Гражданский кодекс часть 1

С учетом уточнения требования ОАО "Авиакомпания ЮТэйр" обратилось в арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам №6 от 31.12.2013г. № 14 -10/15757692 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части выводов о доначислении налога на прибыль организаций в размере 17.220 руб., (п. 1.3 решения), взыскания налога на прибыль организаций в размере 380.674 руб. (п. 4.1 решения с учетом решения ФНС России от 05.05.2014г. № СА-4-9/8715@), начисления штрафа по налогу на прибыль организаций в размере 72.690,80 руб., начисления пени по налогу на прибыль в размере 66.826,24 руб., доначисления НДС в размере 1.133.887 руб. (п. 2.4 решения), пени по НДС в соответствующей части, начисления штрафа по НДФЛ в размере 575 202 рублей 80 копеек (п.3.1, п.3.3. решения), пени по НДФЛ в соответствующей части в размере 346 863 рублей 38 копеек (п.3.1, п.3.3 решения).

Решением суда от 24.10.2014г. , оставленным без изменения постановлением девятого арбитражного апелляционного суда от 27.01.2015г. заявленные требования удовлетворены частично. Решение инспекции от 31.12.2013г. № 14-10/15757692 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным в части выводов о доначислении налога на прибыль организаций в размере 17.220 руб., ( п.1.3 решения ) , взыскания налога на прибыль организаций в размере 380.674 руб. ( п. 1.4 решения с учетом решения ФНС России от 05.05.2014г.) , начисления штрафа по налогу на прибыль в размере 72.690,80 руб., начисления пеней по налогу на прибыль в размере 66.826,24 руб., доначисления НДС в размере 1.133.867 руб. ( п.2.4 решения) , пеней по НДС в соответствующей части, в части НДФЛ по п.п.3 п.3.3 решения ( стр. 120 решения ) в части суммы штрафа в размере 408 руб. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением ФАС МО от 30.06.2015г. решение и постановление апелляционной инстанции отменены в части отказа в удовлетворении заявления о признании недействительным решения инспекции относительно пунктов 3.1 и 3.3 решения , в этой части дело направлено на новое рассмотрение в суд 1 инстанции . В остальной части судебные акты оставлены без изменения .

При новом рассмотрении суду следует оценить все доказательства по данным эпизодам , в том числе проверить достоверность заявлений всех работников авиакомпании , установив наличие либо отсутствие переплаты по налогу и подтверждение ( опровержение) позиции налогового агента об удержании начисленного НДФЛ из дохода налогоплательщиков при выплате последним дохода с учетом положений статей 220 , 210, 226, 230231 НК РФ.

Исследовав материалы дела, выслушав доводы представителей сторон, суд пришел к выводу, что заявленные требования подлежат удовлетворению частично по следующим основаниям.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ОАО "Авиакомпания ЮТэйр" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2010г. по 31.12.2011г., по результатам которой налоговым органом составлен акт выездной налоговой проверки от 19.11.2013 №14-10/15121930.

По результатам рассмотрения материалов проверки и представленных заявителем возражений на акт проверки налоговым органом было вынесено оспариваемое решение от 31.12.2013г. № 14-10/15757692 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», которым заявитель привлечен к налоговой ответственности по ст.122, 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), в виде взыскания штрафа в сумме 1 005 445 руб., заявителю начислены пени в сумме 6 601 597, 68 рублей, предложено уплатить недоимку в сумме 49 132 052 рублей (налог на прибыль организаций за 2010-2011 годы в размере 4 358 364 рублей, НДС за 2010-2011 годы в размере 44 773 688 рублей), предложено уменьшить сумму НДС, излишне заявленного к возмещению из бюджета на 1 542 122 рубля, а также удержать неудержанный НДФЛ и перечислить его в бюджет или письменно сообщить налоговому органу по месту своего учёта о невозможности удержать налог и сумме налога в размере 1 121 315 рублей, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решение МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам №6 от 31.12.2013г. № 14 -10/15757692 обжаловано заявителем в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы в ФНС России.

Решением ФНС России от 05.05.2014г. № СА-4-9/8715@ решение МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам №6 от 31.12.2013г. № 14 -10/15757692 отменено в части пункта 1.3 решения от 31.12.2013г. №14-10/15757692, содержащего вывод о неправомерном занижении обществом налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2010, 2011 годы на 11 321 363 рублей 99 копеек и 8 567 087,83 рублей соответственно; налогов, пеней и штрафов с учётом выводов, изложенных в пункте 1 настоящего решения. В остальной части апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения, решение инспекции без изменения.

