Решение № А40-114760/2022-140-2144 от 17.10.2022 АС города Москвы

РЕШЕНИЕ

Именем Российской Федерации

октября 2022 г.

Резолютивная часть решения объявлена 17 октября 2022года

Полный текст решения изготовлен 24 октября 2022 года

Арбитражный суд в составе судьи Паршуковой О.Ю.

Судьей: единолично

При ведении протокола судебного заседания секретарем с/з Нагиевой Г.Г.

с участием сторон по Протоколу судебного заседания от 17.10.2022  г.

Рассмотрел  в судебном заседании заявление ПУБЛИЧНОГО АКЦИОНЕРНОГО ОБЩЕСТВА "ОДК-УФИМСКОЕ МОТОРОСТРОИТЕЛЬНОЕ ПРОИЗВОДСТВЕННОЕ ОБЪЕДИНЕНИЕ"  (450039, РЕСПУБЛИКА БАШКОРТОСТАН, УФА ГОРОД, ФИО1 УЛИЦА, 2, ОГРН: <***>, Дата присвоения ОГРН: 09.10.2002, ИНН: <***>)

к ответчику МЕЖРЕГИОНАЛЬНАЯ ИНСПЕКЦИЯ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ ПО КРУПНЕЙШИМ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМ № 4 (107061, РОССИЯ, Г. МОСКВА, МУНИЦИПАЛЬНЫЙ ОКРУГ ПРЕОБРАЖЕНСКОЕ ВН.ТЕР.Г., 2-Я ПУГАЧЕВСКАЯ УЛ., Д. 6Б, СТР. 1, ОГРН: <***>, Дата присвоения ОГРН: 22.12.2004, ИНН: <***>)

о признании недействительным решения от 17.12.2020 г. № 03-1-29/1/44 в части

УСТАНОВИЛ:

Публичное акционерное общество «ОДК-УФИМСКОЕ МОТОРОСТРОИТЕЛЬНОЕ ПРОИЗВОДСТВЕННОЕ ОБЪЕДИНЕНИЕ» (далее –Общество, Заявитель, налогоплательщик, ПАО «ОДК-УМПО») обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам №4 (далее – ответчик, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 23.06.2021 № 03-38/15.1-235 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: пункта 2.2.1 и мотивировочной части и пункта 3.1 резолютивной части решения о начислении налога на добавленную стоимость в сумме 116 075 536 руб.; пункта 2.3.1 мотивировочной части и пункта 3.1 резолютивной части решения о неуплате налога на прибыль (с учетом Решения ФНС РФ); пункта 2.3.2 мотивировочной части и пункта 3.1 резолютивной части решения о неуплате налога на прибыль (с учетом Решения ФНС РФ); пункта 3.1 резолютивной части Решения в отношении начисления пени за несвоевременную уплату налогов в соответствующей части, приходящейся на оспариваемые суммы налогов; пункта 3.2 резолютивной части в отношении предложения уплатить ПАО «ОДК-УМПО» сумму недоимки, штрафы, пени - в соответствующей части Решения и в отношении предложения внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета ПАО «ОДК-УМПО» в соответствующей части, приходящейся на оспариваемые суммы налогов с учетом принятого судом уточнения заявленных требований.

Представитель Заявителя поддержал заявленные требования по доводам изложенным в заявлении и пояснениях с учетом уточнения требований. Ответчик против удовлетворения заявленных требований возражал по доводам отзыва и письменных пояснений.

Суд, выслушав доводы представителя ответчика, участвующих в деле, исследовав материалы дела, считает заявленные требования не подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Инспекция, в соответствии со статьей 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) проведена выездная налоговая проверка в отношении Общества  по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов (за исключением страховых взносов), правильности исчисления. Полноты удержания, полноты и своевременности представления сведений о доходах физических лиц за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, а также правильности исчисления и своевременности перечисления в бюджет страховых взносов за период с 01.01.2017 по 31.12.2017.

По результатам налоговой проверки составлен акт от 13.02.2020 № 03-1-29/27 (т. 4 л.д. 83-150, т. 6 л.д. 1-150) и вынесено оспариваемое решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 17.12.2020 № 03-1-29/1/44 (далее - Решение) (т. 2 л.д. 55-150, т. 5 л.д. 1-51, т.7 л.д. 1-15).

Заявитель, не согласившись с решением Инспекции в порядке, установленном статьей 138 НК РФ, обратился с апелляционной жалобой в ФНС России, в которой просил отменить оспариваемое решение налогового органа.

