налогоплательщика отражены следующие суммы:

- Расходы: РВПС (признаны незаконными) 6 427 116,21 руб.; Резервы по сомнительным долгам 1 239 086,66 руб.;

- Доходы (проценты) 2 811 880,34 руб.

Налоговый орган доначислений в отношении резервов по сомнительным долгам не производил. Управление, предлагая уменьшить доходы на данные резервы, фактически признает их сформированными неправомерно.

Таким образом, Управлением фактически были доначислены дополнительные суммы налога, которые отсутствовали в Решении налогового органа, что свидетельствует об ухудшении положения налогоплательщика.

В соответствии с п.2 ст.140 НК РФ по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе: 1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения; 2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение; 3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Поскольку вышестоящий налоговый орган принимает решение по жалобе, он не вправе по итогам ее рассмотрения принимать решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, не взысканных оспариваемым решением налогового органа. Иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении него решения. Подобная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума от 28.07.2009 N 5172/09 по делу N А58-2053/08-0325.

В данном случае, УФНС, допуская корректировку, следовало сумму РВПС (6 427 116,21 руб.) уменьшить на общую сумму доходов (процентов), учтенных по спорным кредитам (2 881 880,34 руб.).

Кроме того, доход в размере 1 517 171,06 руб., учтенный Управлением, соответствует процентам лишь по части кредитных договоров, список которых приводился в апелляционной жалобе Банка (50 шт.). Общая сумма процентов, включенных налогоплательщиком в состав доходов, по 111 кредитным договорам составляет, как указано выше, 2 881 880,34 руб.

Налоговый орган допустил нарушение требований НК РФ при переквалификации кредитных сделок в незаключенные.

Исходя их положений п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 N 22 налоговый орган, на основании пп.3 п.2 ст.45 НК РФ, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов (начисленных пеней, штрафов), в случае неправильной квалификации данных сделок налогоплательщиком.

Инспекцией было произведено изменение квалификации заключенных Банком кредитных договоров, при этом правом на судебное взыскание сумм налога инспекция не воспользовалась. Напротив, налоговым органом были неправомерно выставлены требования об уплате сумм налога, сбора, пени, штрафа № 197 от 07.12.2011 и 570/1 от 09.12.2011 с указанием недоимки по налогам на общую сумму 34 519 122,58 руб., в том числе 1 424 733,19 руб. по настоящему эпизоду (пункт 2.1.6 решения Инспекции).

То обстоятельство, что налогоплательщиком добровольно были оплачены суммы начислений (на что ссылается инспекция в Дополнительных объяснениях по делу представленных в судебном заседании 24.04.2012 г. – стр. 8 (т.48 л.д. 134-146)) не свидетельствует о правомерности подобного доначисления.

Кроме того, налоговый орган приводит позицию Президиума ВАС РФ, сформулированную в Постановлении от 01.06.2010 № 16064/09 согласно которой, доначисление инспекцией налогов, начисление пеней и взыскание штрафов не может рассматриваться как обусловленное изменением юридической квалификации сделок в случае, если оно (доначисление) произошло в результате представления налогоплательщиком документов, содержащих недостоверные и противоречивые сведения, которые в совокупности с другими выявленными инспекцией обстоятельствами не подтверждают факта реального осуществления хозяйственных операций.

В рамках настоящего дела ссылка на указанное Постановление ВАС РФ № 16064/09 необоснованна, поскольку имеют место иные фактические обстоятельства дела. Налогоплательщиком были не только представлены надлежащие документы, подтверждающие расходы, но и сам факт реальности хозяйственной операции не оспаривался налоговым органом. Кроме того, Банком были признаны проценты в составе доходов по спорным кредитным договорам, что также было подтверждено контролирующими органами.

Факт формирования резерва не наносит ущерба бюджету.

Обязанность кредитных организаций создавать резервы, в том числе РВПС, в целях обеспечения финансовой надежности, установлена положениями Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 «О банках и банковской деятельности».

То обстоятельство, что денежные средства, которые были реально выплачены Банком, не были возвращены и последующая необходимость покрытия для Банка непогашенной задолженности свидетельствует об экономической оправданности формирования резерва по ссудной задолженности.