По п.3.1 решения от 31.12.2013г. № 14 -10/15757692 судом установлено следующее.

На протяжении 2010г. заявитель, действуя в качестве налогового агента, предоставил имущественные налоговые вычеты по НДФЛ работникам, представившим уведомления о подтверждении права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет.

Налогоплательщик указывает, что поскольку уведомления были предъявлены налогоплательщиками не с начала налогового периода, на основании указанных документов, а также заявлений работников о возврате излишне удержанного НДФЛ Авиакомпанией был произведен перерасчет налоговой базы по НДФЛ данных сотрудников и осуществлен возврат удержанной суммы налога с начала налогового периода. Таким образом, работникам Авиакомпании был предоставлен имущественный вычет по налогу на доходы физических лиц за 2010 год в полном объеме на основании имеющихся у них уведомлений за соответствующий год, выданных налоговым органом.

Налоговым органом, действия Авиакомпании в части возврата излишне удержанных сумм налога до получения уведомления о праве работника на налоговый вычет признаны незаконными. В соответствии с п. 5 резолютивной части оспариваемого решения на Авиакомпанию помимо уплаты соответствующих сумм штрафа и пеней возложена обязанность по удержанию с работников неудержанной суммы налога на доходы физических лиц и перечислению соответствующих сумм в бюджет.

Таким образом, указывает заявитель, несмотря на наличие у работников уведомлений, подтверждающих возможность применения вычетов за 2010 год в полном объеме, налоговым органом указано на необходимость повторной уплаты возвращенного налога за 2010г.

Общество указывает, что поскольку сумма налога на доходы физических лиц формируется за весь календарный год, то при определении налоговой базы должны учитываться как все доходы, полученные налогоплательщиком, так и все суммы налоговых вычетов, право на использование которых имеется у налогоплательщика за соответствующий налоговый период.

Имущественный налоговый вычет уменьшает налоговую базу налогоплательщика за весь календарный год. При этом, способ реализации налогоплательщиком своего права на применение имущественного налогового вычета – путем самостоятельного обращения в налоговый орган с соответствующей налоговой декларацией или путем обращения к налоговому агенту, значения не имеет. В противном случае, налогоплательщику будут созданы препятствия для реализации законного права на получение имущественного налогового вычета.

На основании п.3 ст.220 НК РФ имущественный налоговый вычет, предусмотренный пп.2 п.1 указанной статьи, может быть предоставлен налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении к работодателю при условии подтверждения права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет налоговым органом по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

При этом положениями НК РФ не ограничено право налогоплательщика на использование имущественного налогового вычета только с месяца, в котором налогоплательщик предоставил соответствующее уведомление работодателю. Следовательно, налоговый агент обязан предоставить имущественный налоговый вычет за весь налоговый период при получении от налогоплательщика уведомления о подтверждении права на имущественный налоговый вычет, выданного налоговым органом. Также стоит отметить, что в соответствии с п. 3 ст. 220 НК РФ имущественный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику работодателем на основании выдаваемого налоговым органом уведомления о подтверждении права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет, форма которого утверждена Приказом ФНС России от 25.12.2009 №ММ-7-3/714@. Из утвержденной формы уведомления о подтверждении права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет прямо следует, что данное уведомление подтверждает право налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц за конкретный календарный год.

Таким образом, формы официальных документов, утвержденных в целях организации налогоплательщиками права на имущественный налоговый вычет, также указывают на необходимость предоставлять имущественный налоговый вычет именно за календарный год.

При этом, заявитель ссылается на письма Минфина России от 02.04.2007 №03-04-06-01/103, от 13.02.2007 №03-04-06-01/35, от 08.08.2006 №03-05-01-04/243, от 26.06.2006 №03-05-01-04/188, от 25.01.2006 №03-05-01-04/8, информационное сообщение ФНС РФ от 18.03.2005, письмо УФНС России по г. Москве от 23.04.2010 №20-14/3/043349.