Решением ФНС России от 15.03.2022 (т.7 л.д. 85-106) жалоба Заявителя удовлетворена в части: выводов о неправомерном включении в состав прочих расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций затрат на научные исследования и опытно-конструкторские разработки с применением повышающего коэффициента 1,5 на общую сумму 715 406 060 рублей, а также доначисления соответствующих сумм налога на прибыль организаций, пени и штрафа и привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ с учетом выводов, изложенных в настоящем решении, в связи с наличием смягчающих налоговую ответственность обстоятельств. В остальной части ФНС России оставило решение Инспекции без изменения, а апелляционную жалобу Заявителя - без удовлетворения, что послужило основанием для обращения с настоящим заявлением о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 17.12.2020 № 03-1-29/1/44, в части: пункта 2.2.1 и мотивировочной части и пункта 3.1 резолютивной части решения о начислении налога на добавленную стоимость в сумме 116 075 536 руб.; пункта 2.3.1 мотивировочной части и пункта 3.1 резолютивной части решения о неуплате налога на прибыль (с учетом Решения ФНС РФ); пункта 2.3.2 мотивировочной части и пункта 3.1 резолютивной части решения о неуплате налога на прибыль (с учетом Решения ФНС РФ); пункта 3.1 резолютивной части Решения в отношении начисления пени за несвоевременную уплату налогов в соответствующей части, приходящейся на оспариваемые суммы налогов; пункта 3.2 резолютивной части в отношении предложения уплатить ПАО «ОДК-УМПО» сумму недоимки, штрафы, пени - в соответствующей части Решения и в отношении предложения внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета ПАО «ОДК-УМПО» в соответствующей части, приходящейся на оспариваемые суммы налогов.

Суд учитывает, что получение вышестоящего налогового органа, изложенное в решении от 15.03.2022 № КЧ-4-9/3133@ исполнено налоговым органом, а именно произведен перерасчет и направлено в адрес Общества письмо от 28.03.2022 № 16-06/03983@ (т. 7 л.д. 30-31).

С учетом перерасчета суммы по оспариваемому решению составили: по пункту 2.3.1 и мотивировочной части и пункта 3.1 резолютивной части решения о неуплате налога на прибыль в сумме 13 981 936 руб.; по пункту 2.3.2 и мотивировочной части и пункта 3.1 резолютивной части решения о неуплате налога на прибыль в сумме 3 982 183 руб.

В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Из части 4 статьи 200 АПК РФ следует, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

На основании 123 Конституции Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности сторон.

В ходе рассмотрения дела судом установлено следующее.

По пункту 2.2.1 оспариваемого Решения суд отмечает.

Так, в заявление о признании недействительным Решения Заявитель выражает несогласие с выводом Инспекции о невосстановлении Обществом в нарушение подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ сумм входного НДС, принятых к вычету в полном объеме, при реализации с применением освобождения, установленного подпунктом 25 пункта 2 статьи 149 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2018), лома и отходов черных и цветных металлов, образовавшихся в процессе производства (переработки металлосодержащего сырья).

Заявитель указывает, что в рассматриваемом случае у него отсутствует обязанность по восстановлению НДС, так как в пункте 2 и подпункте 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ речь идет о приобретаемых налогоплательщиком товарах, а не реализуемых.

Кроме того, Общество указывает на то, что в процессе производства весь металлосодержащий полуфабрикат полностью подвергается обработке. Учет стоимости металлических отходов Общество осуществляет в соответствии с требованиями Методических указаний, утвержденных приказом Минфином России от 28.12.2001 № 119н РФ (в редакции, действующей в проверенных проверкой периодах) и положений подпункта 2 пункта 6 статьи 254 НК РФ, уменьшая в бухгалтерском учете стоимость материалов, отпущенных в производство, на стоимость возвратных отходов, определяемую как возможную цену их реализации третьим лицам по утверждаемым Протоколами ценам возможной реализации в разрезе вида отходов.

Данная стоимость принимается за учетную, по которой возвратные отходы включаются в бухгалтерскую калькуляцию себестоимости на основную продукцию. Однако источником поступления НДС в бюджет служит не расчетная себестоимость основной продукции, а цена реализации основной продукции. При этом расчетная себестоимость готовой продукции (и ее уменьшение на стоимость возвратных отходов) не влияет на цену реализации готовой продукции, если она поставляется по коммерческим договорам на внутренний рынок или на экспорт.

По мнению Заявителя продажная цена готовой продукции, а, следовательно, и сумма НДС, дополнительно предъявляемого налогоплательщиком покупателю к этой цене, не зависят от себестоимости данной продукции и наличия/отсутствия стоимости возвратных отходов производства в их себестоимости.

