Гражданский кодекс часть 1

по заявлению Закрытого акционерного общества «Ямалгазинвест» (дата регистрации – 06.03.1997; 119415, <...>; ОГРН <***>; ИНН <***>) (далее – общество, заявитель)

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 2 (дата регистрации – 16.12.2004; 129223, <...> ВВЦ, стр. 191; ОГРН <***>; ИНН <***>) (далее – инспекция, налоговый орган)

о признании недействительным решения от 10.02.2014 № 21-14/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль организаций в размере 19 446 479,71 руб., соответствующих сумм пени и штрафных санкций

при участии

от заявителя: ФИО1, дов. от 31.12.2013 № 1280, ФИО2, дов. от 31.12.2013 № 1277, ФИО3, дов от 31.12.2013 № 1274,

от ответчика: ФИО4, дов. от 09.01.2014 № 05-17/00003, ФИО5, дов. от 07.08.2014 № 04-17/13053@, ФИО6, дов. от 19.08.2014 № 05-17/13779,

УСТАНОВИЛ:

Заявитель просит признать недействительным решение инспекции от 10.02.2014 № 21-14/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль организаций в размере 19 446 479,71 руб., соответствующих сумм пени и штрафных санкций.

В обоснование указал, что в оспариваемой части решение не соответствует Налоговому кодексу Российской Федерации (далее – Кодекс), фактическим обстоятельствам, чем нарушает его права как налогоплательщика.

Инспекция требования не признала, указав, что в ходе выездной налоговой проверки выявлены допущенные обществом нарушения налогового законодательства, поэтому решение является законным и обоснованным.

Выслушав объяснения представителей сторон, исследовав письменные доказательства, суд установил, что заявление подлежит удовлетворению.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, по результатам которой составлен акт от 17.10.2013 № 21-14/222 и принято решение от 10.02.2014 № 21-14/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Решением доначислены суммы неуплаченных (излишне возмещенных) налогов с учетом состояния расчетов с бюджетом в размере 25 829 419,49 руб., общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса в виде штрафа в размере 4 424 010,04 руб., начислены пени в размере 5 025 131,19 руб., предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

В порядке ст. 139 Кодекса общество обжаловало решение инспекции в вышестоящий налоговый орган. Решением ФНС России от 21.04.2014 № СА-4-9/7611@ решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба – без удовлетворения.

В пункте 1.1. решения инспекция пришла к выводу, что в нарушение статей 268, 272, 318, 319, 320 Кодекса общество необоснованно включило в состав расходов, уменьшающих доходы в целях исчисления налога на прибыль, суммы транспортных расходов, связанных с реализацией покупных товаров, в размере 50 300 845 рублей в 2010 году и в размере 3 884 508 рублей в 2011 году, что привело к занижению налога на прибыль организаций в размере 10 060 169 рублей за 2010 год и в размере 776 901,60 рубль за 2011 год.

Основанием для начисления указанных сумм налога явился вывод о нарушении обществом порядка определения прямых транспортных расходов, связанных с приобретением товаров, относящихся к остаткам товара на складе с учетом переходного остатка на начало месяца, предусмотренного статьей 320 Кодекса.

Предоставленный обществом «Регистр-расчет транспортных расходов» за проверяемый период свидетельствует о том, что на расходы, связанные с реализацией покупных товаров в целях налогового учета, отнесены транспортные расходы (от продавца до склада) за 2010 год в размере 635 278 422 руб., за 2011 год - в размере 557 031 998 руб.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 268 Кодекса при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую в следующем порядке: при реализации покупных товаров – на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

При реализации имущества и (или) имущественных прав, указанных в статье 268 Кодекса, налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений статьи 320 Кодекса.

Из положений пунктов 1 – 2 статьи 318 Кодекса следует, что если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений указанной статьи.

Для целей главы 25 Кодекса расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:

- прямые;

- косвенные.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Кодексом. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 Кодекса.

Статьей 319 Кодекса определяется порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных:

Под незавершенным производством (далее - НЗП) в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных настоящей статьей.

Оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции производится налогоплательщиком на основании данных об отгрузке (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП и остаткам готовой продукции на складе. Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящейся на реализованную в текущем месяце продукцию.

Обосновывая свой вывоз о завышении расходов, налоговый орган сослался на статью 320 Кодекса, согласно которой налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию (далее в - издержки обращения) с учетом следующих особенностей.

В течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с главой 25 Кодекса. При этом в сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров. К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора. При этом налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с подпунктом 3 пункта 1статьи 268Кодекса. Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии состатьей 265Кодекса, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

- определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

- определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;

- рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (пункт 1 настоящей части) к стоимости товаров (пункт 2 настоящей части);

- определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

Положением по учетной политике для целей налогообложения ЗАО «Ямалгазинвест» на 2010, 2011 годы утверждено:

Порядок признания доходов и расходов по методу начисления (обоснование - статьи 271, 272 Кодекса);

Стоимость приобретения товаров определяется исходя из цен их приобретения с учетом расходов, связанных с приобретением, за исключением транспортных расходов (обоснование - статья 320 Кодекса).

При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положения статья 320 Кодекса;

Общество относит на прямые расходы стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаром до склада общества, если эти расходы не включены в цену приобретения указанного товара (обоснование – статья 318 Кодекса);

Расчет прямых расходов текущего отчетного (налогового) периода производится с учетом остатков незавершенного производства, готовой продукции, отгруженной, но не реализованной продукции (обоснование – статья 319 Кодекса).

Определенные таким образом прямые расходы текущего отчетного (налогового) периода подлежат распределению между остатками НЗП, готовой продукции, продукции отгруженной, но не реализованной и расходами, относящимися в уменьшении доходов текущего налогового периода;

Расходы текущего месяца распределяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров и первоначальная стоимость переквалифицированных активов, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров, в том числе переквалифицированных активов до склада общества;

Все остальные расходы (хранение, транспортные расходы по внутреннему перемещению со склада до склада и иные расходы текущего месяца), за исключением внереализационных расходов, определяются в соответствии со статьей 265 Кодекса осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными и уменьшают доходы от реализации текущего месяца;

Прямые расходы в части транспортных расходов, возникшие по приобретенным товарам с 01.01.2006, относящиеся к остаткам нереализованных товаров, за исключением нереализованных товаров, приобретенных до 31.12.2005, определяются по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

Определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

Определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;

Средний процент как отношение суммы прямых расходов (пункт 1 настоящей части) к стоимости товаров (пункт 2 настоящей части);

Определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

Прямые расходы в части транспортных расходов, относящиеся к остаткам нереализованных переквалифицированных активов, списываются обособленно по мере реализации переквалифицированных активов по среднему проценту за текущий месяц, определяемому с учетом переходящего остатка переквалифицированных активов на начало месяца в соответствии с положениями статьи 320 Кодекса.

Сумма транспортных расходов, списанных обществом в целях обложения налогом на прибыль организаций и ее помесячный расчет, отражены в налоговых регистрах «Сводный Регистр-расчет транспортных расходов» за 2010, 2011 годы (т. 4 л.д. 87).

Руководствуясь данными заявителя в указанном регистре и нормами статей 318-320 Кодекса, инспекция произвела арифметический расчет «Среднего процента» как отношения суммы прямых расходов к стоимости товаров, затем определила сумму прямых расходов, относящихся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца, в результате чего были рассчитаны ежемесячные суммы транспортных расходов правомерно списанных в целях налогообложения за 2010 год в сумме 584 977 577 руб., за 2011 год в сумме 553 147 490 руб.

При этом налоговый орган считает расчет обществом среднего процента и, как следствие, ежемесячных сумм транспортных расходов, приходящихся на остаток товаров на конец месяца и суммы транспортных расходов, списываемых в целях налогового учета за период 2010-2011 годов, арифметически неверным, что привело к завышению транспортных расходов, списанных в целях налогообложения в проверяемом периоде.

По мнению инспекции, заявитель допустил нарушение ст.ст. 268, 272, 318, 319, 320 Кодекса, заключающееся в том, что заявитель рассчитывал предусмотренный в статье 320 Кодекса средний процент за текущий месяц по группам товаров.

Налоговый орган считает неправомерным порядок определения среднего процента по группам товаров, поскольку налоговое законодательство не предусматривает разграничение товаров на группы.

Суд находит решение в этой части подлежащим признанию недействительным по следующим основаниям.

В проверяемом периоде заявитель распределял транспортные расходы и, соответственно, рассчитывал предусмотренный статьей 320 Кодекса средний процент за текущий месяц обособленно по трем группам товаров:

1 группа - имущество, первоначально принятое к учету по счету 41 «Товары» и приобретенное до 31.12.2005;

2 группа - имущество, первоначально принятое к учету по счету 41 «Товары» и приобретенное после 01.01.2006;

3 группа - группа переквалифицированных активов – сформирована из расходов, по приобретению имущества, которое принималось к учету по счету 10 «Материалы».

Разграничение первой и второй групп товаров, а также транспортных расходов, связанных с их приобретением, обусловлено тем, что до 31.12.2005 и после 01.01.2006 заявитель формировал стоимость покупных товаров по разным правилам (Федеральный закон от 06.06.2005 № 58-ФЗ).