В тоже время, если предположить позицию налогового органа обоснованной, и то, что данная задолженность не является ссудной (размещенной на условиях платности, возвратности и срочности, как уточняет налоговый орган), с учетом того, что денежные средства были Банком реально предоставлены третьим лицам (то есть для Банка это дебиторская задолженность), данная задолженность может быть в любом случае списана в состав расходов по налогу на прибыль, либо как убытки от хищений (пп.5 п.2 ст.265 НК РФ), либо как суммы безнадежных долгов (пп.2 п.2 ст.265 НК РФ), либо как резервы по сомнительным долгам (ст.266 НК РФ).

В этой связи, то обстоятельство, что Банком были сформированы РВПС и отчисления включены в состав расходов (с учетом признания доходов), не наносят бюджету РФ какого-либо ущерба. Кроме того, в судебных заседаниях налоговый орган неоднократно заявлял, что позиция налогоплательщика не наносит ущерба бюджету, поскольку в последующем налоговом периоде задолженность по данным кредита была переуступлена и сумма созданного РВПС была восстановлена в доходы банка.

На основании изложенного решение инспекции в части начисления недоимки, пени и штрафов по данному эпизоду также подлежит признанию недействительным.

По эпизоду, содержащемуся на стр. 40-59 Решения, о признании в составе расходов затрат на услуги компании специального назначения (КСН), связанных с размещением еврооблигаций (п. 2.1.7 Акта проверки), судом установлено следующее:

Инспекцией не приняты расходы, связанные со структурированием сделки по выпуску еврооблигаций. В соответствии с требованиями законодательства Евросоюза и объективными особенностями финансового рынка Банк в целях выпуска еврооблигаций должен последовательно заключить ряд многосторонних соглашений, участниками которых, помимо Банка и эмитента, являются совместные организаторы программы по выпуску долговых обязательств - резиденты Евросоюза. В связи с этим в целях привлечения денежных средств на рынке еврооблигаций российские банки вынуждены иметь дело за рубежом с юридическими лицами, от имени которых осуществляется непосредственный выпуск еврооблигаций. Как было установлено Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа в Постановлении от 20.09.2010 по делу N А56-78678/2009 (Определением ВАС РФ от 25.01.2011 N ВАС-112/11 отказано в передаче дела N А56-78678/2009 в Президиум ВАС РФ) (т.17 л.д.134-142), ввиду различий требований российского законодательства и законодательства Евросоюза к эмиссии ценных бумаг выпуск российскими банками еврооблигаций напрямую является невозможным, что вынуждает банки в целях привлечения денежных средств на рынке еврооблигаций создавать за рубежом юридические лица, от имени которых осуществляется непосредственный выпуск еврооблигаций.

Статьей 291 НК РФ установлены особенности определения расходов банков. В силу пункта 1 данной нормы к расходам банка, кроме расходов, предусмотренных статьями 254 - 269 НК РФ, относятся также расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, предусмотренные статьей 291 НК РФ. При этом расходы, предусмотренные статьями 254 - 269 НК РФ, определяются с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Перечень расходов банков не является исчерпывающим и в соответствии с подпунктом 12 пункта 2 статьи 291 НК РФ включает другие расходы, связанные с банковской деятельностью.

По мнению Инспекции, расходы, понесенные Банком в связи с выпуском еврооблигаций, не соответствуют требованию п. 1 ст. 252 НК РФ, поскольку данные расходы являются экономически неоправданными.

Инспекция в решении отмечает, что еврооблигации приобретались аффилированными лицами Банка, причем Банк осуществлял финансирование указанных лиц на приобретение еврооблигаций. Вывод о том, что Банк финансировал аффилированные лица именно на приобретение еврооблигаций, основан на данных отчетности Банка по МСФО, которые приводятся в решении на английском языке. Однако из приведенных данных невозможно установить, что финансирование осуществлялось именно на приобретение еврооблигаций.

Положив в основу неподтвержденный вывод, Инспекция далее указывает, что в результате финансирования «собственных» еврооблигаций на уровне финансовой группы была сформирована «безрисковая единовременная прибыль» (с. 50 решения) путем приобретения еврооблигаций с дисконтом к номиналу. Данная прибыль, как отмечает Инспекция, возникла у группы в целом, но не у Банка, который финансировал приобретение еврооблигаций по льготной ставке. Таким образом, выводы Инспекции основаны на предположительном суждении о финансировании приобретения «собственных» еврооблигаций.