Таким образом, с операций по реализации готовой продукции, изготовленной из металлосодержащих полуфабрикатов, поставляемой по коммерческим контрактам, налогоплательщиком начисляется в бюджет НДС, сумма которого не зависит от наличия и стоимости возвратных отходов в виде лома и отходов металлов, образующихся в процессе производства. Поэтому получение налогоплательщиком из бюджета в форме налогового вычета входного НДС по металлосодержащим полуфабрикатам, в полном объеме израсходованным на производство основной продукции, не противоречит положениям главы 21 НКРФ.

Доля продукции, реализованной по коммерческим контрактам составляет от 41,64% до 82,17% в зависимости от налогового периода, то есть объем готовой продукции налогоплательщика реализовывался по ценам, не зависящим от себестоимости и по ним источник поступления в бюджет НДС не зависел от наличия или отсутствия в себестоимости стоимости возвратных отходов.

В этой связи Общество полагает, что методика расчета Межрегиональной инспекцией суммы входного НДС, подлежащего восстановлению, должна быть скорректирована с учетом доли отгрузки основной продукции по коммерческим договорам в каждом из налоговых периодов.

Кроме того, по мнению Общества, использованная Межрегиональной инспекцией методика расчета входного НДС, подлежащего восстановлению, не позволяет связать НДС, который восстанавливается, с конкретными счетами - фактурами, по которым заявлялся к вычету НДС, что в данном случае не представляется возможным, так как данная сумма налога является расчетной.

Также Общество указывает на то, что при расчете Инспекция не учитывался источник образования реализованных впоследствии лома и отходов металлов. Вместе с тем часть реализованных лома и отходов металлов была получена в результате ликвидации/демонтажа полностью самортизированных основных средств, по которым отсутствует база для восстановления входного НДС, в силу прямого указания нормы пункта 3 статьи 171 НК РФ. Тем самым, по мнению Общества, Инспекцией излишне доначислено НДС на общую сумму 2 023 167 рублей.

Кроме того Общество считает, что в рассматриваемом случае у него отсутствует обязанность по восстановлению НДС, так как в положениях норм пункта 2 и подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ речь идет о приобретаемых налогоплательщиком товарах, а никак не о реализуемых. Соответственно, Инспекция не учитывает, что металлические отходы не являются приобретенным товаром (которым в данной ситуации являются металлосодержащие полуфабрикаты: заготовки, штамповки, листы, металлопрокат). Налоговый орган по мнению Общества не учитывает, что металлические отходы не являются приобретенным товаром (которым в данной ситуации являются металлосодержащие полуфабрикаты: заготовки, штамповки, листы, металлопрокат).

Доводы Заявителя являются необоснованными и неподлежащими удовлетворению по следующим обстоятельствам.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ предусмотрено, что объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Закрытый перечень операций, не признаваемых объектом налогообложения НДС, установлен пунктом 146 НК РФ. Операции по реализации металлических отходов в пункте 2 статьи 146 и пункте 3 статьи 39 НК РФ не поименованы. Подпунктом 25 пункта 2 статьи 149 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2018) установлено, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации лома и отходов черных и цветных металлов.

Реализаций для целей налогообложения признается передача права собственности на товары на возмездной или безвозмездной основе (пункт 1 статьи 39 НК РФ).

При этом товаром является любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (пункт 3 статьи 38 НК РФ). В свою очередь, под имуществом понимается, в частности, движимые вещи (пункт 2 статьи 38 НК РФ, статьи 128, 130 ГК РФ), к которым можно отнести и отходы производства.

Таким образом, из прямого прочтения приведенных норм, а так же, принимая во внимание содержание пункта 111 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2001 № 119н, следует, что, в случае передачи права собственности на отходы производства, такая передача признается объектом налогообложения НДС, которая до 01.01.2018 не подлежала налогообложению (освобождена от налогообложения). То есть для целей налога на добавленную стоимость производственные отходы рассматриваются как товар.

Указанный вывод согласуется с позицией Верховного Суда Российской Федерации, выраженной в Определениях от 14.09.2016 № 309-Г16-10972 и от 12.02.2019 № 307-КГ18-25288.

Как предусмотрено пунктом 2 статьи 171 НК РФ, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные   налогоплательщику  при  приобретении  товаров  (работ,  услуг)  на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

В случаях приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в их стоимости (подпункт 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ).

Несовпадение предполагаемого использования товаров (работ, услуг) на момент применения налоговых вычетов и фактического способа распоряжения товарами, результатами работ и оказанных услуг в той мере, в какой это свидетельствует о нарушении установленного пункта 2 статьи 171 НК РФ условия вычета, может влечь за собой необходимость последующей корректировки заявленных вычетов.

В целях такой корректировки положениями подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ предусмотрено восстановление принятых к вычету сумм налога, если приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства, в дальнейшем начинают использоваться для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, не влекущих необходимость исчисления и уплаты НДС при их совершении.

