Решение № А40-117346/17-20-1278 от 13.11.2017 АС города Москвы

Р Е Ш Е Н И Е

Именем Российской Федерации

г. Москва

Резолютивная часть решения объявлена «13» ноября 2017г.

Полный текст решения изготовлен «16» ноября 2017г.

Арбитражный суд в составе:

УСТАНОВИЛ:

ООО "Филип Моррис Сэйлз энд Маркетинг" обратилось с заявлением в арбитражный суд к МИ ФНС по КН № 3 о признании недействительным решения от 30.09.2016г. № 20-14/3/330 в части доначисления налога на прибыль за 2014 год в сумме 11898433 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по основаниям, описанным в п.2.1 мотивировочной части решения, доначисления НДС за 2012-2014 год в сумме 64716568,9 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по основаниям, указанным в п. 2.4 мотивировочной части решения.

Заявление мотивировано тем, что ненормативный акт ответчика в обжалуемой части нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской деятельности.

Ответчик с требованиями заявителя не согласен по доводам, изложенным в  решении, отзыве.

Оценив в совокупности представленные доказательства, выслушав представителей сторон, суд считает заявление подлежащим частичному удовлетворению по следующим основаниям.

Как усматривается из материалов дела, МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 3 (далее - «Инспекция») провела выездную налоговую проверку ООО «Филип Моррис Сэйлз энд Маркетинг» (далее - «Общество») за 2012-2014 годы. По итогам рассмотрения акта проверки и представленных Обществом возражений вынесено Решение о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.09.2016 № 20-14/3/330 (далее - «Решение Инспекции»).

Решением ФНС России от 29.03.2017 № СА-4-9/5762@, принятым по апелляционной жалобе Общества, Решение Инспекции в обжалуемой Обществом в суд части оставле­но без изменения.

Суд считает доводы заявителя в части законными и обоснованными, по следующим основаниям.

Из материалов дела усматривается, что Общество осуществляет оптовую реализацию и маркетинг табачной продукции, а так­же оказывает информационные, бухгалтерские и прочие услуги российским произво­дителям табачных изделий, входящим в группу компаний "Филип Моррис".

В течение 2014 года Общество производило мероприятия по оптимизации численно­сти и состава персонала, в связи чем с 64 сотрудниками трудовые договоры были рас­торгнуты по соглашению сторон на основании ст. 78 Трудового Кодекса РФ (далее -«ТК РФ»). При расторжении трудовых договоров Общество произвело работникам выплаты, кратные их окладам и предусмотренные соглашениями о расторжении, на общую сумму 59 492 166 руб. (далее - «Выплаты при увольнении»). Указанная сум­ма отнесена в состав расходов по налогу на прибыль за 2014г.

Инспекция полагает, что Выплаты при увольнении экономически не обоснованы и не направлены на получение дохода, поскольку уволившиеся работники в экономической деятельности Общества больше принимать участия не будут. По мнению Инспекции, Выплаты при увольнении учтены Обществом в составе расходов для целей налога на прибыль в нарушение п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 253, ст. 255, п. 21 и 49 ст. 270 НК РФ.

Общество не согласно с отказом в учете в составе расходов по налогу на прибыль вы­плат при увольнении. Позиция Инспекции противоречит положениям статей 252, 253, 255 НК РФ и позиции Верховного Суда РФ, изложенной в Определениях от 28.03.2017 № 305-КГ16-16457, от 27.03.2017 № 305-КГ16-18369, от 23.09.2016 № 305-КГ16-5939, от 20.03.2017 № 305-КГ16-17247. Это подтверждается следующим.

Выплаты при увольнении могут учитываться в целях налога на прибыль при условии их экономической оправданности

В соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ к числу учитываемых для целей налогообложения расходов налогоплательщика, связанных с производством и реализацией, помимо про­чих, относятся расходы на оплату труда, в состав которых на основании ст. 255 НК РФ включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми дого­ворами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В частности, согласно п. 9 ст. 255 НК РФ (в редакции, действовавшей в период 2012-2014гг.) к расходам на оплату труда относились начисления работникам, высвобожда­емым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика.

Этому корреспондирует гарантированное статьей 178 ТК РФ право работников, уволь­няемых в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата ра­ботников организации, на получение от работодателя выходного пособия, а также на сохранение за собой среднего месячного заработка на период трудоустройства. Дан­ные гарантированные законом выплаты по существу представляют собой заработную плату, сохраняемую за работниками на период вынужденной невозможности реализа­ции ими права на оплачиваемый труд в течение определенных данной нормой пре­дельных сроков и признаются законодателем в качестве затрат, необходимых для ве­дения экономической деятельности налогоплательщиком. В то же время статья 178 ТК РФ предусматривает, что трудовым договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий. При этом, как указал Верховный Суд РФ в Определении от 28.03.2017 № 305-КГ16-16457, такие выплаты могут выполнять как функцию выходного пособия (зара­ботка, сохраняемого на относительно небольшой период времени до трудоустройства работника) - так и по существу выступать платой за согласие работника на отказ от трудового договора.

В свою очередь, на основании п. 25 ст. 255 НК РФ допускается учет в целях налогооб­ложения других видов расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Таким образом, ст. 255 НК РФ установлен открытый перечень расходов на оплату тру­да работников, учитываемых в целях налогообложения, при условии, что эти выплаты производятся в рамках трудовых и связанных с ними отношений.

Учитывая положения статей 253, 255 НК РФ в их взаимной связи со статьями 9, 178 ТК РФ, то обстоятельство, что выплаты работникам Общества произведены во испол­нение соглашений о расторжении трудовых договоров, обусловливает возможность признать Выплаты при увольнении в целях налога на прибыль на основании ст. 255 НК РФ при условии их экономической оправданности.

При этом ограничение, установленное п. 21 ст. 270 НК РФ, в данном случае не приме­няется, поскольку выплаты производятся в рамках трудовых и связанных с ними от­ношений. Кроме того, согласно статье 9 ТК РФ регулирование трудовых отношений и иных непосредственно связанных с ними отношений может осуществляться путем за­ключения, изменения, дополнения работниками и работодателями коллективных дого­воров, соглашений, трудовых договоров. С учетом этого Верховным Судом РФ в Определении от 17 мая 2013 г. № 14-КГ13-2 указано, что соглашение о расторжении трудового договора является актом, содержащим нормы трудового права, что также свидетельствует о не применении п. 21 ст. 270 НК РФ.