Заявитель указывает, что сумма НДФЛ, удержанная налоговым агентом с доходов налогоплательщика до получения от работника необходимых документов, является по своей правовой природе излишне взысканной. Положения ст. 78, 231 НК РФ, устанавливая право налогоплательщика на возврат сумм налога, вместе с тем до 01.01.2011г. не регламентировали порядок и последовательность действий налогового органа и налогового агента по возврату денежных средств (первоначально возврат денежных средств налоговым органом налоговому агенту с последующим перечислением их налогоплательщику, либо возврат налоговым агентом денежных средств за счет собственных средств с последующим возвратом указанных сумм налоговым органом или возврат денежных средств за счет средств налогового агента с последующим уменьшением суммы, подлежащей перечислению в бюджет налога на доходы иных работников). Таким образом, с момента представления налогоплательщиками уведомлений налогового органа, а также заявлений о возврате излишне взысканных с начала налогового периода сумм налога, у Авиакомпании в силу положений ст. 78, 231 НК РФ возникла обязанность по возврату работникам излишне удержанной суммы налога в общей сумме 1 121 315,00 руб. Следовательно, действия Авиакомпании по возврату излишне взысканных сумм налога на доходы физических лиц работникам являются правомерными, соответствующими требованиям налогового законодательства РФ.

Вместе с тем, указывает общество, пунктом 17 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2010 № 229-ФЗ пункт 1 ст. 231 НК РФ с 01.01.2011г. был изложен в новой редакции, согласно которой возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога производится налоговым агентом за счет сумм этого налога, подлежащих перечислению в бюджетную систему РФ в счет предстоящих платежей, как по указанному налогоплательщику, так и по иным налогоплательщикам, с доходов которых налоговый агент производит удержание такого налога.

Таким образом, принимая во внимание, что ст. 231 НК РФ установлен не только порядок возврата налогоплательщику излишне удержанной суммы НДФЛ, но и определен источник возврата сумм излишне удержанного НДФЛ, Авиакомпания правомерно на основании соответствующих заявлений работников осуществляла возврат НДФЛ, удержанного за период с начала года до месяца предоставления налогоплательщиком уведомления о праве на имущественный налоговый вычет. При этом, учитывая, что Федеральным законом от 27.07.2010 № 229-ФЗ в ст. 231 НК РФ установлены дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков и налоговых агентов, Федеральный закон от 27.07.2010 № 229-ФЗ в силу п. 3 ст. 5 НК РФ, имеет обратную силу. Требование налогового органа повторно удержать с работников и перечислить в бюджет НДФЛ в сумме 1 121 315,00 руб., изложенное в п.5 резолютивной части Решения, не соответствует налоговому законодательству РФ, влечет за собой нарушение прав налогоплательщиков – физических лиц. Также стоит отметить, что в НК РФ отсутствуют нормы, обязывающие налогового агента истребовать от физических лиц соответствующие денежные средства с целью их последующего перечисления в бюджет (аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Уральского округа от 18.06.2014г. по делу №А71-7153/2013).

Кроме того, заявитель указал, что правомерность действий авиакомпании подтверждается Письмом Минфина России, в котором указано, что если налоговым агентом в налоговом периоде (в 2010г.) при получении от налогоплательщика подтверждения права на имущественный налоговый вычет указанный вычет был предоставлен в отношении доходов, полученных налогоплательщиком с начала налогового периода, и осуществлен возврат налога, удержанного с начала налогового периода до месяца обращения налогоплательщика за имущественным налоговым вычетом, учитывать вышеуказанные суммы возвращенного налога при расчете сумм налога, подлежащих удержанию из доходов налогоплательщика в последующие месяцы налогового периода, не требуется (Письмо Минфина России от 02.12.2010 №03-04-05/9-696, Письмо ФНС России от 04.02.2011 №КЕ-4-3/1747@).

Заявитель указал, что положения п.4 ст.220 НК РФ не регулируют порядок возврата излишне взысканных сумм налога до предоставления работником соответствующего уведомления. При этом, п.4 ст.220 НК РФ был введен Федеральным законом от 27.07.2010 №229-ФЗ и вступил в силу с 01 января 2011г., не действовал в рассматриваемый период. Внесение указанной поправки не изменило порядок исчисления налоговым агентом сумм налога, установленный п. 3 ст.226 НК РФ. НДФЛ исчисляется ежемесячно нарастающим итогом по всем облагаемым по ставке 13% доходам работника, начисленным за год (п. 3 ст. 226 НК РФ) и при этом предусмотрен зачет налога, удержанного за предыдущие месяцы с начала года (п. п. 2, 3 ст. 226 НК РФ), имущественный налоговый вычет должен предоставляться по всем доходам работника с начала года, независимо от месяца, в котором от работника получено уведомление о праве на имущественный налоговый вычет. Статьей 231 НК РФ и до внесения изменений в ст. 220 НК РФ предусматривался возврат налоговым агентом НДФЛ при излишнем удержании налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога.