Исходя из приведенных положений статьи 170 НК РФ, если приобретенные товары (работы, услуги) после их приобретения и получения вычета используются в дальнейшем налогоплательщиком для осуществления операций, не облагаемых НДС, то суммы предъявленного к вычету НДС подлежат восстановлению в периоде начала использования товаров (работ, услуг) в указанных операциях.

Приведенное согласуется с выводами, сделанными Верховным Судом Российской Федерации в Определениях от 21.12.2018 № 306-КГ18-13567 и от 27.10.2020 № 307-ЭС20-11243.

Принимая во внимание установленный факт осуществления ПАО «ОДК-УМПО» операции, указанной в пункте 2 статьи 170 НК РФ, руководствуясь буквальным толкованием и смыслом указанной нормы, а также нормы подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ, из которых следует, что единственным основанием для восстановления ранее принятого к вычету НДС, в частности, по приобретенным товарам, является дальнейшее использование таких товаров в операциях, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), в отсутствии в названных нормах каких-либо оснований (за исключением прямо поименованных законодателем в статье 170 НК РФ), освобождающих от такого восстановления, следует вывод о необходимости восстановления в порядке, установленном подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ, сумм НДС, относящихся к стоимости металлических отходов, реализованных без исчисления (уплаты) в бюджет налога на добавленную стоимость.

Инспекцией учтена правовая позиция Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенная в Постановлениях от 14.12.2004 № 8870/04 и от 05.07.2011 № 1407/11, в которых суды указали, что при совершении как операций, не признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, так и операций, освобожденных от налогообложения, налог на добавленную стоимость в бюджет не поступает, поэтому получение его из бюджета в форме налогового вычета противоречит положениям главы 21 НК РФ.

Ранее в Определении от 20.02.2014 № 266-0 Конституционный Суд Российской Федерации указал, что статья 170 НК РФ содержит нормы, участвующие в регулировании такого существенного элемента НДС, как порядок его исчисления. В соответствии с ней предусмотрено восстановление сумм данного налога, когда ранее правомерно принятый налогоплательщиком к вычету НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) при наступлении определенных обстоятельств должен быть возвращен в бюджет.

Пунктом 111 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2001 № 119н (далее - Методические указания) установлено, что: отходы, образующиеся в подразделениях организации, собираются в установленном порядке и сдаются на склады по сдаточным накладным с указанием их наименования и количества. Стоимость отходов определяется организацией исходя из сложившихся цен на лом, утиль, ветошь и т.п. (т.е. по цене возможного использования или продажи) (абзац первый настоящей статьи); учет отходов должен способствовать обеспечению контроля за их сохранностью и использованием (абзац второй настоящей статьи); стоимость учтенных отходов относится в уменьшение стоимости материалов, отпущенных в производство (абзац третий настоящей статьи).

Следовательно, исходя из того, что в силу прямой нормы Методических указаний сумма материальных расходов на производство продукции уменьшается на стоимость возвратных отходов, можно утверждать, что указанная сумма является суммой расходов организации на создание имущества в виде возвратных отходов, стоимость которых в свою очередь не участвуют в формировании конечной себестоимости продукции.

При этом имущество в виде отходов имеет законодательно устанавливаемую стоимостную оценку, определяемую в порядке, указанном пунктом 111 Методических указаний, исходя из сложившихся цен на такие отходы.

Из материалов дела, что ПАО «ОДК-УМПО» приобретало товары, содержащие в своем составе цветные и (или) черные металлы и (или) их сплавы (далее - полуфабрикаты).

Поскольку полуфабрикаты приобретались для изготовления продукции, реализация которой подлежит налогообложению НДС по ставке 18 %, то суммы НДС, уплаченные при приобретении данных полуфабрикатов, включены Обществом в полном размере в состав налоговых вычетов.

В процессе производства продукции с использованием полуфабрикатов из последних образовались возвратные отходы.

Возвратные отходы принимались на складской учет в качестве материальных ценностей с последующим определением в порядке пункта 111 Методических указаний стоимости металлических отходов и уменьшением на данную стоимость стоимости материалов (полуфабрикатов), отпущенных в производство.

В период 2015 - 2017 годов часть металлических отходов реализована ПАО «ОДК-УМПО» в адрес третьих лиц с применением освобождения от налогообложения на основании подпункта 25 пункта 2 статьи 149 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2018 года) на общую сумму 1 613 950 017,88 руб.

Для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость ПАО «ОДК-УМПО» к реализации металлических отходов на общую сумму 1 608 309 423 руб. применено освобождение, предусмотренное подпунктом 25 пункта 2 статьи 149 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2018), а сама реализация задекларирована по коду 1010274 «Реализация лома и отходов черных и цветных металлов» в разделе 7 налоговых деклараций по НДС за 1 - 4 кварталы 2015 -2017 годов.