Стоимость товаров, сформированная в налоговом учете по состоянию на 31.12.2005, определялась без учета расходов, связанных с приобретением товаров.

Стоимость товаров, приобретенных после 01.01.2006, определена в налоговом учете с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров, что было закреплено в учетной политике для целей налогообложения.

В целях обеспечения относимости списываемых транспортных расходов и стоимости товаров, для приобретения которых эти транспортные расходы были понесены, заявителем в учетной политике для целей налогообложения был предусмотрен порядок обособленного учета товаров, приобретенных до 31.12.2005, и приходящихся на них транспортных расходов.

Как пояснили представители заявителя, без такого учета возможна ситуация, когда при реализации товара по стоимости, сформированной с учетом расходов по его приобретению, будут списаны транспортные расходы, не относящиеся к приобретению этого товара, а относящиеся к товару, который еще не реализован.

Формирование третьей группы товаров обусловлено тем, что в 2010 году заявителем было принято решение продать невостребованные материалы. Поскольку материалы принимались на учет по счету 10 «Материалы», для отражения торговых операций заявитель перевел их со счета 10 «Материалы» на счет 41 «Товары».

Перевод активов осуществлялся путем сторнирования стоимости данных активов и транспортных расходов, связанных с их приобретением (по правилам формирования стоимости материалов транспортные расходы должны учитываться в стоимости материалов на счете 10 «Материалы») в корреспонденции со счетами бухгалтерского учета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Кроме того, стоимость этих активов до момента переквалификации сформировалась не по правилам ст. 320 Кодекса, а по правилам ст. 254 Кодекса как материально-производственные запасы. По этой причине заявитель также не мог объединить переквалифицированные активы с группой товаров, стоимость которых изначально формировалась по правилам ст. 320 Кодекса и которые изначально были учтены на счете 41 «Товары».

Обособленный учет данных групп товаров закреплен в Учетной политике общества для целей налогообложения, применяемой в проверяемом периоде.

У инспекции отсутствуют претензии к обособленному расчету транспортных расходов по первой группе товаров, приобретенных до 31.12.2005, признается правильным обособленный учет этой группы товаров и связанных с их приобретением транспортных расходов, и соответственно, обособленный расчет среднего процента для списания транспортных расходов.

Однако обособленный расчет транспортных расходов по двум другим группам товаров налоговый орган посчитал неправомерным и доначислил налог, пени, штраф.

Суд поддерживает довод заявителя о том, что примененный им порядок обособленного определения суммы транспортных расходов, относящихся к переквалифицированному имуществу, не противоречит Кодексу.

Представленными заявителем в материалы дела доказательствами, а именно главной книгой за 2010 г. (т. 12-16, т. 17, л.д. 1-146), регистрами бухгалтерского учета по проводкам с использованием счетов 1081 -1511 (т. 4, л.д. 141-147); 7662-1081 (т. 4, л.д. 148-150, т. 5, л.д. 1-4), 4141- 1541 (т. 5, л.д. 5-19), 4141-7662 (т. 5, л.д. 20), 4441-1580 (т. 5, л.д. 21-42) подтверждается, что в течение 2010 года общество перевело на счет 41 «Товары» часть имущества со счета 10 «Материалы».

Принятие имущества к учету по счету 10 «Материалы» означает, что не было цели его реализации.

Статья 320 Кодекса, которую, по мнению инспекции, общество нарушило, регулирует порядок определения расходов по товарам, приобретаемым с целью их реализации.

Как следует из наименования статьи 320 Кодекса, она регулирует порядок определения расходов по торговым операциям. В абз. 1 ст. 320 Кодекса указано, что с учетом особенностей, предусмотренных в этой статье, формируют расходы на реализацию налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю.

При применении статьи 320 Кодекса следует учитывать, что согласно Федеральному закону от 28.12.2009 № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации» торговая деятельность (торговля) – вид предпринимательской деятельности, связанный с приобретением и продажей товаров.

Следовательно, к торговым операциям относится приобретение товаров с целью их продажи.

Аналогичный вывод следует из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 «94н.

Названной Инструкцией предусмотрено, что организации, осуществляющие торговую деятельность, для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи, используют счет 41 «Товары».

Организации, осуществляющие промышленную и иную производственную деятельность, в случаях, когда какие-либо изделия, материалы, продукты приобретаются специально для продажи, также отражают стоимость таких товарно-материальных ценностей на счете 41 «Товары».

Из изложенного следует, что статья 320 Кодекса регулирует порядок формирования расходов по товарам, приобретаемых специально для продажи. При этом информация о товарах, приобретенных для продажи, отражается в бухгалтерском учете на счете 41 «Товары».

При толковании статьи 320 Кодекса следует также учитывать, что исходя из ее содержания, действие данной нормы распространяется на расходы, связанные с приобретением товаров, которые принимаются к учету на счете 41 «Товары» сразу же в месяце их осуществления.

Так, ст. 320 Кодекса разделяет расходы текущего месяца на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров.

Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Кодекса, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца».

Таким образом, поскольку согласно статьи 320 Кодекса расходы по торговым операциям должны быть разделены на прямые и косвенные сразу же в месяце их осуществления, при этом косвенные расходы должны быть отнесены на уменьшение налогооблагаемой прибыли в месяце их осуществления, следовательно, условием для формирования расходов в порядке статьи 320 Кодекса является принятие материальных ценностей к учету на счет 41 «Товары» в месяце осуществления расходов на их приобретение.

Применение статьи 320 Кодекса к расходам, связанным с приобретением имущества, за пределами месяца, в котором понесены расходы, неправомерно, поскольку согласно ее положениям часть расходов, связанных с приобретением товаров, должна быть отнесена на уменьшение налогооблагаемой прибыли в этом месяце.

Является несостоятельным довод инспекции о том, что, определяя сумму прямых транспортных расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров, приобретенных после 01.01.2006, общество обязано придерживаться одного метода учета, независимо от цели использования покупных товаров. Между тем, цель использования товаров является принципиальным моментом, который определяет порядок налогообложения расходов, связанных с их приобретением.

Затраты, связанные с приобретением имущества, в налоговом учете могут формироваться:

- в составе первоначальной стоимости основного средства. В этом случае расходом признаются амортизационные отчисления (п. 1 ст. 257, п. 3 ст. 272 Кодекса);

- в стоимости сырья и материалов. В такой ситуации затраты относятся к материальным расходам в момент списания сырья и материалов в производство (п. 2 ст. 254, п. 2 ст. 272 Кодекса);

- в стоимости приобретения товаров (ст. 320 Кодекса) или отдельно как прямые транспортные расходы. Данные расходы списываются по мере реализации товаров (п.п. 3 п. 1 ст. 268 Кодекса).

Таким образом, цель приобретения и использования имущества имеет значение.

Следует также учитывать, что реализованным может быть не только то имущество, которое приобреталось для продажи.

Согласно статье 38 Кодекса товаром может быть признано любое реализуемое имущество.

В статье 268 Кодекса определено несколько категорий товаров для целей налогообложения:

- реализация амортизируемого имущества (п.п. 1 п. 1 ст. 268 Кодекса);

- реализация прочего имущества (п.п. 2 п. 1 ст. 268 Кодекса);

- реализация покупных товаров (п.п. 3 п. 1 ст. 268 Кодекса).

Согласно статье 268 Кодекса с учетом статьи 320 Кодекса формируются расходы, связанные с покупкой и реализацией только покупных товаров, т.е. только одна из категорий товаров подпадает под действие статьи 320 Кодекса.

Таким образом, содержащийся в статье 320 Кодекса порядок формирования расходов по торговым операциям применяется в отношении товаров, которые приобретаются специально для продажи. Свидетельством того, что имущество приобреталось специально для продажи, является принятие имущества к учету на счет 41 «Товары» в месяце осуществления расходов на его приобретение.

Расходы на приобретение имущества спорной группы переквалифицированных активов не принимались обществом к учету в месяце их осуществления на счет 41 «Товары», о чем свидетельствует то, что первые проводки по переквалификации данных активов из материалов в товары оформлялись в январе 2010 г. (т. 4, л.д. 141-147; л.д. 148-150, т. 5, л.д. 1-4; т. 5, л.д. 5-19; т. 5, л.д. 20), при этом сами расходы на приобретение имущества, которое переводилось в январе 2010 г. на счет 41 «Товары», понесены до 2010 г. (т. 5, л.д. 43-150, т.6-9, т. 10, л.д. 1-123).

Расчет транспортных расходов по переквалифицированным активам за 2010 г. (т. 4, л.д. 85) не имеет данных об остатке нереализованных товаров на 01.01.2010; о транспортных расходах на 01.01.2010. Это объясняется тем, что общество начало переводить стоимость данного имущества из материалов в товары в 2010 году.

Имущество спорной группы переквалифицированных активов перед тем, как было переведено на счет 41 «Товары», учитывалось на счете 10 «Материалы». Отражение имущества на счете 10 «Материалы» означает, что данное имущество приобреталось не для продажи, и поэтому расходы, связанные с покупкой имущества переквалифицированных активов, с учетом ст. 320 Кодекса не формировались. Следовательно, переквалифицированные активы в контексте статьи 268 Кодекса к категории товаров, названным в этой статье покупными, не относились.