Таким образом, заявитель указал, что поскольку Авиакомпанией не удерживался НДФЛ после получения уведомлений от работников, ссылка налогового органа о применении положений п.4 ст.220 НК РФ несостоятельна. Принимая во внимание, что положения п. 4 ст.220 НК РФ не регулируют сложившиеся правоотношения и в спорный налоговый период не действовали, ссылка налогового органа на разъяснения Минфина РФ, подготовленные с учетом п. 4 ст. 220 НК РФ, является необоснованной.

Повторно проверив доводы налогоплательщика и налогового органа , оценив представленные в материалы дела доказательства , с учетом указаний суда кассационной инстанции , суд приходит к следующему.

Судом установлено , что Авиакомпанией в последующие налоговые периоды ( 2011 г.) при условии выполнения работниками все условий , предусмотренных п.3 ст. 220 НК РФ , также предоставлялись имущественные налоговые вычеты , имущественный вычет которым был предоставлен Авиакомпанией в 2010 году. При этом, налоговым органом при обращении работника за предоставлением уведомления о праве на имущественный вычет за 2011 г. сумма остатка имущественного вычета рассчитывалась с учетом возвращенной компанией суммы НДФЛ за 2010г. Указанные обстоятельства подтверждаются материалами дела , например : Зубарев Е.П. – уведомление № 3767 от 08.06.2011 г. ( т. 9 л.д. 65, т. 8 л.д. 132 ) , Володина О.Р. уведомление № 3972 от 22.08.2011г. ( т. 9 л.д. 62, т.8 л.д. 135 ) , Шестоперова А.В. уведомление № 3307 от 24.03.2011г. ( т. 8 л.д. 147, т.9 л.д. 48 ). Уведомления по иным работникам компании в материалах дела.

В связи с чем , налоговому органу было известно , что уведомление за предыдущие периоды выдано не с начала налогового периода ( в 2009, 2010 и др. ). Вместе с тем , выдавая уведомления на имущественный вычет в 2011г. ( в том числе 14 работникам авиакомпании , указанным в решении налогового органа т. 2 л.д. 146-147) с учетом возвращенной компанией суммы НДФЛ , налоговые органы тем самым подтвердили правомерность действий Авиакомпании по предоставлению имущественного вычета применительно ко всем доходам работника , полученным с начала налогового периода.

Согласно положениям ст. 216 НК РФ уплата налога на доходы физических лиц производится по окончании налогового периода, которым признается календарный год. Учитывая , что предоставление имущественного налогового вычета влияет на размер налоговой базы по НДФЛ, определяемой по итогам года , имущественный вычет должен предоставляться применительно ко всем доходам с начала года , независимо от месяца , в котором от работника получено уведомление о праве на имущественный налоговый вычет.

Налоговый орган, выдавая уведомление о праве работника на имущественный вычет , подтверждает возможность уменьшения налоговой базы по НДФЛ на всю сумму остатка вычета , но в размере , не превышающем доход работника за весь налоговый период.

В данной ситуации суммы налога , перечисленные в бюджет с начала года до момента предоставления работником уведомления налогового органа , являются излишне удержанными.

Таким образом , Авиакомпания обоснованно после получения заявлений работников с приложением уведомлений налоговых органов осуществила перерасчет налоговой базы по НДФЛ за весь налоговый период 2010г., квалифицировав перечисленную в бюджет сумму НДФЛ в качестве излишне удержанной и подлежащей возврату.

Согласно положениям п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов , облагаемых по ставке 13 % налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов , уменьшенных на сумму налоговых вычетов , предусмотренных ст. 218-221 НК РФ.

Предоставление имущественного вычета связано исключительно с уменьшением налоговой базы , которой является сумма дохода за налоговый период.

