Решение № А40-128934/15 от 24.02.2016 АС города Москвы

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Р Е Ш Е Н И Е

Резолютивная часть решения объявлена 24 февраля 2016 года

Полный текст решения изготовлен 26 февраля 2016 года

Председательствующего: Паршуковой О.Ю.

Судьей: единолично

Протокол ведет секретарь судебных заседаний Бурмак А.С.

с участием: сторон по Протоколу с/заседания от 24.02.2016 г.

Рассмотрел в судебном заседании дело по заявлению Публичного акционерного общества «Башинформсвязь» (ОГРН 1020202561686, ИНН 0274018377, дата регистрации 15.12.2002 г., адрес местонахождения: 450000, Республика Башкортостан, г. Уфа, ул. Ленина, д. 32/1)

К ответчику Межрегиональной инспекций Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 7 (ОГРН 1047707041975, ИНН 7707500730, дата регистрации 22.12.2004 г., 127381, г. Москва, ул. Неглинная, д. 23)

о признании недействительным Решения,

При участии: от заявителя – Кускильдин Т.Т. доверенность от 06.04.2015 г., Бражник А.В. доверенность от 29.10.2015 г.; от налогового органа – Гевондян М.С. доверенность от 14.10.2015 г.

УСТАНОВИЛ:

Публичное акционерное общество «Башинформсвязь» обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекций Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 7 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

- доначисления налога на прибыль в сумме 32 009 475 руб.;

- доначисления НДС в сумме 7 134 686 руб.;

- доначисления соответствующих сумм штрафа по ст. 122 НК РФ по налогу на прибыль и НДС;

- доначисления соответствующих сумм пени по налогу на прибыль и НДС.

Свои требования заявитель обосновывает тем, что ненормативный акт налогового органа, в оспариваемой им части, противоречит действующему законодательству и нарушает его права и законные интересы.

Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 7 требования заявителя не признала по основаниям указанным в письменном отзыве на заявление.

Суд, выслушав представителей сторон, исследовав и оценив материалы дела, приходит к выводу о том, что требования заявителя подлежат частичному удовлетворению по следующим основаниям.

В судебном заседании установлено, что Межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 7 (далее - инспекция, налоговый орган), проведена проверка ОАО «Башинформсвязь» (далее - заявитель, общество) за период с 01.01.2011 по 31.12.2012 г. По результатам проверки оформлен акт № 16-14/11 от 25.07.2014 г. после рассмотрения которого принято решение № 16-17/19 от 16.12.2014 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 10 269 989 рублей и обществу начислены пени в общей сумме 6 913 675 рублей.

Так же обществу начислены суммы неуплаченных (излишне возмещенных) налога на прибыль организации и налога на добавленную стоимость в размере 56 262 751 рубль.

Заявителем направлена в Федеральную налоговую службу апелляционная жалоба на оспариваемое решение, по итогам рассмотрения которой принято решение № СА-4-9/9895@ от 08.06.2015 г. согласно которому апелляционная жалоба общества частично удовлетворена.

На основании ст. 140 НК РФ Федеральная налоговая служба отменила решение Межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 7 № 16-17/19 от 16.12.2014 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части выводов, изложенных:

- в пункте 1.3 Решения, о занижении внереализационных доходов на 236 рублей;

- в пункте 1.6 Решения, о неправомерном учете обществом в целях исчисления налога на прибыль организации расходов по оплате труда в 2011 году в размере 85 592 709 рублей 66 копеек;

- доначисления соответствующих сумм налогов, пеней и штрафных санкций.

В остальной части апелляционная жалоба ОАО «Башинформсвязь» оставлена Федеральной налоговой службой без удовлетворения, что послужило основанием для обращения в суд с заявлением.

По пункту 1 о доначислении налога на прибыль в сумме 19 031 978.54 руб., судом установлено следующее.

Предметом спора по эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль с учетом обстоятельств, изложенных  в пункте 1.1,1.2 обжалуемого Решения, является  установление Инспекцией неправильного формирования налогоплательщиком резерва по сомнительным долгам в проверяемом периоде 2011-2012, что в нарушение статьи 274 НК РФ повлекло занижение Обществом налоговой базы, учитываемая для целей исчисления налога на прибыль организаций в размере 95 159 892,74 руб. (99 428 772,41- 4 268 879,67), в том числе:

За 2011 год занижение в сумме 99 428 772,41 руб.;

За 2012 год завышение в сумме 4 268 879.67 руб.

В нарушение статьи 286 НК РФ занижен налог, подлежащий уплате в бюджет в размере 19 031 978,54 руб. (19 885 754,48- 853 775,93), в том числе:

За 2011 год занижение в сумме 19 885 754,48 руб.;

За 2012 год завышение в сумме 853 775.93 руб.

Заявитель настаивает на том, что ошибка, выявленная налоговым органом, не влечет доначисление налога, так как он считает, что Инспекция должна применить положение статьи 54 НК РФ, поскольку его ошибки привели к излишней уплате налога на прибыль, и расходы документально подтверждены. А также оспаривает расчет резерва,  считает, что при расчете Инспекция не должна была использовать показатель «неиспользованный остаток резерва сомнительных долгов предыдущего отчетного периода на отчетную дату» в размере 91 825 866 руб. так как он,  по мнению Заявителя, является документально неподтвержденным. При этом, настаивает на том что документы, представленные Заявителем (т. 4 л.д. 28-129, т. 5 л.д. 1-120) – это документы, подтверждающие правильность формирования резерва по сомнительным долгам.

Суд, руководствуясь ст. 265, 266, 252 НК РФ, Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», Приказом Минфина России от 13 июня 1995  № 49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» и сложившейся судебной практикой сообщает, что первичные документы, подписанные в одностороннем порядке сами по себе не могут служить основанием для включения дебиторской задолженности в категорию сомнительных, по следующим основаниям:

ОАО «Башинформсвязь» обязано было провести инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.2011 и на 31.12.2012  в порядке, установленном Приказом Минфина России от 13.06.1995 №49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств».

В соответствии с п. 1.6 и 3.5 Учетной политики  на 2011-2012 гг. ОАО «Башинформсвязь» в силу п. 1.6 Общество обязано было проводить ежеквартально инвентаризацию по состоянию на конец квартала расчетов с дебиторами и резерва по сомнительным долгам.

Согласно положениям пункта 4 статьи 266 НК РФ чтобы создать в налоговом учете резерв по сомнительным долгам, организации необходимо провести инвентаризацию дебиторской задолженности по отчетным (налоговым периодам).

В соответствии со статьями 8, 12 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Федеральный закон № 129-ФЗ) для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Проведение инвентаризации обязательно, в том числе перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (пункт 2 статьи 12 Федерального закона № 129-ФЗ).

Порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств утверждается в учетной политике организации (п. 8 Положения по ведению бухучета, п. 4 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).

Это нужно для установления того, какая сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности будет включена в создаваемый резерв.

Поскольку законодательство Российской Федерации о налогах и сборах не устанавливает особенностей проведения инвентаризации для использования ее данных в целях налогообложения, то на основании статьи 11 НК РФ при формировании резервов по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли должны использоваться данные инвентаризации, проводимой в порядке, установленном (в ред. 08.11.2010) с учетом изменений (Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств).

Учитывая положение статьи 11 НК РФ при формировании резервов по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли должны использоваться данные инвентаризации, проводимой в порядке, установленном Приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» (Методические указания по инвентаризации имущества и Финансовых обязательств).

В целях правильности определения резерва по сомнительным долгам налогоплательщики, принявшие решение о создании резерва  по отчетным периодам, а также на конец года обязаны  провести инвентаризацию  в порядке, установленном Приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» (Методические указания по инвентаризации имущества и Финансовых обязательств» на каждую отчетную дату и на конец года.

Согласно пункту 3.48 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, в процессе инвентаризации дебиторской задолженности проверяются правильность и обоснованность сумм дебиторской задолженности, числящейся на балансе организации.

Согласно п. 1.4 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49, основными целями инвентаризации являются: выявление фактического наличия имущества; сопоставление фактического наличия имущества; сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; проверка полноты отражения в учете финансовых обязательств.

В соответствии с Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации» результаты инвентаризации дебиторской задолженности подтверждаются актом по форме № ИНВ-17 «Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами» и Приложением к форме № ИНВ-17 «Справка к Акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами».  

В соответствии с Указаниями по применению и заполнению унифицированных форм акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма № ИНВ-17) применяется для оформления результатов инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами. Акт составляется в двух экземплярах и подписывается ответственными лицами инвентаризационной комиссии на основании выявления по документам остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй - остается в комиссии.

По указанным видам задолженности к акту инвентаризации расчетов должна быть приложена справка (приложение к форме № ИНВ-17) «Справка к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами». Справка составляется в разрезе указанных синтетических счетов бухгалтерского учета.

На основании справки заполняется акт по форме № ИНВ-17 (в двух экземплярах), который подписывается ответственными лицами инвентаризационной комиссии. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй остается в комиссии. В акте указываются: наименование организации, проводящей инвентаризацию; подразделение, в котором проводится инвентаризация; ссылка на приказ, в соответствии с которым производится инвентаризация; порядковый номер и дата составления документа; дата проверки состояния дебиторской и кредиторской задолженности; наименования организаций-дебиторов; номер счета бухгалтерского учета, на котором учитываются дебиторские задолженности; полная сумма дебиторской задолженности по каждому контрагенту; сумма задолженности, которую дебитор не подтвердил и по которой истек срок исковой давности; наименования организаций-кредиторов; номер счета бухгалтерского учета, на котором учитывается кредиторская задолженность; полная сумма кредиторской задолженности по каждому контрагенту; сумма задолженности, которую кредитор не подтвердил и по которой истек срок исковой давности; итоговая сумма по каждому виду задолженности.

Справка к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (Приложение к форме инв-17) должна содержать следующие данные:  порядковый номер записи; наименование и адрес дебитора (кредитора); за что числится задолженность; дата начала задолженности; сумма дебиторской (кредиторской) задолженности; документ, подтверждающий задолженность, и лицо, виновное в пропуске срока исковой давности (наименование, дата и номер).

Указанные формы предусматривают отражение в них сумм дебиторской задолженности, как подтвержденной, так и не подтвержденной дебиторами, а также сумм задолженности с истекшим сроком исковой давности (Письмо Минфина России от 26.07.2006 № 03-03-04/1/612).

Таким образом, для вывода о соблюдении налогоплательщиком условий для формирования резерва должны быть представлены документы, подтверждающие проведение инвентаризации, т. е. оформленные в установленном порядке результаты проведенной инвентаризации дебиторской задолженности.

При этом налоговым законодательством предусмотрено, что сравнение производится не с суммой фактически имеющейся дебиторской задолженности, а с расчетной величиной дебиторской задолженности, которая определяется по результатам инвентаризации.

Аналогичная ситуация поддерживается следующей судебной практикой:

Девятый Арбитражный Апелляционный суд по делу № А40-36246/12-99-178 указал «что НК РФ не предусматривает возможности определения суммы резерва без проведения инвентаризации дебиторской задолженности, вне зависимости  от причин ее не проведения, даже при наличии у налогоплательщика заведомо большей суммы дебиторской задолженности, чем сумма остатка неиспользованного резерва.

Данные действия налогоплательщика являются нарушением методологии налогообложения налогом на прибыль и влекут искажение в расчете налоговой базы и занижение налога на прибыль.

Высший Арбитражный суд Российской Федерации  Определением от 15.05.2013 № ВАС-5997/13 «Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации» отказал в передаче дела № А40-36246/12-99-178 в Президиум ВАС РФ.

Судом установлено, что аналогичная ситуация рассматривалась в Арбитражном суде г. Москвы по делу № А40-95333/14 по спору с МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 7 и налогоплательщиком ОАО «Сибинтертелеком» (также является оператором связи).

Суд, принимая позицию налогового органа, указал: «налоговый орган при принятии оспариваемого решения в оспариваемой части правомерно исходил из того, что без соответствующих подтверждающих первичных документов на основании регистров налогового учета и иных аналитических документов невозможно определить реальное существующее обязательство в части дебиторской задолженности абонентов в целях формирования резерва по сомнительным долгам. Кроме того, обществом в нарушение положений учетной политики и норм пункта 4 статьи 266 НК РФ не проводилась инвентаризация дебиторской задолженности, участвующей в формировании резерва по сомнительным долгам.  Выгрузки из биллинговой системы не подтверждают факт проведения анализа состояния дебиторской задолженности, поскольку не подписаны, в частности, членами инвентаризационной комиссии. Таким образом, результат анализа выгрузки налогоплательщиком (членами инвентаризационной комиссии) не подписан и никем не утвержден».

В настоящем деле судом установлено, что в нарушение статьи 266 НК РФ и положений бухгалтерского учета, налогоплательщиком инвентаризация дебиторской  задолженности по состоянию на 31.12.2011 и на 31.12.2012, как того требует порядок, установленный Приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств»  не проведена, что подтверждается следующими обстоятельствами:

В ходе проверки на неоднократные требования о представлении документов в подтверждение формирования резерва по сомнительным долгам были представлены акты инвентаризации  по форме № ИНВ-17 только по состоянию на 30.09.2011 и на 30.09.2012, которые также неоднократно  менялись, из них:

По требованию № 4 от 12.02.2014 (т. 61 л.д. 15-17): представленные Акты инвентаризации не содержали сведений, идентифицирующие данные дебиторов (полное наименование юридического (физического) лица-дебитора, ИНН и дата возникновения задолженности, дебиторская задолженность с истекшим сроком не отражена.К актам инвентаризации представлены в электронном виде в формате ЕХСЕL расшифровки с указанием лицевого счета, наименования дебитора, общей суммы дебиторской задолженности по балансу без отражения следующих реквизитов (номера  и даты документа, дебиторской задолженности с разбивкой (подтвержденная, неподтвержденная и с истекшим сроком давности, точной даты возникновения задолженности) (т. 68 л.д. 75-82, 83-103, 104-105, т. 72 л.д. 68-73, 74-82, т. 69 л.д. 1-109, 110-150, т. 70 л.д. 64-150, т. 71 л.д. 1-150, т. 72 л.д. 1-65, т. 72 л.д. 83-150, т. 73 л.д. 1-81, 82-150, т. 74 л.д. 1-150, т. 59 л.д. 1-150, т. 14 л.д. 1-48).

Первичные документы, подтверждающие образование дебиторской задолженности  не представлены.

По требованию № 11 от 23.04.2014 (т. 77 л.д. 34-39): представлены новые Акты инвентаризации по форме ИНВ-17 по состоянию на 30.09.2011 и на 30.09.2012 и приложения к акту в электронном виде (т. 14 л.д. 62-150, т. 15 л.д. 1-150, т. 16 л.д. 1-150, т. 17 л.д. 1-12, 13-150, т. 18 л.д. 1-150, т. 19 л.д. 1-124).

    Позднее, заявитель направил новые акты инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по состоянию на 30.09.2011, и пояснил, что ранее направленный акт считать недействительным в связи с допущением арифметической ошибки при подсчете итогов.

В связи с непредставлением обществом актов инвентаризации по форме ИНВ-17 по состоянию на 31.12.2011 и на 31.12.2012 по требованию № 11 от 23.04.2014 у общества дополнительно были истребованы следующие пояснения:

Каким образом формировалась рабочая группа инвентаризационной комиссии, кем и как были утверждены результаты инвентаризации, имеется ли протоколы заседания рабочей инвентаризационной комиссии и  приказы об утверждении результатов инвентаризации, при наличии их, представить;

Проводилась ли в 2011-2012 гг. инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности по другим отчетным периодам. Если да, то представить: приказы о проведении инвентаризации, протоколы заседания рабочей инвентаризационной комиссии, приказы об утверждении результатов инвентаризации, акты инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме № ИНВ-17, утв. Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88 и справки к Актам инвентаризации, также все подтверждающие к ним первичные документы, а при их отсутствии письменное пояснение.

Исходя из представленных документов по требованию № 11 от 23.04.2014 следует, что на основании копии приказа № 14 от 28.01.2010 «О создании комиссии по проведению инвентаризации дебиторской задолженности для формирования резерва по сомнительным долгам» (т. 20 л.д. 7) для формирования резерва по сомнительным долгам создана комиссия. Пунктом 2 приказа закреплено, что ежегодно результаты инвентаризации оформляются протоколом заседания инвентаризационной комиссии.

Но при этом, ранее по пункту 4 требования № 4 от 12.02.2014 г. (т. 61 л.д. 15-17)  обществом были представлены иные приказы, утвержденные позже и являющиеся основанием для проведения инвентаризации, в том числе:

Приказ № 356 от 30.09.2011 «О проведении инвентаризации основных средств и товарно-материальных ценностей, финансовых вложений, денежных средств, дебиторов и кредиторов по состоянию на 1 октября 2011 года». По состоянию на 01.10.2011 в силу пункта 6 Приказа  к инвентаризации, инвентаризация начинается с 01 октября 2011 года и заканчивается 30 декабря 2011 года.

Приказ № 340 от 26.09.2012 «О проведении инвентаризации основных средств и товарно-материальных ценностей, финансовых вложений, денежных средств, дебиторов и кредиторов по состоянию на 1 октября 2012 года» (т. 72 л.д. 66-67). По состоянию на 01.10.2012 в силу пункта 5 Приказа  отчет о результатах инвентаризации  бухгалтерия ОАО «Башинформсвязь» представляет  в срок до 30 декабря 2012 года.

Пояснения по факту проведения в 2011-2012 гг. инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности по другим отчетным периодам, налогоплательщиком не представлены.

Общество, в дополнение по результатам инвентаризации дебиторской задолженности в целях формирования резерва по сомнительным долгам по состоянию на 31.12.2011 и 31.12.2012 представило протоколы заседания инвентаризационной комиссии без номера и даты, ссылкой на дополнительно представленный приказ № 14 от 28.01.2010 г. (т. 20 л.д. 8-11).

Поскольку указанные документы, как было отмечено в Решении о привлечении к налоговой ответственности (стр. 29) (т. 2 л.д. 74) у инспекции вызвали сомнение в том, что дата, указанная в документах, а именно приказ № 14 от 28.01.2010, протоколы заседания инвентаризационной комиссии без номера и даты по состоянию на 31.12.2011 и 31.12.2012 со ссылкой на дополнительно представленный приказ № 14 от 28.01.2010) (т. 20 л.д. 8-11) не соответствует времени их фактического изготовления и достоверности проведения заседания инвентаризационной комиссии, инспекцией в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля на основании Решения от 15.09.2014 № 16-14\1 в соответствии с правами, предоставленными подпунктом 3 пункта 1 статьи 31, пунктом 4 статьи 93 и статьи 94 НК РФ произведена выемка указанных документов у ОАО «Башинформсвязь» на основании постановления о производстве выемки документов и предметов от 18.09.2014 № 14\1 (т. 20 л.д. 21-22).

Для производства выемки по указанному Постановлению оригинал приказа № 14 от 28.01.2010 не представлен.

На основании подпункта 11 пункта 1 статьи 31 и статьи 95 НК РФ вынесено Постановление № 14\1-БИС о назначении технической экспертизы от 30.09.2014 (т. 20 л.д. 23-24) для установления соответствия даты, указанных  в протоколах заседания инвентаризационной комиссии  без номера и даты по приказу № 14 от 28.01.2010 по результатам инвентаризации дебиторской задолженности в целях формирования резерва по сомнительным долгам по состоянию на 31.12.2011 и 31.12.2012 гг.

Для назначения технической экспертизы инспекция в адрес Федерального бюджетного учреждения Ярославской лаборатории судебной экспертизы Министерства юстиции Российской Федерации (Ярославская ЛСЭ) направила:

Письмом от 03.10.2014 № 16-15/013605 Постановление о назначении технической экспертизы № 14/1-БИС от 30.09.2014 на 2 листах; документов для проведения технической экспертизы на 132 листах и описи передаваемых копий документов на 1 листе.

Согласно заключению эксперта от 20.05.2015 № 1648/1-4-3.2 протоколы заседания инвентаризационной комиссии (по приказу от 28.01.2010 № 14) по результатам  инвентаризации дебиторской задолженности в целях формирования резерва по сомнительным долгам по состоянию на 31.12.2011 и на 31.12.2012 изготовлены не ранее ноября 2013 года (т. 20 л.д. 27-54).

Как следует из пункта 1.2. акта, начало выездной налоговой проверки было 30.09.2013 г., окончена проверка 27.05.2014 г.

Таким образом, результаты проведенной экспертизы свидетельствуют о том, что указанные документы фактически были изготовлены в ходе выездной налоговой проверки.

В подтверждение тому, что налогоплательщиком инвентаризация расчетов  с дебиторами и кредиторами по состоянию на 31.12.2011 и на 31.12.2012  в порядке, установленном Приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» (далее - Методические указания по инвентаризации имущества и Финансовых обязательств в проверяемом периоде не проводилась также служат следующие обстоятельства.

Расшифровки дебиторской задолженности под названием «Акт инвентаризации в целях формирования резерва по сомнительным долгам» представляют собой электронные файлы «выгрузки из биллинга» в электронном виде, составленные  в произвольной форме без подписей председателя и членов инвентаризационной комиссии, без указания номера и даты проведения инвентаризации и без ссылок на приказы  о проведении инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами, являющегося основанием для проведения дебиторской задолженности, участвующей при формировании резерва по сомнительным долгами.

Также в представленных расшифровках не указаны реквизиты первичных документов (дата и номер).

Представленные ненадлежащим образом оформленные копии расшифровок на бумажном носителе были заверены подписью и печатью представителя ОАО «Башинформсвязь».

Расшифровки не оформлены должным образом и не соответствуют унифицированной форме № ИНВ-17, утвержденной постановлением Госкомстата России от 18.08.98 № 88 и  не могут служить документом, подтверждающим реально существующее обязательство по дебиторской задолженности абонентов в целях создания резерва по сомнительным долгам, поскольку позволяют произвольно производить в них изменения.

В указанных расшифровках при отсутствии точной даты образования возникновения дебиторской задолженности и реквизитов первичных документов невозможно установить точную дату истечения (прерывания) срока давности, в указанных актах отражена дебиторская задолженность только в целях формирования резерва по сомнительным долгам.

В отношении  оценки (анализа) задолженности, отраженной в актах инвентаризации, по состоянию на 30.09.2011 и по вопросу правомерности включения ее в состав резерва по сомнительным долгам в соответствии со статьей 266 НК РФ на соответствие представленных в ее подтверждение документов требованиям статьи 252 НК РФ, судом установлено следующее.

Проверкой правильности определения дебиторской задолженности для формирования резерва по сомнительным долгам за 2011-2012 гг. установлено следующее:

В соответствии со ст. 93 НК РФ у налогоплательщика для подтверждения деби­торской задолженности, включенной в расчет резерва по сомнительным долгам по требованиям о представлении документов № 1 от 30.09.2013, № 4 от 12.02.2014 и № 11 от 23.04.2014 года были истребованы следующие документы:

По пункту 18 требования о представлении документов № 1 от 30.09.2013 г. судом установлено следующее:

Аналитическая расшифровка дебиторской задолженности, участвующей в формиро­вании регистра сомнительных долгов в разрезе дебиторов, с указанием дат признания долга сомнительным; реквизитов первичных документов, послуживших основанием для формирования долга.

Расшифровка сумм, списанных за счет резерва по сомнительным долгам с прило­жением первичных документов, договоров, решений суда и иных документов, подтвер­ждающих правомерность списания безнадежных долгов.

Расшифровка сумм безнадежных долгов, списанных не за счет резерва по сомни­тельным долгам (суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет резерва) с приложени­ем первичных документов, договоров, решений суда и иных документов, подтверждаю­щих правомерность списания безнадежных долгов, а именно:

акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебитора­ми и кредиторами (форма N ИНВ-17, утв. Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88) за период, в котором возникли обстоятельства, свидетельствующие о без­надежности задолженности (ликвидация организации-должника, истечение срока исковой давности и тому подобное);

-          приказ о списании безнадежной к взысканию задолженности;

-          первичные документы, позволяющие точно установить дату возникновения деби­торской задолженности и истечения срока исковой давности (договор, счет на оплату, акт выполненных работ, оказанных услуг, товарная накладная, счета-фактуры, акты сверок, судебные акты)

- карточки и регистры налогового учета по счету № 63 « Резерв по сомнительным долгам» помесячно

- расчет суммы резерва по сомнительным долгам помесячно.

