Гражданский кодекс часть 1

рассмотрел в судебном заседании дело по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «Инсайт Технолоджи Солюшнс» (ОГРН: <***>; ИНН: <***>, дата регистрации 03.07.2008; адрес: 123317, <...>)

к Инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по г. Москве (ОГРН <***>, ИНН <***>, дата регистрации 23.12.2004, адрес: 123100, <...>)

о признании незаконным решения № 23-28/42/34 от 31.03.2014 в части,

в судебное заседание явились:

от заявителя – ФИО1 доверенность 17.04.2014 № б/н

от ответчика – ФИО2 доверенность от 04.02.2014 № 06-22/14-22

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью «Инсайт Технолоджи Солюшнс» (далее – Заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с требованием к Инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Москве (далее – Ответчик, Инспекция) о признании недействительным решения от 31.03.2014 № 23-28/42/34 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления налога на прибыль за 2011 в размере 4.172.378 руб., за 2012 год - 897.749 руб.; соответствующих пени в размере 102.926 руб. (на момент вынесения решения Инспекцией); штрафа по ст. 122 НК РФ в размере 1.014.026 руб.

Заявитель в судебном заседании поддержал заявленные требования по основаниям, изложенным в заявлении (т.1 л.д.2-18) и письменных пояснениях к нему (т.3 л.д.111-140, т.4 л.д.29-40).

Налоговый орган заявленные требования не признал по доводам, изложенным оспариваемом решении (т.1 л.д.99-114), отзыве (т.3 л.д.65-68) и письменных пояснениях к нему (т.4 л.д.9-13).

Рассмотрев материалы дела, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав письменные доказательства, суд установил, что заявленное требование подлежит удовлетворению по следующим основаниям:

Из материалов дела следует, что в период с 06.11.2013 по 24.02.2014 Налоговым органом в отношении Общества проведена выездная налоговая проверка по вопросу правильности исчисления и уплаты по всем налогам и сборам за период с 01.01.2010 по 31.12.2012.

По результатам проверки Инспекцией составлен Акт № 23-24/6/7 от 25.02.2014 (т.1 л.д.115-130), полученный представителем Общества 26.02.2014 согласно отметке на документе.

На указанный Акт Обществом представлены Возражения (т.1 л.д.131-139, получены Инспекцией 25.03.2014 согласно отметке).

По результатам рассмотрения Акта выездной налоговой проверки от 25.02.2014 № 23-24/6/7, возражении Общества и иных материалов проверки Инспекцией вынесено Решение № 23-28/42/34 от 31.03.2014 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» (т.1 л.д.99-114), в соответствии с которым налогоплательщику (п.1) доначислены суммы неуплаченных налога на прибыль за 2011 год в размере 4 172 378 руб., за 2012 год – 897 749 руб., налога на прибыль у источника выплаты дохода за 2 квартал 2012 года в размере 883 095 руб.; (п.2) организация привлечена к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в размере 1 014 026 руб., по ст. 123 НК РФ за неуплату налога на прибыль у источника выплаты дохода в размере 176 619 руб., и неуплату НДФЛ в размере 75 865 руб.; (п.3) Обществу начислены пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога (сбора) на 31.03.2014 – по налогу на прибыль в размере 102 926 руб., по налогу на прибыль у источника выплаты дохода в размере 154 109 руб., по НДФЛ в размере 158 руб. Согласно п.4 резолютивной части оспариваемого решения Инспекцией предложено налогоплательщику уплатить суммы налогов, штрафа и пени, разъяснено право за 2012 год предоставить уточненную налоговую декларацию по уменьшению внереализационных доходов на сумму 7 485 263 руб. (восстановление резерва), а также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

В соответствии со ст. 139 НК РФ на Решение Налогового органа Обществом подана Апелляционная жалоба (т.1 л.д.140-150, т.2 л.д.1-8) в вышестоящий налоговый орган – Управление Федеральной налоговой службы по г.Москве.

Управление, рассмотрев апелляционную жалобу налогоплательщика, решением от 21.05.2014 № 21-19/050369 (т.2 л.д.9-17) оставило оспариваемое Решение Инспекции без изменения, жалобу – без удовлетворения.

Как указано выше, ООО «Инсайт Технолоджи Солюшнс» оспаривает действительность Решения Инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 5 070 127 руб., соответствующих пеней (102 926 руб.) и штрафов по ст. 122 НК РФ (1 014 026 руб.).

В ходе выездной налоговой проверки Ответчиком было установлено, что Общество в проверяемом периоде (2011 и 2012 годах) формировало резерв по сомнительным долгам:

на конец 2011 года - 20 861 888 руб. (соответствующая сумма налога: - 4 172 378 руб.).

на конец 2012 года - 17 865 372 (20 861 888 + 4 488 747 - 7 485 263) руб. (соответствующие суммы налога: - 897 749 (4 488 747 * 0.20) руб. и + 1 497 053 руб. (7 485 263 * 0,20)).