Указывая на экономическую неоправданность расходов, Инспекция в действиях Банка усматривает направленность на получение прибыли в виде возмещения издержек и затрат компании специального назначения, связанных с ее существованием (с. 50). В решении не указано, каким образом Банк мог возместить данные затраты, какие обстоятельства свидетельствуют о фактическом их возмещении. Следует учитывать, что само по себе возмещение затрат не свидетельствует о получении прибыли, а лишь позволяет говорить о возврате понесенных ранее расходов. Инспекция же считает, что Банк преследовал именно цель, свидетельствующую о направленности на получение прибыли, т.е. о соответствии понесенных расходов требованию пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Инспекция ссылается на «факт отсутствия пользования частью привлеченных денежных средств Банком» (с. 40 решения). В решении Инспекция не указывает, какой частью денежных средств Банк не пользовался. Установленный Инспекцией «факт» не может быть принят во внимание, так как денежные средства, числящиеся на счете Банка, имеют обезличенный характер, что подразумевает отсутствие возможности определить, какие денежные средства Банк использовал, а какие нет.

Инспекция указывает, что Банк в 2009 году фактически не привлекал денежные средства по части займов от компании специального назначения (с. 51 решения). Данный вывод Инспекции следует из того факта, что Банк осуществлял финансирование аффилированных лиц на приобретение еврооблигаций. Однако, как было указано выше, данный «факт» не основан на документально подтвержденных сведениях.

Как указывается инспекцией в решении о привлечении к ответственности, в течение 2007 – 2009 гг. имела место выплата Банком процентных доходов компании специального назначения CEBCapitalS.A. по договорам займа от 03.04.2007 (т.6 л.д.2-73) и 21.10.2009 (т.6 л.д.74-145). Указанные процентные выплаты, являясь расходами Банка, как следует из решения инспекции, не исключены из налоговой базы по налогу на прибыль. Тем самым Инспекция не отрицает, что понесенные расходы в виде процентов по займу соответствуют требованиям налогового законодательства и правомерно включены в налоговую базу. Однако денежные средства, переданные Банку по договору займа, были привлечены компанией CEBCapitalS.A. от инвесторов в результате размещения еврооблигаций. Инспекция, подвергая сомнению экономическую оправданность расходов, возникших при размещении еврооблигаций, признает экономическую оправданность расходов, обусловленных получением денежных в результате размещения еврооблигаций. Отражая в налоговой базе расходы по договору займу, Банк, по сути, признавал в составе расходов ставки купона по еврооблигациям, так как ставки купона и процента по займам с CEBCapitalS.A. совпадали.

В оспариваемом решении в части рассматриваемого эпизода налоговым органом дана оценка экономической целесообразности в деятельности банка.

Однако, в соответствии с пунктом 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Как следует из приведенного пункта Постановления Пленума ВАС РФ № 53, Инспекция не вправе настаивать на том, что Банк должен был выбрать иной вариант осуществления экономической деятельности. Кроме того, законодательство не запрещает покупать «собственные» еврооблигации аффилированных лиц. Сам факт взаимозависимости не может нести негативных налоговых последствий, при том что налоговый орган, в частности, не предъявляет претензий в отношении рыночного уровня процентов в отношении привлечения средств через выпуск еврооблигаций.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении от 04.06.2007 № 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Согласно пункту 9 Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала.

Расходы, понесенные Банком для выпуска еврооблигаций (расходы на юридические услуги в связи с организацией выпуска еврооблигаций; комиссии, уплаченные за размещение ценных бумаг; расходы в связи с организацией выпуска еврооблигаций для размещения на Лондонской фондовой бирже; консультационные услуги в связи с выпуском еврооблигаций), произведены с целью финансирования банковской деятельности (т.4 л.д.72-139; т.5 л.д.2-137; т.9 л.д.92-130). Исключая данные расходы из базы по налогу на прибыль, Инспекция ставит под сомнение способ привлечения капитала для осуществления экономической деятельности – эмиссию ценных бумаг (еврооблигаций). Однако данные расходы, вследствие признания которых, по мнению Инспекции, возникла необоснованная налоговая выгода, понесены исключительно для привлечения финансирования.