Налоговое законодательство не содержит положений, позволяющих налоговому орга­ну при применении ст. 252 НК РФ оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности. Расходы признаются эконо­мически обоснованными, если они необходимы для деятельности налогоплательщика (постановления Президиума ВАС РФ от 09.03.2011 № 8905/10, от 25.02.2010 № 13640/09).

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в постановле­нии от 24.02.2004 № 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономиче­скую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской де­ятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.

Увольнение работника является завершающим этапом его вовлечения в деятельность налогоплательщика, в связи с чем вывод о несоответствии расходов, производимых при увольнении работников, требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ не может следовать из того факта, что работник в дальнейшем не сможет приносить доход организации ре­зультатом своего труда. Организация сама определяет оптимальный способ расторже­ния трудового договора с учетом норм трудового права (в частности, сокращение шта­та или соглашение сторон). Вмешательство в такой выбор налогоплательщика означа­ло бы оценку целесообразности его действий, что недопустимо.

В течение 2014 года Общество проводило мероприятия по оптимизации численности и состава персонала. В частности, у Общества возникла хозяйственная необходимость провести сокращение 24 должностей, в наличии которых у Общества отпала потреб­ность. Фактическое сокращение данных должностей подтверждается штатными распи­саниями за 2014 и 2015 годы.

В результате сокращения должностей уволенных работников Общество снизило рас­ходы на оплату труда только за 2015-2016гг. по уволенным в 2014гг. работникам на 75 818 400 руб., что на 16 326 234 руб. превышает сумму Выплат при увольнении (59 492 166 руб.). Данная экономия рассчитана как сумма заработной платы, которая была бы выплачена за период 2015-2016гг. работникам, чьи должности были сокра­щены.

Подробные расчеты приведены в Таблице по уволенным работникам, представленной в материалы дела (т. 22 л.д. 130).

В ряде случаев увольнения работников по соглашению сторон были произведены Об­ществом в связи с тем, что эти сотрудники перестали соответствовать ожиданиям Об­щества, поскольку оказались, в частности, не готовы к эффективной работе в условиях смены государственного подхода к регулированию продвижения и реализации табач­ной продукции. Так, вступили в силу Федеральные законы от 23.02.2013 № 15-ФЗ от 21.10.2013 № 274-ФЗ, вводящие ряд ограничений в отношении табачной продукции и закрепляющие запрет рекламы табака, табачной продукции, табачных изделий и кури­тельных принадлежностей. Новое нормативное регулирование обусловило активиза­цию деятельности производителей и продавцов табачной продукции по индивидуаль­ному адресному информированию потребителей о реализуемой продукции, в том чис­ле в сети Интернет. Данные изменения потребовали принятия со стороны Общества кадровых решений для обеспечения эффективной деятельности Общества в новых экономических и регуляторных реалиях. В связи с этим был уволен, в частности, ди­ректор отдела информационных служб ФИО8, его подчиненный ФИО9, а также ряд иных сотрудников, деятельность которых перестала соответствовать ожиданиям Общества (например, ФИО10, ФИО11, ФИО12).

При этом Общество действовало в строгом соответствии с трудовым законодатель­ством, проводя увольнение работников одним из способов, предусмотренным ТК РФ -расторжение трудового договора по соглашению сторон (ст. 78 ТК РФ). Данный спо­соб был выбран, поскольку он позволяет избежать существенных финансовых, вре­менных и репутационных потерь, возникающих при сокращения численности или штата работников на основании п. 2 ст. 81 ТК РФ.

Так, при сокращении численности или штата работников работодатель должен пред­ложить работнику другую имеющуюся работу (вакантную должность); предупредить о предстоящем увольнении не менее чем за два месяца до увольнения (ст. 181 ТК РФ); определить работников, имеющих преимущественное право на оставление на работе (ст. 179 ТК РФ); учитывать мнение профсоюза (ст. 373 ТК РФ) и соблюсти иные тре­бования. Формальное соблюдение процедуры увольнения тем не менее на практике не гарантирует отсутствие многочисленных споров и разногласий с увольняемыми ра­ботниками, а также возможности нанесения ущерба имиджу Общества.

Напротив, соглашение сторон, заключаемое на основании ст. 78 ТК РФ позволяет из бежать указанных конфликтных ситуаций с соблюдением интересов как работника так и работодателя. Кроме того, выплаты при увольнении стимулировали работника на сохранение конфиденциальности, неиспользование служебной информации полу­ченной во время выполнения трудовых обязанностей для занятия другой деятельно­стью, которая может нанести ущерб Обществу.

При этом выручка Общества за 2014-2015 годы росла, что подтверждается налоговыми регистрами учета доходов, представленными суду.  Таким образом, выплаты при увольнении являются экономически оправданными расходами, так как они позволили оптимизировать численность, состав персонала и соответствующие расходы Общества при одновременном увеличении его выручки.

Заявителем указано, что выплаты при увольнении направлены в первую очередь на разре­шение возможной конфликтной ситуации при увольнении и не служили цели личного обогащения работника.

Как разъяснено в Определении Верховного Суда РФ от 27.03.2017 № 305-КГ16-18369, при значительном размере выплат при увольнении, их явной несопоставимости обыч­ному размеру выходного пособия, на которое в соответствии со статьей 178 ТК РФ вправе рассчитывать увольняемый работник, длительности его трудового стажа и внесенному им трудовому вкладу, а также иным обстоятельствам, характеризующим трудовую деятельность работника, на налогоплательщике лежит бремя раскрытия до­казательств, обосновывающих природу произведенных выплат и их экономическую оправданность. При этом следует иметь в виду, что размер выплат при увольнении по соглашению сторон может и не совпадать в полной мере с размером выплат, преду­смотренных трудовым законодательством в случае увольнения по сокращению штатов или в связи с ликвидацией предприятия, поскольку на его размер может влиять то об­стоятельство, что такая выплата представляет собой, в том числе и своего рода плату за согласие работника на отказ от трудового договора. В то же время ее размер законо­дательством не определен, а устанавливается соглашением сторон.

При согласовании с работником суммы выплаты при увольнении Общество исходило из длительности трудового стажа работника и его вклада в деятельность Общества. В соглашениях о расторжении прямо указано на то, что выплаты при увольнении осу­ществлялись за выполнение работником своих трудовых обязанностей, с учетом вкла­да работника в хозяйственную деятельность Общества в рамках действовавших трудо­вых отношений.