Указанные суммы были фактически отражены во внереализационных расходах по налогу на прибыль. Инспекцией также установлено, что Общество учло во внереализационных расходах в 2012 году восстановление резерва в сумме 7 485 263 руб.

По существу спора судом установлено следующее:

По результатам проверки Ответчик пришел к выводу, что Заявителем резерв формировался неправомерно, в подтверждении чего привел следующие доводы (т.3 л.д.65-68)

- отсутствие инвентаризации (абз.1 стр.2 Решения - т.1 л.д.100, абз.1 на стр.4 - т.1 л.д.102, абз. 10 на стр.10 Решения, т.1 л.д.108),

- согласно объяснениям представителя организации резерв по сомнительным долгам не формировался (абз.5 с конца на стр.2 Решения - т.1 л.д.100, абз.9 на стр.10 Решения - т.1 л.д.108),

- долги, включенные в резерв не являются безнадежными (стр.3 Решения, т.1 л.д.101).

- создание резерва не предусмотрено учетной политикой (абз. 3 на стр.4 Решения, т.1 л.д.102).

Инспекция в оспариваемом решении, а также в отзыве на заявление указывает, что по требованию налогового органа Обществом представлен только акт инвентаризации расчетов № 1 от 11.01.2012 и справка к нему, в нарушение п.3 ст. 266 НК РФ.

Согласно представленного акта, общая дебиторская задолженность включает в себя задолженность, не подтвержденную дебиторами (ОАО «Молот», ОАО «Сбербанк», ООО «Юкон Групп») и срок возникновения по которой на конец 2011 года не достиг 90 дней (ООО «Дом-Инвест», ОАО «Сбербанк России», ООО «ЮКОН Групп») в нарушение п.4 ст. 266 НК РФ.

Инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими кредиторами и дебиторами по состоянию на последнее число отчетных периодов 2011 и 2012 годов на 31.12.2011 и 31.12.2012 соответственно, Обществом не производились (акты инвентаризации по состоянию на последнее числе отчетных (налоговых) периодов 2011 и 2012 годов не представлены) – нарушения пп.3-4 ст. 266 НК РФ и ст. 12 Федерального закона № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

В рамках мероприятий налогового контроля Обществом представлены уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2011 год на уменьшение внереализационных расходов и соответствующее увеличение налоговой базы в размере 4 488 746 руб., а также за 1 квартал 2012 года, полугодие 2012 года, 9 месяцев 2012 года и 2012 год на совокупное увеличение внереализационных расходов и соответствующее уменьшение налоговой базы в размере 4 488 746 руб.

Инспекция в решении указывает, что согласно пояснения Общества корректировка в вышеуказанных декларациях произведена в связи с выявлением ошибки, связанной с отнесением в состав резерва по сомнительным долгам дебиторской задолженности со сроком возникновения менее 90 календарных дней в полной сумме по нескольким контрагентам – ООО «Дом-Инвест», ОАО «Сбербанк России», ООО «ЮКОН Групп».

В подтверждение Обществом представлены следующие документы: приказ о проведении инвентаризации № 2-ИНВ от 01.04.2012, акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами № 2 от 01.04.2012г., справка к акту инвентаризации № 2 от 03.04.2012. В представленном акте в составе кредиторской задолженности отражены суммы по контрагентам, которые были учтены Обществом в составе внереализационных расходов при формировании резерва по сомнительным долгам в 2011 году. То есть Инспекция указывает на нарушение правил переноса сумм резерва по сомнительным долгам п.5 ст. 266 НК РФ.

Инспекция в оспариваемом решении со ссылкой на положения ст. 266 НК РФ указывает, что по организациям ООО «ДОМ-Инвест», ОАО «Молот», ОАО «Сбербанк России», ООО «Юкон Групп» долги не являются безнадежными, поскольку срок исковой давности (3 года) по дебиторской задолженности не истек, в отношении задолженности ООО «ДОМ-Инвест», ОАО «Сбербанк России» и ООО «ЮКОН Групп» на сумму 4 488 747 руб. срок возникновения на 31.12.2011 менее 90 календарных дней, акты государственного органа или ликвидации указанных организаций в проверяемом периоде отсутствовали.

Также Инспекция указывает, что создание резерва по сомнительным долгам в 2012 году не было предусмотрено учетной политикой Общества, инвентаризация дебиторской задолженности на последнее число отчетного (налогового) периода не производилась, резерв по сомнительным долгам в 2012 году не создавался (протокол допроса № 1878 от 06.02.2014). Дополнения к учетной политике на 2008 год, приказы б/н от 30.12.2009, от 30.12.2010, от 30.12.2011, в соответствии с которыми внесены изменения в учетную политику Общества для целей налогообложения, представлены только к возражения на акт.