Кроме того, еврооблигации были выпущены в 2007 году, а налоговый орган указывает на краткосрочные займы, выданные в 2009 году. Т.е. даты совершения указанных операций указывают на то, что в принципе указанные еврооблигации не могут быть источником выдачи займов в 2009 году,

Таким образом, вопреки выводам инспекции, осуществленные расходы имеют прямое отношение к достижению деловой цели – выпуску еврооблигаций.

За 2008 год расходы Банка по долговым обязательствам на уплату процентов составили 3 047 397 675 рубля, а доходы по долговым обязательствам в виде процентов за тот же временной период составили 10 245 714 319 рублей (т.е. доходы превышают расходы более чем в 3 раза), при том, что объем долговых обязательств Банка на 01.01.2009 составляет 49 172 407 000 рублей, а объем долговых требований - 52 766 857 000 рублей (требования превышают обязательства на 9%).

За 2009 год расходы Банка по долговым обязательствам на уплату процентов составили 3 549 212 707 рублей, а доходы по долговым обязательствам в виде процентов за тот же временной период составили 10 375 917 511 рублей (т.е. доходы превышают расходы более чем в 2,9 раза), при том, что объем долговых обязательств Банка на 01.01.2010 составляет 48 836 142 000 рублей, а объем долговых требований - 66 670 118 000 рублей (требования превышают обязательства на 37%).

Из вышеизложенного следует, что процентные доходы (процентные ставки) по размещенным денежным средствам значительно превышают процентные ставки по привлеченным денежным средствам, в связи с чем выводы инспекции о несоответствии понесенных расходов требованиям ст. 252 НК РФ не соответствуют действительности.

Выводы инспекции о несении Банком «расходов третьих лиц» ошибочны, поскольку возмещенные Банком суммы расходов на юридические услуги, услуги по организации выпуска облигаций являются собственными затратами Банка, которые безусловно необходимы для осуществления уставной деятельности.

Вышеизложенное согласуется со сложившейся судебной практикой (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 сентября 2010 г. по делу N А56-78678/2009), а также позицией Минфина РФ, изложенной в Письме от 14 февраля 2011 г. N 03-03-06/2/32 (т.17 л.д.142-144).

Коме того, налоговый орган, ссылаясь на статью 11 "Соглашения между Российской Федерацией и Великим Герцогством Люксембург об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" от 28.06.1993 (далее – Соглашение), считает, что «Банку безусловно необходимо относить возмещаемые расходы третьих лиц за счет чистой прибыли или иным образом предоставлять финансирование для КСН» (с. 53 решения). Однако из содержания статьи 11 Соглашения следует, что данная статья регулирует порядок налогообложения процентов, под которыми понимается доход от долговых требований любого вида, возникающих в одном Договаривающемся государстве и выплачиваемых лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся государстве. Данная статья не регулирует порядок признания расходов, связанных с выпуском еврооблигаций.

Вывод Инспекции о том, что «в случае признания Банком для целей налогообложения прибыли издержек и затрат исключительно третьего лица КСН, Банк не имеет возможности использовать положения п. 11 Соглашения» не основан на положениях данного Соглашения. Инспекция произвольно толкует пункт 11 Соглашения, связывая порядок налогообложения процентов с порядком налогового учета расходов, что никоим образом не следует их указанного пункта.

Согласно пункту 2 статьи 311 НК РФ при определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией за пределами Российской Федерации, вычитаются в порядке и размерах, установленных главой 25 НК РФ. Как следует из данной нормы, признавая спорные расходы, Банк обязан был руководствоваться исключительно положениями главы 25 «Налог на прибыль» НК РФ.

На основании изложенного решение инспекции по начислению недоимки, пени и штрафов по эпизоду, описанному в пункте 2.1.7 акта налоговой проверки, подлежит признанию недействительным.

Кроме того, заявитель указывает на существенные процессуальные нарушения, допущенные инспекцией в ходе проверки. По данному факту судом установлено следующее:

В оспариваемом Решении отражены выводы проверяющих, сделанные по результатам проверки дополнительно представленных материалов.

После окончания дополнительных мероприятии? налогового контроля заявитель получил уведомление о дате и времени рассмотрения материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятии?; однако никакие итоговые документы (акт, справка) о результатах и выводах по результатам проведения дополнительных мероприятии? налогового контроля Инспекция Банку не представила. Не получив документа, в котором бы содержались выводы, сделанные налоговым органом по результатам дополнительных мероприятии? налогового контроля, Банк был лишен возможности представить объяснения (в письменнои? форме) по фактам, установленным в ходе дополнительных мероприятии?, повлиявшим на принятие решения налоговым органом.