Как установлено, размер НДС, подлежащий восстановлению по пункту 2.2.1 оспариваемого решения, определен путем применения действующей налоговой ставки (18 %) к стоимости металлических отходов, определенной ПАО «ОДК-УМПО» в порядке пункта 111 Методических указаний, она же стоимость, по которой данные металлические отходы отражены ПАО «ОДК-УМПО» в бухгалтерском учете.

Налоговый период, в котором та или иная сумма НДС подлежит восстановлению, определен исходя из начала использования ПАО «ОДК-УМПО» металлических отходов в операциях, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), в настоящем случае по факту реализации металлических отходов с освобождением, предусмотренным пунктом 25 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Оценив указанную методику, налоговый орган полагает, что данная методика является правильной и не противоречит содержанию подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Суд считает, что Инспекция правомерно руководствуется пунктом 111 Методических указаний, являющихся единственной в российском законодательстве нормой, регламентирующей порядок определения стоимости отходов производства.

При этом следует отметить, что, выражая свое несогласие с указанной методикой, ПАО «ОДК-УМПО» не представило какого-либо расчета, указывающего, что для определения суммы восстанавливаемого НДС, должна использоваться иная стоимость металлических отходов, не представило правового обоснования почему и на основании каких норм законодательства Российской Федерации, должна использоваться стоимость металлических отходов, отличимая от стоимости, используемой в пункте 2.2.1 обжалуемого решения.

Таким образом, в связи с установлением факта не соблюдения Обществом  требований подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ, налоговым органом правомерно произведен расчет сумм НДС, подлежащих восстановлению в 2015 - 2017 годах.

Для расчета использована себестоимость (учетная стоимость) металлических отходов, принятых ПАО «ОДК-УМПО» к учету по результатам переработки металлосодержащего сырья, а так же себестоимость (учетная стоимость), отраженная Заявителем в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций в отчетных (налоговых) периодах за 2015 - 2017 годы, при включении Обществом в названную налоговую базу в качестве доходов стоимости (цены) реализации металлических отходов в адрес третьих лиц.

Показатели, отраженные ПАО «ОДК-УМПО» по налогу на прибыль организаций в отношении реализации металлических отходов наглядно приведены в таблице ниже.

Непосредственный размер сумм НДС, подлежащих восстановлению в 2015 - 2017 годов, определен настоящей проверкой путем применения действующей ставки налога (18 %) к себестоимости (учетной стоимости) металлических отходов, реализованных ПАО «ОДК-УМПО» в указанных налоговых периодах с применением освобождения, предусмотренного подпунктом 25 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Расчет сумм НДС, подлежащих восстановлению, представлен в таблице.

С учетом вышеизложенного, установлено нарушение ПАО «ОДК-УМПО» требований подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ, выразившегося в невосстановлении НДС в общем размере 116 075 536 руб., в том числе в следующих налоговых периодах: в 4 квартале 2015 года в сумме 16 677 304 руб.; в 2 квартале 2016 года в сумме 25 782 842 руб.; в 4 квартале 2016 года в сумме 24 001 825 руб.; в 1 квартале 2017 года в сумме 23 561 374 руб.; в 4 квартале 2017 года в сумме 26 052 191 руб.

Выявленное нарушение законодательства о налогах и сборах, подтверждается следующими доказательствами и документами: договорами, в рамках которых ПАО «ОДК-УМПО» в период 2015 - 2017 годов производило реализацию металлических отходов (т. 10-12, 14-16, 18, 20 л.д. 1-150, т. 13 л.д. 121-128, т. 19 л.д. 102-123); карточкой счета 62 по договорам, в рамках которых ПАО «ОДК-УМПО» в период 2015 - 2017 годов производило реализацию металлических отходов (т. 17 л.д. 22-43); реестром товарных накладных, счетов-фактур, оформленных ПАО «ОДК-УМПО» при реализации металлических отходов в период 2015 - 2017 годов (т. 17 л.д. 44-87); оборотно-сальдовой ведомостью «Отходы производства» Общества за период 2015 -2017 годов по счету 10, субсчет 10-6; оборотно-сальдовой ведомостью ПАО «ОДК-УМПО» по расчетам по металлоотходам за период 2015 -2017 годов; оборотно-сальдовой ведомостью ПАО «ОДК-УМПО» за период 2015 - 2017 годов по счету 62, субсчет 62- 55; оборотно-сальдовой ведомостью «Склады ОМО» ПАО «ОДК-УМПО» за период 2015 -2017 годов (т. 17 л.д. 1-19); расчетами ПАО «ОДК-УМПО» доли совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, за 2015 - 2017 годов (т. 13 л.д. 1-120); книгами покупок (продаж) ПАО «ОДК-УМПО» за 2015 - 2017 годов; налоговыми декларациями ПАО «ОДК-УМПО» по НДС за 2015 - 2017 годов; расшифровками строк 080, 090, 100 раздела 3 налоговых деклараций ПАО «ОДК-УМПО» по НДС за 2015 - 2017 годов; налоговыми декларациями ПАО «ОДК-УМПО» по налогу на прибыль организаций за 2015 -2017 годы; налоговыми регистрами «Доходы и расходы от реализации прочего имущества» ПАО «ОДК-УМПО» за период 2015-2017 годов (т. 17 л.д. 22-43); учетными (налоговыми) политиками ПАО «ОДК-УМПО» за 2015 - 2017 годы (т. 21 л.д. 129-150, т. 22 л.д. 1-150); планами счетов ПАО «ОДК-УМПО» за 2015 - 2017 годы (т. 17 л.д. 111 -150, т. 21 л.д. 1-115); письмами ПАО «ОДК-УМПО» от 29.10.2019 № 25/09-673 и от 18.12.2019 № 25/09-795 (т. 17 л.д. 20-21).