Инспекция необоснованно ссылается на абсолютный размер выплат работникам, сравнивая их по критериям «больше миллиона» или «гораздо меньшие суммы». Вместе с тем, заработные платы работников различаются, поэтому и размер выплаты при увольнении, исчисленный как количество месячных заработных плат, также будет раз­личаться в отношении разных работников. В то же время работники получали сопо­ставимые суммы Выплат при увольнении в относительном выражении, то есть сораз­мерно месячной заработной плате и стажу работы. Такой подход соответствует под­ходу законодателя, заложенному в ст. 178 ТК РФ при исчислении выходного пособия в размере среднего месячного заработка за определенное количество месяцев.

Кроме того, заявитель в обоснование своей позиции также ссылается на то, что размер оспариваемых выплат по соглашению сторон в налоговой базе по налогу на прибыль Общества за 2014г. в относительном выражении составляет 0,898% от налогооблагаемой базы. Данный факт свидетельствует о том, что Общество при заключении соглашений о расторжении никоим образом не преследовало цель ми­нимизировать налоговые отчисления по налогу на прибыль. Напротив, Общество ру­ководствовалось соображениями целесообразности выбора оптимального способа рас­торжения трудового договора с конкретным работником с учетом необходимости со­блюдения баланса интересов сторон и предотвращения возможной конфликтной ситу­ации.

Инспекцией произведен расчет расходов Общества за 2014г. по выплатам в пользу работников в связи с расторжением трудового договора, превышающего пятикратный среднемесячный заработок с учетом отраженной в Определении Верховного Суда РФ от 27.03.2017г. № 305-КГ16-18369.

Согласно указанному расчету заявителем занижена налоговая база по налогу на прибыль организаций в результате неправомерного включения в состав расходов на оплату труда суммы произведенных выплат (дополнительного вознаграждения) по соглашению сторон при увольнении работников за 2014 год в размере 22767161 руб.

Соответственно, с учетом правовой позиции, отраженной в Определении ВС РФ от 27.03.2017г. № 305-КГ16, решение Инспекции в части начисления неуплаченного налога на прибыль организаций в сумме 4553432 руб., штрафа 910686 руб., пени 228455 руб. является законным и обоснованным.

Как усматривается из материалов дела далее, Общество в 2012-2014гг. использовало в своей хозяйственной деятельности реклам­но-информационные и иные информационные материалы, (далее - "РИМ") следую­щим образом:

До ноября 2013г. (т.е. до вступления в силу положений Федерального закона от
13.03.20063 № 38-ФЗ "О рекламе запрещающих рекламу табака и табачной
продукции) Общество проводило рекламные мероприятия, в ходе которых использовало РИМ в качестве раздаточных (рекламных) материалов, а также в качестве оборудования.

После ноября 2013г. рекламная деятельность Обществом не осуществлялась,
брендированные рекламные материалы не использовались. Проводились адресные информационные мероприятия.

В оспариваемой части пункта 2.4 Решения Инспекции установлено, что Общество в нарушение пункта 1 статьи 146, подпункта 25 пункта 3 статьи 149, пункта 2 статьи 154 Кодекса занижена налоговая база по НДС 2012-2014 годы на общую сумму 359 536 493,89 руб., что привело к неуплате НДС на сумму 64 716 568,9 руб., соответствующих сумм пени и штрафа.

Основанием для вышеуказанного вывода послужил довод Инспекции о том, что Общество неправомерно не включило в налоговую базу по НДС стоимость рекламных (информационных) материалов (далее - РИМ), расходы на приобретение которых превысили 100 рублей за единицу продукции, безвозмездно переданных Заявителем в рамках поддерживающих продукцию активностей, в том числе в рекламных целях.

Пунктом 3 статьи 38 Кодекса определено, что товаром для целей Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Согласно пункту 1 статьи 39 Кодекса реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях главы 21 Кодекса передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Из положений пункта 2 статьи 154 Кодекса следует, что при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость данных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из рыночных цен, определяемых в порядке, предусмотренном Кодексом, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

На основании подпункта 25 пункта 3 статьи 149 Кодекса не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по передаче в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб.

В пункте 12 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» указано, что в случае передачи товаров (работ, услуг) в рекламных целях такие операции подлежат налогообложению на основании подпункта 25 пункта 3 статьи 149 Кодекса, если расходы на приобретение (создание) единицы товаров (работ, услуг) превышают 100 руб.

Вместе с тем, не может рассматриваться в качестве операции, формирующей самостоятельный объект налогообложения, распространение рекламных материалов, являющееся частью деятельности налогоплательщика по продвижению на рынке производимых и (или) реализуемых им товаров (работ, услуг) в целях увеличения объема продаж, если эти рекламные материалы не отвечают признакам товара, то есть имущества, предназначенного для реализации в собственном качестве.

В проверяемом периоде Инспекцией установлено, что Общество заключало договоры, соглашения с контрагентами и дистрибьюторами для проведения рекламных и промо-акций (активностей), в том числе:

-ЗАО «Тандер» (договор от 03.04.2012 № KA/Mos 14/2012);

-ЗАО «ТК «Мегаполис» (договор от 03.12.2013 № PM/DA);

-ЗАО «Дикси Логистик» (договор от 01.05.2012 № 1701-Л-ДЗ);

- ЗАО «Дикси-Петербург» (договор от 01.05.2012 № KA/Mos22/2012-354/12-СП-ОЗ);

-ООО «СОХО» (договор от 01.01.2012 № HOP/Moscow-01/12);

-ООО «СОХО» (договор от 01.01.2014 № HOP/Moscow-04/14);

-ООО «АШАН» (ООО «АТАК») (договор от 01.01.2014 № 12455);

-ООО «Дикси-Челябинск» (договор от 01.05.2012 № KA/Mos23/2012);

-ОАО «Седьмой континент» (договор от 20.12.2006 № RKA ЗВ /1311)$

-  ООО «Актив Промоушн Груп» (договоры от 22.12.2010 № 32777, от 09.10.2014 № 65492).

Общество в рамках рекламных и маркетинговых мероприятий (активностей), направленных на стимулирование покупательской активности потребителей, повышение узнаваемости реализуемого товара по своему основному виду деятельности, привлечение к нему дополнительного внимания, приобретало для использования товары (промо-товары), расходы на покупку которых превышали 100 рублей за единицу продукции.

Инспекцией установлено, что общая стоимость приобретенных товаров (РИМ) безвозмездно переданных в том числе и в рекламных целях через контрагентов (дистрибьюторов) Общества в 2012-2014 годах составила 856 554 066,28 руб. (без НДС).