Вышеперечисленные документы, налогоплательщиком для подтверждения обосно­ванности формирования резерва по сомнительным долгам и списания безнадежной за­долженности за счет резерва, не представлены. Требование № 1 от 30.09.2013 г, обществом оставлено без исполнения.

В связи с непредставлением по требованию № 1 от 30.09.2013 первичных докумен­тов, подтверждающих наличие дебиторской задолженности, участвующей в формирова­нии резерва по сомнительным долгам и списания безнадежных сумм за счет резерва по сомнительным долгам (договоры, акты выполненных работ (услуг), счета, акты сверок, решения суда и иные документы, подтверждающие дату возникновения задолженности и правомерность списания безнадежных долгов), инспекцией повторно были истребованы:

По пункту 8 Требования 2 от 31.10.2013 г., судом установлено следующее:

Первичные документы (счета-фактуры, счета, акты выполненных работ, оказанных услуг, платежные поручения и т.д.), а также договоры, подтверждающие факт и основания дебиторской задолженности и размер списанной в уменьшение налоговой базы задолжен­ности в 2011 -2012 гг.

Сопроводительным письмом № 8\11-208 от 15.11.2013 по описи представлены сле­дующие документы:

Заключения юридического управления по признанию задолженности безнадежной к взысканию РУМСу, расшифровки, договоры и т.д. за 2011 год (сшив на 231 листах.);

Заключения юридического управления по признанию задолженности безнадежной к взысканию РУМСу, расшифровки, договоры и т.д. за 2012 год (сшив на 142 листах.);

Проанализировав представленные заключения, расшифровки установлено, что общество в 2012 году неправомерно списало дебиторскую задолженность с истекшим сроком давности и без подтверждения первичными документами, возникшим по состоянию на 01.01.01.2008 г. на общую сумму 8 890 781 руб., в т м числе: за 1 квартал - 1 780 460 руб.; за 2 квартал - 1 581 528 руб.; за 3 квартал - 1 963 723 руб.; за 4 квартал - 3 565 070 руб.

Таким образом, обществом в нарушение ст. 265, 266, 272 НК РФ неправомерно списана безнадежная задолженность, относящаяся к расходам, воз­никшим до 01.01.2011 г., без подтверждения первичными документами.

В связи с непредставлением по требованию № 1 от 30.09.2013, № 2 от 31.10.2013 первичных документов, подтверждающих наличие дебиторской задолженности, участву­ющей в формировании резерва по сомнительным долгам и списания безнадежных сумм за счет резерва по сомнительным долгам (договоры, акты выполненных работ (услуг), счета, акты сверок, решения суда и иные документы, подтверждающие дату возникнове­ния задолженности и правомерность списания безнадежных долгов), Инспекцией повтор­но были истребованы:

По пункту 4 Требования № 4 от 12.02.2014 истребованы следующие документы:

Акты инвентаризации дебиторской задолженности (по состоянию на последнее чис­ло каждого отчетного периода внутри календарного года) или на 31 декабря (послед­нее число налогового периода), - справки с указанием наименования дебитора, срока возникновения задолженности, суммы и т.д., приложенной к акту инвентаризации;

Договоры, заключенные со всеми контрагентами (дебиторами) участвующими при создании резерва по сомнительным долгам; накладные на передачу ценностей, акты приемки - сдачи работ (услуг), письма, бухгалтерские справки, распечатки по креди­торам, акты приемки - передачи товаров, платежные документы, служебные записки, приказы, решения судов и иные документ;

Карточки и оборотно-сальдовая ведомость счета 62 по субконто: в разрезе каждого дебитора;

Карточки счета 63 « Резерв по сомнительным долгам»

Сопроводительным письмом №14\65-440\7-08\1195 от 26.02.2014   по описи пред­ставлены следующие документы:

Приказ № 356 от 30.09.2011 « О проведении инвентаризации Ос и ТМЦ, финансо­вых вложений, денежных средств, дебиторов и кредиторов на 01 .10.2011» на 2 листах;

Акт инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 30.09.2011 на 31 стр.;

Приложение 2 (1,2) расшифровка дебиторской задолженности по счетам 62.05, 62.25 по состоянию на 30.09.2011 в электронном виде на электронный адрес:

Приказ № 340 от 29.09.2012 « О проведении инвентаризации Ос и ТМЦ, финансо­вых вложений, денежных средств, дебиторов и кредиторов на 01 .10.2012» на 2 листах;

Акт инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 30.09.2012 на 17 стр.;

Приложение 2 (1,2) расшифровка дебиторской задолженности по счетам 62.05, 62.25 по состоянию на 30.09.2012 в электронном виде на электронный адрес:

Копия договора, заключенного с ОАО «МТС», участвующего при создании резер­ва по сомнительным долгам и данные лицевого счета на 16 стр.

Проанализированы представленные документы:

Приказы, являющиеся основанием для проведения инвентаризации, в том числе: Приказ № 356 от 30.09.2011 год «О проведении инвентаризации основных средств и товарно-материальных ценностей, финансовых вложений, денежных средств, деби­торов и кредиторов по состоянию на 1 октября 2011 года»;

Приказ № 340 от 26.09.2012 год «О проведении инвентаризации основных средств и товарно-материальных ценностей, финансовых вложений, денежных средств, деби­торов и кредиторов по состоянию на 1 октября 2012 года».

Обществом в целях обеспечения достоверности отчетных данных всех статей баланса согласно Положению о бухгалтерском учете, утвержденного приказом МФ РФ № 34 от 29.06.1998 в соответствии с вышеуказанными приказами проведена инвента­ризация основных средств, товарно-материальных ценностей, финансовых вложений, денежных средств, дебиторов и кредиторов по состоянию: на 01.10.2011 года; на 01.10.2012 года.

По состоянию на 01.10.2011 в силу пункта 6 Приказа к инвентаризации, ин­вентаризация начинается с 01 октября 2011 года и заканчивается 30 декабря 2011 года;

По состоянию на 01.10.2012 в силу пункта 5 Приказа отчет о результатах ин­вентаризации бухгалтерия ОАО «Башинформсвязь» представляет в срок до 30 декаб­ря 2012 года.

Результаты проведенной инвентаризации оформлены следующими актами инвен­таризации, в том числе:

Акты инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебито­рами и кредиторами, составленные комиссией о том, что по состоянию на 30.09.2011 года проведена ин­вентаризация расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредито­рами, в том числе: № 1 от 30.09.2011 (по субсчету 62.01) в разрезе дебиторов; № 3 от 30.09.2011 (по субсчету 60.11) в разрезе дебиторов; № 6 от 30.09.2011 (по субсчетам 62.05, 62.15, 68.01, 68.23, 69.11, 71,73,76) в разрезе суб-счетов),  на общую сумму 511 241 814,61 руб.

Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебитора­ми и кредиторами, со­ставлены комиссией о том, что по состоянию на 30.09.2012 года проведена инвента­ризация расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами, в том числе: № 1 от 30.09.2012 (по субсчету 62.01, по счетам 68, 76 по субсчетам) в разрезе дебиторов на общую сумму 505 692 549,67 руб.; № 1 от 30.09.2012 в разрезе дебиторов на общую сумму 366 423 821,78 руб.

Поскольку акты инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами № 1 и 3 по состоянию на 30.09.2011 и № 1 по состоянию на 30.09.2012 не содержат сведения, идентифицирующие данные деби­торов (полные наименования юридического (физического) лица - дебитора, ИНН и дата возникновения задолженности) для установления реальной дебиторской задолженности, участвующей в формировании резерва по сомнительным долгам акты инвентаризации дополнительно были затребованы по требованию № 11 от 23.04.2014.

Справки к актам инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и про­чими дебиторами и кредиторами, с отражением обязательных реквизитов, не представлены.

Вместо справок, проанализированы представленные в электронном виде расшифровки, в том числе: Приложение 2 (1,2) расшифровка дебиторской задолженности по счетам 62.05, 62.25 по состоянию на 30.09.2012 в электронном виде на электронный адрес. Приложе­ния представлены с указанием лицевого счета, наименования дебитора, общей суммы дебиторской задолженности по балансу без отражения следующих реквизитов: номера счета-фактуры, дебиторской задолженности с разбивкой (подтвержденная, неподтвер­жденная, с истекшим сроком давности), точной даты возникновения задолженности.

Общая сумма дебиторской задолженности по приложениям к форме ИНВ-17 составила всего 451 649 062,44 руб., в том числе по юридическим лицам - 176 019 845,08 руб., по населению - 275 629 217,36 руб.

Приложение 2 (1,2) расшифровка дебиторской задолженности по счетам 62.05, 62.25 по состоянию на 30.09.2011 г. в электронном виде на электронный адрес. Приложе­ния представлены с указанием лицевого счета, наименования дебитора, общей суммы дебиторской задолженности по балансу без отражения следующих реквизитов: номера счета-фактуры, дебиторской задолженности с разбивкой (подтвержденная, неподтвер­жденная, с истекшим сроком давности), точной даты возникновения задолженности.

Общая сумма дебиторской задолженности по приложениям к форме ИНВ-17 со­ставила всего 434 235 355.87 руб., в том числе по юридическим лицам - 165 573 027.95 руб., по населению - 268 662 327 .93 руб.

Согласно положениям пункта 4 статьи 266 НК РФ чтобы создать в налоговом учете резерв по сомнительным долгам, организации необходимо провести инвентаризацию де­биторской задолженности.

В силу пункта 3.48. Приказа Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49 Инвентариза­ционная комиссия путем документальной проверки должна также установить правиль­ность и обоснованность сумм дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности.

Поскольку законодательство Российской Федерации о налогах и сборах не устанав­ливает особенностей проведения инвентаризации для использования ее данных в целях налогообложения, то на основании статьи 11 НК РФ при формировании резервов по со­мнительным долгам в целях налогообложения прибыли должны использоваться данные инвентаризации, проводимой в порядке, установленном Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имуще­ства и финансовых обязательств" (в ред. 08.11.2010)с учетом изменений (далее - Методи­ческие указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств).

Согласно пункту 3.48 Методических указаний по инвентаризации имущества и фи­нансовых обязательств в процессе инвентаризации дебиторской задолженности проверя­ются правильность и обоснованность сумм дебиторской задолженности, числящейся на балансе организации.

В соответствии со статьями 8, 12 Федерального закона N 129-ФЗ для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности организации обязаны прово­дить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и докумен­тально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения ин­вентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Проведение инвентаризации обязательно, в том числе перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (пункт 2 статьи 12 Феде­рального закона N 129-ФЗ).

Кроме того, порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств утвер­ждается в учетной политике организации (пункт 8 Положения по ведению бухучета, пункт 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

В соответствии с Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" результаты инвентаризации дебиторской задолженности подтверждаются актом по форме N ИНВ-17 "Акт инвентари­зации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами" и Приложением к форме N ИНВ-17 "Справка к Акту инвентаризации расчетов с покупате­лями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами". Указанные формы преду­сматривают отражение в них сумм дебиторской задолженности, как подтвержденной, так и не подтвержденной дебиторами, а также сумм задолженности с истекшим сроком иско­вой давности (Письмо Минфина России от 26 июля 2006 г. N 03-03-04/1/612).

В соответствии с Указаниями по применению и заполнению унифицированных форм Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебитора­ми и кредиторами (форма N ИНВ-17) применяется для оформления результатов инвента­ризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами. Акт составляется в двух экземплярах и подписывается ответственными лицами инвента­ризационной комиссии на основании выявления по документам остатков сумм, числящих­ся на соответствующих счетах. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй остается в комиссии.

По указанным видам задолженности к акту инвентаризации расчетов должна быть приложена справка (приложение к форме N ИНВ-17) "Справка к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами". Справка составляется в разрезе указанных синтетических счетов бухгалтерского учета. На основа­нии справки заполняется акт по форме N ИНВ-17 (в двух экземплярах), который подпи­сывается ответственными лицами инвентаризационной комиссии. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй остается в комиссии. В акте указываются: наименование организации, проводящей инвентаризацию; подразделение, в котором проводится инвентаризация; ссылка на приказ, в соответствии с которым производится инвентаризация; порядковый номер и дата составления документа; дата проверки состояния дебиторской и кредиторской задолженности; наименования организаций-дебиторов; номер счета бухгалтерского учета, на ко­тором учитываются дебиторские задолженности; полная сумма дебиторской задолженно­сти по каждому контрагенту; сумма задолженности, которую дебитор не подтвердил и по которой истек срок исковой давности; наименования организаций-кредиторов; номер счета бухгалтерского учета, на котором учитывается кредиторская задолженность; полная сумма кредиторской задолженности по каждому контрагенту;          сумма задолженности, которую кредитор не подтвердил и по которой истек срок исковой давности; итоговая сумма по каждому виду задолженности.

Справка к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочи­ми дебиторами и кредиторами (Приложение к форме инв-17) должна содержать следую­щие данные: порядковый номер записи; наименование и адрес дебитора (кредитора); за что числится задолженность; дата начала задолженности; сумма дебиторской (кредиторской) задолженности; документ, подтверждающий задолженность, и лицо, виновное в пропуске срока исковой давности (наименование, дата и номер).

Исходя, из вышеизложенного следует, что на основании вышеперечисленных ак­тов инвентаризации и расшифровок к ним без представления запрошенных первичных документов, невозможно определить дату возникновения и наличие дебиторской за­долженности, участвующей в формировании резерва по сомнительным долгам.

В связи с непредставлением по требованию № 4 от 12.02.14 первичных докумен­тов (договоров, актов выполненных работ (услуг), товарных накладных, актов сверки и т.д.) подтверждающих образование дебиторской задолженности, участвующей в форми­ровании резерва по сомнительным долгам в 2011 и 2012 годах дополнительно запрошены все первичные документы, на основании которых возникла дебиторская задолженность, и документы, по каждому дебитору, подтверждающие ее размер и дату ее возникновения:

По требованию № 11 от 23.04.2014, по пункту 1, судом установлено следующее:

Договоры, акты сверки расчетов, решения судов, счета- фактуры, акты выполненных работ, услуг, переданных материальных ценностей, приказы, накладные, письма, лицевые счета, расшифровка всех абонентов, расширенную карточку физических лиц;

Платежные поручения (документы подтверждающие оплату); приложение № 11 к Учетной налоговой политике за 2011 г.

По физическим лицам-абонентам:

Детализация дебиторской задолженности по абонентам из биллинговой системы, вклю­ченных в расчет резерва по сомнительным долгам с указанием дат возникновения задол­женности, фамилии имени отчества абонентов, номер лицевого счета и т.д. (поквартально, по состоянию на первое число отчетного (налогового) периода, номера лицевого счета и т.д.;

Акты сверок, договоры с абонентами, расширенную карточку по каждому абоненту.

Сопроводительным письмом № 8\05-78 от 19.05.2014 по описи представлены сле­дующие документы (по пункту 1):

Лицевые счета абонентов участвующих в формировании резерва по сомнительным долгам по состоянию на 31.12.201, 31.12.2012 на флэш-карте № 2;

Акт инвентаризации дебиторской задолженности участвующих в формировании ре­зерва по сомнительным долгам по состоянию на 31.12.2011, 31.12.2012 на флэш карте № 2;

Реестр договоров по ОАО «Башинформсвязь» к акту инвентаризации резерва по со­мнительным долгам на 31.12.2012 за услуги связи по абонентам на 10 листах, сканирован­ные копии договоров представлены на флэш-карте № 1;

Прочие договоры, участвующие в формировании резерва по сомнительным долгам на 31.12.2012 на флэш-карте № 1.

Проанализированы представленные обществом следующие документы.

Акты инвентаризации дебиторской задолженности, участвующей в формировании резерва по сомнительным долгам по состоянию на 31.12.2011 и 31.12.2012 на флэш-карте № 2.

Акты инвентаризации, представляют собой электронные файлы «выгрузки из бил-линга» в электронном виде, составленные в произвольной форме без подписей председа­теля и членов инвентаризационной комиссии, без указания номера и даты проведения ин­вентаризации и без ссылок на приказы о проведении инвентаризации расчетов с покупа­телями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами, являющегося основанием для проведения дебиторской задолженности, участвующей при формировании резерва по сомнительным долгами.

В актах инвентаризации при отсутствии точной даты образования возникновения дебиторской задолженности и реквизитов первичных документов невозможно установить точную дату истечения (прерывания) срока давности.

Представленные налогоплательщиком акты не соответствуют унифицированной форме № ИНВ-17, утвержденной постановлением Госкомстата России от 18.08.98 № 88 и не могут служить документом, подтверждающим реально существующее обязательство по дебиторской задолженности абонентов.

Налоговый кодекс РФ не предусматривает возможности определения суммы резер­ва без проведения инвентаризации дебиторской задолженности, вне зависимости от при­чин ее не проведения, даже при наличии у налогоплательщика заведомо большей суммы дебиторской задолженности, чем сумма остатка неиспользованного резерва.

При этом налоговым законодательством предусмотрено, что сравнение производит­ся не с суммой фактически имеющейся дебиторской задолженности, а с расчетной величи­ной дебиторской задолженности, которая определяется по результатам инвентаризации.

Таким образом, для надлежащего исполнения процедуры создания резерва по со­мнительным долгам требуется документальное подтверждение суммы сомнительной за­долженности, исчисленной в специальном порядке, определенном статьей 266 НК РФ.

Поскольку создание резерва по сомнительным долгам является правом налогопла­тельщика, при вышеизложенных обстоятельствах и отсутствии актов инвентаризации (до­кументального подтверждения) по отчетным периодам (в том числе на 01.04.2011, на 01.07.2011, на 01.01.2012, на 01.04.2012, на 01.07.2012, на 01.01.2013) ЗАО «Башинформ-связь», не имея возможности документального подтверждения, имело право не создавать резерв по сомнительным долгам в налоговом учете.

При этом указанные выгрузки из биллинговой системы не подтверждают факт про­ведения анализа состояния дебиторской задолженности, поскольку не подписаны, в част­ности, членами инвентаризационной комиссии. Таким образом, результат анализа выгруз­ки налогоплательщиком (членами инвентаризационной комиссии) не подписан.

Использование вычислительного устройства в качестве средства измерения не явля­ется достаточным основанием для признания результатов машинной обработки данных в качестве первичного учетного документа. Признание результатов вычислений измери­тельного прибора в качестве бухгалтерского учетного документа основано на закреплен­ных в п. 1 ст. 8, ст. 9 Закона N 129-ФЗ признаков первичного учетного документа, в том числе, измерители хозяйственной операции в денежном выражении; наименование долж­ностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Указанным критериям распечатки с вычислительных устройств, не отвечают.

Таким образом, на основании представленных актов инвентаризации и справок в ви­де расшифровок к ним, т.е. без документального подтверждения, налогоплательщиком процедура создания резерва по сомнительным долгам по состоянию на 31.12.2011 и 31.12.2012 не выполнена.

По пункту 2, судом установлено следующее:

В связи с тем, что по требованию № 4 от 12.02.2014 акты инвентаризации расче­тов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма № ИНВ -17) за 2011-2012гг не содержали реквизиты(полные наименования юридического (физического) лица - дебитора, ИНН и дата возникновения задолженности) для установ­ления реальной дебиторской задолженности, участвующей в формировании резерва по сомнительным долгам к представленным актам инвентаризации по состоянию на 30.09.11 и 30.09.12 дополнительно затребованы:

Справки с наименованием дебиторов, дат возникновения задолженности, подпи­санные членами инвентаризационной комиссии, или акты инвентаризации, позволяю­щие идентифицировать дебитора и дату возникновения задолженности.

Сопроводительным письмом № 8Ю5-78 от 19.05.2014 г. по описи представлены сле­дующие документы:

Акты инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебитора­ми и кредиторами, форма № ИНВ-17.

По состоянию на 30.09.2011 на 105 листах (приложение к акту инвентаризации по счету 62.05 «Расчеты по СТАРТу» и 62.15 «Просроченная задолженность по Старту» на флэш-карте № 2;

По состоянию на 30.09.2012 на 36 листах, расшифровка по счету 62.05 «Расчеты по СТАРТу» и 62.15 «Просроченная задолженность по Старту» на флэш-карте № 2;

Сопроводительным письмом № 8\05-80 от 26.05.2014 г. (вх. 010418 от 27.05.2014) в дополнение налогоплательщиком по описи представлены следующие документы:

Протоколы заседания инвентаризационной комиссии по состоянию на 01.10.2011 г., на 01.10.2012 г. на 4 листах;

Повторно направило акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по состоянию на 30.09.2011 на 12 листах. Ранее направленный просят считать недействительным. Допущена арифметическая ошибка при подсчете итогов. В сумму по строке итого дебиторская задолженность не включена сумма всего по счету 62.01, 62.11.

По пункту 3, запрошены пояснения:

Каким образом формировалась рабочая группа инвентаризационной комиссии, кем и как были утверждены результаты инвентаризации, имеется ли протоколы заседания рабочей инвентаризационной комиссии и приказы об утверждении результатов инвен­таризации, при наличии их, представить;

Проводилась ли в 2011-2012 г.г. инвентаризация дебиторской и кредиторской задол­женности по другим отчетным периодам. Если да, то представить: приказы о проведе­нии инвентаризации, протоколы заседания рабочей инвентаризационной комиссии, приказы об утверждении результатов инвентаризации, акты инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме № ИНВ-17, утв. Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 и справки к Актам ин­вентаризации, также все подтверждающие к ним первичные документы.

При отсутствии перечисленных документов представить письменное поясне­ние.

Сопроводительным письмом № 8\05-79 от 23.05.2014  (вх.010284 от 26.05.2014) в дополнение налогоплательщиком по описи представлены следующие документы: Акты оказанных услуг, счета-фактуры на флэш карте № 3;

Приказ о создании комиссии по проведению инвентаризации дебиторской задолжен­ности, протоколы заседания инвентаризационной комиссии за 2011, 2012год на 6 листах;

Исходя из представленных документов следует, что на основании приказа № 14 от 28.01.2010 г. «О создании комиссии по проведению инвентаризации дебиторской задолженности для формирования резерва по сомнительным долгам» для формирования резерва по сомнительным долгам создана комиссия. Пунктом 2 Приказа закреплено, что ежегодно результаты инвентаризации оформляются протоколом заседания инвентаризационной комиссии.

Но при этом, по пункту 4 Требования № 4 от 12.02.2014 Обществом были пред­ставлены иные приказы, утвержденные позже и являющиеся основанием для проведе­ния инвентаризации, в том числе:

Приказ № 356 от 30.09.2011 год «О проведении инвентаризации основных средств и товарно-материальных ценностей, финансовых вложений, денежных средств, деби­торов и кредиторов по состоянию на 1 октября 2011 года»;

Приказ № 340 от 26.09.2012 год «О проведении инвентаризации основных средств и товарно-материальных ценностей, финансовых вложений, денежных средств, деби­торов и кредиторов по состоянию на 1 октября 2012 года».

Пояснения по фактам проведения в 2011-2012гг. инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности по другим отчетным периодам, налогоплательщиком не представлены.

Протокол  заседания  инвентаризационной  комиссии  (по  Приказу №  356  от 30.09.2011          года). Инвентаризация проведена всей дебиторской и кредиторской задолженности в срок с 01.10.2011 по 30.10.2011. Общая сумма дебиторской задолженности составила: 922 296 569,33 руб. Общая сумма кредиторской   задолженности   составила 1 531 712 592,2 руб. Результаты инвентаризации по состоянию на 01.10.2012 года. Протокол утвержден ген. директором ЗАО «Башинформсвязь», подписан председателем комиссии и членами комиссии.