На основании изложенного, Инспекция делает вывод, что резерв по сомнительным долгам, сформированный в 2011 году в размере 25 350 635 руб. (с учетом подачи уточненной декларации – в размере 20 861 888 руб.), не мог быть использован на покрытие убытков, в связи с отсутствием безнадежных долгов, организацией не соблюден порядок формирования резерва. А поскольку создание резерва по сомнительным долгам в 2012 году не было предусмотрено учетной политикой организации и инвентаризация расчетов по состоянию на последнее число отчетных периодов 2012 года и на 31.12.2012 не производилась, то учет в 2012 году в составе внереализационных расходов суммы в размере 4 488 747 руб. является необоснованным.

Таким образом, Инспекция указывает, что в нарушение п.2-4 ст. 266 НК РФ (порядка создания и использования резерва по сомнительным долгам) Общество необоснованно завысило внереализационные расходы на 25 350 635 руб., в том числе за 2011 год – 20 861 88 руб., за 2012 год – 4 488 747 руб.

Заявитель, не согласившись с данной позицией Ответчика, подал апелляционную жалобу, к которой приложил документы и доказательства того, что порядок формирования резерва им соблюден: в том числе, доказательства проведения инвентаризации дебиторской задолженности в соответствии с требованиями ст.266 НК РФ.

Решением от 21.05.2014 №21-19/050369 (т.2 л.д.9-18) УФНС России по г. Москве оставило апелляционную жалобу без удовлетворения, указав, что Общество, осуществляя деятельность по реализации программного обеспечения (продажей имущественных прав на основании лицензионных договоров), согласно правилам ст.266 НК РФ не имеет право формировать реестр по сомнительным долгам в отношении неполученной выручки (вознаграждения за реализацию).

По существу спора судом установлено следующее.

В соответствии со ст.247 НК РФ налогом на прибыль организаций облагается прибыль, т.е. полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

При этом согласно ст.249 НК РФ все доходы подразделяются на доходы от реализации и внереализационные доходы.

В силу ст.ст. 248-249 НК РФ к доходам от реализации относится выручка от продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг и от передачи имущественных прав. Выручка определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п.2 ст.249 НК РФ).

Внереализационными признаются все прочие доходы (экономические выгоды), возникающие не от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав. Закрытый перечень таких доходов установлен ст.250 НК РФ. Исключение составляют доходы от предоставления имущества в аренду (предоставления права пользования имуществом), которые могут учитываться как в доходах от реализации, так и во внереализационных доходах в зависимости от воли налогоплательщика.

В силу п.1 ст.39, п. 3 ст.271 НК РФ при применении налогоплательщиком метода начисления доходы от реализации учитываются в том периоде, в котором имели место передача права собственности на товар, имущественного права, результатов работ, приемка услуг, независимо от поступления денежных средств.

Нормы главы 25 НК РФ закрепляют единый порядк определения налоговой базы по доходам от реализации имущественных прав, товаров, работ, услуг (ст.248, 249. 253. 268, 271, 273. 274, 315 НК РФ).

Таким образом, в соответствии с положениями главы 25 НК РФ порядок определения налоговой базы от реализации имущественных прав полностью идентичен порядку, установленному для товаров, работ, услуг. При применении метода начисления доход определяется на дату реализации товара, работы, услуги или имущественного права, независимо от фактического поступления денежных средств.

Согласно п.1 ст.266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Следовательно (исходя из указанного выше единства правового режима выручки от реализации), предусмотренное п.1 ст.266 НК РФ правило о включении в резерв по сомнительным долгам дебиторской задолженности от реализации товаров, работ, услуг, относится на формирование резерва в отношении всей выручки (в том числе и имущественных прав).

В соответствии со ст.268 НК РФ устанавливается единый порядок определения налоговой базы, в т.ч. выручки и расходов от реализации товаров и имущественных прав. Какие-либо отличия в определении налоговой базы отсутствуют. Иными словами, для целей налогообложения прибыли законодателем не делается различие между реализациейимущества и имущественных прав.

Право налогоплательщика учитывать суммы задолженности за реализацию программного обеспечения (лицензий) при расчете резерва по сомнительным долгам подтверждается постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.03.2014 №09АП-5414/2014.

Кроме того, данный вывод прямо подтверждается абзацем 5 п.4 ст.266 НК РФ в соответствии с которым предусмотрено, что отчисления в резерв по сомнительным долгам учитываются в расходах в размере, не превышающем 10 % от суммы выручки. При том выручка в указанных целях определяется в целом, т.е. от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав.

Следовательно, указанная статья, устанавливающая порядок формирования резерва по сомнительным долгам, также не делает различия между выручкой от реализации имущественных прав и прочей выручкой.

С учетом изложенного суд считает правомерным довод Заявителя о том, что подход, предполагающий распространение права формировать резерв по сомнительным долгам (ст.266 НК РФ) на выручку от реализации права пользования имуществом, должен быть также распространен на реализацию имущественных прав, связанных с предоставлением программного обеспечения.