Учитывая, что налоговая база формируется с начала налогового периода, соответственно и уменьшение налоговой базы должно производиться с начала года. Вместе с тем , налоговым органом , по сути, изменяется установленный НК РФ порядок применения вычета – не путем уменьшения налоговой базы , а неудержанием сумм налога за отдельные месяцы налогового периода.

Таким образом, применение имущественного вычета также уменьшает налоговую базу по НДФЛ с начала года , что соответствует правовой природе указанного налога и системному толкованию положений ст. 210, п. 3 ст. 220 , п. 3 ст. 226 . п. 1 ст. 231 НК РФ.

Также налоговым органом необоснованно делается ссылка на положения п.4 ст. 220 НК РФ , указанный пункт введен в действие с 01.01.2011г. и не мог регулировать отношения в 2010г.

Как следует из материалов дела авиакомпанией в ходе проведения проверки на основании требований налогового органа ( л.д. 107 т. 1 ) были представлены необходимые документы : копии заявлений ( в том числе 36 работников) о предоставлении имущественных вычетов ( т. 11 л.д. 149-150 , т. 12 л.д. 1-46 ) , копии уведомлений налоговых органов ( в том числе 36 работников) ( л.д. 118-150 т. 8 , т. 9 л.д. 1-3) , копии справок по форме 2-НДФЛ ( в том числе 36 работников) ( т. 9 л.д. 40-78) . Факт представления полного комплекта документов в ходе проверки налоговым органом не оспаривается.

Факт надлежащего представления в ходе проверки документов налоговым органом не оспаривается. Заявления работников о возврате сумм излишне удержанного налога в оде проверки не истребовались, что не отрицается налоговым органом . При рассмотрении материалов проверки налоговым органом предложено представить в срок до 25.12.2013 г. копии заявлений ( т. 3 л.д.5 т. 13 л.д. 92) .

Заявления 36 работников о возврате излишне удержанного налога ( т. 9 л.д. 4-39) представлены налогоплательщиком в качестве приложений к апелляционной жалобе на решение инспекции ( т. 3 л.д. 69-116).

Кроме того , заявление о возврате сумм НДФЛ И.А. Шпак подано в сроки, установленные законодательством РФ.

Как пояснил представитель заявителя , уведомление о праве на использование налогового вычета № 2848 было выдано Шпак И.А. 22.11.2010г.

Следовательно , с указанной даты все доходы налогоплательщика, начиная с 01 января соответствующего налогового периода ( 2010) являются излишне удержанными. Поэтому сразу после получения уведомления ( 22.11.2010) Шпак И.А. имела законное право на подачу заявления о возврате сумм налога , что и было сделано налогоплательщиком – с заявлением о возврате сумм НДФЛ Шпак обратилась 22.11.10г.). Таким образом , налогоплательщиком Шпак заявление о возврате сумм НДФЛ подано после получения уведомления на имущественный вычет, что соответствует положениям НК РФ. В отношении иных заявлений налогоплательщиков налоговым органом подтверждена их достоверность .

Положения п.1 ст. 231 НК РФ регулируют порядок возврата налоговым агентом налогоплательщику излишне удержанного налога , и являются специальными по отношению к ст. 78 НК РФ. Следовательно , положения главы 23 НК РФ предусматривают право налогоплательщика обратиться непосредственно к налоговому агенту с заявлением на возврат сумм налога без непосредственного обращения в налоговые органы.

В определении КС РФ от 17.02.2015г. № 262-О указано, что по общему правилу сумму НДФЛ, излишне удержанную налоговым агентом из дохода налогоплательщика, возвращает налоговый агент на основании письменного заявления физлица. Подать соответствующее заявление ( о возврате налог) в налоговый оран налогоплательщик вправе только если налоговый агент отсутствует . Переплата НДФ , возникшая у налогоплательщика в результате действий налогового агента, возвращается в особом порядке. Подобное регулирование направлено на восстановление имущественных прав налогоплательщиков в случаях излишней уплаты , взыскания и ( или удержания ) налога.

Таким образом , у авиакомпания при получении соответствующих заявлений работников появилась обязанность по возврату указанных сумм налога. Правовой статус денежных средств , удержанных у работников с момента представления ими уведомления налогового органа, изменился. Указанные денежные средства являются суммой переплаты по НДФЛ и подлежат возврату.