Также Инспекцией установлено, что способ использования РИМ Обществом менялся в зависимости от законодательных ограничений, которые последовательно вступали в силу в течение 2013 года, а именно:

-с 01.01.2012 по 31.05.2013 Общество, приобретенные промо-товары использовало в рекламных мероприятиях, таких как, брендирование торговых точек, промо-акции с использованием промо-товаров, а также в мероприятиях по продвижению реализуемой табачной продукции (подарок за покупку и иное);

-с 01.06.2013 по 14.11.2013 Общество осуществляло активности по поддержке Общества и реализуемых им товаров среди продавцов в торговых точках, в рамках которых использовались промо-товары;

-с 15.11.2013 по 31.12.2013 Обществом исключены активности, связанные с предоставлением брендированных материалов, так как с 15.11.2013 вступили в силу изменения Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе», внесенные Федеральным законом от 21.10.2013 № 274-ФЗ «О внесении изменений в Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях и Федеральный закон «О рекламе» в связи с принятием Федерального закона «Об охране здоровья граждан от воздействия окружающего табачного дыма и последствий потребления табака», запрещающие рекламу табака и табачной продукции.

Из указанных выше договоров Инспекцией установлено, что согласно Правилам проведения рекламных и промо-акций (активностей) участниками-получателями промо-товара являлись физические лица - Граждане РФ, достигшие 18 лет и проживающие на территории РФ, а также зарегистрированные на определенных сайтах (если данное условие определено).

Также установлено, что промо-товары, включенные в призовые фонды акций, проведенные в 2012-2014 годы, приобретались у следующих организаций: POLYCONCEPTHONGKONGLIMITED (ФИО13), SYNOCOASIAPACIFICLIMITED (ФИО13), DJEEPSAS (Франция), ООО «Актив Промоушн Груп» и других.

Передача Товара осуществляется путем оформления накладных и счетов-фактур на отпуск товара. Право собственности и все риски переходят от Поставщика к Покупателю в момент подписания накладной на передаваемый Товар. Все цены включают НДС (18%) и все остальные государственные и муниципальные налоги и сборы.

По сведениям бухгалтерского учета в 2012-2014 годы суммы НДС со стоимости приобретенных товаров учитывалась Обществом на счете 19 «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» с последующим отнесением на счет 68 «Расчеты по НДС».

По данным налогового учета суммы НДС со стоимости приобретенных товаров отражены в книгах покупок за соответствующий налоговый период за 2012-2014 годы, с отражением в налоговых декларациях по НДС.

Учитывая изложенное Инспекцией установлено, что Обществом не исчислен НДС за 2012-2014 годы при безвозмездной передаче промо-товаров (РИМ), расходы на приобретение которых превысили 100 рублей за единицу продукции, в рамках поддерживающих продукцию активностей, в том числе в рекламных целях, которая осуществлялась через контрагентов (дистрибьюторов) Общества третьим лицам.

Данные обстоятельства не опровергаются Заявителем и подтверждаются документами, представленными Обществом, а именно, актами приема-передачи товарно-материальных ценностей и расшифровками использованных рекламных материалов, подписанными с контрагентами (дистрибьюторами), а также купонами на получение приза, подписанными с физическими лицами.

Таким образом, из материалов выездной налоговой проверки следует, что товары (РИМ) безвозмездно передавались Обществом третьим лицам, а согласно абзацу 2 подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса такие операции признаются реализацией товаров и являются объектом налогообложения НДС.

На основании вышеизложенного, Инспекцией сделан обоснованный вывод о том, что Общество неправомерно не включило в налоговую базу по НДС стоимость РИМ, расходы на приобретение которых превысили 100 рублей за единицу продукции, безвозмездно переданных Заявителем в рамках поддерживающих продукцию активностей, в том числе в рекламных целях.

По мнению Заявителя, использование Обществом РИМ в рекламных целях является передачей РИМ для собственных нужд и при условии вычета соответствующих расходов для целей исчисления налога на прибыль не признается объектом обложения НДС.

По мнению Общества расходы на РИМ, как затраты на рекламу (продажу), фактически участвовали в формировании отпускной цены реализуемой Обществом табачной продукции (в качестве одной из составляющих себестоимости) и, следовательно, в составе цены облагались Обществом НДС. Повторное обложение НДС одной и той же налоговой базы противоречит общим принципам налогообложения.

Судом установлено, что договоры, на основании которых Общество реализует продукцию, содержат формулы, суть которых заключается в том, чтобы создать благоприятные условия для дистрибьюторов. Для того, чтобы поддерживать продажу табачной продукции брендов PMI, Общество использует понижающие коэффициенты, связанные только с оборотами реализации продукции.

В соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации любая сделка считается возмездной, если иное не следует из законодательства или договора и оплачивается по цене, установленной соглашением сторон (п. 1 ст. 424 ГК РФ). НК РФ не ограничивает право контрагентов по своему усмотрению формировать цену сделки. НК РФ определяет, что цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными (ст. 105.3 НК РФ). Во второй части НК РФ понятие рыночной цены, а также цены, определяемой в порядке, предусмотренной ст. 105.3 НК РФ, используется применительно к исчислению практически каждого из существующих видов налогов.

Инспекцией установлено, Общество, в соответствии со своим основным видом деятельности занимается оптовой торговлей табачной продукции.

Согласно пункту 1.2. договора договора дистрибьюции от 22.06.2007 № PM/DAS01-07 между «Филип Моррис Сэйлз энд Маркетинг» (ФМСМ) и ООО «Новая табачная компания» (Дистрибьютор) Дистрибьютор обязуется закупать у ФМСМ Продукцию, а также оказывать ФМСМ определенные услуги в отношении дистрибьюции и продвижения Продукции.

Согласно пункту 2.3. ФМСМ обязуется продавать Продукцию Дистрибьютору, а также выплачивать ему вознаграждение за оказанные Услуги.

Согласно пункту 4.1. цены, по которым Продукция реализуется ФМСМ Дистрибьютору («Отпускные цены»), определяются ФМСМ как разница между Базовыми суммами, транспортной составляющей и издержками изъятия из оборота, а также любыми скидками, которые ФМСМ может время от времени предоставлять Дистрибьютору.

Согласно пункту 4.2. базовые суммы означают суммы из расчета 1 000 штук сигарет, вычисляемые и сообщаемые ФМСМ Дистрибьютору в письменной форме время от времени и действующие до дальнейшего уведомления.

Согласно пункту 4.3. Транспортная составляющая означает среднюю стоимость транспортировки Продукции со склада ФМСМ в Пункты доставки, рассчитанную ФМСМ в виде фиксированного тарифа на 1 000 штук сигарет за каждый календарный год.