Протокол заседания инвентаризационной комиссии (по Приказу № 340 от 26.09.2012 года). Инвентаризация проведена всей дебиторской и кредиторской задолжен­ности в срок с 01.10.2012 по 30.10.2012 г. Общая сумма дебиторской задолженности соста­вила: 872 116 378.45 руб. Общая сумма кредиторской задолженности составила 1 699 721 043.68 руб. Результаты инвентаризации по состоянию на 01.10.2012 года.

Документ подписан Председателем комиссии и членами комиссии.

Протоколы заседания инвентаризационной комиссии (по Приказу № 14 от 28.01.2010 г.) по состоянию на 31 декабря 2011 года и на 31 декабря 2012 года по результа­там инвентаризации дебиторской задолженности в целях формирования резерва по со­мнительным долгам без надлежащего оформления актов инвентаризации и документального подтверждения, не могут самостоятельно служить документом в целях формирова­ния резерва по сомнительным долгам.

Выборочной проверкой изучения представленных сканированных первичных докумен­тов (актов выполненных работ, где предусмотрена подпись и печать абонента) в подтвер­ждение наличия дебиторской задолженности без подписей со стороны абонента, уста­новлено следующее:

По    контрагенту    ООО     «Банана-Мама    Казань»    (лицевой     счет    2322386), судом установлено следующее:

По акту выполненных работ по договору № 2322386 от 28.11.2005 за ноябрь оказаны услуги на сумму 112,1 руб. Сальдо по состоянию на 01.11.2009 - 26911,0 руб., с учетом начислений по состоянию на 30.11.2009 – 27 023,0 руб.

По акту выполненных работ по договору № 2322386 от 28.11.2005 за декабрь оказаны услуги на сумму 112,1 руб. Сальдо по состоянию на 01.12.2009 - 27023,1 руб., с учетом начислений по состоянию на 31.12.2009 - 26911,0 руб. При этом, сальдо по состоянию на 01.11.2009 не подтверждается.

Аналогичная ситуация по всем первичным документам.

По пункту 4 истребованы: первичные документы договоры, акты выполненных работ (услуг), товарные накладные, акты сверки и т.д.), подтверждающие списание безнадежной дебиторской задолженности за счет резерва; по сомнительным долгам перечисленные документы, также карточки счета 62 по субкон­то: название безнадежного дебитора; копии первичных документов, подтверждающих факт и основания возникновения и раз­мер списанной в уменьшения налогооблагаемой базы задолженности в 2011 году.

Сопроводительным письмом № 8\05-78 от 19.05.2014 по описи представлены сле­дующие документы: расшифровка списания дебиторской задолженности в бухгалтерском и налоговом учете за 2012 год на 1 листе; копии заключений юридического управления и документов на списание кредитор­ской задолженности за период 2012 год 109 подшивок (3 коробки); сопроводительным письмом № 8\05-80 от 26.05.2014 (вх.010418 от 27.05.2014) в дополнение налогоплательщиком по описи представлены следующие документы:

Копии первичных документов, подтверждающих списание безнадежной дебиторской задолженности за 2011 год (заключения юридического управления, постановления об окончании исполнительного производства, лицевые счета абонентов, выписка из ЕГРЮЛ о ликвидации предприятия, наряд на снятие услуги, решения Арбитражного суда, реестр де­биторов, справка о сумме задолженности за услуги связи) на флэш-карте.

Проанализировав представленные документы, установлено, что обществом неправо­мерно списана дебиторская задолженность за счет резерва по сомнительным долгам без подтверждения первичными документами и сроком истечения давности до 01.01.2011, т.е. расходы по которым должны быть отнесены до 01.01.2011 г.

В 2011 году на общую сумму 5 251 566 руб. (приложение № 1 к акту);

В 2012 году на общую сумму 8 890 781 руб. (приложение № 2 к акту).

Представленные заключения юридического управления по признанию задолженно­сти безнадежной к взысканию не обеспечивают возможность осуществления контроля, позволяющего достоверно установить в налоговом периоде дебиторскую задолженность, безнадежной к взысканию, так как суммы, указанные в заключениях исправлены без ка­ких либо заверений и пояснений к ним. Исходя из этого, невозможно определить именно по какому абоненту увеличилась (уменьшилась) сумма дебиторской задолженности, не реальной к взысканию.

Так, по заключению Мелеузовский МУЭС задолженность за услуги связи ОАО «Башинформсвязь» дебиторская задолженность за пределами трехлетнего срока давности определена в сумме 391 877,7 руб. Указанная сумма признана безнадежной к взысканию в соответствии со ст.266 НК РФ, подлежащей списанию за счет резерва по сомнительным долгам. В заключении сумма 391 877,7 руб. исправляется на сумму 591 873,45 руб. без за­верения и обоснования и списывается, как безнадежная к взысканию за счет резерва по сомнительным долгам.

Аналогичная ситуация по всем заключениям, представленным в ходе выездной нало­говой проверки за 2011-2012 гг.

В письме от 26.05.2014 № 8/05-80 (входящий № 010418 от 27.05.2014) налогопла­тельщик указал, что в дополнение к Требованию № 11 от 23.04.2014, направляет заверен­ные копии запрашиваемых документов. Согласно описи представляемых документов налогоплательщик повторно направил в адрес инспекции акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по состоянию на 30.09.2011 на 12 листах. Ранее направленные считать недействительными.

Новый акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами Унифицированная форма № ИНВ - 17, (номера документов 1,6), составлен комиссией о том, что по состоянию на 30 сентября 2011 года проведена ин­вентаризация расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредито­рами. Итого дебиторская задолженность 923 306 074 руб. руб.

С учетом вышеизложенного, на основании вышеперечисленных документов, созда­ние резерва по сомнительным долгам по отчетным периодам по состоянию на 30.09.2011 г. и 30.09.2012, в том числе по состоянию на 31.12.2011 и 31.12.2012 не может быть признано правомерным, по следующим основаниям:

Оформленные должным образом акты с приложением к ним справок и ре­зультаты инвентаризации дебиторской задолженности, участвующей в формировании ре­зерва по сомнительным долгам по состоянию на последнее число отчетного периода, не­обходимые исходя из методологии расчета резерва по сомнительным долгам для форми­рования резерва или корректировки остатка резерва, перенесенного с предыдущего отчет­ного (налогового) периода налогоплательщиком не представлены;

Представленные акты инвентаризации расчетов инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по состоянию на 30.09.2011 и по состоянию на 01.10.12 и приложения к ним в электронном виде (рас­шифровки) не содержат указания наименования конкретного дебитора, приложения под­тверждающих документов к указанным актам отсутствуют;

Оформленные должным образом справки к актам инвентаризации, являющиеся основанием для составления актов инвентаризации по отчетным периодам , в том числе по состоянию на 30.09.2011 и на 01.10.2012, в разрезе абонентов не представлены ( без указания в справках реквизитов первичных документов невозможно сопоставить отнесе­ние той или иной суммы по абонентам и дебиторам даже при представлении всех первич­ных документов);

Выгрузка детализации из биллинговой системы в электронной форме, названная актом инвентаризации дебиторской задолженности в целях формирования резерва по со­мнительным долгам по состоянию на 31.12.2011 и 31.12.2012, не подписанная и не утвержденная членами инвентаризационной комиссии не может заменить документ, яв­ляющийся основанием для создания резерва.

Общество, представив в электронном виде часть первичной документации не оформленной должным образом, относящуюся не только к дебиторской задолженно­сти, участвующей в формировании резерва по сомнительным долгам, а ко всей имеющейся задолженности, при этом, не указав ни в Актах инвентаризации, ни в справках к ним, реквизитов первичных документов, переложило на налоговый ор­ган обязанность проведения инвентаризации.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик налога на прибыль уменьшает полу­ченные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными рас­ходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответ­ствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) докумен­тами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной де­кларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетно­сти в РФ, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, установлено, что дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нере­альные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных про­веденной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководи­теля организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных дол­гов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотрен­ном п. 70 указанного Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой органи­зации.

Порядок документального оформления затрат установлен Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и предполагает обязательное оформление всех хозяйственных операций, проводимых организацией, оправдательными документа­ми, которые служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский и налоговый учет.

Таким образом, в случае отражения в налоговой декларации внереализационных расходов без соответствующих подтверждающих первичных документов на ос­новании регистров налогового учета и иных аналитических документов, порядок, установленный пунктом 4 статьи 283 НК РФ, нельзя признать соблюденным.

Поскольку возможность учесть суммы расходов (убытка) носит заявительный харак­тер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обосно­ванность, при отсутствии документального подтверждения расходов (убытка) соответ­ствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы расходов (убытка), налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий. Данная правовая позиция подтвер­ждается Постановлением Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 24 июля 2012 года N 3546/12.

Как установлено, из представленных документов налогоплательщиком в элек­тронном виде без подписей абонента следует, что акты выполненных работ не могут служить документом, подтверждающим возникновение дебиторской задолженности, поскольку не содержат реквизиты: наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления и подпись уполномоченных лиц.

В силу статьи 9 Федеральный закон от 2111.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные документы без наименования должностей лиц, от­ветственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления и личных подписей указанных лиц недопустимы.

Аналогичный подход следует из правовой позиции Президиума Высшего Арбитраж­ного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 27 сентября 2011 года N4134/11.

ОАО «Башинформсвязь» учетной политикой закреплено, что регистры налогового учета в целях исчисления налога на прибыль должны формироваться только на основании первичных учетных документов.

Способы ведения бухгалтерского учета, избранные обществом при формирова­нии учетной политики, утверждаются Приказом генерального директора Общества и принимаются с первого января 2011-2012 г.г. (Основание: введение учетной политики общества).

Учетная политика ОАО «Башинформсвязь» на 2011 год и на 2012 год, утверждена приказом № 526 от 31.12.2010 и № 564 от 31.12.2011 соответственно.

Согласно Учетной политике п. 1.5 Раздела предусмотрен следующий порядок орга­низации документооборота и технология обработки учетной документации:

При оформлении финансово-хозяйственных операций, по которым не предусмот­рены унифицированные формы, применяются самостоятельно разработанные формы пер­вичных учетных документов (Приложение к учетной политике, формы документов нало­гоплательщиком предоставлены). Право подписи первичных учетных документов уста­навливаются внутренними организационно-распорядительными документами (распоря­жениями, приказами):

В актах (справках) выполненных работ, оказанных услуг - генеральный директор, заме­стители генерального директора, руководители подразделений, заместители подразделе­ний;

В счетах-фактурах, платежных документах за услуги связи согласно Приказу генераль­ного директора;

В накладных, товарно-транспортных накладных - заместители генерального директо­ра, руководители подразделений, заместители подразделений, начальники служб;

Все операции в бухгалтерском учете отражаются на основании оригиналов первичных документов (с мокрой печатью, оригиналами подписей лиц уполномоченных подписать документ).

В бухгалтерии общества должны храниться оригиналы первичных документов и оригиналы договоров.

Пунктом 3.1 учетной политики предусмотрено, что данные налогового учета груп­пировать в регистрах налогового учета на основании: первичных учетных документов, включая справки бухгалтера; данных бухгалтерского учета; данных других регистров налогового учета.

Аналитические регистры налогового учета - сводные формы систематизации дан­ных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями налогового законодательства.

Следовательно, регистры налогового учета в целях исчисления налога на прибыль должны формироваться только на основании первичных учетных документов.

Согласно представленным дополнительным возражениям № 1 к возражениям по акту № 16-14/11 от 25 июля 2014 года выездной налоговой проверки ОАО «Башинформвязь» (с учетом результатов дополнительных мероприятий налогового контроля) в обос­нование своей позиции привело следующие дополнительные доводы по пункту 2.1.1. и 2.2.2:

Подобная позиция, изложена в возражениях по акту № 16-14/11 от 25 июля 2014 года выездной налоговой проверки, и подтверждается судебной практикой.

«Доводы Инспекции о непредставлении документов, подтверждающих правомер­ность формирования резервов по сомнительным долгам, рассматривались судами и при­знаны несостоятельными, так как из оспариваемого Решения не усматривается, какие именно подтверждающие документы не были представлены налогоплательщиком. Об­щество по данному эпизоду не было привлечено к ответственности за непредставление налоговому органу истребуемых документов» (постановление ФАС Московского округа от 6 апреля 2009 года № КА-А40/2403-09).

«Требование инспекции о подтверждении первичными документами всей суммы возникшей сомнительной задолженности, в ходе выездной проверки, фактически невы­полнимое. Наличие сомнительной задолженности по состоянию на 31 декабря 2004 года в указанной сумме, подтверждается бухгалтерским учетом организации. Дебиторская задолженность покупателей возникает в учете в результате отражения хозяйственной операции по реализации товаров (работ, услуг). Доход от реализации учтен при налого­обложении прибыли, следовательно, оснований полагать, что задолженность покупате­лей не имеет документального подтверждения, а отражена только с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде включения в состав расходов суммы созданного резерва по сомнительным долгам, у инспекции не имеется» (постановление ФАС Москов­ского округа от 26 октября 2010 года № КА-А40/12337-10).

«Довод инспекции о допущенных нарушениях при формировании резерва по сомни­тельным долгам отклонен судами, поскольку резерв был сформирован в более ранних периодах и к его формированию у инспекции в ходе камеральной налоговой проверки предыдущей налоговой декларации (корректировка № 1) за 2006 год претензий не было» (постановление ФАС Московского округа от 8 ноября 2013 года по делу № А40-142967/12).

По результатам рассмотрения, а также представленных дополнительно доку­ментов, суд считает данные доводы заявителя не подлежащими удовлетворению, по следующим основаниям:

С учетом выводов приведенных в акте выездной налоговой проверки № 16-14\11 от 25.07.2014, положений НК РФ, а также Федерального закона № 129-ФЗ, инспекция счита­ет необоснованной позицию общества, поскольку налогоплательщику не предоставлено право на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов подлежит включению безнадежная к взысканию задолженность.

ОАО «Башинформсвязь» обязано выявить спорную задолженность в соответ­ствующих налоговых периодах и произвести ее списание в указанных периодах в соответ­ствии с нормами НК РФ.

Иной подход привел бы к возможности неограниченного учета налогоплательщиком расходов прошлых периодов в текущем периоде при одновременной невозможности про­верки правильности формирования сумм этих расходов с учетом установленного пунктом 10 статьи 89 НК РФ ограничения глубины выездной налоговой проверки.

Вместе с тем, самим обществом документально не подтверждено, что допущенные им ошибки привели к излишней уплате налога в прошлые периоды, в частности, что ука­занные суммы не списывались за счет резерва по сомнительным долгам ранее. Данные обстоятельства, в том числе возникновение переплаты в предшествующем периоде, под­лежат оценке налоговым органом только в случае, когда в результате выявленных нару­шений корректируется размер налогового обязательства налогоплательщика за разные налоговые периоды, однако в пределах периода проведения одной налоговой проверки.

В случае, когда корректируется размер налогового обязательства за предыдущие пе­риоды, не охваченные выездной налоговой проверкой, налогоплательщик не лишен права подать уточненную налоговую декларацию за указанные периоды.

Так, в Постановлении от 09.09.2008 № 4894М38 Президиум ВАС РФ дал толкование нормам статьи 272 НК РФ в системной взаимосвязи с положениями со статьей 54 и стать­ей 265 НК РФ, указав, что из положений статьи 272 НК РФ следует, что по общему пра­вилу расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчис­ления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Положения подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ подлежат применению в теку­щем налоговом периоде только в случае, когда период возникновения расходов, понесен­ных налогоплательщиком, неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований статьи 54 и статьи 272 НК РФ.

Как указал КС «Признавая позицию заявителя необоснованной, оспариваемое зако­ноположение направлено на защиту, а не на ограничение прав налогоплательщиков. Та­ким образом, абзац 2 пункта 1 статьи 54 НК РФ не может рассматриваться как нару­шающий права заявителя».

Таким образом, общество вправе учесть в текущем периоде расходы, относящиеся к прошлым периодам, только при невозможности установления надлежащего периода их признания и проверяющими сделан обоснованный и полностью соответствующий законо­дательству о налогах, сложившейся судебной практике, вывод о том, что момент списания безнадежной задолженности за счет резерва по сомнительным долгам возникает в том налоговом периоде, когда наступили обстоятельства, с которыми налоговое законодатель­ство связывает право на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму начисленного резерва по сомнительным долгам.

Суд обращает внимание на наличие судебных актов, принятых позднее вступления в силу изменений, внесенных в статью 54 НК РФ. Так, согласно Определению ВАС РФ от 15.05.2013 № ВАС-5997/13 по делу № А40-36246/12-99-178 право налогопла­тельщика на списание безнадежной дебиторской задолженности может быть им использо­вано исключительно в том налоговом периоде, в котором у него появились правовые и документальные основания для квалификации задолженности как безнадежной. Судом обоснованно принято во внимание Постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 1574/10 с учетом выводов относительно отсутствия права у налогоплательщика изменять момент признания дебиторской задолженности как безнадежной, вытекающий из НК РФ.

Имеются также разъяснения Минфина РФ (письмо от 28.01.2013 N 03-03-06/1/38), согласно которым датой отнесения дебиторской задолженности с истекшим сроком иско­вой давности на внереализационные расходы следует признать дату истечения срока ис­ковой давности.

Довод налогоплательщика о том, что правомерность отнесения на расходы сумм со­здаваемого резерва была предметом проверки предыдущих периодов, по результатам ко­торой налоговым органом не были предъявлены какие-либо претензии в отношении со­зданного обществом резерва по сомнительным долгам и сумм, включенных во внереализационные расходы в соответствии с пунктом 5 статьи 266 НК РФ, является необоснован­ным, поскольку выводы инспекции основаны на данных налоговых регистров ОАО «Башинформсвязь» по налогу на прибыль организаций за 2011 - 2012 годы, которые соответ­ствуют данным, отраженным в налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций за указанные периоды.

Также, обществом не представлены доказательства о том, что в ходе выездной налоговой проверки по вопросам соблюдения налогового законодательства за период 2009-2010 г.г., проведенная выборочным методом, по требованию о представлении о документов в соответствии со ст.93 НК РФ были представлены первичные документы, под­тверждающие возникновение дебиторской задолженности, участвующей в формировании резерва по сомнительным долгам период 2009-2010 г.г., и повлиявшие на неиспользован­ный остаток резерва по состоянию на 31.12.2011 г.

В Постановлении от 15.06.2010 N 1574/10 Президиум ВАС РФ разъяснил следующее «Налоговые периоды 2003 и 2004 годов не входили в число проверяемых инспекцией перио­дов по налогу на прибыль, следовательно, налоговый орган был лишен возможности под­твердить либо опровергнуть утверждение общества о наличии у него переплаты за прошлые годы, сложившейся в результате невключения названных сумм дебиторской за­долженности в состав внереализационных расходов прошлых налоговых периодов.

Данные обстоятельства подлежат оценке налоговым органом и могут быть при­няты судом во внимание только в случае, когда в результате выявленных нарушений кор­ректируется размер налогового обязательства налогоплательщика за разные налоговые периоды, однако в пределах периода проведения одной налоговой проверки».

Проанализированы дополнительно к возражению к акт выездной налоговой провер­ки представленные документы (счет-фактуры, акт сверки, акты выполненных работ) для формирования резерва по сомнительным долгам, и установлено, что первичные доку­менты (акты выполненных работ), являющиеся основанием возникновения сомнительной задолженности не подписаны уполномоченным лицом Абонента, в адрес которого оказа­ны услуги, из чего следует что акты выполненных работ не могут служить документом, подтверждающим возникновение дебиторской задолженности, поскольку не содержат реквизиты: наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления и подпись уполномоченных лиц Абонента.

Таким образом, в силу статьи 9 Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные документы без наименования должностей лиц, от­ветственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления и личных подписей указанных лиц недопустимы.

ОАО «Башинформсвязь» учетной политикой закреплено, что регистры налогового учета в целях исчисления налога на прибыль должны формироваться только на основании первичных учетных документов.

Как было указано в Акте выездной налоговой проверки № 16-14X11 от 25.07.2014 г., согласно учетной политике ОАО «Башинформсвязь» на 2011 год и на 2012 год, утвержденной приказом № 526 от 31.12.2010 и № 564 от 31.12.2011 соответственно, согласно учетной политике п. 1.5 раздела предусмотрен следующий порядок организа­ции документооборота и технология обработки учетной документации:

При оформлении финансово-хозяйственных операций все операции в бухгалтер­ском учете отражаются на основании оригиналов первичных документов (с мокрой печа­тью, оригиналами подписей лиц уполномоченных подписать документ).

В бухгалтерии общества должны храниться оригиналы первичных документов и оригиналы договоров.

Пунктом 3.1 Учетной политики предусмотрено, что данные налогового учета груп­пировать в регистрах налогового учета на основании: первичных учетных документов, включая справки бухгалтера; данных бухгалтерского учета; данных других регистров налогового учета.

Аналитические регистры налогового учета - сводные формы систематизации дан­ных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями налогового законодательства.

Следовательно, регистры налогового учета в целях исчисления налога на прибыль должны формироваться только на основании первичных учетных документов.

Сумма резерва по сомнительным долгам устанавливается по результатам проведен­ной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской за­долженности (п. 4 ст. 266 НК РФ).

В акте выездной налоговой проверки от 25.07.2014 №16-14\11 в соответствии со статьями 8, 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтер­ском учете» (далее - Федеральный закон N 129-ФЗ) для обеспечения достоверности дан­ных бухгалтерского учета и отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определя­ются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентари­зации обязательно. Проведение инвентаризации обязательно, в том числе перед со­ставлением годовой бухгалтерской отчетности (пункт 2 статьи 12 Федерального закона N 129-ФЗ).

По результатам проверки заполняется акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме N ИНВ-17 последователь­но с дебиторами и кредиторами. Но предварительно по указанным видам задолженности заполняется справка (Приложение к форме N ИНВ-17). Ее составляют в разрезе синтети­ческих счетов бухгалтерского учета.

В соответствии с Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассо­вых операций, по учету результатов инвентаризации" результаты инвентаризации деби­торской задолженности подтверждаются актом по форме N ИНВ-17 «Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами» и При­ложением к форме N ИНВ-17 «Справка к Акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами». Указанные формы предусматри­вают отражение в них сумм дебиторской задолженности, срок возникновения сомнитель­ной задолженности.

Исходя из положений статей 12, 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», пункта 77 Приказа Министерства финансов Российской Федерации N 34н от 29.07.1998 «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» суммы сомнительных долгов для принятия их в целях исчисления налога на прибыль, должны быть подтверждены доку­ментами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, а именно - с учетом положений Федерального закона «О бухгалтерском учете» и по резуль­татам обязательной инвентаризации.

Это нужно для установления того, какая сумма выявленной на основании инвентари­зации задолженности будет включена в создаваемый резерв.

Таким образом, для вывода о соблюдении налогоплательщиком условий для форми­рования резерва должны быть представлены документы, подтверждающие проведение инвентаризации, т.е. оформленные в установленном порядке результаты проведенной инвентаризации дебиторской задолженности.

В данном случае, в ходе выездной налоговой проверки налогоплательщик представил акты инвентаризации расчетов инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами только по состоянию на 30.09.2011 и по состоянию на 01.10.12 без указания точной даты возникновения сомнительной дебиторской задол­женности. Именно результаты инвентаризации на указанные отчетные даты, как утвер­ждает общество, послужили основанием утверждения годового бухгалтерского отчета.

Дополнительно представленные в обоснование проведения инвентаризации по состо­янию на 31.12.2011 и 31.12.2012 и сумм созданного резерва, т.е. выгрузка детализации из биллинговой системы в электронной форме, названная актом инвентаризации дебитор­ской задолженности в целях формирования резерва по сомнительным долгам по состоя­нию на 31.12.2011 и 31.12.2012 без указания точной даты возникновения сомнительной дебиторской задолженности, также не подписанная и не утвержденная членами инвен­таризационной комиссии не может заменить документ, являющийся основанием для со­здания резерва.

Общество в дополнение по результатам инвентаризации дебиторской задолженности в целях формирования резерва по сомнительным долгам по состоянию на 31.12.2011 и 31.12.2012 представило протоколы заседания инвентаризационной комиссии без номера и даты по приказу № 14 от 28.01.2010.