Взыскание суммы неудержанного за 2010 год НДФЛ с физических лиц – налогоплательщиков производится в порядке , предусмотренном ст. 45 НК РФ. При этом срок на принудительное взыскание сумм налога исчисляется с момента , когда налоговому органу стало известно о неуплате сумм НДФЛ. В данном случае авиакомпанией 02.02.2015г. в порядке ст. 226 п. 5 НК РФ были направлены сообщения о невозможности удержать у работников сумму НДФЛ . Одним из налогоплательщиков , в отношении сумм НДФЛ которого налоговым органом сделаны выводы , является Замятин М.М. ( 1950 г.р. – что подтверждается справкой 2-НДФЛ т. 9 л.д. 49 ) с 2010 г. он является лицом , обладающим правом на получение трудовой пенсии по старости.

В отсутствие облагаемого в соответствии с главой 23 НК РФ дохода , налогоплательщик вправе воспользоваться положениями абзаца 29 пп2 п.1 ст. 220 НК РФ , согласно которым налогоплательщик , получающий пенсию в соответствии с законодательством РФ вправе перенести остаток имущественного вычета на предшествующие налоговые периоды, но не более трех.

При этом, учитывая положения ст. 78 НК РФ, если за переносом остатка имущественного налогового вычета налогоплательщик обращается не в налоговом периоде, непосредственно следующем за налоговым периодом , в котором образовался остаток имущественного налогового вычета, а в последующие налоговые периоды, количество налоговых периодов, на которые может быть перенесен вышеуказанный остаток, соответственно уменьшается.

В случае использования Замятиным М.М. права на имущественный вычет в качестве пенсионера, годом формирования остатка имущественного вычета будет являться 2010г. Учитывая, что налогоплательщик не знал и не мог знать о наличии остатка неиспользованного имущественного вычета ранее 2015 г., когда авиакомпанией было получено уведомление в налоговый оран о невозможности удержания суммы НДФЛ за 2010 год , налогоплательщик ( Замятин М.М. ) в настоящее время утратил право на получение остатка имущественного налогового вычета. Кроме того , не вправе получить остаток имущественного вычета лица, е имеющие налогооблагаемого дохода ( инвалидность и прочие). Таким образом, ссылка налогового органа на то, что налогоплательщики вправе получить остаток имущественного вычета путем подачи налоговой декларации не соответствует положениям НК РФ.

С учетом изложенного суд, отклоняет выводы налогового органа , изложенные в решении и отзывах по данному эпизоду.

По п.3.3 оспариваемого решения от 31.12.2013г. № 14 -10/15757692 Налогоплательщик уточнил требования . Просит признать недействительным решение инспекции только в части выводов о привлечении к ответственности по ст. 123 НК РФ и начисления штрафа в размере 221.460 руб. Уточнение требований в этой части принято судом в порядке ст. 49 АПК РФ.

Судом установлено следующее.

В проверяемый период инспекцией были выявлены случаи несвоевременного перечисления налогоплательщиком сумм исчисленного НДФЛ.

При этом, указанное обстоятельство налогоплательщиком не оспаривается.

Руководствуясь положениями ст. 123 Кодекса инспекция привлекла общество к налоговой ответственности за несвоевременное перечисление сумм налога на доходы физических лиц.

Общество не согласно с выводами инспекции, поскольку последняя не учла имеющиеся переплаты.

Общество полагает, что в спорный налоговый период авиакомпания по некоторым обособленным подразделениям исполняла обязанности налогового агента по налогу на доходы физических лиц заблаговременно, то есть исчисляла и перечисляла сумму НДФЛ заранее, чем был момент выплаты дохода налогоплательщику (физическому лицу), в связи с чем, привлечение к ответственности и начисление пеней является необоснованным. В рассматриваемой ситуации Авиакомпанией был заблаговременно перечислен в бюджетную систему НДФЛ, что не может быть расценено как нарушение Авиакомпанией обязанностей налогового агента по перечислению НДФЛ на основании следующего.

При этом, авиакомпания ссылает на нормы закрепленные в п. 1, 5, 14 ст. 78 НК РФ, согласно которым, денежные средства, излишне уплаченные налоговым агентом в бюджет, могут быть зачтены налоговым органом в счет уплаты налога самостоятельно. Следовательно, авиакомпания действовала правомерно и действия авиакомпании не повлекли возникновения фактической задолженности авиакомпании перед бюджетом по НДФЛ, т.е. недоимки по налогу на доходы физических лиц не образовалось.