Согласно ст. 3 НК РФ налогообложение в РФ основано на принципах равенства, что предполагает запрет на установление правил дискриминационного характера. Кроме того, в силу названной статьи налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными; при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога.

Как неоднократно указывал Конституционный Суд РФ в своих решениях, законодатель, определяя те или иные особенности взимания налоговых платежей не может нарушать принципы налогообложения, в том числе конституционно-правовой принцип равенства, закрепленный в ст.19 (ч.1 и 2) Конституции РФ (постановление от 23.12.1999 №18-11, определения от 07.02.2002 №13-0, от 14.12.2004 №447-0, от 03.07.2008 №630-0-11).

При этом реализация позиции налогового органа (в изложении УФНС РФ по г. Москве - т.2 л.д.9-17) ставит компании, занимающиеся реализацией программного обеспечения (IT-компаний), в невыгодные (менее благоприятные) условия по сравнению с иными участниками гражданского оборота при отсутствии какого-либо экономического основания для этого, а равно без учета «способности к уплате налога».

Кроме того, право формировать резерв по сомнительным долгам в отношении задолженности по реализации имущественных прав подтверждается экономическим смыслом (существом) указанного резерва, а также целями, которые преследует данный институт налогового законодательства.

В соответствии со ст.41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. При этом согласно ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными; при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога.

Как указывалось выше (п. 1.1), согласно ст.247 НК РФ объектом обложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Исходя из этих принципов, при фактическом непоступлении выручки прибыль налогоплательщика, по существу, не может считаться полученной. Следовательно, в такой ситуации налог, по сути, будет уплачиваться не с прибыли, а за счет имущества, налоги с которого уже ранее были уплачены.

Конституционный Суд РФ в постановлении от 28.10.1999 №14-П указал, что подобная ситуация не соответствует Конституции РФ (рассматривая положения Федерального закона «О налоге на прибыль»). Применительно к нормам главы 25 НК РФ данный подход подтвержден Конституционным Судом РФ в определении от 07.02.2002 №29-0 (в ст.247 НК РФ в качестве объекта налогообложения также приведена «полученная прибыль»). Правовая позиция Конституционного Суда РФ согласно Федерального конституционного закона от 21.07.1994 №1-ФКЗ «О Конституционном Суде РФ» имеет обязательное значение для всех лиц и органов государственной власти, действует непосредственно и не требует подтверждения другими органами и должностными лицами.

Между тем, в силу ст.271 НК РФ доходы от продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав определяется по мере реализации указанных активов, независимо от фактического поступления денежных средств в качестве их оплаты.

Во исполнение изложенных выше принципов и позиции Конституционного Суда РФ законодателем в главе 25 НК РФ предусмотрены:

- право налогоплательщика учесть в качестве расхода при исчислении налога суммы безнадежных долгов, т.е. долгов, возможность взыскания которых утрачена (пп.2 п. 2 ст. 265 НК РФ);

- с учетом установленного п.2 ст.271 и п.1 ст.272 НК РФ принципа равномерноучета доходов и расходов в налоговых периодах, к которым они относятся (право формировать резерв сомнительных (просроченных и не обеспеченных) долгов (пп.7 п.1 ст.265, ст.266 НК РФ).

При этом создание резерва по сомнительным долгам предусмотрено, во-первых, только для задолженности, возникшей в связи с реализацией активов, во-вторых, только для налогоплательщиков, формирующих налоговую базу по методу начисления. Это объясняется тем обстоятельством, что именно в отношении этой задолженности ранее налогоплательщиком уже был исчислен и уплачен налог на прибыль.

Таким образом достигается соблюдение принципов налогообложения согласно ст.3 НК РФ, позиции Конституционного Суда РФ и требования с г.247 НК РФ: несмотря на то. что налог уплачивается по мере возникновения права на получение дохода (экономической выгоды) налогоплательщик в конечном итоге уплачивает налог с реальных (фактически полученных), а не виртуальных доходов.

Исходя из этого и в связи с тем, что выручка от реализации имущественных прав (прав пользования объектами интеллектуальной собственности) определяется в порядке, аналогичном для реализации товаров (ст.268, 271 НК РФ), учет дебиторской задолженности от реализации программного обеспечения при расчете резерва по сомнительным долгам соответствует правилам главы 25 НК РФ, в том числе, целям, для достижения которых создание резерва установлено в законодательстве. Соответственно, поскольку отсутствуют какие-либо существенные различия между доходом (выручкой) от реализации имущественных прав и реализацией товаров, работ, услуг, не может быть и ограничено право налогоплательщика на формирование резерва в отношении выручки от продажи программного обеспечения (лицензий на его использование).