Дополнительным соглашением № 18 от 28.05.2013 к договору дистрибьюции от 22.06.2007 № PM/DAS01-07 в пункт 4.1. договора внесены изменения. Согласно действующей редакции Цены, по которым Продукция реализуется ФМСМ Дистрибьютору (Отпускные цены»), определяются ФМСМ как разница между Базовыми суммами, Транспортной составляющей и издержками изъятия из оборота. ФМСМ уведомляет Дистрибьютора об установленных Отпускных ценах по факсу или с помощью иных средств связи. Отпускные цены вступают в силу через 5 календарных дней с даты письменного сообщения ФМСМ Дистрибьютору.

За услуги, оказываемые ФМСМ Дистрибьютором ФМСМ обязуется выплачивать Дистрибьютору вознаграждение из расчета 50 копеек без учета НДС за 1 000 штук сигарет, приобретенных Дистрибьютором у ФМСМ в каждом календарном квартале, из которых 25 копеек за услуги дистрибьюции, 25 копеек - за информационные услуги.

В договоре дистрибьюции от 03.12.2013 № PM/DA между ООО «Филип Моррис Сэйлз энд Маркетинг» (ФМСМ) и ЗАО «Торговая компания Мегаполис» (Дистрибьютор):

Согласно пункту 2.2. договора дистрибьюции от 03.12.2013 № PM/DA Дистрибьютор обязуется закупать у ФМСМ Продукцию и оказывать ФМСМ услуги дистрибьюции Продукции.

Согласно пункту 5.1. договора Цены, по которым ФМСМ продает продукцию Дистрибьютору («Отпускные цены»), определяются ФМСМ как Базовые суммы за вычетом Транспортной составляющей. ФМСМ уведомляет Дистрибьютора об установленных Отпускных ценах по факсу или с помощью иных средств связи. Отпускные цены вступают в силу через 5 календарных дней с даты письменного сообщения ФМСМ Дистрибьютору.

Согласно пункту 5.2. Базовые суммы для целей договора дистрибьюции от 03.12.2013 № PM/DA означают суммы из расчета 1 ООО штук сигарет (представляющих собой Продукцию), рассчитываемые и сообщаемые ФМСМ Дистрибьютору в письменной форме время от времени и действующие до дальнейшего уведомления («Базовые суммы»).

Согласно пункту 6.1. договора Дистрибьютор обязуется не продавать Продукцию своим Клиентам по ценам выше Максимальных цен перепродажи, которые может время от времени устанавливать ФМСМ. В целях обеспечения достижения указанных целей: защита свободы ценообразования в розничной торговле, предотвращение навязывания Ритейлерам невыгодных или несправедливых условий торговли, ВМСМ устанавливает Максимальные цены перепродажи на основании исключительно своих собственных внутренних оценок уровня Максимальных цен перепродажи, учитывая все имеющие значение факторы, включая без ограничения оценку ФМСМ расходов Дистрибьютора на вознаграждение, выплачиваемое Дистрибьютором Суб-дистрибьюторам, с учетом инфляции.

Согласно пункту 9.1. Вознаграждение за Общие услуги по дистрибьюции («Базовая ставка») определяется как вознаграждение за услугу АКБ (активной клиентской базы) и услугу ассортимента и составляет в совокупности 102 рубля за каждую 1000 штук сигарет, приобретенных Дистрибьютором у ФМСМ в течение каждого месяца и подлежит индексации в соответствии с Приложением Е. 50% Базовой ставки относится к вознаграждению за Услугу АКБ и 50% Базовой ставки относится к вознаграждению за Услугу ассортимента. Базовая ставка состоит из двух элементов: фиксированного компонента (равен не менее 79,59%) и изменяемого компонента (до 20,41%).

Фиксированный компонент устанавливается с учетом расходов Дистрибьютора, относящихся к Общим услугам по дистрибьюции. ФМСМ рассчитывает Фиксированный компонент на основании объема продукции, планируемого для закупки Дистрибьютором у ФМСМ в течение определенного месяца.

Изменяемый компонент описан в Приложении Е. Согласно Приложению Е к договору дистрибьюции от 03.12.2013 № PM/DA расчет Базовой ставки производится с учетом фиксированной ставки в расчете за 1000 сигарет и ставки индексации в виде дробного числа. Ставка индексации рассчитывается по формуле, в которой участвуют 2 значения - чистой выручки за текущий и предыдущий периоды (определяется как выручка Дистрибьютора от продажи сигарет за вычетом общей суммы акцизов (установленная ставка за 1000 сигарет в виде % от максимальной розничной цены) и за вычетом НДС) и общего объема Дистрибьютора за текущий и предыдущий периоды.

В целях главы 21 Кодекса передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Из положений пункта 2 статьи 154 Кодекса следует, что при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость данных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из рыночных цен, определяемых в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

Требованием о предоставлении документов (информации) от 08.06.2016 № 26 (пункт 6), Инспекцией запрошены документы, подтверждающие включение Обществом сумм НДС в стоимость реализованной продукции. Данные документы Обществом не предоставлены. В материалах судебного дела указанные документы также отсутствуют.

Таким образом, Обществом в ходе выездной налоговой проверки не представлено документального обоснования включения стоимости безвозмездно переданных в рамках рекламных акций (мероприятий, активностей) товаров (материалов) в стоимость реализованного товара.

Инспекция отмечает, что Общество не является производителем табачной продукции. Реализуемую табачную продукцию Общество приобретает у ЗАО «Филип Моррис Ижора» и ОАО «Филипп Моррис Кубань».

Согласно письмам ОАО «Филип Моррис Кубань» от 02.06.2016 № КН-41 и ЗАО «Филип Моррис Ижора» от 02.06.2017 № ИЖ-68 цена на готовую продукцию формируется данными производителями табачной продукции.

При этом Заявитель не поясняет, на каком этапе производства и реализации табачной продукции расходы на РИМ участвовали в формировании отпускной цены.

Таким образом, Общество является оптовым поставщиком табачной продукции. Следовательно, Общество не устанавливает цены для конечного потребителя и не влияет на изменение стоимости табачной продукции, установленной для конечного потребителя.

Представленная Обществом в материалы настоящего дела выписка из автоматизированной системы учета по счету 440470 за 2012-2013гг. (т. 21 л.д. 43-44) не подтверждает учет стоимости РИМ в стоимости готовой продукции, поскольку в указанных выписках отсутствует детализация расходов.

При этом Общество не поясняет, каким образом производился учет стоимости РИМ в стоимости готовой продукции в 2014 год.