При этом, заявитель указывает, что направленное налогоплательщиком платежное поручение об уплате на соответствующий счет Федерального казначейства свидетельствует об уплате в бюджет именного суммы налога. Правомерность вывода Авиакомпании подтверждается правовой позицией Президиума ВАС РФ, который в постановлении от 23.07.2013 №784/13 указал, что налог считается уплаченным, то есть у предприятия отсутствует задолженность по налогу на доходы физических лиц, если в платежных документах правильно указан счет Федерального казначейства, а сумма налога поступила в бюджетную систему РФ. Таким образом, принимая во внимание, что платежи Авиакомпании были направлены в бюджетную систему РФ с назначением «Налог на доходы физических лиц» и фактически в бюджет поступили, основания не считать данные платежи налогом на доходы физических лиц отсутствует.

Отменяя судебные акты по данному эпизоду , суд кассационной инстанции указал на взаимосвязь эпизодов по п. 3.1 и 3.3. Каких-либо конкретных замечаний относительно выводов суда по п. 3.3 постановление суда кассационной инстанции не содержит.

Как изложено выше п. 3.1 связан с возвратом налогоплательщиком , действующие в качестве налогового агента налога на доходы физических лиц своим работником и имущественным вычетом.

П. 3.3 решения касается вопроса привлечения общества к налоговой ответственности по ст. 1234 К РФ за несвоевременную уплату НДФЛ в 2010-2011 г.

Таким образом, данные пункты решения самостоятельны.

Повторно оценив представленные доказательства и позиции сторон по делу с учетом указаний суда кассационной инстанции , и с учетом уточнения заявленных требований по данному пункту решения , суд считает , что решение налогового органа в данной части соответствует налоговому законодательству.

Положения п.8 ст. 45 Кодекса, на которые ссылается налогоплательщик, указывают на то, что налоговый агент вправе исполнить свою обязанность досрочно.

Вместе с тем, досрочное исполнение налоговым агентом обязанности по перечислению НДФЛ в бюджет имеет свою специфику из-за содержания норм, которые регулируют вопросы уплаты налогов налоговыми агентами.

Так, из системного толкования положений ст. ст. 24, 45, 226 Кодекса следует, что основными обязанностями налогового агента являются правильное и своевременное исчисление, удержание из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечисление налогов в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства. Налоговый агент обладает теми же правами что и налогоплательщик.

Согласно положениям п.4 ст. 24 Кодекса, налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком.

Указанное означает, что для досрочной уплаты налога необходимо сначала удержать налог, ведь по существу налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога вместо налогоплательщика, что следует из пп.5 п.3 ст. 45 Кодекса.

При этом, налоговый орган пояснил, что если бы налогоплательщик захотел самостоятельно уплатить налог досрочно, то он перечислил бы свои денежные средства, а не обращался к налоговому агенту с просьбой перечислить за счет последнего суммы налога, поскольку последнему пунктом 9 ст. 226 Кодекса прямо запрещено уплачивать налоги из своих собственных средств.

Кроме того, в п. 6 ст. 226 Кодекса указано, что налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Следовательно, для досрочного исполнения обязанности по уплате налога налоговым агентом, помимо самого перечисления необходимо сначала исчислить и удержать налог. Указанные действия на основании п.1 ст. 230 Кодекса (исчисление и удержание налогов) отражаются налоговыми агентами в регистрах налогового учета.

В настоящем случае обществом никаких досрочных начислений и удержаний не производилось, что подтверждается универсальным отчетом по счету 68 (т. 9 л.д. 79-126). Данное обстоятельство также подтверждается и в таблицах, приведенных в заявлении общества на страницах 18-22, а также приведенных в приложениях к акту проверки (т. 1 л.д.131-150, т.2 л.д.1-6) из которых видно, что суммы начислений меньше чем суммы перечисленные. Следовательно, в завышенном размере денежные средства перечислялись не в связи с досрочным исчислением и уплатой, а в произвольном размере.

Указанные действия указывают на перечисление обществом в бюджет своих собственных средств, а не налога, заранее начисленного и удержанного из предстоящих выплат физическим лицам.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 27.07.2011 № 2105/11 указано, что под досрочной уплатой (в ст. 45 Кодекса) имеется в виду перечисление налога при наличии такой обязанности после окончания налогового (отчетного) периода, когда сформирована налоговая база и определена сумма налога, но до наступления срока платежа.