Поскольку указанные документы , как было отмечено в Акте выездной налоговой про­верки от 25.07.2014 № 16-14М1 у инспекции вызвали сомнение в том, что дата , указан­ная в документах, не соответствует времени их фактического изготовления и достоверно­сти проведения заседания инвентаризационной комиссии, в рамках проведения дополни­тельных мероприятий налогового контроля на основании Решения от 15.09.2014 № 16-14\1 в соответствии с правами, предоставленными подпунктом 3 пункта 1 статьи 31, пунктом 4 статьи 93 и статьи 94 НК РФ на основании постановления о производстве вы­емки документов и предметов от 18.09.2014 № 14\1 произведена выемка указанных доку­ментов у ОАО «Башинфорсвязь».

На основании подпункта 11 пункта 1 статьи 31 и статьи 95 НК РФ вынесено Поста­новление № 14М-БИС о назначении технической экспертизы от 30.09.2014 для установле­ния соответствия даты, указанных в протоколах заседания инвентаризационной комиссии без номера и даты по приказу № 14 от 28.01.2010 по результатам инвентаризации деби­торской задолженности в целях формирования резерва по сомнительным долгам по состо­янию на 31.12.2011 и 31.12.2012 .

Для назначения технической экспертизы инспекция в адрес Федерального бюджет­ное учреждение Ярославская лаборатория судебной экспертизы Министерства юстиции Российской Федерации (Ярослаская ЛСЭ) направила: Письмом от 03.10.2014 № 16-15/013605 Постановление о назначении технической экспертизы № 14/1-БИС от 30.09.2014 г. на 2 листах; документов для проведения техниче­ской экспертизы на 132 листах и описи передаваемых копий документов на 1 листе.

Ярославская ЛСЭ письмом № 1648/1-4-3.2 от 07.10.2014 (вх. № 018559 от 08.10.2014 г.) сообщила, что сроки производства судебной технической экспертизы документов № 1648/1-4-3.2, назначенной постановлением № 14/1-БИС от 30.09.2014 в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля в отношении ОАО «Башинформсвязь» ИНН 0274018377 по вопросам установления давности изготовления доку­ментов и их отдельных частей в связи со спецификой применяемой методики могут со­ставлять до 5,6 месяцев.

На основании вышеизложенного, с учетом обстоятельств, изложенных в пункте 1.1,1.2 оспариваемого Решения из-за неправильного формирования резерва по сомнительным долгам, в нарушение статьи 274 НК РФ занижена налоговая база, учитываемая для целей исчисления налога на прибыль организаций в размере 95 159 892,74 руб. (99 428 772,41-4 268 879,67)., в том числе: за 2011 год занижение в сумме 99 428 772,41 руб.; за 2012 год завышение в сумме 4 268 879.67 руб.

Следовательно, в нарушение статьи 286 НК РФ занижение налога, подлежащего уплате в бюджет составило 19 031 978,54 руб. руб. (19 885 754,48 - 853 775,93), в том числе: за 2011 год занижение в сумме 19 885 754,48 руб.; за 2012 год завышение в сумме 853 775.93 руб.

Общество также преднамеренно не отражало в представленных расшифровках в целях сокрытия сумм дебиторской задолженности с истекшим сроком давности в предыдущих налоговых периодах, т.е. задолженность, возникшую до 01.01.2008.

Так, в расшифровках по состоянию на 31.12.2011 первоначальная дата возникновения 30.11.2008 г.;

В расшифровках по состоянию на 31.12.2012 первоначальная дата возникновения 30.11.2009 г.

Но при этом, на основании представленных в ходе проверки документов по требованию № 2 от 31.10.2013  (т. 61 л.д. 9-12) (Заключений юридического управления по признанию задолженности безнадежной взысканию РУМСу, расшифровок за 2011 и 2012 год) (т. 61 л.д. 79-150, т. 62 л.д. 1-150, т. 63 л.д. 1-65, 66-150, т. 64 л.д. 1-11, 12-73, 74-82, 83-94, 95-117, 118-129, 130-141, 142-150, т. 65 л.д. 1-150, т. 66 л.д. 1-150, т. 67 л.д. 1-150, т. 68 л.д. 1-74), что  отражено на стр. 16 оспариваемого Решения (т. 2 л.д. 61) в 2011 и 2012 годах списывалась за счет резерва по сомнительным долгам безнадежная дебиторская  задолженность с истекшим сроком давности, т.е. возникшая до 01.01.2008 г.

В представленных в электронном виде расшифровках, в том числе и по состоянию на 31.12.2011 г. обнаружено несовпадение точной даты возникновения задолженности (т. 77 л.д. 76-92):

Так по ООО «ХАСМАН» (п\н 42029) первоначальная дата возникновения отражена 30.11.2008 в сумме 30 833,15 руб., но к представленным заключениям юридического управления по признанию задолженности безнадежной к взысканию (оборотно-сальдовая ведомость по конкретному абоненту, содержащая расчетный период, сальдо (дебет/кредит), начислено, оплата, исходящее сальдо), по указанному абоненту по состоянию на 01.01.2008 задолженность числится в сумме 28 708,4 руб., начислений в ноябре 2008 года не было. Задолженность списана в 2012 году, хотя имеется окончание исполнительного производства от 19.12.2010 № 34917;

По Купцову Василию Владимировичу (п\н 41703) первоначальная дата  возникновения  30.11.2008 г. в сумме 1180,47 руб., но к  представленным заключениям  юридического управления по признанию задолженности безнадежной к взысканию по указанному абоненту по состоянию на 01.01.2008 г. задолженность числится в сумме 1540,83 руб., начислений в ноябре 2008 года не было. Задолженность списана в 2012 году.

Аналогичная ситуация значится и по другим абонентам. 

Следовательно, представленные расшифровки по состоянию на 31.12.2011 г. и 31.12.2012 г. содержат недостоверные данные и не могут  служить подтверждением реально существующей просроченной дебиторской задолженности для включения в расчет резерва по сомнительным долгам.

Для уточнения обстоятельств, связанных с проведением инвентаризации по состоянию на конец года, в том числе на 01.01.2013 и на 01.01.2014 в ходе рассмотрения материалов выездной налоговой проверки возражений на заданные вопросы по существу:«…налогоплательщик пояснил, что для составления и  утверждения годового отчета и отражения в бухгалтерского баланса по состоянию на 31.12.2011 и на 31.12.2012  послужили результаты инвентаризации  дебиторской задолженности, проведенной по состоянию на 30.09.2011 и на 30.09.2012., проводимые по состоянию на 01.10.2011  и на 01.10.2012 соответственно,  и  иные Акты инвентаризации расчетов с дебиторами и кредиторами отсутствуют».

Указанное  было зафиксировано в протоколе рассмотрения материалов проверки от 04.09.2014 №23/14(т. 20 л.д. 55-59).

Следовательно, с учетом пояснений представителя заявителя и результатов проведенной экспертизы следует, что в проверяемом периоде инвентаризация  дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.2011 и на 31.12.2012 не проводилась, поскольку, как утверждает представитель налогоплательщика, в целях формирования годового бухгалтерского баланса послужили именно результаты инвентаризации, проведенные по состоянию на 30.09.2011 и на 30.09.2012 .

Руководствуясь положениями, предусмотренными нормами ст. 250, 266, 313 НК РФ исходя из методологии определения резерва по сомнительным долгам по отчетным (налоговым периодам), Инспекция по итогам года (2011 и 2012) установила обязанность налогоплательщика включать во внереализационные доходы разницу в виде суммы превышения остатка неиспользованного резерва  над суммой вновь создаваемого резерва».

К Апелляционной жалобе в ФНС России и в материалы настоящего судебного дела, налогоплательщик представил копии расшифровок дебиторской задолженности, выгруженные из биллинговой системы в формате EXCEL без указания точной даты возникновения дебиторской задолженности  и реквизитов первичных документов, но уже с подписями и под другим уже названием «Расшифровка дебиторской задолженности» и представил дополнительно акт инвентаризации на указанную сумму по форме ИНВ-17 по состоянию на 01.01.2012 и на 01.01.2013.

На основании вышеизложенного следует, что заявителем осуществлена подмена регистров бухгалтерского учета.

Таким образом, в ходе проверки налоговым органом была выявлена совокупность обстоятельств, свидетельствующих о наличии неустранимых противоречий в представленных документах, т.е. у налогоплательщика имеются два противоречащих друг друга документы, составленных по результатам проведенной инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности за 2011 год (по состоянию на 31.12.2011 г.) и за 2012 год (по состоянию на 31.12.2012 г.).

Аналогичная ситуация рассматривалась в судебной практике.

Четвертый Арбитражный Апелляционный суд по делу №А19-11729\2012 от 14.01.2013 в Постановлении указал «У налогоплательщика имеются два противоречащих друг друга документа, составленных по результатам проведенной инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности за 2008 год, по состоянию на одну и ту же дату (31.12.2012) – бухгалтерская справка от 31.12.2008 и акта инвентаризации от 31.12.2008 № ИНВ-4. Если первый документ был представлен налогоплательщиком на проверку по требованию № от 26.07.10, то второй не представлялся ни разу ни виде заверенной копии, ни в оригинале на обозрение. Лишь в ходе проведения налоговым органом инвентаризации расчетов дебиторской и кредиторской задолженности ОАО «Фармасинтез» проверяющим был показан данный акт, не оформленный должным образом, не подписанный членами комиссии или должностными лицами организации. Фактически акт инвентаризации от 31.12.2008 № ИНВ-4 представлен налогоплательщиком только с апелляционной жалобой.

Таким образом, из изложенного следует, что решение Инспекции в оспариваемой налогоплательщиком части является законным и обоснованным».

Высший Арбитражный суд Российской Федерации  Определением от 26.08.2013 № ВАС-10799\13 «Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации» отказал в передаче дела № А19-11729\2012 от 14.01.2013 в Президиум ВАС РФ.

ФАС Московского округа в Постановлении по делу № А40-17925\13 от 19.11.2013 указал что «проанализировав представленный обществом в ходе проверки акт инвентаризации от 30.09.2011, согласно  которому проведена инвентаризация расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами, суд пришел к выводу о том, что согласно данному акту невозможно установить период возникновения задолженности и основания отнесения данной задолженности к сомнительной. Представленный в материалы дела акт инвентаризации от 31.12.2011 не был представлен в ходе выездной налоговой проверки, а также с возражениями на акт проверки».

Поскольку акты инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма ИНВ-17) по состоянию на 30.12.2011 и на 30.12.2012, проводимые  в порядке, установленном Приказом Минфина России от 13.06.1995 г. № 49 «Об утверждении Методических указаний не представлены, следовательно, для формирования налоговой базы за 2011 и 2012 год указанные акты инвентаризации для подтверждения инвентаризации не могут подтвердить наличие реальной дебиторской задолженности по состоянию на конец года.

Для определения точной даты возникновения сомнительной дебиторской задолженности, т.е. нарушения срока уплаты, предусмотренных договорами, ОАО «Башинформсвязь» не подтвердило о  направлении в адрес абонентов (заказчиков) счетов на оплату за оказанные услуги и других документов, связанных с оплатой за оказанные услуги и не представило  первичные документы, оформленные надлежащим образом.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что не представлены документы, подтверждающие наличие сомнительной дебиторской задолженности на конец года (2011-2012 г.), в том числе по состоянию на 31.09.2011 г. и на 31.09.2012 г. и регистры бухгалтерского учета, позволяющие проследить операции по каждому дебитору;

  Для определения отчетной даты возникновения сомнительной дебиторской задолженности не представлены  доказательства, что сформированные счета на оплату за оказанные услуги  выставлены (направлены) в адрес заказчиков для своевременной оплаты  в соответствии с условиями договоров (нарушен пункт 1 ст. 266 НК РФ).

Порядок документального оформления затрат установлен Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (действовавший в проверяемый период) и предполагает обязательное оформление всех хозяйственных операций, проводимой организацией, оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский и налоговый учет.

В случае отражения в налоговой декларации внереализационных расходов без соответствующих первичных документов на основании регистров налогового учета и иных аналитических документов, порядок, установленный пунктом 4 статьи 283 НК РФ, нельзя признать соблюденным.

Поскольку возможность учесть расходов (убытка) носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, при отсутствии документального подтверждения расходов (убытка) соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы расходов (убытка), налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий. Данная правовая позиция подтверждается Постановлением Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 24.07.2012 № 3546/12.

Следовательно, в отсутствие надлежащим образом оформленных первичных документов наличие сомнительной дебиторской задолженности не доказывают.

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором. Следовательно, для определения срока истечения давности служат договоры, которые предусматривают порядок, форму  и сроки оплаты расчетов. Налогоплательщик, в целях определения порядка расчетов резерва должен был исходить из условий договоров, заключенных с каждым абонентом, т.е. долг покупателя наступает в соответствии с условиями оплаты, исходя из срока платежа по договору, заключенному конкретно с каждым абонентом.

На основании представленных налогоплательщиком и полученных в рамках проведения контрольных мероприятий договоров на выполнение услуг различного характера, судом  установлено, что общество в проверяемом периоде оказывало разные услуги

Условиями договоров предусмотрены  выставление актов  выполненных работ и счета-фактур исполнителем в адрес заказчиков (абонентов).

Так, в рамках договора № 53 от 01.01.2009 (т. 77 л.д. 129) на оказание возмездного оказания услуг заключенного между ОАО «Башинформсвязь» и ООО Телекокмпания Урал» (заказчик) предусмотрен следующий порядок расчетов:

Пункт 1.2. заказчик обязуется принять результат выполненных услуг исполнителя по акту приема-сдачи услуг;

В рамках договора № 49 от 11.01.2011 г.(т. 77 л.д. 104),  на предоставление услуг по эксплуатационному-техническому обслуживанию радиовещательного оборудования от 11.01.2011, заключенного с ООО «РОСТ»  во исполнение пункта 4.3 договора ООО «РОСТ» производит оплату на основании представленных РРТПЦ счетов, счетов-фактур и акта выполненных работ;

В рамках договора № 07\180\330 от 18.04.2007 (т. 77 л.д. 120) на предоставление услуги связи  для целей эфирного вещания, заключенного с ОАО «ТВ Центр»  в силу пункта  4.7 договора производит оплату только на основании представленных документов: счета стоимости предоставленных услуг, счета-фактуры, протокола оперативного совещания за отчетный месяц и акта приема-сдачи выполненных работ;

 В рамках договора № 52 от 01.02.2010 (т. 77 л.д. 93) о предоставлении услуг по эксплуатационно-техническому обслуживанию оборудования, заключенного с ООО «Аура-Радио», общество ежемесячно не позднее 5-го числа, следующего за отчетным, направляет в адрес «Аура-Радио» счет на оплату, счет-фактуру, два экземпляра акта выполненных работ и услуг. После подписания один экземпляр акта выполненных работ возвращается обществу и ООО «Аура-Радио» производит оплату оказанных услуг на основании представленных РРТПЦ счетов, счетов-фактур и актов выполненных работ и услуг;

В рамках договора №8416113 от 01.06.2010 о предоставлении услуг передачи данных и телематических услуг связи, заключенного с ООО «ОПТИКОМГРУПП» (абонент), в силу пункта 2.2 договора принимает услуги и оплачивает в порядке определяемом договором и приложениями к нему. Дата начала предоставления услуг указывается в акте приема-передачи выполненных работ по организации доступа к Услугам.

Аналогичная ситуация по другим договорам, заключенным между ОАО «Башинформсвязь» и его заказчиками (абонентами), следовательно из условий договора об оказании услуг следует, что акт об оказании услуг связи подлежит ежемесячному составлению, то для целей документального подтверждения в налоговом учете расходов требуется ежемесячное составление актов и счетов-фактур, оформленных в соответствии  установленным Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Счет-фактуры, которые составлены обществом   по утвержденной форме, является первичным учетным документом для отражения в бухгалтерском учете следующих операций:

- начисления НДС при отгрузке товаров (работ, услуг), выполнении СМР для собственного потребления, получении аванса;

- начисления НДС при увеличении стоимости ранее отгруженных товаров (работ, услуг);

- принятия к вычету НДС, начисленного с полученного аванса и при выполнении СМР для собственного потребления;

- принятия к вычету НДС при уменьшении стоимости ранее отгруженных товаров (работ, услуг);

- начисления и принятия к вычету «агентского» НДС.

Однако, счета-фактуры не являются первичными документами, подтверждающими отгрузку (передачу) товаров, выполнение работ или оказание услуг, поскольку их не подписывают  покупатели (заказчики)  в силу (п. п. 6, 7 ч. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ).

Согласно пункту 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дата составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Таким образом, именно в силу статьи 9 Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» первичные документы без наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления и личных подписей указанных лиц недопустимы.

 В случае отражения в налоговой декларации внереализационных расходов без соответствующих подтверждающих первичных документов на основании регистров налогового учета и иных аналитических документов, порядок, установленный пунктом 4 статьи 283 НК РФ, нельзя признать соблюденным.

Поскольку возможность учесть суммы расходов (убытка) носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, при отсутствии документального подтверждения расходов (убытка) соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы расходов (убытка), налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий. Данная правовая позиция подтверждается Постановлением Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 24.07.2012 года № 3546/12, Определением Вас РФ от 03.12.2013 № ВАС-17101\13.

ОАО «Башинформсвязь» учетной политикой закреплено, что регистры налогового учета в целях исчисления налога на прибыль должны формироваться  только на основании первичных учетных документов.

Тем более, как было указано в акте выездной налоговой проверки № 16-14\11 от 25.07.2014, согласно учетной политике ОАО «Башинформсвязь» на 2011 год и на 2012 год, утвержденной приказом № 526 от 31.12.2010 (т. 20 л.д. 62-125) и № 564 от 31.12.2011 соответственно, согласно учетной политике п.1.5 раздела предусмотрен следующий порядок организации документооборота и технология обработки учетной документации:

При оформлении финансово-хозяйственных операций все операции в бухгалтерском учете отражаются на основании оригиналов первичных документов (с мокрой печатью, оригиналами подписей лиц уполномоченных подписать документ).

 В бухгалтерии общества должны храниться оригиналы первичных документов и оригиналы договоров.

Пунктом 3.1 учетной политики предусмотрено, что данные налогового учета группировать в регистрах налогового учета на основании: первичных учетных документов, включая справки бухгалтера; данных бухгалтерского учета; данных других регистров налогового учета.

Аналитические регистры налогового учета – сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями налогового законодательства.

Следовательно,  регистры налогового учета в целях исчисления налога на прибыль должны формироваться  только на основании первичных учетных документов.

В целях подтверждения создания и использования резерва по сомнительным долгам, на неоднократные требования о представлении первичных документов № 1 от 30.09.2013 (т. 61 л.д. 1-8), № 2 от 31.10.2013(т. 61 л.д. 9-12),№ 4 от 12.02.2014(т. 61 л.д. 15-17), № 11 от 23.04.2014 общество, не представило документы, как требует того налоговое законодательство.

Как указано, на стр. 49, 52 оспариваемого Решения, были проанализированы дополнительно представленные налогоплательщиком документы  и установлено, что все представленные первичные документы, которые бы подтверждали дату возникновения дебиторской задолженности, дату для признания ее сомнительной,  представлены без надлежащего оформления без подписи уполномоченных лиц заказчика, составленные в одностороннем порядке  (без подписей).

В рассматриваемом случае, анализ всех счетов на оплату, представленных налогоплательщиком, что они имеют ссылку на конкретный договор, являющийся основанием для выставления счета.

Поскольку в силу ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором.

Следовательно, для определения срока истечения давности служат договоры, которые предусматривают порядок, форму  и сроки оплаты расчетов.

ОАО «Башинформсвязь» в целях определения порядка расчетов резерва должен был исходить из условий договоров, заключенных с каждым абонентом, т.е. долг покупателя наступает в соответствии с условиями оплаты, исходя из срока платежа по договору, заключенному конкретно с каждым абонентом.

Следовательно, подписанные документы в одностороннем порядке и сформированные счета на оплату без доказательств, свидетельствующих о направлении или вручении в адрес абонентов,  не могут служить документом, подтверждающим возникновение, существование реальной дебиторской задолженности в целях налогового учета.

Так, Арбитражный суд Московского округа по делу № А40-59525\14 от 28.01.2015; ФАС Западно-Сибирского округа от 27.01.2014 по делу № А45-27773\2012, Определение ВАС от 16.05.2014 № ВАС-5395\14 «Об отказе в передаче дела в Президиум ВАС Российской Федерации.

Отменяя суды первой и апелляционной инстанции ФАС Московского  округа  по делу № А40-59525\14 указал, что в качестве обоснования оказания услуг связи истец ОАО «МТС» ссылается на счета и акты оказанных услуг, подписанные только со стороны оператора, доказательства направления счетов и актов в адрес абонента не представлены.

ФАС Западно-Сибирского округа отметил, что документы составлены обществом в одностороннем порядке - не содержат подписи другой стороны хозяйственной операции, тогда как сторонами по договору энергоснабжения является энергоснабжающая организация и абонент (потребитель); акты о начислении по бездоговорному потреблению не содержат подписи потребителя, в то время как в тексте актов указано на необходимость их согласования сторонами правоотношений по поставке (потреблению) тепловой энергии и подпись потребителя.

Исходя из изложенного, принимая во внимание показания Куликовой Л.Б. (должностного лица, составившего акты о начислениях), которая пояснила, что акты составлялись не по реальному факту проверки, а формально по уже существующим начислениям, которые имелись в программе налогоплательщика (на рабочем месте, без выхода к потребителю и без приглашения потребителя); количественные показатели, включаемые в акты, не проверялись, датировались акты последним числом месяца (акты за период с 01.01.2006 по 30.11.2006 составлены 30.11.2006….

Следовательно, подписанные документы в одностороннем порядке не могут служить документом, подтверждающим возникновение, существование реальной дебиторской задолженности.

В рассматриваемом случае, ОАО «Башинформсвязь» не представил доказательства нив ходе проверки ни в суд, что им в течение проверяемого периода, что  были направлены в адрес абонентов (заказчиков) документы позволяющие возникновению обязательства, следовательно у кредиторов (заказчиков) в проверяемом по состоянию на 31.12.2011 и 31.12.2012  отсутствовали документы, позволяющие ОАО «Башинформсвязь» требовать его исполнения в разумный срок.

На основании вышеизложенного следует, что точную дату возникновения дебиторской задолженности  для включения в резерв по сомнительным долгам определить невозможно, как требует налоговое законодательство.

Таким образом, руководствуясь положениями, предусмотренными нормами ст. 250, 266, 313 НК РФ исходя из методологии определения резерва по сомнительным долгам по отчетным (налоговым периодам), по итогам года (2011 и 2012) установлена обязанность общества включать во внереализационные доходы разницу в виде суммы превышения остатка неиспользованного резерва  над суммой вновь создаваемого резерва.

Исходя из методологии, определенной пунктом 5 статьи 266 НК РФ следует, что суммы вновь созданного резерва по результатам инвентаризации корректируются на сумму остатка резерва предыдущего отчетного периода; т.е., если сумма вновь создаваемого резерва меньше суммы остатка предыдущего отчетного периода, разница включается в состав прочих доходов, и наоборот, если сумма вновь создаваемого резерва больше суммы остатка предыдущего отчетного периода, разница списывается как прочие расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде. В состав прочих расходов подлежит включению и возникающая разница, если списанная сумма безнадежных долгов превышает сумму резерва по сомнительным долгам.

В рассматриваемом случае, если даже при подтверждении сомнительной дебиторской задолженности по результатам инвентаризации только  по состоянию на 30.09.2011 и на 30.09.2012, налогоплательщик обязан был восстановить сумму неиспользованного резерва на конец указанного отчетного периода и отнести в состав внереализационных доходов.

Резерв по сомнительным долгам формируется налогоплательщиком за налоговый период, которым в соответствии  со ст. 55 НК РФ признается период, по окончании которого завершается процесс формирования налоговой базы, окончательно определяется сумма налога  к уплате. Согласно п. 1 ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.