Помимо покупных товаров согласно статье 268 Кодекса товаром может быть признано также амортизируемое имущество (п.п. 1 п. 1 ст. 268 Кодекса) и прочее имущество.

Одним из признаков амортизируемого имущества является его назначение для использования в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (п. 1 ст. 257 Кодекса), что прямо противоречит признакам товара в ст. 38 Кодекса. Следовательно, при приобретении амортизируемого имущества оснований для его признания товаром не имеется.

Несмотря на то, что имущество принимается к учету в качестве амортизируемого, в статье 268 Кодекса, которая регулирует особенности определения расходов при реализации именно товаров, указывается на реализацию амортизируемого имущества как на один из случаев реализации товаров.

Таким образом, из совокупного толкования ст.ст. 38, 256, 257, 268, 320 Кодекса следует вывод, что ряд названных в статье 268 Кодекса категорий товаров признаются товарами в силу самого факта их реализации. Следовательно, для целей проверки правильности определения расходов при реализации имущества необходимо различать товары, приобретаемые для продажи, от иных товаров.

Налоговый орган не выяснил причин обособления обществом для целей налогообложения группы переквалифицированного имущества, установив только то, что в проверяемом периоде имущество, входившее в группу переквалифицированных активов, учитывалось на счете 41 «Товары».

Учитывая, что согласно п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 Кодекса расходы на доставку амортизируемого имущества должны включаться в его первоначальную стоимость, которая списывается на расходы через амортизационные отчисления, что исключает какую-либо возможность определения расходов, связанных с покупкой и реализацией амортизируемого имущества, с учетом ст. 320 Кодекса, в статье 268 Кодекса установлен порядок определения расходов при реализации амортизируемого имущества.

Для товаров, которые в статье 268 Кодекса названы прочим имуществом, в статье 268 Кодекса также установлен порядок определения расходов при их реализации с учетом того обстоятельства, что расходы, связанные с их покупкой, не могли формироваться в порядке, установленном для торговых операций, предусмотренном в статье 320 Кодекса.

При этом установление в статье 268 Кодекса порядка определения расходов для категорий товаров, расходы на покупку которых не формировались с учетом статьи 320 Кодекса, означает, что реализация имущества, расходы, связанные с покупкой которого не формировались с учетом статьи 320 Кодекса, не свидетельствует о том, что налогоплательщик неправильно учитывал расходы, связанные с приобретением такого имущества.

Согласно п.п. 2 п. 1 ст. 268 Кодекса, если реализуемое имущество не относится к покупным товарам, готовой продукции, ценным бумагам и амортизируемому имуществу, то для целей налогообложения при реализации такого имущества оно квалифицируется прочим имуществом.

Таким образом, по смыслу п.п. 2 п. 1 ст. 268 Кодекса к прочему имуществу относится любое иное имущество, которое не относится к покупным товарам, ценным бумагам, продукции собственного производства, амортизируемому имуществу.

Принимая во внимание, что имущество спорной группы переквалифицированных активов принималось изначально к учету по счету 10 «Материалы», оно не относится к покупным товарам в смысле статей 268, 320 Кодекса, не относится к готовой продукции, ценным бумагам, амортизируемому имуществу. Следовательно, согласно п.п. 2 п. 1 ст. 268 Кодекса для целей налогообложения при реализации такого имущества оно должно квалифицироваться как прочее имущество.

Из п. 1 ст. 268 Кодекса следует, что при реализации прочего имущества налогоплательщик определяет расходы не с учетом статьи 320 Кодекса, а вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества, а также налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.

При таких обстоятельствах положения статьи 320 Кодекса общество не нарушило, обоснованно обособив учет расходов, относящихся к переквалифицированному имуществу, от расходов, связанных с покупкой и реализацией товаров, приобретаемых для осуществления торговых операций.

Общество уменьшило доход от реализации переквалифицированных активов только на транспортные расходы, которые вместе с данным переквалифицированным имуществом переведены со счета 10 «Материалы» на счет 44 «Расходы на продажу».

Данный порядок учета обеспечил списание транспортных расходов, непосредственно связанных с реализацией переквалифицированного имущества, по мере его реализации, что соответствует порядку определения расходов при реализации прочего имущества в соответствии со ст. 268 Кодекса.

Учитывая изложенные обстоятельства, вывод о неправомерности обособления обществом учета расходов по переквалифицированным активам, при определении транспортных расходов, подлежащих включению в состав прямых расходов в отчетном периоде, сделан инспекцией необоснованно.

Исключенная инспекцией сумма транспортных расходов в размере 54 185 353 рублей получена расчетным путем за счет увеличения в отчетных периодах 2010 года остатка нереализованных товаров и приходящихся на остаток транспортных расходов на расходы, относящиеся к переквалифицированным активам.

Однако согласно статье 320 Кодекса в 2010 году остаток нереализованных товаров и приходящихся на остаток транспортных расходов мог быть увеличен только за счет расходов, осуществленных в 2010 году.

Данный вывод следует из следующих положений статьи 320 Кодекса.

Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;

рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (пункт 1) к стоимости товаров (пункт 2);

определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

Таким образом, поскольку названной статьей не установлено иное, источником увеличения определяемой в соответствии со ст. 320 Кодекса стоимости остатка нереализованных товаров и приходящихся на остаток нереализованных товаров величины прямых транспортных расходов являются только расходы, осуществленные в текущем месяце. Поэтому иные поступления на счет 41 «Товары» и на счет 44 «Расходы на продажу» при определении в соответствии со ст. 320 Кодекса остатка нереализованных товаров и приходящихся на этот остаток транспортных расходов учитываться не должны.

В Регистре-расчете транспортных расходов по переквалифицированным активам за 2010 год отсутствует входящий остаток транспортных расходов на 1-е число проверяемого периода (т. 4, л.д. 85) поскольку до 1-го числа проверяемого периода переквалифицированные активы и относящиеся к ним транспортные расходы учитывались на счете 10 «Материалы».

Из этого следует, что содержащийся в статье 320 Кодекса порядок формирования расходов по торговым операциям применяется в отношении товаров, которые приобретаются специально для продажи. Свидетельством того, что имущество приобреталось специально для продажи, является принятие имущества к учету на счет 41 «Товары» в месяце осуществления расходов на его приобретение.

Отражение в 2010 году на счете 41 «Товары» расходов, относящихся к покупке переквалифицированных активов, было связано с переквалификацией обществом в 2010 году имущества из материалов в товары, а не с несением в 2010 году расходов на их приобретение.

Следовательно, расходы, связанные с приобретением переквалифицированных активов, не должны были учитываться при исчислении в 2010 году в соответствии со статьей 320 Кодекса суммы прямых расходов, относящихся к остатку нереализованных товаров по торговым операциям.

Инспекция в своем расчете отнесла к расходам, осуществленным в 2010 году, расходы, связанные с приобретением переквалифицированных активов, в то время, как данные расходы в 2010 году не осуществлялись. Инспекцией произведен не соответствующий статье 320 Кодекса расчет, вследствие которого был сделан необоснованный вывод о завышении обществом транспортных расходов по торговым операциям на сумму 54 185 353 рубля.

При применении данной нормы необходимо учитывать, что установленный в ст. 320 Кодекса порядок определения суммы транспортных расходов по среднему проценту должен обеспечивать признание в расходах такой суммы транспортных расходов, которая соотносится со стоимостью реализованных товаров, поскольку получение доходов от реализации товаров непосредственно обусловлено расходами, связанными с их приобретением.

Согласно правилу, установленному в названной статье (о том, что к прямым расходам относится стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку указанных товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения товаров), независимо от принятого налогоплательщиком порядка списания транспортных расходов (в стоимости реализованного товара либо как отношение к стоимости реализованного товара), должно обеспечиваться списание транспортных расходов в сумме, соотносимой с расходами на доставку товаров, реализованных в конкретном отчетном (налоговом) периоде.

Для того, чтобы обеспечить относимость списываемых затрат, относящихся к переквалифицированным активам, к полученным от их реализации доходам, общество и вело учет расходов, относящихся к данной группе товаров, в отдельных налоговых регистрах.

Если не учитывать расходы, относящиеся к приобретению переквалифицированных активов, а они в соответствии со статьей 320 Кодекса при определении в 2010 году остатка нереализованных товаров по торговым операциям и приходящихся на этот остаток транспортных расходов учитываться не должны, то исключенная инспекцией сумма транспортных расходов в размере 54 185 353 руб. относится к стоимости товаров, реализованных в соответствующих отчетных периодах 2010-2011 г.г.

Налоговый орган ссылается на истребование первичных учетных документов, подтверждающих правомерность отражения расходов в столбце «Поступило транспортных расходов» в Сводном регистре-расчете транспортных расходов за 2010-2011. Однако данные столбца «Поступило транспортных расходов» являются одним из показателей, исходя из которых определяется сумма транспортных расходов, относящаяся к реализованным товарам.

Из содержания статьи 320 Кодекса и налоговых регистров общества по расчету транспортных расходов (т. 4, л.д. 83-88) следует, что средний процент рассчитывается также с учетом данных столбца 1 «Сумма транспортных расходов, приходящихся на начало месяца», столбца 2 «Покупная стоимость реализованных товаров», столбца 5 «Остаток товара на конец месяца».