Суд считает также не обоснованным довод Общества о том, что суммы НДС, подлежащие восстановлению, подлежат корректировке в виде уменьшения себестоимости лома и отходов металлов, реализованных налогоплательщиком на сторону, на себестоимость лома и отходов металлов, полученных в результате ликвидации (демонтажа) полностью самортизированных основных средств, по следующим основаниям.

В рассматриваемом случае ликвидированные основные средства явились источником получения продукции (лом и отходы черных и цветных металлов), операции по реализации которой не облагаются НДС, следовательно, суммы НДС, ранее принятые к вычету, в части стоимости металлических отходов подлежат восстановлению. Аналогичная правовая позиция отражена в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 21.12.2018 № 306-КГ18-13567 по делу № А57-9401/2017.

В отношении довода Общества о необходимости скорректировать долю отгрузки основной продукции по коммерческим договорам в каждом из налоговых периодов, Межрегиональная инспекция сообщает, что установленные положениями пункта 4 статьи 170 НК РФ три варианта расчета налогооблагаемого и необлагаемого оборота для налогоплательщиков, осуществляющих как облагаемые, так и освобожденные от налогообложения операции, а также особенности указанного в абзаце 4 пункта 4 статьи 170 НК РФ специального пропорционального порядка распределения входного НДС. При этом указано, что необходимым условием для применения специального (пропорционального) порядка определения сумм НДС, подлежащих принятию к вычету, является осуществление налогоплательщиком операций в отношении товаров (работ, услуг), которые одновременно используются для осуществления облагаемых налогом и не подлежащих налогообложению операций.

Порядок, предусмотренный абзацем 4 пункта 4 статьи 170 НК РФ, применяется в том случае, если приобретаемые товары (работы, услуги) используются в деятельности, облагаемой и не облагаемой НДС, и эти расходы характеризуются тем, что их нельзя точно отнести (а, следовательно, и входной НДС) к облагаемым или не облагаемым НДС операциям.

При наличии возможности установить факт прямого использования товаров (работ, услуг) при совершении не облагаемых или облагаемых операций учет сумм входного НДС осуществляется в соответствии либо с абзацем 2, либо с абзацем 3 пункта 4 статьи 170 НК РФ.

В данном случае Межрегиональной инспекцией расчет произведен необлагаемых операций на всю сумму не восстановленного «входного» НДС (116 075 536 рублей).

По пункту 2.3.1 оспариваемого Решения следует отметить.

Так, Заявитель выражает несогласие с выводом Межрегиональной инспекции о неправомерном включении в состав внереализационных расходов за 2015 год убытка в сумме 100 889 429 рублей, возникшего при ликвидации в результате процедуры банкротства ООО «ГТД Аналитик», участником которого являлся Заявитель.

Налогоплательщик, ссылаясь на пункт 2 статьи 277 НК РФ, считает, что если при распределении имущества ликвидируемого общества размер полученного организацией -участником дохода в виде имущества и имущественных прав меньше ее вклада в уставный капитал, полученный убыток может быть включен в состав расходов в целях налогообложения прибыли.

По мнению Заявителя, в рассматриваемом случае неполучение имущества при ликвидации организации, в уставный капитал которой внесен вклад, не лишает права налогоплательщика на учет понесенных расходов по приобретению доли в уставном капитале, поскольку такие расходы связаны с предпринимательской деятельностью, направлены на получение дохода, экономически оправданы и не отнесены к числу расходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, следовательно, соответствуют признакам затрат, определенным статьей 252 НКРФ.