Исходя из этого, формирование налоговой базы, инвентаризация задолженности, резерва по сомнительным долгам и определение окончательной суммы налога к уплате должны производиться Налогоплательщиком по окончании налогового периода перед составлением годовой отчетности, а не в каждом отчетном периоде. Поскольку налогоплательщиком не подтверждена сомнительная дебиторская задолженность  именно на конец года, руководствуясь ст. 250, 252, 266,313 НК РФ, суд считает, что не проводя инвентаризацию на конец года, заявитель не имел права создания резерва по сомнительным долгам в 4 квартале 2011 и 2012 года.

В отношении довода заявителя о применении статьи 54 НК РФ судом установлено следующее.

Положения абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ не могут быть применены в рассматриваемой ситуации потому, что в соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ, при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

На основании подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ, к внереализационным расходам приравниваются убытки, в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

 В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что общество в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2011 и 2012 гг. по строке «убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом периоде)» спорные расходы не отражало.

  Нарушение порядка исправления ошибки, предусмотренной подпунктом 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ, свидетельствует о том, что налогоплательщик не квалифицировал отражение спорных расходов, как исправление ошибки, допущенной при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций, соответственно оснований для применения положений пункта 1 статьи 54 НК РФ не имеется.

Указанная позиция отражается в следующих судебных актах: Постановление Арбитражного суда Московского округа от 02.07.2015 № Ф05-7718/2015 по делу № А40-171350/14, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.07.2015 № 09АП-22818/2015, 09АП-24450/2015 по делу № А40-157277/14.

Также в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 10.02.2015 № Ф05-16896/2014 по делу № А40-122078/13, сделан следующий вывод о том, что из буквального толкования абз. 3 п. 1 ст. 54 Кодекса  следует, что эта норма применяется к правоотношениям, связанным с корректировкой (исправлением) ошибок в исчислении налоговой базы, повлекших излишнюю уплату налога.

При этом, самим обществом документально не подтверждено, что допущенные им ошибки привели к излишней уплате налога в прошлые периоды.

Данные обстоятельства, в том числе возникновение переплаты в предшествующем периоде, подлежат оценке налоговым органом только в случае, когда в результате выявленных нарушений корректируется размер налогового обязательства налогоплательщика за разные налоговые периоды, однако в пределах периода проведения одной налоговой проверки.

Указанное обстоятельство было предметом оценки ФАС Московского округа в Постановлении от 09.07.2014 № Ф05-7080/2014 по делу № А40-59026/13, в котором сделан вывод, что факт не подтверждения, что допущенные нарушения в формировании налоговой базы предыдущих налоговых периодов привели к излишней уплате налога, также указывает на необоснованность включения затрат в состав расходов ненадлежащего налогового периода.

Относительно судебной практики, на которую ссылается заявитель, суд считает, что в рассматриваемых судебных актах изложены иные фактические обстоятельства. Следовательно, изложенная в этих судебных актах правовая позиция не может быть применена к настоящему делу.

В отношении довода общества о том, что размер остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода на 31.12.2010 со стороны налогового органа должен быть подвергнут сомнению и что «без определения остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода то есть четвертого квартала 2010 года невозможно провести проверку правильности создания в обществе резерва по сомнительным долгам в 2011-2012 годах», судом установлено следующее.

Согласно представленным обществом расчетам резерва сомнительных долгов за отчетные и налоговый периоды 2011-2012 года при определении величины расчетных показателей по данным налогового учета сумма неиспользованного остатка резерва сомнительных долгов предыдущего отчетного периода на отчетную дату отражена в размере 91 825 866 руб. Эта сумма использована инспекцией при определении суммы, включенной обществом при исчислении налога на прибыль за 2011 год в состав внереализационных расходов. При этом, общество в нарушение статьи 65 АПК РФ не приводит в опровержение расчета инспекции какого-либо своего контр-расчета с указанием размера остатка резерва  предыдущего отчетного (налогового) периода на 31.12.2010, который, по его мнению, должен учувствовать (учитываться) при расчете внереализационных доходов (расходов) за 2011 год.

Отсутствие в оспариваемом Решении инспекции сведений об установлении нарушений, связанных с формированием резерва по сомнительным долгам по состоянию на 31.12.2010, не может свидетельствовать о правомерности формирования суммы резерва по сомнительным долгам в проверяемом периоде 2011-2012.

 Выводы инспекции основаны на данных налоговых регистров общества по налогу на прибыль организаций за 2011 - 2012 годы, которые соответствуют данным, отраженным в налоговых декларациях по налогу на прибыль за указанные периоды. При этом инспекция не оспаривает сумму неиспользованного остатка резерва сомнительных долгов предыдущего отчетного периода на 01.01.2011 в размере 91 825 866 руб.

 Периоды формирования указанной суммы остатка не входили в проверяемый период.

В случае, если, как утверждает заявитель на начало проверяемого периода у него отсутствовала сумма резерва по налоговому учету, он вправе в соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ представить уточненные налоговые декларации за периоды, в которых отражено формирование резерва по сомнительным долгам.

По пункту 2 и 3 заявления (связанные со строительством и продажей земельного участка), судом установлено следующее.

 Решение № 16-17\19 от 16.12.2014 о привлечении к ответственности (т. 2 л.д. 13-20, 54-150) о выявленном налоговом правонарушении по данным эпизодам обоснованно  статьями 247, 250, 251, 252, 270, 271,272, 318,319 НК РФ инспекция установила завышение обществом внереализационных расходов в 2011-2012 г.г., в том числе:

При формировании налоговой базы по налогу на прибыль за  2011 год от строительства жилого дома секции Г на сумму  9 959 035,68 руб. и 2 289 833 руб., что привело к неуплате налога на прибыль в сумме 1 991 807,14 руб.;

При формировании налоговой базы по налогу на прибыль за  2012 год от продажи земельного участка   на сумму  41 720 669,32 руб., что привело к неуплате налога на прибыль в сумме  8 344 133,86 руб.

ОАО «Башинформсвязь» в заявлении о признании частично недействительным решение инспекции, а также обобщенных письменных пояснениях не ссылается на нормы налогового законодательства и внутренние нормативно-распорядительные документы, позволяющие налогоплательщику в указанной части отнести спорные расходы предыдущих лет в состав расходов, учитываемых при налогообложении проверяемого налогового периода 2011-2012 г.г.

Глава 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Этот же критерий прямо обозначен в абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Глава 25 НК РФ  предусматривает ряд специальных положений в отношении исчисления налоговой базы (доходной и расходной ее частей).

Совокупность способов ведения бухгалтерского учета (первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировке и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности) закрепляется налогоплательщиком в Учетной политике, принимаемой с учетом Положений по бухгалтерскому учету № 1\2008.

В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ учетная политика для целей налогообложения – выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки  и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 9 июня 2005 г. № 221-О, статья 57 Конституции Российской Федерации предписывает каждому платить законно установленные налоги и сборы. Одним из условий реализации этой конституционной обязанности является законный и единообразный порядок учета денежных средств. Все организации, а также граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, обязаны вести сбор, регистрацию и обобщение информации о принадлежащем им имуществе и его движении путем непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. При этом хозяйствующим субъектам предоставлено право самостоятельно формировать свою учетную политику, исходя из структуры, отрасли и других особенностей их деятельности.

Предоставление налогоплательщику права самостоятельно определять учетную политику обеспечивает необходимые условия не только для надлежащего учета налогоплательщиками подлежащих налогообложению объектов, в том числе прибыли, исчисляемой в виде разницы между полученными доходами и понесенными расходами, но и для проведения эффективного контроля со стороны налоговых органов за правильностью расчета и своевременностью уплаты налогоплательщиками налогов в бюджет (Определение КС РФ от 18.06.2004 № 201-О).

ОАО «Башинформсвязь» пунктом 3.1. Учетной политики (т. 20 л.д. 63-125)  закрепило, что принятые им Положения для целей налогообложения понимается выбранная Обществом совокупность правил организации и технологии реализации способов ведения налогового учета с целью формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных в течение отчетного (налогового) периода. Предусмотрено, что в  случаях, когда Общество  начинает осуществлять  новые виды деятельности, она также обязана определить и включить в учетную политику для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

Учетной политикой ОАО «Башинформсвязь» на 2011 год (т. 20 л.д. 63-125), утвержденной приказом № 526 от 31.12.2010 г. (т. 20 л.д. 62) «Об утверждении учетной политики ОАО «Башинформсвязь» и на 2012 год  предусмотрено, что общество ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым главой 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, в том числе от доходов (расходов), получаемых (производимых) в случае получения целевого финансирования.

При этом методика  ведения  учета доходов и расходов с применением экономически обоснованных показателей,  и определения финансового результата по объектам строительства с привлечением инвестиций, налогоплательщиком  не определена и в ходе выездной налоговой проверки не представлена.

 Инспекция в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль по жилому дому секции «Г»  и продажи земельного участка в части  передачи расходов по подготовке строительства жилого дома секции «Д», «Е», «Ж», «И» и подземной стоянки  руководствовалась статьями  252, 271, 272, 318 и 319 НК РФ и пунктом 3.5 учетной политики общества (т. 20 л.д. 117).

В соответствии с п. 1, 2 ст. 271 НК РФ «Порядок признания доходов при методе начисления», доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств (метод начисления).

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам). В  нашем случае отдельные объекты жилого дома по секциям А,Б, В и отдельно секция Г.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ «Порядок признания расходов при методе начисления» расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том налоговом периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг/расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. В рассматриваемом случае отдельные объекты жилого дома по секциям «А», «Б», «В» и отдельно секция «Г».

Таким образом, п. 2 ст. 271 НК РФ предоставляет налогоплательщику право самостоятельно распределять доходы с учетом принципа равномерности доходов и расходов. Однако данным правом налогоплательщик не воспользовался и не закрепил в учетной политике.

 В соответствии со статьей 318 НК РФ  расходы распределяются на прямые и косвенные. Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

При этом, сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

В силу статьи 319 НК РФ порядок распределения прямых расходов устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей  налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Пунктом 3.5 учетной Политики на 2011 год налогоплательщиком определены  методы исчисления затрат, принимаемые в целях исчисления налога на прибыль (т. 20 л.д. 62-125, 117):

Деление расходов на прямые и косвенные производится в соответствии с налоговыми регистрами на основании данных бухгалтерского учета: прямыми считаются расходы, аккумулированные на счете 20, косвенными – аккумулированными на счетах 23, 26.

В связи с отсутствием в отрасли связи незавершенного производства вся сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, относится на уменьшение налогооблагаемой прибыли в полном объеме  без распределения на остатки незавершенного производства.

Руководствуясь положениями статей 318 и 319 НК РФ, инспекция исходит из того, что право самостоятельно определять перечень прямых и косвенных расходов одновременно требует от общества обоснования принятого решения, исходя из специфики деятельности налогоплательщика и технологического процесса, поскольку такое распределение должно быть экономически оправданным.

Следовательно, общество в 2011 и 2012 году не обоснованно списало расходы, возникшие  2008-2009 гг., относящихся к расходам предыдущих периодов и не связанных со строительством объекта жилого дома секции «Г» и земельного участка, не применяя отдельные положения Учетной политики по формированию прямых и косвенных расходов и порядка их списания.

Кроме того, на отсутствие у налогоплательщиков права произвольно, по своему усмотрению выбирать период учета произведенных ими расходов неоднократно указывал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации.

Этот вывод подтверждается также и пунктом 1 статьи 54 НК РФ, согласно которому налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 № 1574/10 сделан вывод о том, что норма, содержащаяся в пункте 1 ст. 272 НК РФ, не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором должны учитываться соответствующие расходы.

Так, в Постановлении от 09.09.2008 № 4894\08 Президиум ВАС РФ дал толкование нормам ст. 272 НК РФ в системной взаимосвязи с положениями со ст. 54 и 265 НК РФ, указав, что из положений ст. 272 НК РФ следует, что по общему правилу расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде,  которому они относятся.

Верховный Суд Российской Федерации в Определении от 7 сентября 2015 г.  № 309-КГ15-10131 по делу № А07-13212/2014 разъяснил, что  по общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 272 НК РФ, расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ. При изложенных обстоятельствах, поскольку норма пункта 1 статьи 272 НК РФ содержит общее правило признания расходов в целях налогообложения прибыли, то специальные нормы налогового законодательства имеют приоритет над общими нормами.

В рассматриваемом случае подлежат применению нормы пунктам 2 ст. 272 НК и подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ.

Пунктом 2 ст. 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов  признается:

Дата передачи в производство сырья и материалов – в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);

Дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) – для услуг (работ) производственного характера.

Подпунктом 3 п. 7 ст. 272 НК РФ установлено, что расходы на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги), в том числе подобные расходы признаются в целях налогообложения при методе начисления на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо на последнее число отчетного (налогового) периода.

Списание на расходы, уменьшающие полученные доходы по секции «Г» и земельному участку, затрат, приходящихся на другие секции А.Б.В. в пропорции,  Инспекция считает не правомерными по следующим причинам.

В проверяемом периоде 2011-2012 гг. ОАО «Башинформсвязь» на основании  разрешения на строительство № Ru 03308000-344-Ж от 29.04.2010 (т. 20 л.д. 60-61), в качестве застройщика осуществляло строительство жилого дома секции «Г» с привлечением инвесторов (Потребительский кооператив «Связьжилинвест» и  ООО «Стройсервис»)  по договорам долевого участия в строительстве.

Цель договора долевого участия - возникновение у участников долевого строительства права собственности на объекты долевого строительства и права общей долевой собственности на общее имущество в многоквартирном доме (Определение ВАС РФ от 31.10.2012 № ВАС-13778/12 по делу № А60-20631/2011).

В силу подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. К средствами целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в частности, в виде аккумулированных на счетах организации - застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

Согласно статье 1 Закона № 39-ФЗ инвестициями являются денежные средства, иное имущество, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта; инвестиционная деятельность - вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица. Заказчики - уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом в соответствии с законодательством Российской Федерации (статья 4 Закона № 39-ФЗ).

Исходя из норм статьи 11 НК РФ в целях налогообложения прибыли следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2\94), утвержденным Приказом Минфина России от 20.12.1994 «167, согласно которому застройщиком является инвестор, а также иные юридические и физические лица, уполномоченные инвестором осуществлять реализацию инвестиционных проектов по капитальному строительству. При этом под инвестором понимается юридическое или физическое лицо, осуществляющее вложения собственных, заемных и привлеченных средств в создание и воспроизводство основных средств.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса (пункт 17 статьи 270 НК РФ).

Согласно пункту 14 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены, в том числе в рамках целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств.

Датой получения дохода признается дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись, - для доходов в виде имущества (в том числе денежных средств), указанных в пунктах 14, 15 статьи 250 НК РФ (подпункт 9 пункта 4 статьи 271 НК РФ).

Таким образом, с момента, когда получатель средств фактически использовал их не по целевому назначению, такие средства признаются доходом налогоплательщика, получившего эти средства.

При методе начисления в соответствии с пунктом 3 статьи 271 НК РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от поступления денежных средств в их оплату.

Для операций, осуществляемых застройщиком (в нашем случае ОАО «Башинформсвязь»)  не предусмотрен особый порядок признания доходов  и расходов от оказания услуг, выполнения работ.

Исходя из изложенного доход, учитываемый при налогообложении прибыли, у организации – застройщика ОАО «Башинформсвязь» в связи с оказанием услуг по организации строительства и выполнением работ по строительству возникает: при методе начисления – по мере оказания услуг и передачи результатов выполненных работ (или этапов), в нашем случае отдельных секций жилого дома (отдельно А, Б, В и отдельно Г).

Следует учитывать, что доходы в виде экономии средств выявляются  по окончании строительства конкретного объекта.

В связи с этим при строительстве жилого дома с привлечением инвесторов и при методе начисления общество должно учитывать такие доходы и расходы  в момент сдачи объекта, в рассматриваемом случае: жилой дом секции «А», «Б», «В» сдача объекта – 29.12.2009 г.;  жилой дом секции «Г», сдача объекта – 31.05.2011 г. 

Строительство на секциях Д, Е, Ж, И жилого дома осуществляло ООО «Башкирская промышленная-строительная компания» на земельном участке  02:55:020614:211, начиная с 2013 года. На начало проверяемого периода по состоянию на 01.01.2011 по данным бухгалтерского и налогового учета у общества незавершенное строительство по указанному объекту не числился.

Продажа земельного участка в 2012 году не относится к деятельности, связанной с инвестированием.

Поскольку обществом ранее осуществлялось строительство жилого дома секций А, Б, В, сданного в эксплуатацию в 2009 году на основании на основании разрешения на ввод в эксплуатацию  № Ru 03308000-36-ЖА  от 29.12.2009 (том 54 л.д. 6-12), выданной отделом градостроительного контроля и выдачи разрешений Администрации городского округа города Уфы отдельно от строительства жилого дома  секции Гследовательно, все расходы, связанные со строительством названного объекта были списаны в момент принятия в эксплуатацию объекта секции А,Б, В жилого дома, т.е. в декабре 2009 года.

В ходе проверки установлено, что на основании разрешения на строительство
№ Ru 03308000-344-Ж от 29.04.2010 (т. 20 л.д. 60-61), выданного отделом градостроительного контроля и выдачи разрешений Администрации городского округа город Уфа, республики Башкортостан, общество осуществляло строительства объекта Многоэтажный жилой дом по ул. Комсомольская в Октябрьском районе г. Уфа, республика Башкортостан, секция «Г» с привлечением инвесторов (юридических лиц) по договорам инвестирования.

Многоэтажный жилой дом (секция «Г») по ул. Архитектора Рехмукова, д. 3 в Октябрьском районе городского округа город Уфа, введен в эксплуатацию на основании разрешения на ввод в эксплуатацию от 31.05.2011 № RU 03308000-11-ЖА (т. 20 л.д. 126-128).

В ходе выездной налоговой проверки в соответствии со ст. 93 НК РФ  Инспекция в целях документального подтверждения и получения информации их связи с целью получения прибыли неоднократно были выставлены требования о представлении документов (информации), в том числе: № 2 от 31.10.2013 (т. 61 л.д. 9-12).Запрошенные документы не представлены, (стр.32 Решения); № 5 от 14.02.2014 (т. 61 л.д. 18-20) (стр.36-37 Решения).

Общество сообщило, что во время выездной налоговой проверки по решению № 10 от 30.09.2011 все первичные документы по строительству жилого дома на сумму 143 959 772 руб. (сальдо начальное по состоянию на 01.01.2011) были представлены по требованию № 6 от 25.10.2011 г. (т. 61 л.д. 21-23); проектно-сметная документация была представлена по требованию № 18 от 12.03.2012 (т. 61 л.д. 60-61) (пункт 34).

Проанализированы представленные в ходе выездной налоговой проверки за 2009-2010гг. по решению № 10 от 30.09.2011. налогоплательщиком первичные документы и проектно-сметная документация, в том числе по объекту 4593 Строительство жилого дома в р-не Глумилино г. Уфа (секция «Г») документов представлено не было.

По требованию № 18 от 12.03.2012 (пункт 34) была представлена проектно-сметная документация на строительство жилого дома в районе Глумилино, г. Уфа по блокам –секции «А», «Б», «В» (два сшива), по секции «Г» не представлена.

По требованию № 6 от 25.10.2011 были истребованы следующие документы (расшифровка сч. 08.03 в корреспонденции со сч. 60.05 по объекту «Жилой дом мкр.Глумилино» с указанием поставщиков и подрядчиков; расшифровка сч.19.12 в корреспонденции со сч. 60.05 по объекту «Жилой дом мкр. Глумилино» с указанием поставщиков и подрядчиков; расшифровка сч. 08.03 в корреспонденции со сч.07,10,23,79 по объекту «Жилой дом мкр. Глумилино» с  приложением счетов-фактур, накладных, актов выполненных работ, договоров, авизо).

Сопроводительным письмом от 18.11.2011 № 8\11-398 (т.76 л.д. 10),по требованию № 6 (пункты 1,2,3) общество представило расшифровку сч.08.03  в корреспонденции со сч.60.05; Расшифровка сч.19.12 в корреспонденции со сч.60.05; Расшифровка сч.08.03 в корреспонденции со сч.07,10,23,79 по объекту «Жилой дом мкр. Глумилино». Первичные документы не были представлены. 

Следовательно, в ходе предыдущей выездной налоговой проверки за период 2009-2010 гг. налоговый орган также не имел возможности проверить документальное подтверждение расходов, связанных со строительством жилого дома секции «Г».

№ 12 от 25.04.2014 (стр.37 Решения), представлены документы, подтверждающие строительство секции жилого дома секции «Г».

На основании представленных налогоплательщиком в ходе проверки первичных документов и  информации, общая стоимость жилого дома секции Г составляет всего  124 986 442,67 руб. с учетом НДС, из них:

Стоимость давальческих материалов, переданных подрядчикам на осуществление  строительства,  по данным налогоплательщика составляет 35 666 887,83 руб., в том числе НДС – 5 440 701,09 руб. (стр. 38 Решения). Первичные документы, связанные с приобретением и использованием давальческих материалов на указанную сумму обществом по указанному требованию  в ходе выездной налоговой проверки  не представлены;

Стоимость документально подтвержденных расходов в части строительно-монтажных работ, понесенных налогоплательщиком составляет 89 319 554,94 руб. (стр.38 решения), общество в указанной части согласно с доводом Инспекции.

Весь перечень расходов в разрезе поставщиков приведен в приложении № 2  к Акту (т. 77 л.д. 40-60).

Пунктом 1.3 Решения установлено, что общество в нарушение ст. 250, 251, 271 НК РФ занизило внереализационные доходы при исчислении налога на прибыль организации за 2011 год на 9 959 035 рублей 68 копеек.

Основанием для указанного вывода послужило установление налоговым органом факта неправильного определения обществом финансового результата при сопоставлении суммы финансирования инвесторами и затратами заявителя на строительство в результате осуществления обществом строительства секции «Г» многоквартирного жилого дома по адресу: ул. Комсомольская, Октябрьский р-н, г. Уфа, республика Башкортостан.

В результате анализа предоставленных обществом документов, инстпекция установила, что стоимость давальческих материалов, переданных обществом подрядчикам и использованных при строительстве секции Г, составила 26 185 585,32 руб.

Общество считает, что стоимость давальческих материалов, использованных при строительстве секции Г, составила 35 666 887,73 руб.

Судом в части списания давальческих материалов в сумме 9 481 301,98 руб. с учетом НДС на строительство жилого дома секции «Г», установлено следующее.

После получения акта выездной налоговой проверки, общество дополнительно представило документы, касающиеся давальческих материалов.

Весь перечень давальческих материалов, приобретенных обществом, представлен в приложении № 2 к Решению, стоимость документально подтвержденных  материалов составляет 31 094 173,82 руб., в том числе НДС- 4743179,06 руб. (стр. 41 Решения), вместо 35 666 887,83 руб. с учетом НДС (данные налогоплательщика)(т. 3 л.д. 55-81), таким образом, стоимость приобретенных материалов в сумме 4 572 714,01 руб.  налогоплательщиком документально не подтверждена, следовательно  согласно ст.252 НК РФ не может быть принята в качестве расходов, учитываемых при налогообложении в целях формирования налоговой базы по жилому дому секции Г.  Общество в обоснование своей позиции  первичные документы на приобретение  материалов на сумму 4 572 714,01 руб. дополнительно не представило, что приводит завышению стоимости приобретенных материалов для передачи подрядчикам, и соответственно к завышению внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении.

Стоимость давальческих материалов, переданных подрядчикам и списанных ими при строительстве секции Г жилого дома, составляет 26 185 585,32 руб. с учетом НДС (по данным налогоплательщика – 35 666 887,83 руб.) в разрезе поставщиков приведен в приложении № 2 к Решению, т.е. стоимость давальческих материалов переданных подрядчикам и списанных на строительство жилого дома секции «Г» завышена на 9 481 301,98 руб.

Заявитель представил документы на недостающую сумму списанных давальческих материалов на  сумму  9 481 301,98 руб. с учетом НДС только к апелляционной жалобе.