Документы по этим столбцам регистров налоговым органом не истребовались. Как следствие, инспекция не могла объективно оценить правильность определения обществом сумм транспортных расходов при реализации в соответствующих отчетных (налоговых) периодах товаров.

В решении и отзыве налоговый орган утверждает, что переквалификация материалов в товары не имела места, в бухгалтерском учете такая переквалификация должна представлять собой проводку на счетах бухгалтерского учета по кредиту счета 10 «Материалы» в дебет счета 41 «Товары» в сумме переквалифицированных активов.

Однако представленными заявителем доказательствами: главной книгой за 2010 г. (т. 12-16, т. 17, л.д. 1-146), регистрами бухгалтерского учета (т. 4, л.д. 141-147; т. 4, л.д. 148-150, т. 5, л.д. 1-4; т. 5, л.д. 5-19; т. 5, л.д. 20; т. 5, л.д. 21-42) подтверждается, что в 2010 году в бухгалтерском учете имеются проводки на счетах бухгалтерского учета, которые представляли собой переквалификацию материалов в товары.

Так, в главной книге общества за 2010 г. (т. 12-16, т. 17, л.д. 1-146), которая была представлена обществом в ходе проверки, имеются записи по сторнированию стоимости материалов и транспортных расходов по счету 10 «Материалы» в корреспонденции со счетами бухгалтерского учета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Затем через соответствующие счета стоимость материалов, сторнированная со счета 10 «Материалы» отражалась в дебете счета 41 «Товары», суммы транспортных расходов, сторнированные со счета 10 «Материалы» отражались в дебете счета 44 «Расходы на продажу». Результат указанных записей на счетах бухгалтерского учета представляет собой переквалификацию материалов в товары в сумме переквалифицированных активов.

Общество в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля подробно описало порядок сторнировочных записей в бухгалтерском учете, касающихся образования группы товаров в результате переквалификации материалов в товары: путем сторнировочных записей через счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» стоимость имущества переведена на счет 41 «Товары»; транспортные расходы, относящиеся к этому имуществу (до 2010 г. учитываемые на счете 10 «Материалы») переведены (путем сторнировочных записей по счету 10 «Материалы» через счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей») на счет бухгалтерского учета 44 «Расходы на продажу»; прочие расходы (до 2010 г. учитываемые на счете 10 «Материалы») переведены (путем сторнировочных записей по счету 10 «Материалы» через счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей») на счет бухгалтерского учета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» (т. 4, л.д. 94-95).

Однако в решении инспекцией был сделан вывод об отсутствии у общества переквалификации активов и создании только видимости такой переквалификации.

В этой связи в качестве дополнительных документов общество представило в вышестоящий налоговый орган регистры бухгалтерского учета с корреспонденциями счетов 1081 -1511, Кт 1081 – Дт 7662, Дт 4141-Кт 1541, Дт 4141-Кт 7662, Дт 4441-Кт 1580, а также для примера подборки первичных документов, подтверждающие перевод материалов в товары на счетах бухгалтерского учета по кредиту счета 10 «Материалы» в дебет счета 41 «Товары» в сумме переквалифицированных активов.

Главной книгой за 2010 г. подтверждается, что сторнировочные проводки по счету 10 «Материалы» в корреспонденции со счетами 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и проводки между счетами 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетами 41 «Товары», 44 «Расходы на продажу», имели место в январе-августе 2010 г.

Как указано в налоговых регистрах по расчету транспортных расходов по переквалифицированным активам за 2010-2011 г.г. (т. 4, л.д. 85, 86), столбец «Остаток переквалифицированных активов на конец месяца» пополнялся также только с января по август 2010 г., что объясняется тем, что проводки по переводу имущества спорной группы переквалифицированных активов осуществлялись только с января по август 2010 г.

В решении и отзыве инспекция ссылается на проводку в декабре 2010 года в сумме 2 178 232 639,98 руб. по кредиту счета 41 на дебет счета 10.

Данная проводка, по мнению инспекции, свидетельствует о том, что общество переквалифицировало покупные товары (в сумме 2 178 232 639,98 руб.) и относящиеся к ним транспортные расходы (в сумме 52 022 462,64 руб.) в материально-производственные запасы, что, по мнению инспекции, противоречит позиции общества о том, что материально-производственные запасы были переведены в переквалифицированные активы.

Далее инспекция указала, что в 2011 г. эта операция была сторнирована и материально-производственные запасы с относящимися к ним транспортными расходами снова были переведены в покупные товары. В этой связи инспекцией сделан вывод о том, что данными проводками в 2010 г. общество перевело покупные товары в материально-производственные запасы и соответствующие им транспортные расходы, которые уже учитываются в целях налога на прибыль. А обратный перевод материально-производственных запасов и соответствующих им транспортных расходов в покупные товары, по утверждению инспекции, позволил обществу выдать данную операцию за переквалификацию активов, и, кроме того, позволил повторно заявить транспортные расходы для целей исчисления налога на прибыль.

Данные утверждения инспекции не подтверждены доказательствами.

Проводки, которые, по мнению инспекции, являлись переводом товаров и соответствующих им транспортных расходов в материально-производственные запасы и обратным переводом материально-производственных запасов в товары и соответствующие им транспортные расходы, были совершены с разницей в один день (31.12.2010 и 01.01.2011), что подтверждается данными бухгалтерского учета заявителя. На данные регистров-расчетов транспортных расходов по переквалифицированным активам в целях налогообложения указанные операции не повлияли (т. 4, л.д. 85-86). Инспекция не представила каких-либо доказательств, которые бы могли подтвердить, что общество повторно заявляло транспортные расходы для целей исчисления налога на прибыль.

Инспекция представила 4 листа (т. 18, л.д. 24-27), указанные в приложении к отзыву как выписка из оборотной ведомости за 2010 год.

Как следует из представленной заявителем в материалы дела главной книги за 2010 год (т. 12-16, т. 17, л.д. 1-146), представленные инспекцией 2 листа, а именно т. 18, л.д. 24-25, являются листами главной книги за декабрь 2010 год (т. 17, л.д. 91, первый лист главной книги за декабрь 2010 – т. 17, л.д. 67). Два других листа (т. 18, л.д. 26-27) являются листами главной книги за январь 2011 год (представлена в материалы дела).

Утверждение инспекции о том, что обратный перевод в январе 2011 года материально-производственных запасов и соответствующих им транспортных расходов в покупные товары позволил обществу выдать данную операцию за переквалификацию активов, опровергается тем, что данные о стоимости переквалифицированных активов в налоговых регистрах «Расчет транспортных расходов по переквалифицированным активам» в столбце «Остаток переквалифицированных активов на конец месяца» в декабре 2010 г.- январе 2011 г. не менялись (т. 4, л.д. 85, 86), что свидетельствует о том, что «обратный перевод» в январе 2011 года материально-производственных запасов в покупные товары не был связан с учетом переквалифицированных активов для целей налогообложения.

Доказательств того, чтобы транспортные расходы общество заявляло дважды, инспекция также не представила.

То, что общество вело обособленный учет транспортных расходов по переквалифицированному имуществу, свидетельствует о том, что в результате проводок, на которые ссылается инспекция, транспортные расходы не могли быть заявлены повторно для целей исчисления налога на прибыль.

В отношении проводок, на которые ссылается инспекция в решении (на сумму 2 178 232 639,98 руб. с кредита счета 41 в дебет счета 10 и обратно), в ходе проверки инспекция истребовала у общества только пояснения об их цели (т. 4, л.д. 132). Общество исполнило требование, представив пояснения (т. 4, л.д. 134), после чего инспекция не истребовала у общества документы или пояснения.

Не соответствует действительности и утверждение инспекции о том, что в ходе проверки общество отказало в представлении документов по проводкам.

Требованием от 14.08.2013 № 19-14/26/14 (т. 4, л.д. 132-133) у общества истребованы пояснения о том, почему сторнировочные проводки по счету 10 в соответствующей корреспонденции счетов бухгалтерского учета со счетами 15, 60, 76 и т.д., свидетельствующие о «выбытии, списании товарно-материальных ценностей не имеют отражения данных операций на счетах учета себестоимости продукции или стоимости реализованных товарно-материальных ценностей.

Письмом от 29.08.2013 № 10/17464 (т. 4, л.д. 134-138) общество ответило, что в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций описанные в требовании сторнировочные записи с отрицательными суммами по дебету и кредиту субсчетов счета 10 "Материалы" без корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) или другими соответствующими счетами не свидетельствуют о выбытии или списании товарно-материальных ценностей.

В соответствии с принятой учетной политикой для целей налогообложения (т. 10, л.д. 125-150, т. 11, л.д. 2-28), действовавшей в проверяемом периоде, товары (в разрезе номенклатурных групп) списывались по средней стоимости, определяемой по объектам строительства (стр. 11 учетной политики для целей налогообложения за 2010 – т. 10, л.д. 136, 2011 гг. – т. 11, л.д. 13).

Как следует из решения, нарушений в порядке формирования обществом стоимости приобретения товаров по результатам проведения выездной проверки не установлено

Оценка для целей налогообложения стоимости приобретения реализованных товаров по группам товаров не противоречит налоговому законодательству.