В соответствии с пунктом 2 статьи 187.1 НК РФ максимальная розничная цена (МРЦ) устанавливается заводом-производителем самостоятельно на единицу потребительской упаковки (пачку) табачных изделий отдельно по каждой марке (каждому наименованию) табачных изделий (МРЦ устанавливается именно в отношении продукции, предназначенной для конечного потребителя (физических лиц) и ежемесячно публикуется на сайте Федеральной налоговой службы).

Доходы ООО «ФИО14 энд Маркетинг» от реализации продукции в адрес ООО «НТК» и ЗАО «ТК «Мегаполис» составляют дельту между оптовой отпускной ценой, установленной ОАО «Филип Моррис Кубань» и ЗАО «Филип Моррис Ижора» для Общества и стоимостью продукции, установленной на основании договоров дистрибуции, заключенных с ООО «НТК» и ЗАО «ТК «Мегаполис», не включающей в себя НДС.

Документы, подтверждающие включение ОАО «Филип Моррис Кубань» и ЗАО «Филип Моррис Ижора» в состав МРЦ расходов на приобретение ООО «ФИО14 энд Маркетинг» ТМЦ (материалов), распространенных (розданных) физическим лицам, Обществом не предоставлены ни в ходе проведения налоговой проверки, ни в ходе представления возражений по Акту налоговой проверки, ни в ходе представления апелляционной жалобы по той причине, что данных документов не существует (завод не производит плановый расчет стоимости материалов, которые будут приобретены оптовым распространителем в будущем).

Документы, подтверждающие изменение (увеличение) стоимости единицы потребительской упаковки (пачки) табачных изделий отдельно по каждой марке (каждому наименованию) табачных изделий на стоимость приобретенных ТМЦ (материалов), после проведения ООО «ФИО14 энд Маркетинг» мероприятий, направленных на стимулирование спроса на реализуемую продукцию (в том числе в рекламных целях), Обществом не предоставлены ни в ходе проведения налоговой проверки, ни в ходе представления возражений по Акту налоговой проверки, ни в ходе представления апелляционной жалобы по той же причине - данных документов не существует.

Учитывая изложенное, документального подтверждения доводов о том, что расходы на РИМ, как затраты на рекламу (продажу), фактически участвовали в формировании отпускной цены реализуемой Обществом табачной продукции (в качестве одной из составляющих себестоимости) и, следовательно, в составе цены облагались Обществом НДС Заявителем в материалы настоящего судебного дела не представлено.

Ссылка Общества на судебно-арбитражную практику, а именно Постановление ФАС МО от 04.04.2014 № А40-66910/13-107-230, Постановление ФАС МО от 22.11.2013 № А40-9193/13, Постановление ФАС Поволжского округа от 29.03.2007 № А55-10820/06 к рассматриваемому спору не применима, поскольку во всех указанных выше судебных актах судами сделан вывод о том, что стоимость рекламных товаров относится на расходы и включается в стоимость реализуемого товара, с которой начисляется и уплачивается налог на добавленную стоимость.

Кроме того, в заявлении Общество указывает, что РИМ, распространяемые Обществом в рамках рекламных акций, не являются в смысле НК РФ товарами (то есть имуществом, предназначенным для реализации в собственном качестве) и, соответственно, использование РИМ в рекламных активностях не является реализацией для целей НДС.

Вместе с тем, как следует из п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" указано, что при применении пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ следует учитывать определения понятий "товары", "работы", "услуги", "реализация товаров (работ, услуг)", данные в ст. ст. 38 и 39 НК РФ, если иное содержание этих понятий не предусмотрено положениями гл. 21 НК РФ.

На основании пункта 3 статьи 38 НК РФ товаром в целях налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Так, согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается, в частности, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на возмездной основе, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - на безвозмездной основе.

В данном случае рекламные материалы признаются товаром, т.к. соответствуют критериям товара, определенным налоговым законодательством (пункт 3 статьи 38, статья 39 Кодекса).

Для квалификации того или иного имущества в качестве товара, оно должно соответствовать следующим характеристикам: обладать потребительской ценностью для получателя, т.е. получатель должен быть заинтересован в приобретении права собственности на данное имущество; обладать возможностью быть реализованным на рынке на возмездной основе, т.е. иметь определенную рыночную стоимость; быть предназначенным для реализации, т.е. передача такого имущества третьему лицу должна преследовать в качестве основной цели передачу права собственности на данное имущество.

Спорные рекламные и маркетинговые материалы для целей налогообложения признаются товаром. В частности, данные материалы обладают самостоятельной потребительской ценностью для третьих лиц и фактически могут быть реализованы Обществом на рынке в качестве товара.

Такие предметы как электрочайник, термос, пылесос и прочие материалы могут быть реализованы в собственном качестве, поскольку отсутствует отличие таких предметов от аналогичных предметов, реализуемых в качестве самостоятельных товаров.

Следовательно, бесплатная раздача подобной продукции в рекламных целях облагается НДС.

О реализации товаров можно говорить только в тех случаях, когда имеется общее волеизъявление сторон, направленное на передачу того или иного имущества в качестве товара от продавца покупателю.

В соответствии с пунктом 3 статьи 3 Федерального закона от 13.03.2006г. № 38-ФЗ "О рекламе" товар - это продукт деятельности, предназначенный для продажи, обмена или иного введения в оборот, а реклама согласно пункту 1 статьи 3 этого же Федерального закона - информация, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижению на рынке.

Таким образом, распространение рекламных материалов (например, листовок, брошюр, каталогов, плакатов, баннеров) не является объектом налогообложения, тогда как раздача товаров с самостоятельной потребительской ценностью (например, ручки, блокноты, часы, сумки, рюкзаки) является объектом налогообложения НДС при стоимости единицы товара свыше 100 руб.

Указанная выше позиция Инспекции подтверждается судебно-арбитражной практикой. В частности Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в Постановлении от 27.09.2017 по делу № А46-838/2017 указал, что «Проанализировав указанные нормы права, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что передача материалов, имеющих собственные потребительские качества и в силу наличия этих качеств относимых к числу товаров стоимостью более 100 руб., является самостоятельным объектом налогообложения по НДС даже в случаях, если такая передача осуществлена в рекламных целях».

Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 24.08.2016 по делу  №  А40-221232/15   указал,   что   «Судом  первой   инстанции  правильно установлено, что подарки, переданные ЗАО "ПКЭК" покупателям отвечают признакам товара; имеют стоимость свыше 100руб.