Следовательно, суд считает, что Заявитель правомерно производил расчет резерва по сомнительным долгам исходя из дебиторской задолженности, образовавшейся от реализации программ для ЭВМ. Соответственно, позиция, изложенная УФНС РФ при вынесении Решения по апелляционной жалобе Заявителя (т.2 л.д.9-17), носит неправомерный характер.

В соответствии с п.3 ст.266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном указанной статьей.

При этом вопреки утверждениям Ответчика, указанным в Акте проверки и Решении, а также продублированным в Отзыве на заявление, судом установлено, что Заявитель закрепил решение о создании резерва по сомнительным долгам в учетной политике (приказ б/н от 31.12.2010 об изменении учетной политики для целей налогообложения на 2011 год - т.1 л.д.65-79). Данный факт установлен Ответчиком в ходе проверки и отражен в оспариваемом Решении (т.1 л.д.108).

Согласно п.4 ст.266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной инвентаризации дебиторской задолженности на последнее число отчетного или налогового периода.

Как следует из материалов проверки, Общество проводило инвентаризацию на последнее число налоговых периодов 2011 и 2012 годы (т.е. создавало резерв на конец указанных налоговых периодов):

- на 31.12.2011 года: приказ о проведении инвентаризации от 11.01.2012 №1-ИНВ, акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами от 11.01.2012 №1 и справка к нему (т.2 л.д.19-22, 24-26 представлены в налоговый орган с сопроводительным письмом oт 05.02.2014 п.96-98 (вх. № Инспекции 007141 от 06.02.2014), повторно представлены вместе с возражениями на Акт проверки - т.1 л.д.115-130).

- на 31.12.2012 года: приказ о проведении инвентаризации от 11.01.2013 №1-ИНВ, акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами от 11.01.2013 №1 и справка к нему (т.2 л.д.33-39, представлены в налоговый орган сопроводительным письмом от 05.02.2014 п.99-101 - вх. № Инспекции 007141 от 06.02.2014).

Кроме того. Заявителем в подтверждении формировании резерва в первом квартале 2012 года также представлены документы по инвентаризации на 31.03.2012 (последнее число первого квартала 2012 года отчетного периода): приказ о проведении инвентаризации от 01.04.2012 №2-ИНВ, акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами от 01.04.2012 №2 и справка к нему (т.2 л.д.23, 27-32, представлены в налоговый орган сопроводительным письмом от 19.02.2014 - вх. № Инспекции 010347 от 19.02.2014).

Ответчик в Решении ссылается на данные акты инвентаризации (т.1 л.д. 100, 108), кроме инвентаризации, проведенной на 31.12.2012, документы в отношении которой представлены Обществом 06.02.2014. Но при этом делает противоречивый вывод о том, что акты инвентаризации по состоянию на последнее число налогового периода 2011 и отчетных (налогового) периода 2012 года не представлены.

Судом установлено, что инвентаризация проведена Обществом в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 №49 (издан приказ по унифицированной форме ИНВ-22, создана инвентаризационная комиссия и т.п.). Результаты инвентаризации оформлены в соответствии с требованиями бухгалтерского учета (ст.9 Федерального закона от 21.11.1995 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете») документами по унифицированным формам ИНВ-17: Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками, прочими дебиторами и кредиторами, а также справка (приложение к акту). Указанные унифицированные формы утверждены уполномоченным государственным органом (постановление Госкомстата РФ от 18.08.1998 №88).

Следовательно, материалы проверки, а также материалы дела, подтверждают, что Обществом соблюдено формальное условие для создания резерва по сомнительным долгам: проведена инвентаризация дебиторской задолженности на конец налоговых периодов и составлены все необходимые документы.

В соответствии с п.1 ст.266 НК РФ в резерв включаются сомнительные долги, то есть задолженность перед Обществом в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Как было установлено Инспекцией при проведении проверки (т.1 л.д.99) у Общества на 31.12.2011 была сомнительная дебиторская задолженность по следующим организациям (должникам Общества): ОАО «Молот» (Вятко-Полянский машиностроительный завод «Молот») (ИНН <***>), ОАО «Сбербанк России» (ИНН <***>), ООО «Юкон Групп» (Уральская инвестиционно-строительная группа) (ИНН <***>) на общую сумму 20 861 888.58 руб. (т.2 л.д.41-69, 97-150, т.3 л.д.1-7, 9, 11-34, 38-57, 60-62).

Дополнительно по итогам первого квартала 2012 года (на 31.03.2012) в резерв была включена задолженность компаний ООО «Дом-Инвест» (т.2 л.д.70-96), а также суммы по ОАО «Сбербанк России» и ООО «Юкон Групп», всего в размере 4 488 746 руб. (т. 3 л.д.8, 10, 35-37, 58-59).