В п.п. 3 п. 1 ст. 268 Кодекса налогоплательщику предложено использовать один из следующих методов оценки покупных товаров при их реализации: ФИФО, ЛИФО, по средней стоимости или стоимости единицы товара.

При этом сам порядок определения средней стоимости приобретения товаров установлен правилами бухгалтерского учета в ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н.

В соответствии с п. 2 названного ПБУ 5/01 к материально-производственным запасам относятся товары и материалы.

Согласно п. 18 ПБУ 5/01 оценка материально-производственных запасов по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов.

Поскольку при определении расходов должен учитываться принцип экономической обоснованности расходов, учитывая, что при оценке стоимости приобретения реализованных товаров по группам у каждой группы товаров в результате формируется свое соотношение между стоимостью приобретения товаров и относящихся к ним транспортных расходов, а согласно ст. 320 Кодекса налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации товаров только на сумму расходов, связанных с реализованными товарами, основой для распределения транспортных расходов на реализованные товары, должны быть только те транспортные расходы, которые относятся к той группе, товары которой были реализованы в конкретном отчетном (налоговом) периоде.

Примененный инспекцией расчет суммы транспортных расходов не только противоречит статье 320 Кодекса, но также допускает необоснованное определение суммы прямых транспортных расходов, подлежащих списанию для целей налогообложения, без учета соотношения списываемых расходов со стоимостью приобретения товаров той группы, которые были реализованы в конкретном отчетном (налоговом) периоде, что противоречит ст. 320 Кодекса.

Из регистра-расчета транспортных расходов по переквалифицированному имуществу за 2010-2011 г.г. (т. 4, л.д. 85-86) следует, что первая операция по реализации переквалифицированных активов была в декабре 2011 года.

Следовательно, до реализации переквалифицированного имущества относящиеся к нему транспортные расходы и сама стоимость переквалифицированного имущества не могли участвовать в распределении транспортных расходов, которые не производились для приобретения переквалифицированного имущества.

Инспекция указывает, что в бухгалтерском учете общества отдельно учитывается стоимость любого приобретенного товара и отдельно транспортные расходы по доставке данного товара до склада, что дает обществу возможность вести учет в рамках ст. 320 Кодекса для всех приобретенных товаров.

Однако, как пояснили представители заявителя, общество не ведет учет по стоимости единицы товара и, соответственно, не ведет учет транспортных расходов, относящихся к каждой отдельной единице товара. Учет ведется по группам товаров, а не по каждому товару в отдельности.

При названных обстоятельствах доначисление налога на прибыль за 2010 г. в сумме 10 060 169 руб., налога на прибыль за 2011 г. в сумме 776 901 руб., соответствующих сумм пени и штрафа произведены необоснованно.

В пункте 1.2. решения инспекция пришла к выводу о том, что общество в нарушение статей 252, 253, 254, 272, 318, 319, 320 Кодекса включило в 2010 году в состав расходов, уменьшающих доходы в целях исчисления налога на прибыль, суммы затрат по транспортным услугам, услугам по приему, хранению и учету оборудования, по вознаграждениям по агентским договорам, понесенным в 2006 году, при приобретении оборудования «Кран портальный КПМ 32/16» в количестве 2 штуки в размере 43 060 895,45 руб., что привело к занижению налога на прибыль на 8 612 179,09 руб., начислению соответствующих сумм пени и штрафа.

Обосновывая решение в этой части, инспекция сослалась на следующее.

Оборудование «Кран портальный КПМ 32/16» является собственностью общества и расходы на приобретение, хранение и перемещение указанного оборудования должны быть списаны как покупные товары с учетом главы 25 Кодекса, а также утвержденной учетной политикой для целей налогообложения общества.

Согласно представленным документам расходы, заявленные обществом в связи с реализацией спорного оборудования, состоят из следующих затрат:

- по агентскому договору № 50-014/60-7ТГ (05/09-ГКИ) от 01.07.2004 (т. 11 л.д. 29) с ООО «Газкомплектимпэкс» в размере 182 519 482,69 руб., в том числе стоимость оборудования кран портальный монтажный 32/16 (2 шт.) - 172 935 000 руб., вознаграждение в размере 2 939 895 руб., транспортные услуги по доставке до склада общества в сумме 6 644 587,69 руб. Расходы подтверждаются следующими первичными документами: счетами на возмещение расходов №6134500176-Т от 17.07.2006, №6134500204-Т от 02.08.2006 (т. 11 л.д. 42), счетами-фактурами №6134500176-А от 17.07.2006, №6134500176 от 17.07.2006 (т. 11 л.д. 40), №6134500204-А от 02.08.2006, актом о приеме (поступлении) оборудования №Ю504 от 24.07.2006;

- по агентскому договору № 05/01-122 от 01.06.2006 с ООО «Логистика газотранспортного строительства» в размере 13 849,91 руб., в том числе услуги по организации перевозки электрооборудования автомобильным транспортом на сумму 13 618,40 руб., вознаграждение в размере 231,51 руб. Расходы подтверждаются документами: счета-фактуры №251 от 28.02.2006, №252 от 28.02.2006, отчет агента №1/П от 28.02.2006, акт выполненных работ к отчету агента №1/П от 28.02.2006;

- по агентскому договору № 05/01-122 от 01.06.2006 с ООО «Логистика газотранспортного строительства» (далее - ООО «ЛСЕГ»), в размере 3 890 677,85 руб., в том числе услуги по перевозке кранов водным транспортом с базы хранения ООО «ЛСЕГ» в п.Приобье до базы хранения ООО «Тюментрансгаз», трест «Югорскремстройгаз» (реорганизованный в ООО «Газпром трансгаз Югорск») расположенной в п. Хулимсунт на сумму 3 825 641,94 руб., вознаграждения в размере 65 035,91 руб. Данные расходы подтверждаются: счетами-фактурами №2406 от 10.08.2006, №2407 от 10.08.2006, заявкой №342/Р от 04.07.2006 к агентскому поручению от 04.07.2006;

- по агентскому договору № 05/01-123 от 01.05.2005 с ООО «Логистика Северо-Европейский газопровод» в размере 29 571 855 руб., в том числе услуги по приему, хранению и учету оборудования, подтверждается: счетом-фактурой №668 от 31.07.2006 (т. 11 л.д. 44), актом №02/07 ХР-ЛСЕГ об оказании услуг по приему, хранению и учету оборудования и материалов (т. 11 л.д. 43).

Таким образом, общая сумма расходов, оспариваемая обществом по пункту 1.2 описательной части решения инспекции, составляет 43 047 015,54 руб.

Как установлено в ходе проверки и следует из материалов дела, оборудование «Кран портальный КПМ 32/16» (2 шт.) приобретено в 2006 году обществом (заказчик) в целях выполнения условий договора на реализацию инвестиционных проектов №ЯГИ-99 от 01.01.1999 (т. 11 л.д. 50) по объекту «КС «Сосьвинская» (III очередь) (02.1.3.3.883)», заключенного с ОАО «Газпром» (инвестор) (далее – договор инвестирования).

Согласно этому договору инвестор поручает, а заказчик принимает на себя обязательства по реализации инвестиционных проектов на строительство и сдачу в эксплуатацию объектов. При этом инвестор осуществляет финансирование строящихся объектов путем перечисления денежных средств на расчетный счет заказчика для последующих расчетов с генпроектировщиками, генподрядчиками, поставщиками и другими субъектами инвестиционной деятельности, передачей ему материальных ресурсов, оборудования и другого имущества, включая объекты незавершенного строительства)) (п. 6.1 договора инвестирования). Заказчик осуществляет приемку, учет и надлежащее хранение, находящегося на складе оборудования, изделий и материалов(п. 7.4 договора). Завершенные строительством объекты передаются инвестору, который является их собственником (13.4 договора).

Как разъяснено в п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 N 54 "О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем", судам надлежит оценивать договоры, связанные с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, как договоры купли-продажи будущей недвижимой вещи.

В соответствии с п. 1 ст. 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Согласно ст. 1011 ГК РФ к отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные главой 49 или главой 51 ГК РФ, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если эти правила не противоречат положениям настоящей главы или существу агентского договора.

В соответствии с п. 1 ст. 996 ГК РФ, вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

На момент приобретения данное оборудование приобреталось обществом для выполнения поручения инвестора по договору инвестирования, т.е. было предназначено для использования в инвестиционном проекте.

Таким образом, права и обязанности заказчика-застройщика совпадают с обязанностями агента по агентскому договору, а права и обязанности инвестора (ОАО «Газпром») - с правами принципала, следовательно, краны портальные КПМ 32/16, приобретенные в целях выполнения условий договора инвестирования по объекту «КС «Сосьвинская» (III очередь) (02.1.3.3.883) за счет ОАО «Газпром», являются собственностью ОАО «Газпром».

Согласно документу «Изменения и дополнения к перечню объектов для учета затрат по инвестиционным проектам общества» от 26.11.2007, свидетельствующему об изменении проектно-сметной документации, оборудование «Кран портальный КПМ 32/16» в количестве 2 штук исключено из состава объекта «КС «Сосьвинская» (III очередь) (02.1.3.3.883)».