При этом, Заявителем не представлено доказательств того, что цена товаров, реализуемых покупателям за плату, включает в себя цену подарков, и исчисленный налог с реализуемых на заправочных комплексах товаров по установленной цене охватывает и передачу подарков.

В частности, из представленных Обществом чеков не следует, что цена основного товара включает в себя стоимость дополнительно переданных товаров».

Таким образом, распространение рекламных материалов (например, листовок, брошюр, каталогов, плакатов, баннеров) не является объектом налогообложения, тогда как раздача товаров с самостоятельной потребительской ценностью (например, ручки, блокноты, часы, сумки, рюкзаки) является объектом налогообложения НДС при стоимости единицы товара свыше 100 руб.

В объяснениях, представленных в Инспекцию 09.11.2017, Общество указывает, что «брендирование РИМ производилось с использованием соответствующего товарного знака, при этом в большинстве случаев Общество закупало уже брендированные РИМ».

Однако из первичных документов не следует, что Общество закупало уже брендированные РИМ. Также не следует, что брендирование РИМ осуществлялось в последующем.

Кроме того, не соответствует действительности доводы Общества о том, что перечень забрендированных РИМ общей стоимостью 264 774 902.52 руб. представлен в материалы дела, поскольку материалы настоящего дела не содержат данного перечня.

Заявитель указывает, что «Инспекция ошибочно трактует понятие определенного круга лиц.

Согласно позиции ФАС России под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования.

Следуя логике Инспекции, существование рекламы невозможно в принципе, так как она всегда и заведомо адресована потребителям какого-либо продукта или сервиса (например, мужчинам в случае рекламы электробритв, и женщинам, в случае рекламы женской одежды).

Как было указано ранее, Общество в ходе распространения указанных РИМ не указывало их конкретных получателей, следовательно, такое распространение носило рекламный характер».

На основании ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе» термин «реклама» следует понимать, как информацию, распространенную любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованную неопределенному кругу лиц и направленную на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижения на рынке.

Вместе с тем, если товары (промо-Товары) бесплатно передаются определенному лицу (лицам), заранее определенным потенциальным покупателям, то такая передача не является рекламой, так как в этом случае товары (промо-Товары) распространяются среди определенного круга лиц.

Согласно правилам предусмотренным, договорами заключенными Обществом в проверяемом периоде проведение рекламных и промо-акций (активностей) участниками-получателями промо-товара являлись физические лица - граждане РФ, достигшие 18 лет и проживающие на территории РФ, а также зарегистрированные на определенных сайтах (если данное условие определено).

Таким образом, заявленные РИМ в Реестре безвозмездно переданных рекламных (информационных) материалов, являются безвозмездной реализацией товаров.

Заявитель указывает, что «на часть РИМ (на сумму 23 418 082,03 руб. из общей суммы спорных РИМ в размере 359 536 493,89 руб.) право собственности не передавалось и они подлежали возврату после использования в рекламных акциях и информационных мероприятиях Общества в 2012-2014гг.

В соответствии с Методическими рекомендациями по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденными Письмом Комитета РФ по торговле от 10.07.1996 № 1-794/32-5 (действующем в проверяемом периоде) поступление, перемещение и отпуск товарно - материальных ценностей оформляется первичными документами в количественном и стоимостном выражении. Формы первичных учетных документов определяются и устанавливаются организацией в составе применяемой ею системы учетной документации для регистрации хозяйственных операций.

Первичные документы оформляются в соответствии с требованиями Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ. Ответственность за своевременность и правильность оформления документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, за достоверность содержащихся в документах данных несут лица, создавшие и подписавшие эти документы.

Движение товара также оформляется товаросопроводительными документами, предусмотренными условиями поставки/передачи товаров и правилами перевозки грузов (накладной, накладной на внутренне перемещение, товарно - транспортной накладной, железнодорожной накладной, счетом или счетом - фактурой). Данные документы подписываются материально ответственными лицами, сдавшими и принявшими товар и заверяется круглыми печатями организаций поставщика и получателя.

Таким образом, любое движение/перемещение материальных ценностей в организации должно подтверждаться документально, даже если передача товара происходила без передачи права собственности на материальную ценность.

Документы, подтверждающие перемещение материальных ценностей запрошены у ООО «ФМСМ» Требованиями о предоставлении документов № 17 от 24.04.2016 (п.3), № 22 от 31.05.2016 (п.п. 10, 16).

Все представленные Обществом на требования Инспекции документы учтены при расчете (т.е. в нем не участвуют), в том числе при расчете не учувствуют РИМ с нулевым значением цены.

Кроме того, в соответствии с положениями статьи 320 Кодекса налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию (далее в настоящей статье - издержки обращения) с учетом следующих особенностей.

В течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с главой 25 Кодекса. При этом в сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров. К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора. При этом налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 Кодекса. Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 Кодекса при реализации покупных товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров: по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО); по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО); по средней стоимости; по стоимости единицы товара.

С учетом вышеизложенного, Общество имело право учесть в косвенных расходах стоимость переданных, но возвращенных ТМЦ, только в случае его последующей реализации (при возникновении дохода).

Таким образом, доводы Общества являются противоречивыми в виду следующего. Утверждая, что РИМ не является переданным, при этом Общество не исключает из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций стоимость возвращенных материалов, отражая в своей учетной политике для целей налогообложения, что возвращенный товар учитывается по нулевой стоимости, предоставляет в материалы настоящего судебного дела документы, свидетельствующие о совершенном возврате товаров, не учитывая положения принятой учетной политики.

В отношении представленного Обществом в материалы настоящего судебного дела перечня РИМ, подлежащего возврату приведенный в выписке из автоматизированной системы учета по счету «440470» в части материалов, право собственности на которое не переходило (т. 19 л.д. 35-36).

Вместе с тем, сведения из данного списка не совпадают с данными содержащиеся в реестре переданных в рамках рекламных акций материалов (по кодам аналитического учета (КАУ) 95311001, 95311002) и перечнем товарно-материальных ценностей, по которым Инспекция производила расчет доначисленного налога (приложение к решению ФНС России от 29.03.2017 № СА-4-9/5762@).

В частности, по РИМ холодильник (код материала 60065585) не совпадает количество и сумма переданного товара. Согласно реестру переданных в рамках рекламных акций материалов (по кодам аналитического учета (КАУ) 95311001, 95311002) данного РИМ передано 15 штук на сумму 852 150 руб.

При расчете доначисленного налога по указанному РИМ Инспекция приняла в расчет передачу 14 штук на сумму 795 340 руб. При этом Общество в перечне РИМ, право собственности на которое не переходило, по данному товару указывает количество 14 штук на сумму 852 150 руб.