Доводы Заявителя, не обоснованы и не подлежат удовлетворению по следующим обстоятельствам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик в целях налогообложения прибыли уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 2 статьи 265 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемом периоде) в целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности: 1) в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде; 2) суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва; 3) потери от простоев по внутрипроизводственным причинам; 4) не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам; 5) расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти; 6)        потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций; 7) убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном статьей 279 Кодекса.

Пунктом 16 статьи 2 Федерального закона от 27.11.2018 № 424-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» пункт 2 статьи 265 НК РФ дополнен подпунктом 8, в соответствии с которым в целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравнивается убыток, возникающий у налогоплательщика - участника (пайщика) организации при ее ликвидации (в том числе в результате применения процедуры банкротства), выходе (выбытии) из организации и определяемый на дату ликвидации организации, выхода (выбытия) из организации как отрицательная разница между доходами в виде рыночной цены получаемого указанным участником (пайщиком) имущества (имущественных прав) и фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) налогоплательщиком - участником (пайщиком) этой организации стоимости доли (пая).

Положения указанного пункта НК РФ вступили в силу с 01.01.2019.

На основании пункта 4 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Положения Закона № 424-ФЗ о внесении изменений в пункт 2 статьи 265 НК РФ таких норм не содержит.

При этом до 01.01.2019 глава 25 НК РФ не предусматривала возможности отнесения в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, сумм убытков, поименованных в подпункте 8 пункта 265 НК РФ.

Следовательно, в целях налога на прибыль могут быть учтены только те убытки (убытки, поименованные в подпункте 8 пункта 2 статьи 265 НК РФ), которые возникли после 31.12.2018.

Как следует из материалов дела, Общество являлось единственным участником ООО «ГТД Аналитик» с долей участия в уставном капитале организации 100 %.

Решением Арбитражного суда Республики Башкортостан от 02.12.2013 ООО «ГТД Аналитик» признано несостоятельным (банкротом), в отношении него открыто конкурсное производство.

Определением Арбитражного суда Республики Башкортостан от 27.11.2014 конкурсное производство в отношении ООО «ГТД Аналитик» завершено решения (т. 19 л.д. 44-47), 12.01.2015 организация исключена из единого государственного реестра юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) (т. 19 л.д. 48-65).

Общество в целях исчисления налога на прибыль организаций за 2015 год включило в состав внереализационных расходов убыток в размере 100 889 429 рублей в виде стоимости вклада, внесенного в уставный капитал ООО «ГТД Аналитик» (т. 19 л.д. 38).

Следовательно, поскольку положения подпункта 8 пункт 2 статьи 265 НК РФ вступают в силу с 01.01.2019, убыток, полученный до 01.01.2019 налогоплательщиком -участником организации в связи с ее ликвидацией, не может учитываться для целей налогообложения прибыли организаций.

Аналогичные выводы сделаны Министерством финансов РФ в письме от 03.08.2019 № 03-03-06/1/66955.

Кроме того, суд считает несостоятельной ссылку Заявителя на положения пункта 2 статьи 277 НК РФ, поскольку указанная норма регулирует особенности определения доходов налогоплательщиков-акционеров при ликвидации организации и распределении имущества ликвидируемой организации либо при выходе (выбытии) акционера (участника) из организации и не применяется при определении расходов налогоплательщика.

По пункту 2.3.2 оспариваемого Решения следует отметить.

Заявитель выражает несогласие с выводом Инспекции о неправомерном включении Обществом в состав внереализационных расходов за 2015 год действительной стоимости доли в уставном капитале ООО «Юмагузинское водохранилище» в сумме 28 734 234 рубля при выходе из состава его участников.

Общество считает, что вывод Инспекции, сделанный на основании решения арбитражного суда, является ошибочным и не соответствующим выводам суда.

По мнению Общества, арбитражный суд, отказав в удовлетворении требований Общества о взыскании действительной стоимости доли в уставном капитале ООО «Юмагузинское водохранилище», подтвердил, что данный долг является нереальным ко взысканию.

Налогоплательщик полагает, что оценка рыночной стоимости чистых активов ООО «Юмагузинское водохранилище» была проведена с целью оценки наличия или отсутствия возможности удовлетворения требований Общества. Вместе с тем если рассматривать проведенную судебную экспертизу с точки зрения определения действительной доли участника ООО «Юмагузинское водохранилище» при выходе из состава организации, то данная оценка приведена с нарушением требований законодательства и правового подхода.

Заявитель со ссылкой на Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.09.2005 № 5261/05 указывает, что действительная стоимость доли в уставном капитале общества при выходе его участника определяется с учетом рыночной стоимости недвижимого имущества, отраженного на балансе Общества. Тогда как из экспертной оценки и решения Арбитражного суда Республики Башкортостан следует, что эксперты проводили рыночную оценку всего имущества ООО «Юмагузинское водохранилище», а не только недвижимого. При этом из заключения эксперта следует, что рыночная стоимость недвижимого имущества ООО «Юмагузинское водохранилище» положительная и составляет более 3,5 миллиона рублей.