Письмом ОАО «Газпром» №09/18-4674 от 15.08.2013 сообщено, что объект «КС «Сосьвинская» (III очередь)» введен в эксплуатацию в декабре 2007 года и в его состав не входило оборудование «Кран портальный КПМ 32/16». В рамках договора на реализацию инвестиционных проектов от 01.01.1999 №ЯГИ-99 ОАО «Газпром» (инвестор) осуществляет финансирование путем перечисления денежных средств ЗАО «Ямалгазинвест» (заказчику). Данное финансирование, а также его возврат осуществляется по инвестиционным проектам (стройкам) в целом без разбивки по объектам строительства.

ОАО «Газпром» подтвердило возврат в 2011 году целевого финансирования по договору на реализацию инвестиционных проектов от 01.01.1999 №ЯГИ-99, осуществленного ЗАО «Ямалгазинвест» платежными поручениями от 16.02.2011 № 5616, от 24.02.2011 №5939, в сумме 254 875 156,63 руб., в назначении платежа указано «Возврат целевого финансирования по договору на реализацию инвестиционного проекта № 53-515 от 22.07.1999, МГ СРТО-Торжок, код 02».

В порядке ст. 90 Кодекса инспекцией допрошена в качестве свидетеля заместитель главного бухгалтера общества ФИО7. Согласно ее показаниям (т. 18 л.д. 16) краны портальные КПМ 36/16, 2 шт., приобретались в рамках договора на реализацию инвестиционных проектов №ЯГИ-99 от 01.01.1999 по инвестиционному проекту стройка «Магистральный газопровод СРТО-Торжок», объект «КС «Сосьинская» (III очередь) и находились в собственности ЗАО «Ямалгазинвест».

Таким образом, по мнению инспекции, общество обязано было исключить данное оборудование со счета 07 и перевести его на счет 41, поскольку с 26.11.2007 краны не входили в перечень оборудования, формирующего стоимость объекта «КС «Сосьвинская» (III очередь) (02.1.3.3.883)», а являлись собственностью общества и относились к покупным товарам в рамках основного вида деятельности 45.21.3 «Производство общестроительных работ по прокладке магистральных трубопроводов, линий связи и электропередачи».

Определение покупного товара и прочего имущества не содержится в Кодексе.

Согласно п.7.3. договора №ЯГИ-99 от 01.01.1999 общество обязано обеспечить объекты оборудованием и материалами. Таким образом, в обязанности общества входило поставлять оборудование, в том числе путем реализации его подрядчикам, и субподрядчикам.

Согласно свидетельским показаниям заместителя главного бухгалтера ФИО7 №19-14/26/3Доп от 05.09.2013 приобретаемое обществом оборудование, товарно-материальные ценности, в том числе оспариваемое оборудование, является собственностью общества.

Общество не является производителем оборудования, товарно-материальных ценностей, т.е. любое оборудование, товарно-материальные ценности оно приобретает.

Общество не занимается производственной деятельностью, а реализует принадлежащее ему оборудование, товарно-материальные ценности путем заключения договора купли-продажи (иных договоров на реализацию) с генподрядчиками, субподрядчиками в рамках реализации инвестиционного договора.

Таким образом, любое купленное обществом оборудование, а также товарно-материальные ценности являются приобретенными товарами, которые при этом являются собственностью общества.

Поэтому, по мнению налогового органа, спорное оборудование является собственностью общества, и расходы на его приобретение, хранение и перемещение в сумме 215 995 895,45 руб. должны быть списаны как покупные товары, с учетом главы 25 Кодекса, а также утвержденной учетной политики для целей налогообложения.

Согласно изменениям и дополнениям к перечню объектов для учета затрат по инвестиционным проектам общества от 26.11.2007, оборудование «Кран портальный КПМ 32/16» в количестве 2 штук исключено из состава объекта «КС «Сосьвинская» (III очередь) (02.1.3.3.883)».

Данным документом общество исключило оборудование из инвестиционной деятельности и более не включало его в состав инвестиционного проекта. При этом у общества возникает задолженность перед инвестором по договору целевого финансирования, которая погашается платежными поручениями общества в период 2011 года. Так как общество не занимается производственной деятельностью, а данное оборудование было исключено из состава затрат и больше не включалось в состав других инвестиционных проектов, инспекция считает, что в период 2007 года оно стало товаром, предназначенным для реализации.

Согласно статье 320 Кодекса в период 2007 года расходы, понесенные обществом при приобретении этого оборудования, должны быть разделены на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товара и расходы на доставку товара до склада (в сумме 6 644 587,69 руб.), все остальные расходы признаются косвенными и уменьшают доходы от реализации текущего периода, т.е. уменьшают доходы от реализации 2007 года.

Кроме того, налоговый орган считает документально не подтвержденными транспортные расходы в размере 6 644 587,69 руб., ссылаясь на следующее.

У производителя кранов ОАО «Технорос» была запрошена информация о том, имело ли ОАО «Технорос» в 2006 году взаимоотношения со следующими лицами: ЗАО Тяжмехпресс» ИНН<***>, ОАО «ПетрозаводскМаш» ИНН<***>, ЗАО «Экстра» ИНН<***>, ООО «Трансдорсервис» ИНН<***>, ФГУП «Средне-Невский судостроительный завод» ИНН <***>».

Письмом №1096 от 17.12.2013 (т. 11 л.д. 127) ОАО «Технорос» сообщило, что в 2006 году имело взаимоотношения по перевозке различного оборудования железнодорожным транспортом с ООО «Трансдорсервис» ИНН<***> на основании договора транспортной экспедиции; С остальными лицами, перечисленными в п.1 требования, ОАО «Технорос» в 2006 году взаимоотношений не имело.

По мнению инспекции, полученный от ОАО «Технорос» ответ свидетельствует о том, что предоставленные обществом в обоснование транспортных расходов по доставке спорных кранов первичные документы организаций ЗАО Тяжмехпресс» ИНН<***>, ОАО «ПетрозаводскМаш» ИНН<***>, ЗАО «Экстра» ИНН<***>, ФГУП «Средне-Невский судостроительный завод» ИНН <***>, не подтверждают несение расходов.

Инспекцией приведен перечень этих документов:

- квитанции о приеме груза на повагонную отправку №ЭФ394449 от 01.04.2006, №ЭФ466215 от 04.04.2006, №ЭФ366477 от 31.03.2006 (т. 11 л.д. 74) в сведениях о грузе перевозимого РЖД числится «Оборудование кузнечно-прессовое и запасные части к нему», при этом грузоотправителем является ЗАО «Тяжмехпресс» ИНН<***> (адрес г. Воронеж), основным видом деятельности которого является производство кузнечно-прессового оборудования, а грузополучателем - ОАО «Приобьтрубопромстрой», станция отправления Воронеж-Курский;

- накладная РЖД №02570649 от 30.04.2006, №02570667 от 31.05.2006, №02570668 от 31.05.2006, №02570669 от 31.05.2006, №02570670 от 31.05.2006, №02570654 от 30.04.2006, №02570666 от 31.05.2006, №02570664 от 31.05.2006, №02570663 от 30.05.2006, №02570653 от 30.04.2006 (т. 11 л.д. 77), в сведениях о грузе перевозимого РЖД числится «Оборудование для химической промышленности», при этом грузоотправителем является ЗАО «Петрозаводскмаш» ИНН<***> (адрес г. Петрозаводск), основным видом деятельности которого является производство ядерных реакторов и их составных частей, а грузополучателем - ООО «СтройАрсенал», станция отправления указана Петрозаводск;

- квитанции о приеме груза на повагонную отправку №ЭХ340283 от 04.05.2006, №ЭХ340023 от 04.05.2006, №ЭХ110280 от 25.04.2006 (т. 11 л.д. 87) в сведениях о грузе перевозимого РЖД числится «Оборудование прочее, машины различного назначения и запасные части к нему», при этом грузоотправителем является ЗАО «Экстра» ИНН<***> (адрес г. Санкт-Петербург), основным видом деятельности которого является аренда прочего автомобильного транспорта и оборудования, а грузополучателем - ООО «СтройАрсенал», станция отправления указана Санкт-Петербург;

- квитанции о приеме груза на повагонную отправку №ЭЦ190884 от 19.05.2006, №ЭЦ380147 от 29.05.2006 (т. 11 л.д. 90) в сведениях о грузе перевозимого РЖД числится «Оборудование подъемно-транспортное и запасные части к нему», при этом грузоотправителем является ФГУП «Средне-Невский судостроительный завод»» ИНН<***> (адрес г. Санкт-Петербург), основным видом деятельности которого является производство пластмассовых изделий, а грузополучателем - ОАО «Приобьтрубопромстрой», станция отправления указана Санкт-Петербург;

- квитанция о приеме груза на повагонную отправку №ЭХ574910 от 12.05.2006 (т. 11 л.д. 92), в сведениях о грузе перевозимого РЖД числится «Оборудование прочее, машины различного назначения и запасные части к нему», при этом грузоотправителем является ООО «Трансдорсервис» ИНН<***> (адрес г. Санкт-Петербург), основным видом деятельности которого является производство пластмассовых изделий (имеет признаки фирмы-однодневки, не представляет бухгалтерскую отчетность имеет массового руководителя, учредителя), а грузополучателем - ООО «СтройАрсенал», станция отправления указана Санкт-Петербург;

- товарно-транспортные накладные №4684/4698/4 от 23.06.2006, №4684/4686/4698 от 23.06.2006, №4698/4684/2 от 23.06.2006, №4686/4698 от 23.06.2006, №4684/4698/3 от 23.06.2006, №4686/4 от 23.06.2006, №4686/2 от 23.06.2006, №4086 от 16.06.2006, №4684/4698/1 от 23.06.2006, №4684/4686 от 23.06.2006 (т. 11 л.д. 93), в сведениях о грузе числится «Комплектующие и узлы кранов», при этом грузоотправитель ОАО «Технорос», грузополучатель ООО «СтройАрсенал» для ЗАО «Ямалгазинвест» через ООО «ЛСЕГ», пункт отгрузки г. Санкт-Петербург.