Суд, проанализировав представленные документы (акты приема-передачи материалов подрядчикам, акты выполненных работ Кс-2 и справки о стоимости Кс-3)   пришла к выводу, что давальческие материалы, переданные подрядчикам  по актам приема-передачи на сумму 9 481 301,98 руб. с учетом НДС в силу ст. 252 НК РФ  не могут быть отнесены к расходам, учитываемым при исчислении налоговой базы.

По фирме ООО фирма «Линкор» за период март-август 2010 года на общую стоимость  НДС 6 570 192,83 руб., в том числе:

За март 2010 года  в сумме 593 407,99 руб. и  апрель 2010 года в сумме  1 172 530,95 руб. Из представленных документов (актов выполненных работ  Кс-2) за указанный период  видно, что ООО фирма «Линкор» выполняло работы по теплоснабжению узлов управления, внутренние санитарно-технические работы, дополнительные сантехнические работы, стены перекрытия и т.д., когда как строительство жилого дома секции «Г» в указанном периоде не могло осуществляться. Застройщику ОАО «Башинформсвязь» отделом градостроительного контроля и выдачи разрешений Администрации городского округа город Уфа республики Башкортостан выдано разрешение на строительство (ст. 51 Градостроительного кодекса) № Ru 03308000-344-Ж  только  29.04.2010 (т. 20 л.д. 60-61), объекта Многоэтажный жилой дом по ул. Комсомольская в Октябрьском районе г. Уфа, республика Башкортостан, секция «Г» с привлечением инвесторов(юридических лиц) по договорам инвестирования, следовательно, и  процесс возведения здания жилого дома секции «Г» может начинаться только с момента получения такого Разрешения (ст. 52 Градостроительного кодекса).

Общество, чтобы добрать сумму списанных давальческих материалов в размере 9 481 301,98 руб. с учетом НДС указывает только стоимость давальческих материалов без учета стоимости выполненных работ подрядчиком ООО фирма «Линкор», якобы на объекте секции «Г».

В приложении № 2 «Весь перечень расходов в разрезе поставщиков» к акту выездной налоговой проверки, как было указано выше, в общей сумме строительно-монтажных работ, определенной самим обществом - 89 319 554,94 руб., строительно-монтажные работы, выполненные ООО фирма «Линкор» отсутствуют (т. 77 л.д. 40-57).

Давальческие материалы подрядчику были переданы в день оформления, или позже актов выполненных работ Кс-2  и справок по форме Кс-3.

Так, по акту передачи материалов в работу генеральному директору ООО «Фирма Линкор» Андриянову Н.И. за март 2010 от 31.03.2010 на сумму 530807,15 руб. без НДС (т. 6 л.д. 91), в этот же день оформлена справка по форме КС-3  № 1 от 31.03.2010 (т. 6 л.д. 61)и акты выполненных работ КС-2 в кол-ве 7 штук (т. 6 л.д. 62-90)  от 31.03.2010;

По акту передачи материалов в работу за апрель 2010 от 01.04.2010 на сумму 993669,99 руб. без НДС (т. 6 л.д. 108), оформлена справка по форме КС-3  № 2 от 31.03.2010 (т. 6 л.д. 92) и акты выполненных работ КС-3 в кол-ве 4 штук  от 30.04.2010(т. 6 л.д. 93-107). Материалы принял генеральный директор ООО «Фирма Линкор»  Андриянов Н.И, передал начальник участка Заказчика Кашапов Ф.Ф. и согласовано главным бухгалтером РПКЦ Спутник  без указания ФИО.

По акту передачи материалов в работу  за июнь 2010 от 30.06.2010 на сумму 1 108 655,81 руб. без НДС (т. 7 л.д. 98),  оформлена справка по форме КС-3  № 2 от 31.05.2010 (т. 7 л.д. 61).  Материалы принял генеральный директор ООО «Фирма Линкор» Андриянов Н.И., передал начальник участка заказчика Кашапов Ф.Ф. и согласовано главным бухгалтером РПКЦ Спутник  без указания ФИО.

По акту передачи материалов в работу  за июнь  2010 от 30.06.2010 на сумму 1 583 377,37 руб. без НДС (т.7л.д. 8), в этот же день оформлена справка по форме КС-3  № 4 от 30.06.2010 г. (т. 6 л.д. 109) и акты выполненных работ КС-2 в кол-ве 9 штук  от 30.06.2010 г. (т. 6 л.д. 110-130, т. 7 л.д. 1-7).  Материалы принял генеральный директор ООО «Фирма Линкор» Андриянов Н.И. передал начальник участка заказчика Кашапов Ф.Ф. и согласовано главным бухгалтером РПКЦ Спутник  без указания ФИО.

В суд дополнительно представлены, ранее непредставленные 2 акта за июнь от 30.06.2010  г. на сумму 1 108 655, 81 и 1 583 377, 37. Оригиналы не представлены.

По акту передачи материалов в работу  за июль  2010 от 30.07.2010 на сумму 961 885,75 руб. без НДС (т. 7 л.д. 128), оформлена справка по форме КС-3  № 5 от 31.07.2010 г. (т. 7 л.д. 101) и акты выполненных работ КС-2 в кол-ве 7 штук от 31.07.2010 г. (т. 7л.д. 103-127).  Материалы принял генеральный директор ООО «Фирма Линкор» Андриянов Н.И, передал начальник участка заказчика Кашапов Ф.Ф. и согласовано главным бухгалтером РПКЦ Спутник  без указания ФИО.

В суд дополнительно представлены, ранее не представленные документы за июнь 2010: справка по форме КС-3  № 5 за июль 2010; справка об ошибке б/н б/д (т. 7 л.д. 102); акт о приемке выполненных работ за июль 2010 №5 от 31.07.2010 – подрядчик ООО фирма «Линкор» смета № 02-002 (т. 7 л.д. 103-106); акт о приемке выполненных работ за июль 2010 от 31.07.2010 – подрядчик ООО фирма «Линкор» смета № 02-002А (т. 7 л.д. 107-110); акт о приемке выполненных работ за июль 2010 от 31.07.2010 – подрядчик ООО фирма «Линкор» смета №02-003 (т. 7 л.д. 111-113); акт о приемке выполненных работ за июль 2010 от 31.07.2010 – подрядчик ООО фирма «Линкор» смета №02-008 (т. 7 л.д. 114-117); акт о приемке выполненных работ за июль 2010 от 31.07.2010 – подрядчик ООО фирма «Линкор» смета №05-001 (т. 7 л.д. 118-123); акт о приемке выполненных работ за июль 2010 от 31.07.2010 – подрядчик ООО фирма «Линкор» смета № заделка стыков между перегородками и перекрытием (т. 7 л.д. 124-125); акт о приемке выполненных работ за июль 2010 от 31.07.2010 – подрядчик ООО фирма «Линкор» смета № доп. работы отопление (т. 7 л.д. 126-127);

По акту передачи материалов в работу за август  2010 от 30.08.2010 г. на сумму 421483,21 руб. без НДС (т. 8 л.д. 50), которая ранее не представлялась. Оригинал акта не представлен. Оформлена справка по форме КС-3  № 6 от 27.08.2010 (т. 7 л.д. 129) и акты выполненных работ КС-2 в кол-ве 17от 31.08.2010 (т. 7 л.д. 130, том 8 л.д. 4-49). Материалы принял генеральный директор ООО «Фирма Линкор»  Андриянов Н.И. передал начальник участка Заказчика Кашапов Ф.Ф. и согласовано главным бухгалтером РПКЦ Спутник  без указания ФИО.

В ходе анализа  дополнительно представленных копий  Актов передачи материалов на работу за период май - август 2010 года в обоснование передачи давальческих материалов представителю ООО Фирма Линкор»  у Инспекции вызвало сомнение в том, что в указанных копиях Актов подпись Андриянова Н.И, скрепленная печатью ООО «Фирма Линкор» и подпись Кашапова Ф.Ф., скрепленная печатью ОАО «Башинформсвязь», подпись Макаевой Г.З. являются одним и тем же изображением. Аналогичная ситуация складывалась в ходе выездной налоговой проверки, что было указано на стр.77 Решения и подтверждено результатом проведения экспертизы.

Так же установлены визуальные отличия подписантов в следующих документах, касающихся взаимоотношений с контрагентом ООО «Фирма Линкор»:

Подпись генерального директора ОАО «Башинформсвязь» С.М. Гайсина в документах (копии договора подряда № 21\10 от 28.01.2010 (т. 6 л.д. 54-59), копии трудового договора визуально отличается от подписей указанного лица в следующих документах (дополнительном соглашении № 1 (т. 6 л.д. 60) к договору подряда № 21\10 от 28.01.2010 г., справках о стоимости выполненных работ и затрат за период март – август2010 года) (т. 6 л.д. 61, 92, 109, т. 7 л.д. 9, 40);

Подпись генерального директора ООО «Фирма Линкор» Андриянова Н.И. в документах (копии договора подряда № 21\10 от 28.01.2010 (т. 6 л.д. 54-59), на последних страницах копий актов выполненных работ по форме Кс 2 за период март–август 2010 года (т. 6 л.д. 62-65, 66-68, 69-73, 74-77, 78-79,80-85, 86-90, 93-97, 98-102, 103-105, 106-107, 110-111, 112-116, 117-120, 121-123, 124-126, 127-128, 129-130, т. 7 л.д. 1-2, 3-5, 6-7) визуально отличается от подписей указанного лица в следующих документах
дополнительном соглашении № 1 к договору подряда № 21\10 от 28.01.2010 , справках о стоимости выполненных работ и затрат Кс-3 за период март – август 2010 года и копий  Актов передачи материалов на работу  за период май - август 2010 года (т. 7 л.д. 8).

По взаимоотношениям с ООО «Баштехснаб»  за период  июль 2010  года на общую стоимость  223 171,0 руб. с учетом НДС 34 043,0 руб., судом установлено следующее:

В целях подтверждения передачи материалов подрядчику и списания подрядчиком при выполнении работ Общество представило договор подряда № 5 от 31.05.2010 (т. 7 л.д. 28-33), акт приемки выполненных работ № 1 за июль (т. 7 л.д. 35-38) по устройству подкрановых путей башенного крана между секциями В и Г на общую сумму 219 739,56 руб., в том числе НДС – 33519,59 руб. и акт передачи от 01.07.2010 материалов в работу за июль 2010 (т. 7 л.д. 39) на сумму 189 128,0 руб.

Справка о стоимости выполненных работ Кс-3, где подрядчиком стоимость выполненных и оформленных работ актом по форме КС-2 уменьшается на стоимость давальческих материалов, не представлена.

Общество ранее представило  акты выполненных работ № 1 за июль 2010 года  ООО «Баштехснаб» по устройству подкрановых путей башенного крана между секциями В и Г на общую сумму 219 739,56 руб., в том числе НДС – 33519,59 руб. и  указанные расходы были отражены  в ПРИЛОЖЕНИИ № 2  к Решению(т. 3 л.д. 55-81), т.е. стоимость выполненных работ полностью включена в себестоимость формирования строительства  жилого дома секции Г в 2011 году. Повторное включение указанных расходов, как списание давальческих материалов приведет к  завышению расходов.

По взаимоотношениям с ОАО УМУ «Промвентиляция»  за период  июнь 2010  года на общую стоимость  140 378,7 руб. с учетом НДС 21 413,7 руб., судом установлено следующее.

В целях подтверждения передачи материалов подрядчику и списания подрядчиком при выполнении работ Общество представило договор подряда № 28\10 от 11.02.2010 (т. 6 л.д. 39-44), акт приемки выполненных работ № 1-2  за июнь 2010 года на  общую сумму 509421,0 руб., в том числе НДС – 77 708,0 руб. (т. 6 л.д. 46-52) и акт передачи от 01.06.2010 материалов в работу за июнь 2010 на сумму  118960,27 руб. без НДС (т. 6 л.д. 53)оригинал не представлен; Справка о стоимости выполненных работ КС-3 (т. 6 л.д. 45).

Общество ранее представило  акты выполненных работ № 1 -2за июнь 2010 года  и Справку о стоимости выполненных работ от 30.06.2010 за июнь 2010 года  ОАО УМУ «Промвентиляция» на общую сумму 369 042,0 руб., в том числе НДС –56 294,0 руб.,  и  указанные расходы были отражены   в ПРИЛОЖЕНИИ № 2  к Решению(т. 3 л.д. 55-81), т.е. стоимость выполненных работ полностью включена в себестоимость формирования строительства  жилого дома секции Г в 2011 году.

В справке о стоимости выполненных работ и затрат Кс-3 за июнь 2010 года  стоимость выполненных работ не была уменьшена на стоимость давальческих материалов, поэтому  в ходе проверки Инспекция стоимость давальческих материалов, как использованная подрядчиком на выполнение работ  не была принята.

По взаимоотношениям с ПК «Поиск» за период апрель 2010 года на общую стоимость  476 029,09 руб. с учетом НДС 72614,61 руб., судом установлено следующее.

В целях подтверждения передачи материалов подрядчику и списания подрядчиком при выполнении работ Общество представило договор подряда № 7 от 25.01.2010 (т. 7 л.д. 22-27), акт приемки выполненных работ за апрель 2010 года (т. 7 л.д. 10-13, 14-16, 17-20);  Справка о стоимости выполненных работ КС-3 № 03 от 30.04.2010 (т. 7 л.д. 9) на общую сумму 7673 131,0 руб., в том числе НДС – 1170 478,0 руб. Давальческие материалы составляют 3 381 362,0 руб., в том числе НДС – 515 800,98 руб.

Общество ранее представило акты выполненных работ за апрель 2010 года и Справку о стоимости выполненных работ от 30.04.2010 за апрель  2010 года  ПК «Поиск» на общую сумму 7 673 131,0 руб., в том числе НДС – 1 170 478, включая давальческие материалы на сумму 3 381 362,0 руб., в том числе НДС – 515 800,98 руб.,  и  указанные расходы были отражены   в приложении № 2 к Решению (т. 3 л.д. 55-81), т.е. стоимость выполненных работ полностью включена в себестоимость формирования строительства  жилого дома секции Г в 2011 году, в том числе давальческие материалы на сумму 3 381 362,0 руб., в том числе НДС – 515 800,98 Инспекцией полностью приняты.

Оригинал акта передачи материалов в работу за апрель 2010 на сумму 2 865 561,14 не представлен (т. 7 л.д. 21). Справка об ошибочно отраженной сумме за апрель и акт передачи материалов в работу за апрель 2010 на сумму 403 414,48 руб. ранее не представлялись,  в материалах дела также отсутствуют.

Повторное включение указанных расходов, как списание давальческих материалов приведет к  завышению расходов.

По взаимоотношениям с ООО «Сервис-Премьер» за период апрель 2010  года на общую стоимость 147926,2 руб. с учетом НДС 27164,61 руб., судом установлено следующее.

В целях подтверждения передачи материалов подрядчику и списания подрядчиком при выполнении работ общество представило: договор подряда № 2 от 15.04.2010 (т. 6 л.д. 29-32), оригинал договора не представлен, на выполнение работ по устройству временных сооружений (согласно ППР и ПОС) под строительство жилого дома секции «Г» (начало работ:15 апреля 2010 года и окончание работ: 15 мая 2010 года).

Следует отметить, что в рамках договора подряда № 2 от 15.04.2010 ООО «Сервис-Премьер» выполнило устройство временных сооружений и сдал результат выполненных работ заказчику ОАО «Башинформсвязь» еще в мае 2010 года, что подтверждается актами выполненных работ Кс-2, справкой о стоимости выполненных работ; дефектной ведомостью на устройство временных сооружений и накладными на отпуск давальческих материалов на сторону. Инспекцией стоимость выполненных работ с учетом НДС в размере 327 220,0 руб. и стоимость давальческих материалов, списанных подрядчиком- 495 688,0 руб., в том числе НДС – 75613,5 руб. принята при формировании себестоимости  жилого дома секции «Г».  

Акт о приемке выполненных работ № 3 за август 2010 года(т. 6 л.д. 33-37) по объекту дверные блоки –секции Г., дата составления – июль (отчетный период с июля по июль 2010 года) на общую сумму 655 172,9 руб., в том числе НДС- 99941,6 руб.;

Акт передачи материалов в работу за август 2010 года от 30.08.2010 (т. 6 л.д. 38) на сумму 125 361,19 руб., дата передачи материалов подрядчику позже, чем дата составления акта приемки выполненных работ. Оригинал не представлен.

Справка о стоимости выполненных работ Кс-3, где подрядчиком стоимость выполненных и оформленных работ актом по форме КС-2 уменьшается на стоимость давальческих материалов, не представлена.

Следует отметить, что Общество ранее представило акты выполненных работ № 46 от 18.08.2010 г., акт выполненных работ № 1 за август 2010 на работы в части дверных блоков  на общую сумму 507 246,7 руб., в том числе НДС – 77 376,62 руб. и  указанные расходы были отражены   в ПРИЛОЖЕНИИ № 2  к Решению, т.е. стоимость выполненных работ полностью включена в себестоимость формирования строительства  жилого дома секции Г в 2011 году.

Однако, согласно представленному акту о приемке выполненных работ (т. 6 л.д. 33-37) следует, что ООО «Сервис-Премьер» устанавливает блоки дверные металлические, монтаж противопожарных дверей. При этом согласно оригиналу документа Договор № 8 от 16.03.2010 данные дверные блоки являются материалами самого поставщика– подрядчика ООО «Сервис-Премьер», которые согласно спецификации № 1 и ДС № 1 к  договору № 8 от 16.03.2010 поставщик передает и монтирует двери.

По взаимоотношениям с ООО фирма «Реконстрой»  за период май, август 2010  года на общую стоимость 1 779 846,68 руб. с учетом НДС 271 502,1 руб., судом установлено следующее.

В целях подтверждения передачи материалов подрядчику и списания подрядчиком при выполнении работ общество представило:

Договор подряда № 34\10 от 01.03.2010 (т. 6 л.д. 14-19) на выполнение работ по внутренней отделке помещений с 1 по 16 этажи;

В части списания материалов за май 2010 года 737 648,68 руб. с учетом НДС 112522,68 руб.

Справка о стоимости выполненных работ Кс-3 № 3 от 28.05.2010 г. за май 2010 (т. 6 л.д. 20);

 Акт о приемке выполненных работ Кс-2 № 3 от 28.05.2010 г. за май  2010 года на сумму 573749,0 руб. без учета материалов (т. 6 л.д. 21-25). В указанном акте использование давальческих материалов  не предусмотрено;

Акт о приемке выполненных работ Кс-2 № 3 от 28.05.2010 г. за май  2010 года на сумму 88742,0 руб. без учета материалов (т. 6 л.д. 26-27). В указанном акте использование давальческих материалов  не предусмотрено;

Акт передачи материалов  в работу за май 2010 года от 31.05.2010 г. (т. 6 л.д. 28). Из акта следует, что материалы для использования подрядчиком переданы позже даты составления Справки о стоимости выполненных работ Кс-3 № 3 и перечисленных актов о приемке выполненных работ Кс-2 № 3 от 28.05.2010.

В ходе выездной налоговой проверки Общество представило документы, касающиеся выполнения работ указанным подрядчиком в мае 2010 года на сумму 2 267 044,0 руб., в том числе НДС 345 820,0 руб. и отражены в Приложении № 2 к Решению, в целях формирования себестоимости строительства жилого дома, секции «Г»;

В части списания материалов за август  2010 года1 042 198,0 руб. с учетом НДС 158 979,42 руб.

Справка о стоимости выполненных работ Кс-3 № 6 от 20.08.2010 за август 2010г. (т. 7 л.д. 40), составленная за период выполнения работ с 01 августа 2010 года по 20 августа 2010 года;

 Акт о приемке выполненных работ Кс-2 № 6 от 20.08.2010 за август   2010 года на сумму 98 569,0 руб. без учета материалов (т. 7 л.д. 41-43). В указанном акте использование давальческих материалов  не предусмотрено;

Акт о приемке выполненных работ Кс-2 № 6 от 20.08.2010 за август  2010 года на сумму 119449,0 руб. без учета материалов (т. 7 л.д. 44-48). В указанном акте использование давальческих материалов  не предусмотрено;

Акт о приемке выполненных работ Кс-2 № 6 от 20.08.2010 за август  2010 года на сумму 247262,0 руб. без учета материалов (т. 7 л.д. 49-57). В указанном акте использование давальческих материалов  не предусмотрено;

Акт передачи материалов  в работу за август 2010 года от 30.08.2010 (т. 7 л.д. 59-60). Оригинал акта не представлен. Из акта следует, что материалы для использования подрядчиком переданы позже даты составления Справки о стоимости выполненных работ Кс-3 № 3 и перечисленных актов о приемке выполненных работ Кс-2 № 3 от 20.08.2010.

В ходе выездной налоговой проверки общество представило документы, касающиеся выполнения работ указанным подрядчиком в августе 2010 года на сумму 1 592 188,0 руб., в том числе НДС 242 876,0руб. и отражены в Приложении № 2 к Решению, в целях формирования себестоимости строительства жилого дома, секции Г;

С учетом положений определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 № 138-О в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика.

Согласно статье 10 Гражданского кодекса Российской Федерации не допускаются действия граждан и юридических лиц, осуществляемые исключительно с намерением причинить вред другому лицу, а также злоупотребление правом в иных формах. При злоупотреблении правом суд может отказать лицу в защите принадлежащего ему права. Недобросовестный налогоплательщик не должен пользоваться тем же режимом защиты, что и добросовестный.

Таким образом, установлены факты злоупотребления обществом своего права, т.е. ОАО «Башинформсвязь» после окончания выездной налоговой проверки изготавливал новые документы.

В части дополнительных расходов на жилой дом секции «Г» в размере 2 289 833,55 руб. и на продажу земельного участка в сати расходов по подготовке строительства жилого дома секции Д.Е.Ж.И и подземной стоянки в размере 21 236 824,83 руб.

       После получения акта выездной налоговой проверки, налогоплательщик дополнительно представило документы, согласно ПРИЛОЖЕНИЮ № 3 к возражениям
(т. 8 л.д. 1-3),где приводит следующие данные:

Гр.2– наименование работ;

Гр.3– наименование поставщика;

Гр.4– площадь секций А.Б.В.Г.Д.Е.Ж.И и подземной стоянки;

Гр.5 – площадь секции Г;

Гр.6 – площадь секции Д.Е.Ж.И. и подземной стоянки;

Гр.7– общая сумма расходов;

Гр.8– сумма, приходящаяся на секцию Г;

Гр.9– сумма, приходящаяся на секции Д.Е.Ж.И и подземной стоянки;

Гр.10– сумма НДС (гр. 9 * 18  % \ 100).

Согласно алгоритму расчета, приведенного в приложении № 3, общие расходы 2008-2009гг., приходящиеся на секции А.Б.В.  налогоплательщиком распределены пропорционально доле площади каждой секции жилого дома  к общей площади всех секций жилого дома и подземной стоянки.

В итоге, по данным налогоплательщика: дополнительная стоимость косвенных расходов 2008-2009 гг., приходящаяся на  строительство жилого дома секции Г,  составляет 2 289 833,55 руб.;  дополнительная стоимость косвенных расходов 2008-2009, приходящаяся на  продажу земельного участка в части расходов по подготовке строительства жилого дома секции Д.Е.Ж.И и подземной стоянки,   составляет   21 236 824,83 руб.

Заявитель применил экономически ничем не обоснованный показатель - площадь всех секций жилого дома и подземной стоянки, при этом неизвестно какая площадь применялась (проектная или площадь, установленная БТИ). В учетной политике такая методика определения расходов налогоплательщиком не определена.

Общество в связи с принятым положением учетной политики (пункт 3.5, т. 20 л.д. 62-125, 117) о том, что все понесенные расходы списываются в состав расходов, учитываемых при налогообложении в периоде осуществления расходов, расходы понесенные налогоплательщиком в предыдущих периодах 2008-2009 гг. и  приходящиеся на строительство жилого дома секции А.Б.В.,  необоснованно относит в налоговом учете  на расходы по строительству жилого дома секции Г и на продажу земельного участка (включая  Д.Е.Ж.И. и подземную стоянку),  не имея информации на то время площади секций Г, Д.Е.Ж.И и подземной стоянки. Проектная документация на секции Д.Е.Ж.И и подземной стоянки изготовлена только в 2011 году.