Кроме того РИМ IPad 2 16Gb 3GWIFi 2011 (код материала 60052524) в количестве 6 штук на сумму 132 782 руб. отсутствуют в перечне товарно-материальных ценностей, по которым Инспекция производила расчет доначисленного налога (приложение к решению ФНС России от 29.03.2017 № СА-4-9/5762@).

Таким образом, общая сумма, указанная в перечень РИМ, подлежащих возврату приведенный в выписке из автоматизированной системы учета по счету «440470» в части материалов, право собственности на которое не переходило в размере 23 418 082,03 руб. является не достоверной.

В подтверждение факта возврата товарно-материальных ценностей Заявителем в материалы настоящего дела представлен акт возврата товарно-материальных ценностей, сданных на хранение от 10.11.2014 № 108895-АВ (т. 18 л.д. 128).

Вместе с тем, товарно-материальные ценности указанные в акте возврата отсутствуют в перечне товарно-материальных ценностей, по которым Инспекция производила расчет доначисленного налога (приложение к решению ФНС России от 29.03.2017 № СА-4-9/5762@).

Таким образом, представленный Обществом в материалы настоящего дела акт возврата товарно-материальных ценностей, сданных на хранение, не подтверждает, что право собственности на оспариваемые Заявителем товарно-материальные ценности оставалось у Общества.

Представленный акт о приеме передаче ТМЦ на хранении от 19.02.2015 № 11 - 0000111343 (т. 18 л.д. 139), выписка из автоматизированной системы учета по возвращенным материалам (т. 18 л.д. 139), составлены в 2015 году, т.е. за пределами проверяемого периода.

Также Заявителем представлена форма на списание № 4922691005 на возвращенную униформу (т. 18 л.д. 148).

Вместе с тем, товарно-материальные ценности в виде униформы отсутствуют в перечне товарно-материальных ценностей, по которым Инспекция производила расчет доначисленного налога (приложение к решению ФНС России от 29.03.2017 № СА-4-9/5762®).

Относительно документов подтверждающих, по мнению Общества, списание и возврат РИМ представленных вместе с Объяснениями от 19.09.2017, все представленные в рамках выездной налоговой проверки документы подтверждающие списание или возврат РИМ учитывались (т.е. в нем не участвуют) Инспекцией при доначислениях.

Также, налоговым органом пояснено, что указанные документы не возможно сопоставить с вменяемыми Заявителю суммами.

Заявитель утверждает, что на сумму 23 418 082,03 руб. РИМ право собственности не передавалось, и они подлежали возврату после использования в рекламных акциях, однако документы Заявителем предоставлены лишь на часть рекламных материалов. Документы предоставленные Обществом невозможно сопоставить с вменяемыми Заявителю суммами вследствие многочисленных расхождений, а именно: Общество указывает, что предоставляет документы, подтверждающие возврат планшетов MLBlackiPadEventApr-Dee 43 / код материала 60068547, в количестве 35 штук, тогда как согласно перечню товарно-материальных ценностей, по которым Инспекция производила расчет доначисленного налога по указанному коду материала Инспекцией в расчете учувствовали только 6 шт. планшетов MLBlackiPadEventApr-Dee 43 за 2013 год. Согласно выписки из автоматизированной системы учета по счету 440470 в части материалов право собственности, на которое не переходило Общество указывает, что не согласно с расчетом Инспекции в отношении Graphictablet/графический планшет код материала 60077530 в количестве 8 шт., документы подтверждающие, по мнению Общества, возврат представлены только в отношении 4 шт., и то в отношении тех планшетов, которые не вменяются Заявителю, поскольку не совпадает код документа. Кроме того, Общество указывает, что предоставляет документы, подтверждающие возврат планшетов IPad2_16G_3G_WiFi_2011/ код материала 60052524 при этом предоставляет накладные и акты приема передач, подтверждающие передачу планшетов в адрес рекламных агентств, а не возврат в адрес Общества.

В отношении реестра документов, подтверждающих списание холодильников, обращаем внимание суда, что сведения (суммы, номер документа) отраженные в представленном реестре не совпадают со сведениями отраженными в выписки из автоматизированной системы учета по счету 440470 в части материалов право собственности, на которое не переходило.

Соответственно, налогоплательщик в обоснование своих требований ссылается на то, что доначисление НДС в размере 4 215 254,77 руб. являются не обоснованным, при этом предоставляя только примеры неких документов, не относящихся к материалам настоящего дела.

Представленные Обществом в материалы настоящего дела фотографии товаров с логотипами являются ненадлежащими доказательствами, поскольку не соответствуют признакам относимости доказательств, предусмотренным статьей 67 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. При этом из первичных документов не следует, что на раздаваемых товарах нанесен какой-либо логотип, или иная информация о товаре, производимом Обществом.

Обжалуя частично данный эпизод решения Общество не указывает, с каким конкретно перечнем РИМ Общество не согласно.

Учитывая изложенные обстоятельства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения, содержащиеся в части 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и другие положения Кодекса, признает частично обоснованными требования, заявленные ООО "Филип Моррис Сэйлз энд Маркетинг" к МИФНС России по КН № 3.

Уплаченная заявителем при подаче заявления госпошлина подлежит взысканию с ответчика.

На основании изложенного, руководствуясь ст.ст. 110, 167, 169, 170, 198, 201 АПК РФ, суд

Р Е Ш И Л:

Признать недействительным, не соответствующим Налоговому кодексу РФ, решение МИ ФНС по КН № 3 (ОГРН <***>; ИНН <***>; 129110, <...>) от 30.09.2016г. № 20-14/3/330 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении Общества с ограниченной ответственностью "Филип Моррис Сэйлз энд Маркетинг" (ОГРН <***>, ИНН <***>, 127051, <...>) в части доначисления налога на прибыль за 2014г. в сумме 7345001 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по основаниям, указанным п. 2.1 мотивировочной части решения.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.

Взыскать с МИ ФНС по КН № 3 (ОГРН <***>; ИНН <***>; 129110, <...>) в пользу Общества с ограниченной ответственностью "Филип Моррис Сэйлз энд Маркетинг" (ОГРН <***>, ИНН <***>, 127051, <...>) госпошлину в размере 3000 (Три тысячи) руб. 00 коп., уплаченную платежным поручением № 12050 от 06.06.2017г.

            Решение может быть обжаловано в арбитражный суд апелляционной инстанции в течение месяца после принятия решения и в суд кассационной инстанции в двухмесячный срок со дня вступления решения в законную силу.