В течение 2012 года (в мае, августе, октябре и декабре) сомнительная задолженность, включенная в реестр, была погашена полностью ОАО «Сбербанк» и ООО «Дом Инвест» (т.2 л.д.96, т.3 л.д.11-12), а также уменьшилась в связи с курсовыми (суммовыми) разницами (т.2 л.д.40-69). Всего сомнительная задолженность и, соответственно, резерв были уменьшены на сумму 7 485 263 руб. (сумма отражена во внереализационных доходах согласно требованиям ст.266 НК РФ).

В связи с этим на конец 2012 года (на 31.12.2012) Обществом был сформирован резерв в сумме 17 865 372 руб. (20 861 889 + 4 488 746 - 7 485 263).

Указанный факты подтверждаются регистрами бухгалтерского учета (по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - т.2 л.д.40-69).

Судом установлено, что первичные документы (договоры, акты, счета, счета-фактуры), а также регистры бухгалтерского учета (карточки счета 62 по каждому должнику) в отношении указанной задолженности представлены Обществом в ходе проверки в полном объеме.

Вся приведенная выше задолженность на дату включения в реестр была просроченной на срок более 90 дней (что также подтверждается Ответчиком в ходе проверки - стр.1-2 Решения - т.1 л.д.99-100). При этом в силу п.4 ст.266 НК РФ такие суммы включаются в резерв в полном объеме, что правомерно и было сделано Обществом.

Следовательно, согласно материалов проверки и материалам дела, Обществом сформирован резерв по сомнительным долгам на конец налоговых периодов 2011 и 2012 год, и в указанный резерв правомерно включена необеспеченная (сомнительная) задолженность, срок которой превысил 90 дней.

В соответствии с последним абзацем п.4 ст.266 НК РФ сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного или налогового периода (в зависимости от того, в каком периоде создается резерв), определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ.

Судом установлено, что Обществом соблюдено указанное ограничение:

в 2011 году - размер выручки составил 1 377 978 551 руб. - 10% от выручки - 137 797 855, сумма резерва по СД- 20 861 889 руб.;

в 2012 году - размер выручки составил 1 624 786 622 руб. - 10% от выручки- 162 478 666 руб., сумма резерва по СД - 17 865 372 руб.

Размер выручки подтверждается налоговыми декларациями Общества (т.1 л.д.80-98).

Таким образом, с учетом изложенного выше, из материалов проверки, фактических обстоятельств дела, следует, что Обществом сформирован резерв по сомнительным долгам на конец налоговых периодов 2011 и 2012 года в полном соответствии с условиями ст.266 НК РФ.

В соответствии с п. 3 ст.266 НК РФ сумма отчислений в резерв по сомнительным долгам (т.е. сумма самого резерва, сформированного в соответствии с правилами данной статьи) учитываются в составе внереализационных расходов.

Следовательно, Общество вправе было отнести на внереализационные расходы:

- 20 861 889 руб. в налоговой декларации за 2011 год,

- 17 865 372 руб. в налоговой декларации за 2012 год.

Соответственно, занижение суммы налога отсутствует и не подтверждается материалами проверки.

В соответствии с пп.2 п.1 ст.32 НК РФ налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах. Аналогичная норма содержится и в ст.6 Закона РФ от 21.03.1991 №943-1 «О налоговых органах РФ»: главной задачей налоговых органов является контроль за соблюдением налогового законодательства. Контроль предполагает учет не только допущенных налогоплательщиком нарушений, повлекших занижение суммы налога, но и нарушений, которые влекут его завышение. Иными словами, налоговые органы должны стремиться к неукоснительному соблюдению требований законности, что предполагает определение по результатам проверки той суммы налога, которую в соответствии с законом налогоплательщик обязан уплатить в бюджет, а не стремиться доначислить суммы налога «любым способом» и в наибольшем размере.

Следовательно, налоговые органы обязаны в ходе проверки не только доначислять неуплаченные налоги и сборы в случае выявления недоимок, но учитывать выявленные в ходе проверки переплаты, особенно в том случае, если это необходимо для определения суммы недоимки и/или ущерба бюджета от нарушения.

Таким образом, если Инспекция полагает, что Общество неправильно создает и использует резерв по сомнительным долгам (неверно отражает его формирование во внереализационных расходах и неверно отражает его восстановление во внереализационных доходах), то она должна по результатам выездной налоговой проверки скорректировать как доходы, так и расходы и определить действительную сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период (с учетом расчета налоговой базы нарастающим итогом с начала года и возможности переноса резерва).

Указанный вывод (необходимость по результатам проверки установления действительного размера налоговой обязанности) неоднократно высказывался Президиумом ВАС РФ при рассмотрении налоговых споров:

Президиум ВАС РФ в постановлении от 06.07.2010 №17152/09 признал незаконным действия инспекции, которые при доначислении налога в связи с переквалификаций отношений, отказалась в нарушении ст.41 и 247 НК РФ скорректировать вмененный налогоплательщику доход на соответствующие ему суммы расходов (на приобретенное сырье, а равно на суммы иных доначисленных налогов).