В письме ФНС России от 04.07.2011 ЕД-4-3/10764 указано, что в случае перечисленная в бюджетную систему Российской Федерации суммы, превышающей сумму фактически удержанного из доходов физических лиц налога на доходы физических лиц, указанная сумма не является налогом на доходы физических лиц и перечисление указанной суммы признается неправомерным.

Таким образом, налоговый орган правомерно привлёк общество к ответственности по п.1 ст. 123 Кодекса, в том числе:

-по Стационарным рабочим местам г. Нижний - Новгород КПП 525632001 ОКАТО 22401000000 в размере 28 000,00 руб.;

-по Запсиб-Кетеринг филиал ОАО АК «ЮТэйр-Москва» КПП 773232001 ОКАТО 45293000000 в размере 2 878,00 руб.;

-по Запсиб-Кетеринг филиал ОАО АК «ЮТэйр-Тюмень» КПП 720432001 ОКАТО 71401000000 в размере 276,00 руб.;

-по Стационарному рабочему месту в г. Уфа КПП 027432001 ОКАТО 80401000000 в размере 2 000,00 руб.

При этом по Стационарным рабочим местам г. Тюмень КПП 720445001 ОКАТО 71401000000 суд признает обоснованным штраф в размере 188306 руб., в связи со следующим.

Согласно п. 7 ст. 226 Кодекса налоговые агенты - российские организации, указанные в пункте 1 данной статьи, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога в бюджет как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Таким образом, обязанность по перечислению НДФЛ в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения возлагается непосредственно на саму организацию, а не на обособленное подразделение.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

В соответствии с п. 2 ст. 11 Кодекса под обособленным подразделением организации понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Таким образом, при создании обособленного подразделения у налогового агента возникает обязанность по перечислению исчисленных и удержанных сумм НДФЛ по месту его нахождения, независимо от факта регистрации.

Доводы налогоплательщика о том, что КПП является обязательным реквизитом платежного поручения, являются необоснованными и не соответствуют Положениям Центрального Банка Российской Федерации 19.06.2012 № 383-П «О правилах осуществления перевода денежных средств».

Кроме того, согласно пп.4 п.4 ст. 45 НК РФ, обязанность по уплате налога не считается исполненной только в случае, если налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы

налога неверно указан номер счета Федерального казначейства и наименование банка получателя.

Пункт 21 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013г. № 57 указывает, что при рассмотрении споров судам необходимо учитывать , что правонарушение ( ст. 123 Кодекса) может быть вменена налоговому агенту только в том случае . когда он имел возможность удержать и перечислить соответствующую сумму , имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.

Ответственность налогового агента наступает независимо от наличия или отсутствия недоимки перед бюджетом, поэтому инспекция при привлечении налогоплательщика к ответственности по ст. 123 НК РФ не должна исходить из наличия недоимки по НДФЛ и учитывать уплату Обществом своих денежных средств ( не связанных с удержанием) перечисленных под видом НДФЛ. У налогового агента не может быть переплаты по НДФЛ , поскольку он не является налогоплательщиком.

С учетом изложенного, суд считает привлечение Общества к ответственности по ст. 123 НК РФ и взыскание штрафа в размере 221.460 руб. правомерным.

Требования заявителя подлежат удовлетворению частично.

На основании изложенного, руководствуясь ст. 110, 167-171, 180, 197, 201 АПК РФ, суд

РЕШИЛ:

Признать недействительным решение межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 6 от 31.12.2013г. № 14-10/15757692 в части выводов по п. 3.1 решения ( имущественный налоговый вычет), доначисление в связи с этими выводами суммы НДФЛ к уплате ( 1.121.315 руб.), суммы пени в размере 333.310,88 руб., суммы штрафа в размере 224.263 руб., в части выводов по п. 3.3 решения в связи с привлечением к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в удовлетворении требований отказать.

Взыскать с межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 6 в пользу ПАО « Авиакомпания « ЮТэйр» ( 628012 Тюменская область , ХМАО-Югра, г. Ханты-Мансийск, аэропорт ИНН 7204002873/КПП997650001 расходы по госпошлине 4000 руб. ( за подачу апелляционной и кассационной жалоб).

Решение может быть обжаловано в месячный срок в Девятый Арбитражный апелляционный суд.

Судья А.П. Стародуб