Согласно п. 14 ст. 101 НК РФ необеспечение налогоплательщику возможности представить объяснения по материалам проверки относится к существенным нарушениям процедуры рассмотрения материалов проверки, что является основанием для отмены решения налогового органа.

В соответствии с правовой позицией ВАС РФ налоговый орган обязан обеспечить налогоплательщику возможность участвовать в рассмотрении материалов дополнительных мероприятий. В противном случае, решение инспекции подлежит отмене (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.06.2009 № 391/09 по делу № А56-53359/2007, от 13.01.2011 № 10519/10 по делу № А41-24669/09).

Тот факт, что Инспекция пригласила налогоплательщика 01.09.11г. на рассмотрение материалов дополнительных мероприятии? налогового контроля, не свидетельствует об ознакомлении его с материалами проверки заблаговременно. Ответчик в отзыве указывает, что предоставил возможность ознакомиться всего лишь с протоколом опроса свидетеля 31.08.11, т.е. ровно накануне рассмотрения результатов дополнительных мероприятий.

При этом, по результатам рассмотрения результатов дополнительных мероприятий налогового контроля Налоговым органом были сформулированы и отражены в оспариваемом Решении № 570 новые обстоятельства и основанные на них доводы, которые отсутствовали в Акте налоговой проверки от 30.06.11 № 390. В частности, новые обстоятельства и доводы приведены по следующим эпизодам:

а) по эпизоду об отнесении на расходы убытков по сделкам процентный СВОП, заключенных для целей хеджирования (п. 2.1.3 Акта проверки). Проведен допрос сотрудника Банка Гаязова Ф.Н., истребованы дополнительные документы, подтверждающие хеджирующий характер спорных сделок (процентный своп) – расчеты, справки, налоговый регистр, протоколы и решения ALCO. Приведены новые доводы, отсутствовавшие в Акте проверки, о ненадлежащей форме документов, об отсутствии экономической оправданности расходов.

б) по эпизоду о создании резервов на возможные потери по ссудам (РВПС) и о признании убытков по сделкам цессии в отношении кредитов, оформленных в результате мошеннических действий сотрудников Банка (п. 2.1.6 Акта проверки). В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля получены пояснения лиц, указанных в качестве должников по кредитным договорам, исследованы представленные документы (трудовые договоры, заявления в ОВД). Кроме того, сумма доначислений по данному эпизоду, отраженная в Решении, была увеличена по сравнению с суммой недоимки в Акте.

В качестве обоснования данного обстоятельства Налоговым органом приводится тот факт, что первоначальный расчет недоимки сделан на основании минимального расчетного РВПС. Недоимка, отраженная в Решении, исчислена на основании документов, представленных в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля. В тоже время, Банк не был привлечен к ответственности за непредоставление сведений (по ст.126 НК РФ), в связи с чем, довод Инспекции о том, что налогоплательщиком не были представлены какие-либо документы несостоятелен.

в) по эпизоду о включении в состав расходов сумм расходов по организации размещения еврооблигаций – на общую сумму недоимки 9 752 644, 96 руб. В рамках дополнительных мероприятий истребованы отчетность Банка по МСФО, выписки по счетам ДЕПО, пояснения Банка, иные документы.

Таким образом, в Акте проверки отсутствовали отдельные доводы и обстоятельства, которые были сформулированы Инспекцией после дополнительных мероприятий налогового контроля и также легли в основу оспариваемого Решения. В этой связи, Налогоплательщик не имел возможности представить возражения по всем новым доводам и обстоятельствам, которые отсутствовали в Акте проверки, но при этом легли в основу Решения Налогового органа от 02.09.2011 г. № 570, поскольку до момента получения этого Решения Банк не имел о данных доводах какого-либо представления.

В рассматриваемом случае, на основании вновь полученных сведений фактически были сформулированы (либо изменены) доводы Инспекции по указанным выше эпизодам.

Также необходимо отметить, что Банк указывал на это существенное процессуальное нарушение как в апелляционной жалобе от 23.09.11 № 05/1102 (вх. № 29.09.11 № 151130-и) в УФНС России по г.Москве, так и в заявлении, представленному а в Арбитражный суд г. Москвы 26.12.2011 по настоящему делу.