Кроме того, суд также отклоняет довод налогового органа о необходимости налогоплательщику самостоятельно вносить изменения в налоговую декларацию (подавать уточненную налоговую декларацию).

Таким образом, суд считает что ответчик, неправомерно определил сумму недоимки по результатам каждого налогового периода (2011 и 2012 годов) без учета всех существенных аспектов ситуации и порядка исчисления налога на прибыль, установленного главой 25 НК РФ. Инспекция обязана по результатам проверку установить действительный размер налоговой обязанности и не может руководствоваться целью причинить наивысший ущерб налогоплательщику.

Суд считает, что довод Ответчика о том, что резерв по сомнительным долгам не формировался противоречит материалам дела.

Фактическое формирование резерва по сомнительным долгам подтверждается:

- первичными документами (актами инвентаризации),

- регистрами налогового учета (внереализационных доходов и расходов),

- пояснениями к регистрам, представленными Обществом в ходе проверки.

В соответствии со ст.313 НК РФ налоговый учет (т.е. обобщение информации для определения налоговой базы) ведется на основе данных первичных документов, сгруппированных в регистры налогового учета.

Следовательно, при условии явного документально подтверждения формирования резерва показания свидетеля в ходе допроса не может быть положено в основу вывода о неправильном определении Обществом налоговой базы по налогу на прибыль.

Кроме того, данный довод носит противоречивый характер: если Обществом не формировался резерв по сомнительным долгам, то Решение Инспекции о доначислении налога является неправомерным. Действительно, в Решении Инспекция уменьшает налоговую базу Общества на сумму отчислений в резерв по сомнительным долгам. Если резерв не создавался (т.е. отчислений не было), то источник для уменьшения налоговой базы отсутствует.

Согласно п.3 ст.266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, установленном указанной статьей. При этом какие-либо ссылки на необходимость отражения вопросов создания резерва в учетной политике в указанной статье, а равно иных положениях главы 25 НК РФ отсутствуют.

Вместе с тем, судом установлено, что создание резерва по сомнительным долгам отражено в учетной политике Заявителя (приказ б/н от 31.12.2010 об изменении учетной политики для целей налогообложения на 2011 год т.1 л.д.65-79). Данный факт установлен Ответчиком в ходе проверки и отражен в оспариваемом Решении (том 1 л.д.108). Учетная политика со всеми изменениями и дополнениями представлена в Инспекцию в ходе проверки сопроводительными письмами №19-11-13 от 19.11.2013, повторно (вместе с приказами об изменениях в части формирования резерва по сомнительным долгам) представлены вместе с Возражениями на Акт проверки.

В соответствии с п.1 ст.266 ПК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией, в случае, если эта задолженность

- не погашена в сроки, установленные договором,

- не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Суд считает, что оба указанных условия соблюдены заявителем. Все договоры представлены в материалы дела и в них отсутствуют условия о способах обеспечения обязательства, указанных выше. Кроме того, в материалах дела имеются первичные документы, исходя из которых с учетом условий договора следует вывод о просрочке в оплате долга.

Следовательно, факт признания долга сомнительным имеет формальный характер и не требует от налогоплательщика проведения финансового анализа должника.

Как указал Президиум ВАС РФ от 19.03.2013 №13598/12: «глава 25 Налогового кодекса рассматривает сомнительный долг как любую просроченную и необеспеченную дебиторскую задолженность и не устанавливает каких-либо ограничений по отнесению сомнительного долга в состав резерва».

Как указано выше и установлено судом, в материалы дела Обществом представлены данные об инвентаризации на последнее число налоговых периодов 2011 и 2012 годы.

Ответчик в ходе судебного заседания утверждает, что данные документы об инвентаризации не могут являться основанием для формирования резерва по следующим причинам: инвентаризация фактически проведения после окончания налогового (отчетного периода), дата инвентаризации указана первое число следующего отчетного периода, представлены акты инвентаризации не за все отчетные периоды 2011-2012 годов (только за 1 квартал 2012 года).

Суд считает позицию Инспекции незаконной, НК РФ (ст.266 и др.) не предусмотрены требования к дате фактического проведения инвентаризации. В соответствии с действующим законодательством о налогах и сборах и о бухгалтерском учете организации предоставляется значительный срок для формирования налоговой бухгалтерской отчетности (до конца марта следующего за отчетным года). Данный период времени как раз и предоставлен для того, чтобы провести инвентаризации, отразить все необходимые операции в учете, относящиеся к отчетному периоду и т.п.

Кроме того, данные учета на последний день отчетного периода могут быть зафиксированы с должной долей вероятности только после окончания такого периода.

В этой связи, указанный довод носит формальный характер и не имеет законодательного и практического обоснования.

В соответствии с правилами бухгалтерского учета данные на последнее число отчетного периода и первое число следующего отчетного периода (т.е. входящий остаток, входящее сальдо) идентичны. Это является следствием принципов непрерывности и сопоставимости данных бухгалтерского учета.