Суд, изучив доводы Заявителя указанные выше, считает их необоснованными и неподлежащие удовлетворению по следующим обстоятельствам.

Согласно пункту 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

На основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ в целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Пунктом 2 статьи 266 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемых периодах) установлено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям: невозможно установить место нахождения должника, его имущества, либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях; у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

В соответствии с пунктом 2 статьи 14 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее - Закон об обществах с ограниченной ответственностью) действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли.

Как следует из материалов дела, Общество являлось участником ООО «Юмагузинское водохранилище» с долей участия 3,045 %.

18.11.2013 Общество обратилось к ООО «Юмагузинское водохранилище» с заявлением о выходе из состава организации и выплате действительной стоимости доли Общества (т. 19 л.д. 85).

Согласно сведениям из ЕГРЮЛ Общество исключено из списка учредителей ООО «Юмагузинское водохранилище» 30.12.2013.

В связи с неисполнением ООО «Юмагузинское водохранилище» обязанности по выплате стоимости доли в уставном капитале Общество обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением о взыскании действительной стоимости доли в сумме 28 734 234 рубля.

Решением Арбитражного суда Республики Башкортостан от 07.09.2015 по делу № А07-27893/2014 в удовлетворении исковых требований ПАО «ОДК-УМПО» отказано (т. 19 л.д. 93-99).

Указанное решение Обществом не обжаловалось и вступило в законную силу.

В ходе судебного разбирательства ООО «Юмагузинское водохранилище» указало, что при расчете действительной стоимости доли в уставном капитале была учтена балансовая, а не рыночная стоимость чистых активов (имущества) ООО «Юмагузинское водохранилище» и для определения действительной стоимости доли Заявителя просил назначить по делу оценочно-бухгалтерскую экспертизу.

С учетом результатов проведенной судебной экспертизы, суд пришел к выводу о том, что исковые требования Общества о взыскании действительной стоимости доли в уставном капитале ООО «Юмагузинское водохранилище» не подлежат удовлетворению, поскольку стоимость чистых активов ООО «Юмагузинское водохранилище» по состоянию на 31.10.2013 является отрицательной, следовательно, в силу положений пункта 2 статьи 14 Закона об обществах с ограниченной ответственностью действительная стоимость доли ПАО «ОДК-УМПО» равна 0 рублей.

Таким образом, отсутствие долга ООО «Юмагузинское водохранилище» перед Обществом подтверждено решением арбитражного суда, вступившим в законную силу.

Из положений статей 265, 266 НК РФ следует, что списание дебиторской задолженности во внереализационные расходы осуществляется при условии наличия безнадежного долга нереального к взысканию, который должен быть подтвержден документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В рассматриваемом случае документы, подтверждающие наличие задолженности в размере 28 734 234 рублей и основания для признания ее в качестве безнадежного долга, отсутствуют.

С учетом вышеизложенного, суд, оценив в порядке, предусмотренном статьей 71 АПК РФ, обстоятельства, на которые указывал Заявитель и Ответчик в рамках рассмотрения настоящего дела, не находит оснований для признания оспариваемого решения налогового органа от 23.06.2021 № 03-38/15.1-235 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: пункта 2.2.1 и мотивировочной части и пункта 3.1 резолютивной части решения о начислении налога на добавленную стоимость в сумме 116 075 536 руб.; пункта 2.3.1 мотивировочной части и пункта 3.1 резолютивной части решения о неуплате налога на прибыль (с учетом Решения ФНС РФ); пункта 2.3.2 мотивировочной части и пункта 3.1 резолютивной части решения о неуплате налога на прибыль (с учетом Решения ФНС РФ); пункта 3.1 резолютивной части Решения в отношении начисления пени за несвоевременную уплату налогов в соответствующей части, приходящейся на оспариваемые суммы налогов; пункта 3.2 резолютивной части в отношении предложения уплатить ПАО «ОДК-УМПО» сумму недоимки, штрафы, пени - в соответствующей части Решения и в отношении предложения внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета ПАО «ОДК-УМПО» в соответствующей части, приходящейся на оспариваемые суммы налогов незаконным и необоснованным.

Расходы по уплате госпошлины распределяются в соответствии со ст. 110 АПК РФ.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 198, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

РЕШИЛ:

Отказать в удовлетворении заявленных требований  в  полном объеме.

Решение может быть обжаловано в месячный срок с даты его принятия в Девятый арбитражный апелляционный суд.