В перечисленных выше первичных документах грузоотправителями и грузополучателями являются различные организации, находящиеся в различных городах. Из товарно-транспортных накладных выписанных производителем оборудования ОАО «Технорос», следует, что грузоотправителем является ОАО «Технорос», а грузополучателем - ООО «СтройАрсенал» для ЗАО «Ямалгазинвест» через ООО «ЛСЕГ». Данный факт, по мнению инспекции, свидетельствует о том, что производитель оборудования ОАО «Технорос» по условиям договора с ООО «Спецкомплектсервис» несмотря на то, что мог пользоваться услугами других организаций для доставки данного оборудования грузополучателям, ставил ООО «СтройАрсенал» для ЗАО «Ямалгазинвест» через ООО «ЛСЕГ», пункт разгрузки <...>.

Также различается наименование перевозимого груза в железнодорожных накладных и квитанциях, товарно-транспортных накладных:

- оборудование кузнечно-прессовое и запасные части к нему;

- оборудование для химической промышленности;

- оборудование прочее, машины различного назначения и запасные части к нему;

- оборудование подъемно-транспортное и запасные части к нему;

- электрооборудование;

- комплектующие и узлы кранов.

Представленный обществом акт сдачи-приемки услуг без номера и даты, заключенный между ОАО «Технорос» (поставщик) и ООО «ТД Нефтехимоборудование» (покупатель) на сумму 6 644 587,69 руб. налоговый орган считает противоречащим позиции общества и составленным с нарушениями законодательства:

- договор на приобретение оборудования «Кран портальный КПМ 32/16» в количестве 2 штук заключен между ОАО «Технорос» и ОАО «Спецкомплектсервис», услуги по транспортировке на сумму 6 644 587,69 руб. оказывались ОАО «Технорос» в адрес ОАО «Спецкомплектсервис», что подтверждается счетом-фактурой № 175 от 28.06.2006 (т. 11 л.д. 123) на возмещение транспортных расходов;

- в верхней части акта сдачи-приемки услуг указан поставщик ООО «ТД Нефтехимоборудование», а в нижней части акта - поставщик ОАО «Технорос»;

- в нижней части акта указано, что заказчик претензий по объему, качеству и срокам оказания услуг не имеет, при этом акт подписывался между поставщиком и покупателем.

Кроме того, счет-фактура № 175 от 28.06.2006 выставленный в адрес ООО «Спецкомплектсервис» на возмещение транспортных расходов в сумме 6 644 587,69 руб., свидетельствует о том, что указанные транспортные услуги оказывались ОАО «Технорос», либо уполномоченным им лицом. Однако согласно ответу ОАО «Технорос» (т. 11 л.д. 127) оно не имело в 2006 году каких-либо взаимоотношений с ЗАО «Тяжмехпресс», ОАО «ПетрозаводскМаш» ЗАО «Экстра», ФГУП «Средне-Невский судостроительный завод», что свидетельствует о неправомерном списании услуг по транспортировке спорного оборудования.

Также налоговый орган указывает на недоказанность обществом того, что в период отражения в учете краны портальные не были переведены в состав амортизируемого имущества и до момента продажи не использовались в производстве, в том числе, и в производстве общестроительных работ по прокладке магистральных трубопроводов, линий связи и электропередач.

Судом исследованы и отклонены доводы налогового органа по следующим основаниям.

В 2006 году общество приняло к учету краны портальные по счету 07 «Оборудование к установке», что подтверждается данными бухгалтерского учета общества. Счет 07 «Оборудование к установке» предназначен для обобщения информации о наличии и движении оборудования, требующего монтажа.

Письмом от 26.11.2007 (т.11 л.д. 113-118) общество внесло изменения к перечням объектов для учета затрат по инвестиционным проектам, исключив спорное оборудование исключено из перечня затрат по инвестиционному объекту КС «Сосьвинская».

В 2010 году общество заключило с ООО «Газпром трансгаз Югорск» договор поставки спорного оборудования № 12-12/02/05-2010 (т. 11, л.д. 71). Реализация обществом кранов портальных подтверждается товарной накладной № Ю 69 от 04.10.2010 (т. 11, л.д. 72).

В момент продажи оборудование смонтировано не было, это подтверждается данными бухгалтерского учета общества, из которых следует, что оборудование «кран портальный КПМ 32/16» в количестве 2 штук списано со счета 07 «Оборудование к установке» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», а также актом ООО «Газпром трансгаз Югорск» о приемке-передаче оборудования в монтаж от 30.11.2010.

Общество уменьшило доход 2010 года от реализации оборудования на спорные суммы расходов, непосредственно связанных с их приобретением, исходя из того, что в соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 268 Кодекса оборудование «кран портальный КПМ 32/16» относится к прочему имуществу.

Выручку от продажи кранов портальных общество отразило в составе выручки от реализации прочего имущества, что подтверждается Регистром реализации прочего имущества, декларацией по налогу на прибыль за 2010 год (т. 11, л.д. 139-142).

Инспекция подтвердила правильность признания обществом выручки от продажи оборудования «кран портальный КПМ 32/16» в количестве 2 шт. в составе доходов от реализации прочего имущества.

Все спорные расходы понесены в 2006 году, поэтому в период 2007 года (в том числе с 26.11.2007) к данным расходам положения ст. 320 Кодекса применяться не могут.

Является необоснованным довод инспекции в отзыве о том, что определение покупного товара не содержится в налоговом законодательстве.

Определение понятия «покупные товары» в Кодексе отсутствует, однако в статье 268 Кодекса указано, что расходы, связанные с покупкой и реализацией покупных товаров формируются с учетом статьи 320 Кодекса.

Во втором предложении третьего абзаца статьи 320 Кодекса указано, что к прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров.

Из изложенных по первому спорному эпизоду положений следует, что установленный статьей 320 Кодекса порядок формирования расходов применяется в отношении товаров, которые приобретаются для торговых операций, то есть специально для продажи. Свидетельством того, что имущество приобреталось для продажи, является его принятие к учету на счет 41 «Товары» в месяце осуществления расходов на его приобретение.

Учитывая изложенное, определение понятия «покупные товары» вытекает из системного анализа ст.ст. 268, 320 Кодекса.

Инспекция считает, что исключением спорного оборудования из состава затрат по инвестиционному объекту «КС Сосьвинская» с 26.11.2007 общество исключило это оборудование из инвестиционной деятельности, поэтому оно стало предназначаться для реализации.

Однако согласно договору о реализации инвестиционных проектов от 01.01.1999 г. № ЯГИ-99 (т. 11, л.д. 69-70), кроме объекта «КС Сосьвинская», общество реализовывало другие инвестиционные проекты по строительству.

Законодательство не ограничивает заказчика по инвестиционному договору в возможности и периоде времени для направления оборудования, оказавшегося невостребованным для целей реализации конкретного инвестиционного проекта, на другие инвестиционные проекты. Следовательно, оборудование могло быть использовано обществом в другом инвестиционном проекте.

Ссылка инспекции на то, что в 2011 году общество возвратило целевое финансирование по договору на реализацию инвестиционных проектов, не доказывает, что затраты должны были учитываться по правилам статьи 320 Кодекса с 26.11.2007.

В пункте 7.3. [1] договора на реализацию инвестиционных проектов от 01.01.1999 № ЯГИ-9 предусмотрено, что заказчик обеспечит строящиеся объекты оборудованием и материалами поставки заказчика (т. 11 л.д. 58).

В соответствии со ст. 431 ГК РФ при толковании условий договора принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Если правила, содержащиеся в части первой настоящей статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.

Материалы, в отличие от оборудования, в процессе производства строительно-монтажных работ, связанных со строительством, подвергаются переработке и их стоимость в структуре затрат на строительство включается в стоимость самих подрядных работ, принимаемых по актам выполненных работ по форме КС-2. С учетом этого материалы реализуются подрядчикам. Оборудование в процессе строительства не перерабатывается, а монтируется на объекте строительства в неизменном виде и после окончания строительства становится объектом основных средств.

Согласно пункту 3.1.3. Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утв. письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160), если обеспечение строительства оборудованием возложено на застройщика, бухгалтерский учет его приобретения, монтажа и ввода в эксплуатацию осуществляет застройщик.

Учитывая изложенное, по смыслу пункта 7.3. договора № ЯГИ-99 условие о том, что заказчик обеспечит строящиеся объекты оборудованием и материалами поставки заказчика договора в целом не может быть истолковано как обязанность общества поставлять оборудование подрядным организациям.