Следовательно, с точки зрения бухгалтерского учета, данные об учетных единицах на даты 31.12 или 01.01 являются идентичными.

Кроме того, в любом случае один лишь факт указания даты в акте инвентаризации не может служить основанием для отказа в формировании резерва по сомнительным долгам. В ходе проверки налоговым органом было установлено, что долги являются сомнительными (просроченными и срок просрочки достаточный для формирования резерва в соответствии с п.4 ст.266 НК РФ). Иными словами. Ответчиком в ходе проверки подтверждена также полная идентичность данных на конец отчетного периода и первый день последующего.

Конституционный Суд неоднократно заявлял о недопустимости формального подхода при рассмотрении налоговых споров (постановление от 14.07.2003 №12-П определения от 24.01.2008 №33-О-О, от 16.11.2006 №467-О, от 18.04.2006 №87-О, от 15.02.2005 №93-О и др.).

Указанные доводы Ответчика носят формальный характер и не свидетельствуют о нарушении заявителем порядка формирования резерва.

Формирование резерва по сомнительным долгам - это право налогоплательщика и он не может быть, как принужден к его реализации, так и произвольно ограничен в этом. Соответственно, налогоплательщик вправе, например, формировать резерв только на конец каждого налогового периода (восстанавливая его в течение налогового периода).

Данный вывод прямо следует из положений ст.266 НК РФ: в п.5 указано, что неиспользованная сумма резерва может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период. Иными словами, налогоплательщик имеет возможность и не переносить сумму резерва на следующий период и впоследствии, руководствуясь п.3 ст.266 НК РФ, создать его вновь (в одном из следующих периодов). В силу правил ст.266 НК РФ все это относится на усмотрение налогоплательщика.

Таким образом, в соответствии с налоговым законодательством Заявитель имеет право сформировать резерв только на конец налогового периода 2011 года (или даже 2012 года), не производя отчисления в резерв на конец каждого отчетного периода.

Между тем, материалами проверки было установлено, что Общество в течение 2012 года переносило резерв на каждый последующий период. Об этом свидетельствует восстановление резерва за 2012 год в общей сумме 7 485 263 руб., что зафиксировано в Решении (стр.2). Данный факт свидетельствуют о том, что Общество регулярно проводило инвентаризацию дебиторской задолженности и оперативно корректировало резерв по сомнительным долгам (включало его на конец соответствующего отчетного периода 2012 года в актуальном размере). Данный вывод подтверждается также пояснениями, представленными в ходе проверки.

Иные доводы сторон оценены судом и не приняты как необоснованные и не способные повлиять на выводы суда по настоящему спору.

Учитывая изложенное, суд приходит к выводу о том, что доначисление Налоговым органом налогоплательщику по итогам выездной налоговой проверки налога на прибыль в обшей сумме 5 070 127 руб., а также пени в сумме 102 926 руб. и штрафа по ст.122 НК РФ в сумме 1 014 026 руб. является незаконным.

С учетом выше изложенного, требования Общества подлежат удовлетворению в полном объеме.

Уплаченная Обществом при обращении в арбитражный суд государственная пошлина в размере 2 000 руб. подлежит взысканию с Инспекции в качестве возмещения понесенных ей судебных расходов по уплате государственной пошлины на основании части 1 статьи 110 АПК РФ в полном объеме, поскольку законодательством не предусмотрен возврат заявителю по делу, в котором ответчиком является государственный орган, уплаченной государственной пошлины из бюджета в случае, если судебный акт принят в его пользу, а также не предусмотрено освобождение государственных органов от возмещения судебных расходов, отношения по распределению которых возникают между сторонами судебного разбирательства после уплаты заявителем государственной пошлины на основании статьи 110 АПК РФ, данные отношения не регулируются главой 25.3 НК РФ (пункт 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.05.2010 г. № 139).

Учитывая изложенное и руководствуясь ст.ст. 137-139 Налогового кодекса Российской Федерации, ст.ст. 102, 110, 167-171, 180, 181, 198-201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

РЕШИЛ:

Признать недействительным, как несоответствующим законодательству о налогах и сборах, решение Инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по г. Москве от 31.03.2014 № 23-28/42/34 в части доначисления налога на прибыль за 2011 в размере 4.172.378 руб., за 2012 год -897.749 руб.; соответствующих пени в размере 102.926 руб. (на момент вынесения решения); штрафа по ст. 122 НК РФ в размере 1.014.026 руб.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по г. Москве в пользу Общества с ограниченной ответственностью «Инсайт Технолоджи Солюшнс» расходы на оплату госпошлины в размере 2.000 (Две тысячи) руб.

Решение может быть обжаловано в течение месяца со дня принятия в Девятый арбитражный апелляционный суд.

Судья Шудашова Я.Е.