Таким образом, налогоплательщик был лишен возможности представить письменные объяснения, что является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и нарушает право налогоплательщика на защиту своих интересов всеми незапрещенными способами, а также нарушением существенных условии? процедуры рассмотрения материалов проверки и основанием для отмены решения в соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ.

На основании вышеизложенного, суд приходит к выводу, что требование заявителя является законным, обоснованным и подлежит удовлетворению в полном объеме.

Иные доводы налогового органа, изложенные в отзыве и письменных пояснениях, оценены судом и не принимаются как необоснованные.

Уплаченная Обществом при обращении в арбитражный суд государственная пошлина в размере 2 000 руб. подлежит взысканию с Инспекции в качестве возмещения понесенных ей судебных расходов по уплате государственной пошлины на основании части 1 статьи 110 АПК РФ в полном объеме, поскольку законодательством не предусмотрен возврат заявителю по делу, в котором ответчиком является государственный орган, уплаченной государственной пошлины из бюджета в случае, если судебный акт принят в его пользу, а также не предусмотрено освобождение государственных органов от возмещения судебных расходов, отношения по распределению которых возникают между сторонами судебного разбирательства после уплаты заявителем государственной пошлины на основании статьи 110 АПК РФ, данные отношения не регулируются главой 25.3 НК РФ (пункт 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.05.2010 г. № 139).

Учитывая изложенное и руководствуясь ст.ст. 137-139 Налогового кодекса Российской Федерации, ст.ст. 102, 110, 167-171, 180, 181, 198-201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

РЕШИЛ:

Признать недействительным, как не соответствующим законодательству о налогах и сборах, решение Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 50 по г. Москве от 02.09.2011г. № 570 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения Закрытого акционерного общества «КРЕДИТ ЕВРОПА БАНК», в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве от 22.11.2011г. № 21-19/113097, в части следующих эпизодов:

- по эпизоду о создании резерва под обесценение ценных бумаг, переданных по первой части операции РЕПО (п. 2.1.1 Акта проверки, стр. 1-4 Решения) в сумме недоимки по налогу на прибыль организации 987.666 руб. 53 коп., соответствующих сумм пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ;

- по эпизоду о создании резерва по сомнительным долгам, сформированного по кредитам, в отношении которых предоставлено поручительство (п. 2.1.2 Акта проверки, стр. 4-7 Решения) в сумме недоимки по налогу на прибыль организации 14.635.761 руб. 91 коп., соответствующих сумм пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ;

- по эпизоду об отнесении на расходы убытков по сделкам процентных СВОП, заключенных для целей хеджирования (п. 2.1.3 Акта проверки, стр. 7-17 Решения) в сумме недоимки по налогу на прибыль организации 2.987.730 руб. 90 коп., соответствующих сумм пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ;

- по эпизоду о применении льготы, предусмотренной п. 5 ст. 304 НК РФ, по конверсионным сделкам с иностранной валютой, прекращение обязательств по которым осуществлялось зачетом (неттингом) (п. 2.1.5 Акта проверки, стр. 20-27 Решения) в сумме недоимки по налогу на прибыль организации 4.610.800 руб., соответствующих пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ;

- по эпизоду о признании убытков по сделкам цессии и создании резервов на возможные потери по ссудам (РВПС) в отношении кредитов, оформленных в результате мошеннических действий сотрудников Банка (п. 2.1.6 Акта проверки, стр. 27-40 Решения) в сумме недоимки по налогу на прибыль организации 1.424.733 руб. 19 коп., соответствующих сумм пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ;

- по эпизоду о признании в составе расходов затрат на услуги компании специального назначения (КСН), связанных с размещением еврооблигаций (п. 2.1.7 Акта проверки, стр. 40-59 Решения) в сумме недоимки по налогу на прибыль организации 9.752.644 руб. 96 коп., соответствующих сумм пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Взыскать с Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 50 по г. Москве в пользу Закрытого акционерного общества «КРЕДИТ ЕВРОПА БАНКА» расходы на оплату госпошлины в размере 2.000 (Две тысячи) руб.

Решение может быть обжаловано в течение месяца со дня принятия в Девятый арбитражный апелляционный суд.

Судья Шудашова Я.Е.