Финансовый результат от строительства жилого дома Обществом определялся в отношении каждого отдельного объекта,  а при сдаче его в эксплуатацию, как экономия (перерасход) заказчика (при строительстве объекта на целевые средства).

Исходя из представленных документов (договоров, актов выполненных работ, справок о стоимости выполненных работ и затрат) следует, что на  каждый отдельный объект (А,Б,В и Г) с подрядчиками, Общество заключало договоры на выполнение конкретных видов работ (услуг).

Вышеперечисленные обстоятельства свидетельствуют, что секции А, Б, В и Г жилого дома не являются единым объектом.

Все первичные документы, приложенные в приложении № 3 к возражению (т. 8 л.д. 1-3), кроме подготовленной проектной документации в 2010-2011 гг. не связаны со строительством жилого дома секции Г и   передачей земельного участка в части расходов по подготовке строительства жилого дома секции Д.Е.Ж.И и подземной стоянки, поскольку

Все расходы были осуществлены налогоплательщиком в 2008-2009 гг., еще задолго до получения разрешения на строительство жилого дома секции Г и Д.Е.Ж.И и начала их строительства, и не связаны со строительством жилого дома секции Г и продажей земельного участка в части строительства жилого дома секций Д. Е. Ж. И;

Установлен факт передачи на безвозмездной основе сетей канализации и водоотведения к многоэтажному жилому дому в районе Глумилино г. Уфа, расходы по которым включены в стоимость строительства жилого дома секции Г и рассматриваемого земельного участка;

Все  объекты инженерных сетей построены и сданы в эксплуатацию в 2008-2009 гг. до получения разрешения на строительство жилого дома секции Г и до передачи земельного участка. Спорные объекты находились на другом земельном участке 02:55:020614:210, расположенном по адресу: 450096, РОССИЯ, г Уфа, ул. Комсомольская, 156, 1, касающейся строительства жилого дома секции А, Б, В;

Указанные объекты были построены за счет средств целевого финансирования, полученных от инвесторов по договорам инвестирования. По окончании строительства данные объекты были переданы инвесторам пропорционально их вкладам в строительстве жилых домов. Построенные объекты газораспределительной системы и объекты распределительных электрических сетей по жилым домам, расположенным по адресам: г. Уфа, ул.Комсомольская, дом 156\1 и г.Уфа, ул.Архитектора Рехмукова, дом 3 муниципальным учреждениям, иным учреждениям, юридическим лицам не передавались (ответ общества письмом от 16.10.2014 № 8\10-136 (вх.019160 от 20.10.2014) (т. 56 л.д. 143-145) на  требование № 19 от 02.10.2014) (стр.48 Решения).

В ходе выездной налоговой проверки было установлено, что в 2012 году общество на основании заключенного договора купли-продажи № 522 от 23.07.2012 (т. 11 л.д. 61-63) с ООО «Башкирская-промышленно-строительная компания» передало в собственность земельный участок, категория  земель: земли населенных пунктов, разрешенное использование для строительства многоэтажного жилого дома, общая площадь 9327 кв.метров по адресу: Республика Башкортостан, г. Уфа, Октябрьский район, РВ-1. Кадастровый номер: 02:55:020614:211 (т. 58 л.д. 103-119).

Цена объекта, установлена в размере 123 000 000 руб. (т. 11 л.д. 61-62)В стоимость включены расходы, понесенные Продавцом на подготовку строительства жилого дома, в том числе монтаж магистрального газопровода, монтаж линий электроосвещения, магистральные и внутриквартальные сети канализации и водоотведения, топосъемку, изыскательские работы, стройгенплан, разбивочный план, архитектурную концепцию, асфальтирование общей дороги, проектную документацию на секции Д.Ж.З.И. паркинга.

Из предмета договора в части включения в стоимость земельного участка перечисленных расходов на подготовку строительства жилого дома невозможно определить, в каком размере, и каким образом, они были определены в целях формирования цены земельного участка. Невозможно определить к какой секции жилого дома они относятся.

По акту приема-передачи от 28.09.2012 (т. 11 л.д. 63) в соответствии с договором купли-продажи № 522 от 23.07.2012 (т. 11 л.д. 61-62) передано  в собственность недвижимое имущество: земельный участок, категория  земель: земли населенных пунктов, разрешенное использование для строительства многоэтажного жилого дома, общая площадь 9327 кв.метров по адресу: Республика Башкортостан, г.Уфа, Октябрьский район, РВ-1. Кадастровый номер: 02:55:020614:211.

Расчеты за земельный участок  производились в безналичной форме путем перечисления на расчетный счет ОАО «Башинформсвязь» с назначением платежа « Оплата по договору купли-продажи недвижимого имущества № 522 от 23.07.2012 без НДС», в том числе платежными поручениями:  № 2 от 17.08.2012 в сумме 10 000 000 руб.; № 10 от 28.09.2012 в сумме 56 500 000 руб.; № 4 от 31.08.2012 в сумме 56 500 000 руб.

В бухгалтерском учете  стоимость реализованного земельного участка определена в размере 872 057,52 руб. (стоимость приобретения земельного участка)   и проведена записью Дсч.91.02 Ксч.01.91;

По Дсч.91.02 Ксч.01.91 – 46 388 724,62 руб. на  стоимость расходов на строительство жилого дома секции Д, Е, Ж, И и подземной стоянки.

Стоимость земельного участка в размере 872 057,52 руб. в целях уменьшения доходов от реализации земельного участка при формировании налоговой базы по налогу на прибыль инспекцией принята, как экономически обоснованные расходы, связанные с продажей земельного участка.

У инспекции вызвали сомнения в части включения в стоимость передаваемого земельного участка расходов по подготовке строительства жилого дома секции Д, Е, Ж, И и подземной стоянки на сумму 41 720 669,32 руб., заключающиеся в следующем.

В соответствии с договором купли-продажи № 522 от 23.07.2012 (т. 11 л.д. 61-62) по акту приема-передачи от 28.09.2012 (т. 11 л.д. 63) передано в адрес ООО «Башкирская-промышленно-строительная компания» земельный участок без расходов на подготовку строительства.

Несмотря на то, что предметом  договора № 522 от 23.07.2012 является земельный участок без налога на добавленную стоимость  и по акту  приема-передачи от 28.09.2012 передан земельный участок, не включающий в себя налог на добавленную стоимость , расчеты производились также в безналичной форме путем перечисления на расчетный счет без НДС, общество в счет – фактуре № 1476\12\65 от 31.10.2012 (т. 60 л.д. 21) на сумму 123 000 000,0 руб., в том числе НДС – 8 349 970,43 руб.  самостоятельно определило и выделило отдельной строкой расходы на подготовку строительства с учетом НДС, уменьшив при этом  частично стоимость проданного земельного участка на сумму НДС.

В счет-фактуре отдельной строкой выделены: земельный участок на сумму 68 261 304,96 руб. без НДС; расходы на подготовку строительства жилого дома на сумму 54 738 695,04 руб. (в том числе НДС - 8 349 970,43 руб.)

 Счета-фактуры не являются первичными документами, подтверждающими отгрузку (передачу) товаров, выполнение работ или оказание услуг, поскольку  их не подписывают  покупатели (заказчики)  в силу (п. 2 ст.9 Закона № 129-ФЗ) и выставляется с учетом особенностей, предусмотренных гл.21 НК РФ.

 Пунктом 3 статьи 168 НК РФ предусмотрено, что счет-фактура выставляется не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполненных работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных  прав.

Счет-фактуры, которые составлены обществом   по утвержденной форме, является документом для отражения в  учете следующих операций:

- начисления НДС при отгрузке товаров (работ, услуг), выполнении СМР для собственного потребления, получении аванса;

- начисления НДС при увеличении стоимости ранее отгруженных товаров (работ, услуг);

- принятия к вычету НДС, начисленного с полученного аванса и при выполнении СМР для собственного потребления;

- принятия к вычету НДС при уменьшении стоимости ранее отгруженных товаров (работ, услуг);

- начисления и принятия к вычету «агентского» НДС.

В расчетных документах, первичных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой (п.4 ст.168 НК РФ).

В нашем случае только в счет-фактуре № 1476\12\65 от 31.10.2012 (т. 60 л.д. 21) из общей стоимости реализованного земельного участка обществом, часть стоимости выделена отдельно, как облагаемая  НДС.

Поскольку счета-фактуры формируются и выставляются в адрес покупателей  на основании первичных документов, в связи  отсутствием у Инспекции первичной документации (акта приема передачи расходов), содержащей информацию о расходах на подготовку строительства жилого дома на сумму 54 738 695,04 руб. (в том числе НДС- 8 349 970,43 руб.), определенных и включенных налогоплательщиком в счет-фактуру № 1476\12\65 от 31.10.2012,  по требованию № 16 от 15.09.2014 (т. 61 л.д. 54-56) у Общества  дополнительно истребованы первичные  документы, подтверждающие расходы на подготовку строительства жилого дома  с дальнейшей передачей их покупателю ООО «Башкирская-промышленно-строительная компания».

Дополнительно была представлена  копия  акта приема – передачи  расходов на подготовку строительства жилого дома от 28 сентября 2012 года по договору № 522 от 23.07.2012 (т. 11 л.д. 61-63)на сумму 54 738 695,04 руб. (в том числе НДС- 8 349 970,43 руб.) в обоснование передачи расходов  проектную документацию; магистральные и внутриквартальные сети канализации и водоотведения;топосъемку; изыскательские работы; расходы по монтажу магистрального газопровода; расходы по монтажу наружных линий электроосвещения; стройгенплан и разбивочный план 11.

В договоре № 522 от 23.07.2012 (т. 11 л.д. 61-62) ранее в стоимость земельного участка была включена стоимость асфальтирования общей дороги, при этом в новом представленном Акте указанные расходы отсутствуют. Также указанные расходы отсутствуют в реестре первичных документов, приведенных в приложении № 3 к возражениям(т. 8 л.д. 1-3), на основании которых общество сформировал стоимость расходов жилого дома секции Д.Е.Ж.И.на общую сумму 46 388 724,62 руб.   

Анализ дополнительно представленной копии  акта  от 28.09.2012 показал, что  в указанной копии акта подпись Сафеева Р.Р., скрепленная печатью ОАО «Башинформсвязь» и подпись Султанова Ф.М., скрепленная печатью ООО «Башкирская промышленно-строительная компания»  являются изображениями подписей Сафеева Р.Р., скрепленная печатью ОАО «Башинформсвязь» и подпись Султанова Ф.М., скрепленная печатью ООО «Башкирская промышленно-строительная компания», имеющихся в Акте приема-передачи земельного участка от 28.09.2012 г., представленного в ходе выездной налоговой проверки.

Для ознакомления с оригиналом  акта приема – передачи  расходов на подготовку строительства жилого дома от 28 сентября 2012 года по договору № 522 от 23.07.2012, в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля на основании Решения от 15.09.2014 г. № 16-14\1 у  ОАО «Башинформсвязь» запрошены    оригиналы документов (письмо № 16-15/012988 от 16.09.2014 г.), а именно: акт приема-передачи б/н от 28.09.2012 расходов на подготовку строительства жилого дома по договору № 522 от 23.07.2012 (т. 11 л.д. 63); акт приема передачи земельного участка с кадастровым номером: 02:55:020614:211 от 28.09.2012 г.; договор купли продажи недвижимого имущества  № 522 от 23.07.2012 (т. 11 л.д. 61-62);

Исполняя письмо, общество  представило оригиналы вышеуказанных документов. По результатам ознакомления с оригиналами документов, представленных обществом, составлен протокол б/н от 18.09.2014 ознакомления с оригиналами документов.

Оригинал Акта приема-передачи б/н от 28.09.2012 расходов на подготовку строительства жилого дома по договору № 522 от 23.07.2012 отличался от представленной к возражению копии указанного Акта.

Конституционный суд Российской Федерации в определениях от 08.04.2004 № 169-О, 168-О, от 04.11.2004 № 324-О указал, что налоговые органы вправе удостовериться в наличии или отсутствии злоупотребления налогоплательщиками субъективными правами.

На основании подпункта 11 пункта 1 статьи 31 и статьи 95 НК РФ  вынесены Постановления № 14\19БИС и 14\2-БИС о назначении технической экспертизы от 30.09.2014 для установления:

Соответствия даты, указанной в оригинале Акта приемки-передачи б/н от 28.09.2012 расходов на подготовку строительства жилого дома по договору № 522 от 23.07.2012;

Для подтверждения в копии акта приемки-передачи б/н от 28.09.2012г. расходов на подготовку строительства жилого дома по договору № 522 от 23.07.2012 подписи Р.Р.Сафеева, скрепленная печатью ОАО «Башинформсвязь» и подпись Султанова Ф.М., скрепленная печатью ООО «Башкирская промышленно-строительная компания»  являются изображениями подписей Сафеева Р.Р., скрепленная печатью ОАО «Башинформсвязь» и подпись Султанова Ф.М., скрепленная печатью ООО «Башкирская промышленно-строительная компания», имеющихся в Акте приема-передачи земельного участка от 28.09.2012, представленного в ходе выездной налоговой проверки (т. 60 л.д. 26-33).

Результаты технической экспертизы подтвердили, что:

а) в  копии  Акта приема-передачи б/н от 28.09.2012 подпись Сафеева Р.Р., скрепленная печатью ОАО «Башинформсвязь» и подпись Султанова Ф.М., скрепленная печатью ООО «Башкирская промышленно-строительная компания» являются изображениями подписей Сафеева Р.Р., скрепленная печатью ОАО «Башинформсвязь» и подпись Султанова Ф.М., скрепленная печатью ООО «Башкирская промышленно-строительная компания», имеющихся в Акте приема-передачи земельного участка от 28.09.2012, представленного в ходе выездной налоговой проверки(т. 60 л.д. 26-33).

б) оригинал акта приемки-передачи б/н от 28.09.2012 расходов на подготовку строительства жилого дома по договору № 522 от 23.07.2012 изготовлен не ранее ноября 2013 года.

Следовательно, договор № 522 от 23.07.2012  с включением расходов по строительству жилого дома секции А,Б,В  составлен исключительно в целях занижения налоговых обязательств, который  подтверждается документами, имеющимися в материалах дела.

Доводы налогоплательщика «Покупатель по Договору - ООО «Башкирская промышленная-строительная компания» приобрело земельный участок с фактическими произведенными на нем расходами по строительству секций «Д», «Е», «Ж», « З» , «И» жилого дома. Секции Д,Е, Ж,И жилого дома Обществом целиком построены не были...» противоречат тем обстоятельствам, установленным в ходе выездной налоговой проверки по следующим основаниям.

В бухгалтерском учете для целей формирования затрат на возведение основных средств  по  формированию финансовой отчетности предприятий и бухгалтерского учета, Общество применило счет 08.3 «Капитальные  вложения». Бухгалтерский учет веден с присвоением каждому объекту свой код.

По коду объекта 5417 «Строительство жилого дома в районе Глумилино г.Уфа (секции Д.Ж.З.И).

По состоянию на 01.01.2011 – 435 177,65 руб. (т. 21 л.д. 40-74, 64, 126, т. 23 л.д. 38);

В 2011 году: в 1 квартале списываются расходы в сумме 11448,84 руб.,отразив записью Дсч.08.03 ксч.60.05; в 2 квартале  движений не было; в 3 квартале в состав капитальных вложений отражены расходы по сооружению временного ограждения строительной площадки  в сумме 435 177,65 руб. (т. 21 л.д. 40-74, 64, 126, т. 23 л.д. 38), отразив записью Дсч.08.03 Ксч.60.05.

По состоянию на 01.10.2011 в составе капитальных вложений числится сумма 858 906,46 руб. (т. 23 л.д. 38)

В 4 квартале движений не было.

В 2012 году: 1-3 кварталах движений не было; в 4 квартале затраты  капитальных вложений в сумме 858 906,46 руб. списаны  в состав прочих расходов , отразив записью Дсч. 91.02 Ксч.08.03 и отнесены в состав расходов, учитываемых при налогообложении.

По коду объекта 5474 « Строительство подземной автостоянки в мкр.Глумилино г.Уфа»

По состоянию на 01.01.2011 – 0 руб.;

В 2011 году: в 1 квартале  списаны  расходы по проектной документации в сумме 762 711,87 руб. (т. 21 л.д. 40-74, 67), отразив записью отразив записью Дсч.08.03 ксч.60.05; во 2 квартале 2011 года  списаны  расходы по проектной документации в сумме 1 101 694,42 руб. (т. 21 л.д. 131), отразив записью Дсч.08.03 ксч.60.05; в 3 квартале 2011 года  списаны  расходы по проектной документации в сумме 1 944 742,05 руб. (т. 23 л.д. 44), отразив записью Дсч.08.03 ксч.60.05. 

По состоянию на 01.01.2012 и 01.10.2012 – 3 809 148,84 руб. (т. 23 л.д. 44)

В 4 квартале капитальных вложений в сумме 3809148,84 руб. списаны  в состав прочих расходов, отразив записью Дсч. 91.02 Ксч.08.03 и отнесены в состав расходов, учитываемых при налогообложении.

Учитывая документальное подтверждение затрат на проектные работы по подготовке строительства секций Д.Е.Ж.И. подземной автостоянки и осуществленных в проверяемом периоде, Инспекция  руководствуясь ст.252, 272 НК РФ признала все вышеперечисленные расходы на сумму 4 668 055,3 руб. в составе прочих расходов 2012 года обоснованным (стр.74 Решения).

В приложении № 3 «Реестр первичных документов ОАО «Башинформсвязь» по расходам на подготовку строительства секций Г.Д.Е.Ж.И и подземной стоянки многоквартирного жилого дома по адресу 6 г.Уфа, ул.Рехмукова,3.»  к возражениям указанные расходы перечислены в пункте 91-98.

Как указано в пункте 1, проектная документация на строительство жилого дома секции Д Е ЖИ и подземной стоянки была изготовлена в 2011 -2012 гг.

Застройщику ООО «Башкирская промышленная-строительная компания» выдано разрешение на строительство (ст. 51 Градостроительного кодекса) только в 2013 году, следовательно, и  процесс возведения здания жилого дома секции Д.Ж.Е.И. может начинаться только  с момента получения такого Разрешения (ст. 52 Градостроительного кодекса).

На спорном земельном участке после получения разрешения на строительство жилого дома, выданного в 2013 году,  осуществляло строительство с привлечением инвесторов на основании договоров долевого строительства застройщик ООО «Башкирская промышленная-строительная компания» с привлечением генерального подрядчика ООО «Дорстрансстрой» на основании заключенного договора № 6178 от 30.06.2013 (т. 60 л.д. 61-73).

Условиями договора предусмотрено выполнение строительно-монтажных работ, включающих в себя: все общестроительные работы по возведению 4-х секций жилого дома со встроено-пристроенными помещениями и автостоянки и работы по отделке помещений; все внутренние инженерные сети с устройством выпусков до первого колодца и прокладкой всех запроектированных кабельных электросиловых и слаботочных сетей; выполнение работ системы вентиляции и дымоудаления; выполнение всех работ по благоустройству прилегающей территории, согласно проекту.

Генеральный подрядчик разрабатывает проект производства работ, возводит  собственными силами все временные здания и сооружения и осуществляет временные присоединения коммуникаций на период выполнения Работ на строительной площадке.

  Начало выполнения Работ по первым секциям Объекта «Д», «Е» - июнь 2013 года, а по остальным двум секциям Объекта «Ж», «И» - июнь 2015 года.

Следовательно, на спорном земельном участке без разрешения на строительство жилого дома, в 2008-2010 гг. расходы по подготовке строительства секций Д.Е.Ж.И жилого дома не могли осуществляться. Как было установлено в ходе проверки, на указанном земельном участке объекты незавершенного строительства обществом не возводились.

Статья 268 НК РФ позволяет уменьшить доходы от реализации имущества (в том числе земельных участков)  на стоимость этого имущества (остаточную - для объектов основных средств или цену приобретения - для прочего имущества, в том числе товаров),  и на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией.

 На основании указанной нормы налогоплательщик вправе учесть расходы, связанные с подготовкой земельных участков к продаже, при условии, что данные расходы соответствуют критериям статьи 252 НК РФ.

Минфин РФ в письме от 16 августа 2013 № 03-03-06/1/33408  отметил, что отнесение расходов, непосредственно связанных с реализацией земельного участка применимо в отношении расходов, осуществленных в связи с подготовкой земельных участков к продаже с объектами транспортной и инженерной инфраструктуры расположенными на самих реализуемых участках. При условии, что построенные объекты не могут быть переданы третьему лицу (не покупателям участков), в том числе на безвозмездной основе.

В нашем случае на спорном земельном участке объекты незавершенного строительства зданий  (строений, сооружений) не строились и в момент реализации объекты строительства жилого дома секций А. Б. В. Г находились на другом земельном участке с кадастровым номером 02:55:020614:210.

Как сообщило Управление Росреестра по Республике Башкортостан, правообладателем (стр. 83-84 Решения) спорного   земельного участка с 15.11.2011 по 10.10.2012  являлось ОАО «Башинформсвязь». С 10.10.2012 по настоящее время правообладателем является ООО «Башкирская промышленно-строительная компания».

 Кадастровая стоимость земельного участка - 227 747 711.97 руб.

Следовательно, на спорном земельном участке, находящемся в собственности у ОАО «Башинформсвязь» с 15.11.2011 все понесенные расходы Общества в 2008-2010 гг. не могли осуществляться.

Утверждение общества о том, что допрошенный в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля в качестве свидетеля Арслангулова Ю.Б., являющийся директором ООО «Башкирская промышленно-строительная компания» в момент подписания, подтвердил факт включения расходов на подготовку строительства секций Д.Е.Ж.И жилого дома в стоимость объекта» суд считает  неправомерным.

На стр. 80-81 отражены показания свидетеля Арслангулова Ю.Б. (протокол допроса № 345 от 30.10.2014) (т. 60 л.д. 44-45).

Из показаний следует, что в период с 01 января 2011 года по настоящее время нигде не работал, следовательно, в момент передачи земельного участка он не работал в ООО «Башкирская промышленно-строительная компания».

Из показаний  свидетеля АрслангуловаЮрисаБариевича следует, что он не отрицает факт передачи земельного участка , но при этом ни на один заданный вопрос по существу не мог пояснить факт передачи земельного участка одновременно с расходами  по монтажу магистрального газопровода, монтаж линий электроосвещения, магистральные и внутриквартальные сети канализации и водоотведения,  и т.п.

Как было отмечено на стр.48, 83  Решения  ОАО «Башинформсвязь» сообщило, что все спорные объекты были построены за счет средств целевого финансирования, полученных от инвесторов по договорам инвестирования. По окончании строительства данные объекты были переданы инвесторам пропорционально их вкладам в строительстве жилых домов. Построенные объекты газораспределительной системы и объекты распределительных электрических сетей по жилым домам, расположенным по адресам: г. Уфа, ул. Комсомольская, дом 156\1 и г.Уфа, ул.Архитектора Рехмукова, дом 3 муниципальным учреждениям, иным учреждениям , юридическим лицам не передавались (ответ Общества письмом от 16.10.2014 № 8\10-136 (т. 56 л.д 143-145)(вх.019160 от 20.10.2014) на  требование № 19 от 02.10.2014(т. 61 л.д 62-63)).

Следовательно, указанное пояснение налогоплательщика  и доводы, изложенные в Заявлении о признании частично недействительным решение Инспекции  по делу № А40-128934\15 от 14.09.2015, а также обобщенных письменных пояснениях  противоречивые. Таким образом, из доводов Общества   следует, что построенные  объекты за счет вкладов инвесторов  и  переданные  им пропорционально их вкладам в строительстве жилых домов, без их согласия якобы передаются покупателю  земельного участка ООО «Башкирская промышленно-строительная компания»  в виде расходов  понесенных на их строительство.

В отношении стоимости собственных материалов и работ, выполненных собственными силами по подготовке строительной площадки, связанных с продажей земельного участка на сумму 20 438 844,49 руб.