Ввиду того, что обществом осуществляется реализация инвестиционных проектов по строительству опасных производственных объектов, к качеству оборудования и материалов, используемым при строительстве, применяются особый контроль и требования. Во избежание использования в строительстве оборудования и материалов, не соответствующих требованиям по качеству, оборудование и материалы приобретаются обществом. Однако, поскольку материалы, в отличие от оборудования, подвергаются переработке в процессе производства работ, связанных со строительством, и их стоимость в структуре затрат на строительство включается в стоимость подрядных работ, в целях корректного формирования стоимости строящихся объектов, материалы, в отличие от оборудования, реализуются обществом подрядчикам.

Утверждение налогового органа о документальной неподтвержденности затрат 6 644 587,69 руб. опровергается представленными заявителем доказательствами и пояснениями.

У инспекции отсутствуют претензии к отчету ООО «Газкомплектимпэкс» № 6134500204 от 02.08.2006 (т. 11, л.д. 41) на сумму 6 644 587,69 руб.

Вывод о документальной неподтвержденности этих расходов основывается на претензиях к транспортным документам, копии которых были предоставлены обществу его агентом, через которого происходила покупка спорного оборудования.

Копии представленных обществу его агентом транспортных документов заверены печатью ООО «Газкомплектимпэкс» и печатью его контрагента по поставке спорного оборудования – ООО «Торговый дом Нефтехимоборудование» (т. 11, л.д. 74-110).

Инспекция сослалась на то, что грузоотправителями в транспортных документах значатся различные организации, находящиеся в разных городах, хотя поставщик оборудования ОАО «Технорос» имеет адрес регистрации в г. Санкт-Петербург.

В железнодорожных квитанциях об отправке груза в качестве грузоотправителей указаны другие организации (ОАО «Завод по выпуску тяжелых механических прессов» (правопреемник ЗАО «Тяжмехпресс»), ОАО «Петрозаводскмаш», ОАО «Средне-Невский судостроительный завод»), адрес отправки грузов также не соответствует адресу регистрации официального производителя спорного оборудования.

Однако в копии счета-фактуры контрагента ООО «Газкомплектимпэкс» (ООО «Торговый дом Нефтехимоборудование»), заверенной печатью контрагента ООО «Газкомплектимпэкс» (ООО «Торговый дом Нефтехимоборудование»), указаны номера железнодорожных квитанций, в которых грузоотправителями значатся ЗАО «Тяжмехпресс», ЗАО «Петрозаводскмаш», ОАО «Средне-Невский судостроительный завод» (т. 11, л.д. 49).

Кроме того, во всех спорных транспортных документах указана одна станция назначения – пос. Приобье, откуда в 2010 году и было реализовано обществом спорное оборудование.

В ответе на требование налогового органа ОАО «Технорос» сообщило, что узлы этого оборудования были закуплены в 2006 г. и ранее.

Регистры учета восстановленной архивной копии базы данных за 2006-2011 г.г. не содержат информации о документах поступления узлов оборудования, в связи с чем предоставить информацию о наименовании привлеченных лиц не предоставляется возможным.

ОАО «Технорос» в своей деятельности выступает как поставщик оборудования, привлекая к изготовлению оборудования третьи лица (т. 11, л.д. 128).

ОАО «Технорос» подтвердило, что при поставке оборудования привлекало к его изготовлению третьих лиц. Согласно транспортным документам доставка оборудования в адрес общества была в 2006 году, однако ОАО «Технорос» сообщило, что узлы этого оборудования были закуплены и ранее в 2006 г. ОАО «Технорос» не смогло указать наименование лиц, у которых закупило узлы этого оборудования ранее в 2006 г. по причине невозможности восстановить эту информацию в учете.

Таким образом, ответ ОАО «Технорос» о том, что в 2006 году у него отсутствовали взаимоотношения с ЗАО «Тяжмехпресс», ЗАО «Петрозаводскмаш», ОАО «Средне-Невский судостроительный завод», не доказывает, что представленные обществом транспортные документы не относятся к доставке спорного оборудования.

Кроме того, копиями писем в адрес ОАО «Технорос» от 09.06.2006 ЗАО «Тяжмехпресс», ОАО «Петрозаводскмаш» подтверждается, что при оформлении квитанций о приеме груза были допущены ошибки при заполнении раздела «наименование груза» и вместо указанного необходимо читать «оборудование подъемно-транспортное и запасные части к нему» (т. 11, л.д. 111, 112).

В обоснование вывода о документальной неподтвержденности спорной суммы расходов инспекция также ссылается на ответы, полученные в ходе проверки от ОАО «Завод по выпуску тяжелых механических прессов» (правопреемник ЗАО «Тяжмехпресс»), ОАО «Петрозаводскмаш», ОАО «Средне-Невский судостроительный завод», где сообщается об отсутствии у них хозяйственных взаимоотношений с обществом.

Между тем общество не являлось стороной в сделке по приобретению спорного оборудования, в силу чего сообщение данных организаций об отсутствии у них взаимоотношений с обществом не противоречит фактическим обстоятельствам дела.

В ходе проверки инспекцией была получена от ОАО «Технорос» копия счета-фактуры № 175 от 28.06.2006, выставленного ОАО «Технорос» в адрес ООО «Спецкомплектсервис», которому ОАО «Технорос» реализовало два крана портальных (т. 11, л.д. 123).

В этом документе расходы на транспортировку составили 6 644 587,69 руб. Именно на эту сумму обществу был выставлен счет его агентом на возмещение транспортных расходов (т. 11, л.д. 42).

Инспекцией в отзыве заявлено о том, что счет-фактура № 175 от 28.06.2006 включает расходы на сумму 13 849,91 руб., которые обществом не обжалуются. Однако доказательств того, что счет-фактура № 175 от 28.06.2006 включает расходы на сумму 13 849,91 руб., которые обществом не обжалуются, инспекция не представила.

Кроме того, у общества имеется товарная накладная ОАО «Технорос» № 4684 от 21.06.2006, в которой грузополучателем указано ООО «СтройАрсенал» для ЗАО «Ямалгазинвест», ХМАО, Тюменская область, пос. Приобье, при этом плательщиком указано ООО «Спецкомплектсервис», которое являлось покупателем кранов портальных в количестве 2 штук (т. 11, л.д. 124).

В товарной накладной ОАО «Технорос» № 4684 от 21.06.2006 указано, в частности, опорно-поворотное устройство к крану КПМ-32/16-17/30-10,5К в количестве 2-х штук.

При этом плательщиком в этом документе значится ООО «Спецкомплектсервис» - организация, которая являлась покупателем кранов у ОАО «Технорос», и в адрес которой ОАО «Технорос» выставило счет-фактуру № 175 от 28.06.2006 г. на возмещение транспортных расходов в сумме 6 644 587,69 руб.

Кроме того, у общества имеется заверенная агентом и контрагентом агента по поставке кранов копия акта сдачи-приемки услуг, в котором ОАО «Технорос» указано в качестве поставщика, а ООО «ТД Нефтехимоборудование» - в качестве покупателя (т. 11, л.д. 125).

Инспекция необоснованно оценила данный документ как противоречащий позиции общества. Печать и подпись ОАО «Технорос» проставлены в той части акта, в которой ОАО «Технорос» указано в качестве поставщика. При этом в этом документе указаны номера всех спорных транспортных документов, согласно которым доставка осуществлялась в пос. Приобье, включая номера всех автотранспортных средств, указанных в товарно-транспортных накладных, в которых грузоотправителем является ОАО «Технорос» (т. 11, л.д. 93-110).

Следовательно, указание в указанном документе в верхней его части на ООО «Торговый дом «Нефтехимоборудование» как на поставщика не может быть истолковано никак иначе, как опечатка.

Учитывая изложенные обстоятельства, неоснователен вывод о том, что транспортные документы не имеют отношения к доставке оборудования.

Поэтому суд признает недействительным решение в части отказа в признании в 2010 году 43 047 045,54 руб. расходов, непосредственно связанных с реализованным в 2010 году оборудованием «кран портальный КПМ 32/16», доначисления 8 609 409,11 руб. налога на прибыль, соответствующей суммы пени и штрафа.

Уплаченная обществом при обращении в арбитражный суд государственная пошлина в размере 2 000 руб. взыскивается с ответчика на основании ч. 1 ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в качестве возмещения понесенных судебных расходов, ввиду отсутствия освобождения органов, осуществляющих публичные полномочия, от возмещения судебных расходов, отношения по распределению которых возникают между сторонами судебного разбирательства после уплаты заявителем государственной пошлины на основании ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и не регулируются главой 25.3 Кодекса (п. 21 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 № 46).

На основании изложенного, руководствуясь ст.ст. 110, 167, 170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

РЕШИЛ:

Признать недействительным, не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации, решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 2 от 10.02.2014 № 21-14/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль организаций в размере 19 446 479,71 руб., соответствующих сумм пени и штрафных санкций.

Взыскать с Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 2 в пользу Закрытого акционерного общества «Ямалгазинвест» судебные расходы в размере 2 000 руб.

Решение может быть обжаловано в течение месяца после его принятия путем подачи апелляционной жалобы в Девятый арбитражный апелляционный суд.

Судья Г.А. Карпова