В бухгалтерском учете  обществом стоимость реализованного земельного участка определена в размере 872 057,52 руб. и проведена записью Дсч.91.02 Ксч.01.91. Стоимость земельного участка в размере 872 057,52 руб. в целях уменьшения доходов от реализации земельного участка при формировании налоговой базы по налогу на прибыль  Инспекцией принята, как экономически обоснованные расходы.

В стоимость расходов по продаже земельного участка  налогоплательщиком дополнительно включены прочие работы, выполненные в 2008-2009гг. хозспособом (РПКЦ «Спутник») в сумме 20 438 844,49 руб. (стр. 72-73 Решения). В подтверждение расходов  документы обществом представлены только к возражению.

Представлены справки о стоимости выполненных работ формы КС-3 на общую сумму 5 042 864,96 руб.

Отчеты о расходе основных материалов в строительстве за период март, июнь, сентябрь, октябрь, декабрь 2009 года, в котором указан объект, на котором выполнялись работы – секции Д.Е.Ж.И жилого дома и вид выполненной работы – «подготовительные работы под строительство секций Д.Е.Ж.И жилого дома».

Из перечисленных справок формы КС-3 также наблюдаются прочие расходы, понесенные налогоплательщиком по видеонаблюдению жилого дома секции А.Б.В. в 2008 году, никак не связанные с формированием стоимости земельного участка.

Доводы общества « при выполнении строительно-монтажных работ собственными силами акты выполненных работ не составляются, составляется смета на предполагаемые работы» Инспекция считает не обоснованным .

В соответствии со статьей 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а документально подтвержденными расходами признаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно положениям статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты.

До 01.01.2013 п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» было установлено, что первичные документы, принимаемые к учету, должны быть составлены по формам, которые содержатся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, формы которых не предусмотрены в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, указанные в данном пункте.

Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 № 100, утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ.          

Акт о приемке выполненных работ по форме Кс-2 применяется для приемки выполненных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений, подписывается уполномоченными представителями сторон, имеющих право подписи (производителя работ и заказчика (генподрядчика).

На основании данных Акта о приемке выполненных работ заполняется Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3) и применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы.

Инспекцией не принята стоимость прочих расходов, включенных налогоплательщиком в себестоимость проданного земельного участка в части расходов по подготовке строительства жилого дома секции Д.Е.Ж.И и подземной автостоянки, а именно строительно-монтажные работы, выполненные в 2008-2009 гг. хозспособом (РПКЦ «Спутник») в сумме 20 438 844,49 руб. последующим причинам.

 Вышеперечисленные справки формы КС-3 не содержат обязательные реквизиты  и по ним невозможно даже установить какие виды работ и какой объем был выполнен силами РПКЦ «Спутник», акты приемки выполненных работ Кс-2 с указанием наименования работ, единицы измерения, количества  и общей стоимости выполненных работ, не представлены, а также расходы не могут быть связаны с передачей реализуемого земельного участка, поскольку все строительно-монтажные работы связаны со строительством жилого дома секции А, Б, В, принятого в эксплуатацию 29.12.2009 . 

Инспекция сделала вывод о том, что из представленных обществом справок о стоимости выполненных работ и услуг Кс-3 и  отчетов о расходе основных материалов в строительстве  невозможно определить, какую конкретно работу выполнило Общество, стоимость каждого вида услуг невозможно сделать однозначный вывод о результатах работы без представления документов, раскрывающих фактическое содержание результатов исполнения работ, не являются обоснованными и документально подтвержденными.

Перечисленные расходы не могут участвовать при исчислении налоговой базы от реализации земельного участка в 2012 году, так как не относятся к расходам, связанным с передачей земельного участка в части расходов по подготовке строительства жилого дома секции Д.Е.Ж.И. Разрешение на строительство секций Д.Е.Ж.И жилого дома  и подземной автостоянки  было получено только  в 2013 году.

 Вышеперечисленные расходы заявителя в соответствии с пунктом 7 (пп.2,3) ст.272 НК РФ и пунктом 1 статьи 264 НК РФ, содержащей открытый перечень расходов относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией .

Порядок признания расходов при методе начисления предусмотрен ст. 272 НК РФ, согласно п. 1 которой расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 319 НК РФ.

Пунктом 2 ст.272 НК датой осуществления материальных расходов  признается: дата передачи в производство сырья и материалов – в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги); дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) – для услуг (работ) производственного характера.

Подпунктом 3 п. 7 ст. 272 НК РФ установлено, что расходы на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги), в том числе подобные расходы признаются в целях налогообложения при методе начисления на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо на последнее число отчетного (налогового) периода.

Таким образом, дополнительные затраты, возникающие при приобретении земельных участков, включаются в состав прочих расходов по самостоятельным основаниям и стоимость этих земельных участков не формируют, также высказывалось компетентными органами. ( Письма Минфина России от 17.07.2007 № 03-03-06/1/488, письмо Минфина России от 28.01.2013 № 03-03-06/1/33).

 Аналогичная позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2006 № 14231/05.

Отменяя Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 02.09.2005 по делу № А36-482/2005 г., Президиум разъяснил «Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается полученная налогоплательщиком прибыль - доходы, уменьшенное на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Расходы, уменьшающие полученные доходы, должны соответствовать критериям, названным в статье 252 НК РФ, а именно: расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Обоснованными расходами являются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Соответствие затрат общества, связанных с приобретением земельных участков, установленным статьей 252 НК РФ критериям не может служить единственным основанием для включения их в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, без сопоставления понесенных затрат с иными нормами главы 25 НК РФ.

В зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика расходы подразделяются на две группы: расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

Расходы, связанные с производством и реализацией, в соответствии с их экономическим содержанием делятся на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ). Эти расходы формируют себестоимость продукции.

Согласно пункту 2 статьи 256 НК РФ земля относится к объектам, не подлежащим амортизации, что означает использование земельных участков без уменьшения их стоимости и потребительских свойств на протяжении всего срока эксплуатации.

Таким образом, стоимость земли не переносится на производимую организацией продукцию. Следовательно, оснований относить затраты, направленные на приобретение земельных участков, к материальным или прочим расходам, в составе которых учтены иные расходы собственников земли, землевладельцев и землепользователей, не имеется.

В целях применения главы 25 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

В отношении объектов основных средств предусмотрено включение понесенных организацией затрат по приобретению, сооружению, доставке и доведению до состояния, в котором эти объекты пригодны для использования, в расходы, связанные с производством и реализацией, только путем начисления сумм амортизации.

Отсутствие в главе 25 НК РФ норм об учете в составе расходов затрат на приобретение земельных участков путем начисления сумм амортизации лишает общество возможности уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на соответствующие суммы».

Следовательно, выполненные работы собственными силами , работы по демонтажу и вывозу гаражей, уборке и вывозу мусора, это и есть прочие работы  в 2008-2009 гг., соответствующие критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо на последнее число отчетного (налогового) периода, в нашем случае  в 2008-2009гг.

В отношении товаров (работ, услуг), связанных с водоснабжением и водоотведением (на секцию «Г» – 1 185 851,31 руб.; на продажу земельного участка (расходы на подготовку строительства жилого дома  Д.Е.Ж.И. и подземной стоянки) - 9 647 045,3 руб.).

В Приложении № 3 «Реестр первичных документов ОАО «Башинформсвязь» по расходам на подготовку строительства секций Г.Д.Е.Ж.И и подземной стоянки многоквартирного жилого дома по адресу 6 г.Уфа, ул.Рехмукова,3.» , представленным к возражениям перечислены пунктами 15, 19, 26, 27, 33, 36,37, 38, 40,41,48 на общую сумму 9 647 045,3 руб., приходящаяся по утверждению Общества  на подготовку строительства секций Д.Е.Ж.И и подземной автостоянки, рассчитанного пропорционального общей площади секций А, Б, В, Г, Д. Е. Ж. И и подземной автостоянки к площади секций Д.Е.Ж.И и подземной автостоянки.

Общая сумма перечисленных  расходов, связанных с водоснабжением и водоотведением по актам выполненных работ составила 15 718 404,76 руб. (с учетом НДС  – 20 400 552,08 руб.), (стр.71 Решения).

Инспекцией установлен факт передачи на безвозмездной основе сетей канализации и водоотведения к многоэтажному жилому дому в районе Глумилино г. Уфа, расходы по которым включены в стоимость рассматриваемого земельного участка.

Управление муниципальной собственности Администрации ГО г. Уфа РБ  № 12047 УС от 01.10.2014 (вх.№018529 от 08.10.2014) сообщила следующее.

В соответствии с постановлением Администрации ГО город Уфа РБ №2345 от 06.05.2010 (т. 6 л.д. 1), актами безвозмездного приема-передачи от 01.04.2011 в муниципальную собственность от ОАО «Башинформсвязь» приняты и переданы в хозяйственное ведение МУП «Уфаводоканал» следующие сети по указанному адресу, касающиеся секций А, Б, В:

-          водоснабжение от ВК 22-655 до ВК 22-658, протяженность 129п.м, свидетельство о ГРП 04 АГ №256934 от 16.06.2011г.;

-          водоснабжение от точки врезки в водопровод Д300 до ВК 22-651, протяженность 156м, свидетельство о ГРП 04 АГ №256936 от 16.06.2011г.;

-          водоотведение от жилого дома по ул. Комсомольской, 156/1 от КК22- 1615            до КК22-1613, протяженность 115м, свидетельство о ГРП 04 АГ №256933 от 16.06.2011г.;

-          водоотведение от жилого дома по ул. Комсомольской, 156/1 от КК22-1616 до КК22-1615, протяженность 316м, свидетельство о ГРП 04 АГ №256931 от 16.06.2011г.;

-          водоотведение от жилого дома по ул.Комсомольской, 156/1  от КК22-1613 до КК25-1175, протяженность 173м, свидетельство о ГРП 04 АГ №256929 от 16.06.2011г.;

В соответствии с постановлением Администрации ГО город Уфа РБ № 1962 от 19.05.2014 (т. 6 л.д. 12) и актам безвозмездного приема-передачи от 15.08.2014 в муниципальную собственность от ОАО «Башинформсвязь» приняты и переданы в хозяйственное ведение МУП «Уфаводоканал» сети, расположенные по адресу: г.Уфа, ул.Комсомольская, 156/1 - ул.Рехмукова, 3:

-          водопровод от ВК 22-0651 до ВК 22-0655, протяженность 264 м, свидетельство о ГРП на оформлении;

-          водопровод от ВК 22-0653 до наружной стены жилого дома по ул. Комсомольской, 156/3, протяженность 35,0 м, свидетельство о ГРП на оформлении;

-          водопровод от ВК 22-0652 до наружной стены жилого дома по ул. Рехмукова, 3, протяженность 29,0 м, свидетельство ГРП на оформлении;

-          канализация от жилого дома по ул. Рехмукова, 3 от КК22-1185 до КК 22-1616, протяженность 45,0м, свидетельство о ГРП на оформлении.

Доводы налогоплательщика « Из содержания постановления главы Администрации ГО город Уфа РББ № 2345 от 06 мая 2010 года не следует, что Общество передало построенные сети безвозмездно» не обоснованы по следующим основаниям.

Из содержания актов приема-передачи земельных участков, представленных  Управлением муниципальной собственности Администрации ГО г. Уфа  следует, что они были переданы безвозмездно. Передача указанных объектов в соответствии с постановлением главы Администрации  ГО город Уфа РБ на  №2345 от 06.05.2010  была подтверждена также налогоплательщиком на основании документов, представленных в ходе выездной налоговой проверки по требованию о представлении документов (информации) № 12 от 25.04.2014.

Из перечисленных Постановлений следует обратить внимание на то, что Обществом  были переданы Администрации ГО город Уфа РБ в соответствии с постановлениями Администрации ГО город Уфа РБ:  № 2345 от 06.05.2010 - сети секций А.Б.В. (т. 6 л.д. 1); № 1962 от 19.05.2014- сети секций Г (т. 6 л.д. 12).

Исходя из этого следует, что налогоплательщик приводит противоречивые доводы,  рассчитывая пропорционального общей площади секций А, Б, В, Г, Д. Е.Ж.И и подземной автостоянки к площади секций Д.Е.Ж.И и подземной автостоянки. Как мы видим, переданные сети относятся конкретно каждой определенной секции жилого дома (в нашем случае отдельно секции А, Б, В и отдельно секции Г).

К апелляционной жалобе общество представило дополнительно документ Соглашение, которое  противоречит документам, полученным от самого налогоплательщика в ходе выездной налоговой проверки и от Управления муниципальной собственности Администрации ГО г. Уфа.

Из текста Соглашения следует «По объекту «строящийся дом в районе «Глумилино» плата за подключение в соответствие с техническими условиями № 13-14\94 от 30.03.2009 (т. 6 л.д. 9-10) составляет 8 888 250,0руб. (с учетом НДС); по объекту секция «Г» плата за подключение в соответствие с техническими условиями № 13-14\242 от 30.06.2010 составляет 987 315,0 руб. (с учетом НДС).

Как было указано выше, общая сумма понесенных Обществом   расходов, связанных с водоснабжением и водоотведением по актам выполненных работ в течение 2008-2010 гг., представленных в виде ПРИЛОЖЕНИЯ № 3 к возражениям  составила 15 718 404,76 руб. без НДС (20 400 552,08 руб. с НДС), но при  этом во избежание уплаты налогов, Общество составило Соглашение о том, что в счет платы за подключение к централизованным сетям переданы муниципальную собственность только часть объектов водоснабжения и водоотведения стоимостью 8 888 250,0руб. (с учетом НДС) и 987 315,0 руб.

Поскольку построенные сети водоснабжения и водоотведения передавались целиком и полностью с общей стоимостью 20 400 552,08 руб. с НДС, то из доводов Общества непонятно, почему налогоплательщик целиком переданные сети отдельно по каждой введенной секции (А.Б.В.  и Г) плату за подключение распределяет только на секцию Г и на переданный земельный участок на котором  осуществлялось строительство жилого дома секции Д.Е.Ж.И, начиная с 2013 года другим застройщиком. Позиция налогоплательщика сводит тому, что разница между общей стоимостью сетей водоснабжения и водоотведения (20 400 552,08 руб. с НДС) – 8888 250,0 руб. с учетом НДС  (секция А.Б.В.) - 987315 руб. с учетом НДС (секция Г) остается без оплаты, т.е. на безвозмездной основе.

В таком случае общество должно было распределить расходы сетей водоснабжения и водоотведения на все секции жилого дома (А.Б.В.Г.Д.Е.Ж.И и подземной автостоянки) не  с общей стоимости сетей  15 718 404,76 руб. без НДС, а с той суммы, якобы переданной на платной основе - 9 875 565,0 руб. с учетом НДС.

Общество при этом не отрицает, чточасть объектов водоснабжения и водоотведения стоимостью 8 888 250,0руб. относится только к секциям А.Б.В., т.е. расходам предыдущих лет для определения финансового результата при сдаче эксплуатацию жилого дома секции А.Б.В. в 2009 году.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или)  на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Финансовый результат указанных операций формируется на основании документов первичного бухгалтерского и налогового учета в соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и статьей 313 НК РФ: все хозяйственные операции, проводимые организацией, оформляются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский и налоговый учет этих операций, в том числе для целей налогообложения. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции либо непосредственно после ее окончания.

Исходя из анализа данной нормы, следует, что налог на прибыль, как и любой другой налог, исчисляется не на основании заключаемых договоров (соглашений), а также не на основе выполнения норм другого законодательства, а на основе регистров бухгалтерского учета или других документов, подтверждающих  совершение конкретной финансово-хозяйственной операции.

В рассматриваемом случае, общество не представило  регистры бухгалтерского и налогового учета, подтверждающие операции по возмездной передаче объектов Управлению муниципальной собственности Администрации ГО г. Уфы. Также, в целях подтверждения зачета взаимных требований. Обществом не представлены первичные документы, выставленные в адрес Общества  МУП « Уфаводоканал» для подтверждения  расходов по объекту «строящийся дом в районе «Глумилино»  за плату за подключение к централизованным системам водоснабжения и водоотведения в соответствие с техническими условиями № 13-14\94 от 30.03.2009 (т. 6 л.д. 9-10)на сумму 8 888 250 руб. (с учетом НДС) и  по объекту секция «Г»  плату за подключение в соответствие с техническими условиями № 13-14\242 от 30.06.2010 на сумму  987 315,0 руб. (с учетом НДС), которая должна была быть зачтена в счет передачи сетей водоотведения и водоснабжения.

Само по себе Соглашение без акта зачета взаимных требований между участниками сделки (ОАО «Башинформсвязь», Управление муниципальной собственности Администрации ГО г. Уфы и МУП « Уфаводоканал» не может служить документом для проведения записей в бухгалтерском учете, на основании которого составляется налоговый учет.

Заявление о зачете взаимных требований  на сумму 9 875 565,0 руб., в соответствии с которым зачетом были бы прекращены встречные обязательства Общества по передаче сетей водоотведения и водоснабжения Управлению муниципальной собственности Администрации ГО г. Уфы и МУП «Уфаводоканал» по оплате  подключения к централизованным системам водоснабжения и водоотведения, Общество не представило.

У общества  в бухгалтерских регистрах и  в налоговом учете таковые записи не имеются.

После ввода в эксплуатацию жилого дома секции А Б В на основании  разрешения на ввод в эксплуатацию № Ru 03308000-36-ЖА  от 29.12.2009 (т. 54 л.д. 6-12) расходы МУП «Уфаводоканал» по предварительным расчетам промывки наружного водопровода водоснабжения (акт от 12.08.2010 № 19586\05\08 на основании информационного письма № 04-20\377 от 09.07.2014 г., счет-фактура от 19.08.2010 № 19856\10\65 от 19.08.2010 на основании информационного письма № 04-20\488 от 17.08.2014) отнесены в состав расходов, относящийся  к строительству жилого дома секции Г.

Следовательно, сети водоснабжения секции А.Б.В., переданные  в соответствии с постановлением Администрации ГО город Уфа РБ № 2345 от 06.05.2010 по акту безвозмездного приема-передачи от 01.04.2011 (т. 33 л.д. 95-100) в муниципальную собственность, не могут участвовать в формировании  стоимости переданного спорного  земельного участка, поскольку расходы были осуществлены  в 2008-2009 в целях формирования финансового результата в 2009 году, при вводе в эксплуатацию жилого дома секции А.Б.В., а также в силу положения, предусмотренного пунктом 16 статьи 270, ст. 272, 318-320 НК РФ  и пункта 3.5. Учетной политики Общества;

Сети водоснабжения секции Г, соответствии с постановлением Администрации ГО город Уфа РБ № 1962 от 19.05.2014 (т. 6 л.д. 12) и актам безвозмездного приема-передачи от 15.08.2014 в муниципальную собственность, не могут участвовать в формировании  стоимости переданного спорного земельного участка в силу положения, предусмотренного пунктом 16 статьи 270 НК РФ.

При доводах налогоплательщика о возмездной передаче сетей в муниципальную собственность в силу статьи 39,146,154,249 НК РФ возникает объект налогообложения, в результате чего формируется налоговая база по налогу на прибыль и налога на добавленную стоимость.

В силу статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе, которая в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ является объектом налогообложения по НДС.

В силу подпункта 2 пункта 2 статьи 146 НК РФ передача на безвозмездной основе объектов жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления не облагается НДС.

При возмездной передаче общество не может пользоваться названным подпунктом статьи 146 НК РФ.

Согласно статьи 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных , выручка от реализации имущественных прав.

Налоговая база при этом определяется так же, как и при обычной реализации (пункт 1 статьи 154 НК РФ), то есть она равна рыночной стоимости передаваемых имущественных прав без учета НДС.

Обязанность исчислить налог (в силу пункта 3 статьи 164 НК РФ в данном случае применяется налоговая ставка 18%) возникает в том налоговом периоде, в котором состоялась передача прав в соответствии с условиями договора (пункт 8 статьи 167 НК РФ).

Зная о безвозмездном характере передачи сетей водоотведения ОАО «Башинформсвязь», воспользовавшись вышеперечисленными нормами, не включило безвозмездную передачу объектов водоотведения в налоговую базу по налогу на прибыль, так и по налогу на добавленную стоимость.

Бухгалтерские и налоговые регистры (книга продаж, карточка счета 62.05 «Расчеты с покупателями и заказчиками») подтверждают, что  в момент безвозмездной передачи объектов магистральной и внутриквартальной сети водоснабжения и водоотведения Администрации ГО город Уфы, Общество в целях исчисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость не сформировала   объект налогообложения (счета-фактуры в адрес Администрации ГО города Уфы для оплаты не выставлялись), операции в бухгалтерских регистрах и налоговом учете обществом на основании вышеперечисленных документов не проведены.

Следовательно, при изложенных доводах налогоплательщика о возмездной передаче возникает объект налогообложения, что привело бы к уплате увеличению налоговой базы по налогу на прибыль и налога на добавленную стоимость, соответственно к уплате налогов.

Выполнение (работ, услуг) в 2008-2009 гг., связанных с водоснабжением, приходящиеся на стоимость проданного земельного участка (расходы на подготовку строительства жилого дома  Д.Е.Ж.И. и подземной стоянки) на сумму  9 647 045,3 руб., соответствующие критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо на последнее число отчетного (налогового) периода, поскольку не формируют стоимость земельного участка, проданного в 2012 году.

В отношении товаров (работ, услуг), связанных с электроснабжением (на секцию «Г» – 475 567,89 руб.  руб.; на продажу земельного участка (расходы на подготовку строительства жилого дома  Д.Е.Ж.И. и подземной стоянки) – 6 475 349,94  руб.).

Из утверждения общества о том, что ОАО «Башинформсвязь»  получило технические условия для присоединения секций Д.Е.Ж.И жилого дома к городским электрическим сетям, что подтверждается письмом ООО «Башкирские Распределительные Электрические сети» № 16\1-0762-2825 755\КПП от 02.08.2010 (т. 11 л.д. 69-72) получается, что задолго до получения разрешения на строительство жилого дома секции Д.Е.Ж.И ( в 2013 году) в 2010 году  Общество  обеспечило присоединение указанных секций к городским электрическим сетям.

 После ввода в эксплуатацию жилого дома секции А Б В на основании  разрешения на ввод в эксплуатацию № Ru 03308000-36-ЖА  от 29.12.2009 (т. 54 л.д. 6-12), все прочие аналогичные расходы (электроосвещение и электросиловое оборудование, наружное освещение, электроснабжение катодной станции,  временные сооружения и техническое обслуживание ООО «Энергостройсервис»), понесенные налогоплательщиком в 2010-2011 гг. Обществом в 2011 году полностью отнесены в состав расходов, формируемых себестоимость жилого дома секции Г без пропорционального деления  и   включены  в Приложение № 2 к Решению для формирования себестоимости строительства жилого дома секции Г.

В 2011 году ООО «Башкирские Распределительные Электрические сети» оказало услуги технологического присоединения для энергоснабжения многоэтажного жилого дома г.Уфа, м\р «Глумилино» на основании акта № 191-2 от 20.01.2011 на общую сумму 5 819 598,9 руб. и общество полностью включило указанные расходы в состав расходов, учитываемых при налогообложении в 2011 году, инспекцией указанные расходы приняты.

На стр.48-49 Решения Инспекция отметила, что по окончании строительства жилые и нежилые помещения в построенном многоквартирном доме секции Г были переданы Инвесторам Потребительскому кооперативу «Связьжилинвест»,  ООО «Стройсервис», и гражданам - членам потребительского кооператива. В силу того, что указанные лица стали собственниками помещений в многоквартирном доме, им на основании пункта 1 ст. 36 Жилищного кодекса РФ было также передано общее имущество многоквартирного дома, в том числе земельный участок, на котором расположен данный дом с элементами озеленения и благоустройства, иные предназначенные для обслуживания, эксплуатации и благоустройства данного дома и
расположенные на указанном земельном участке объекты.

Согласно пункту 4 ст. 36 Жилищного кодекса РФ, по решению собственников помещений в многоквартирном доме, принятому на общем собрании таких собственников, объекты общего имущества в многоквартирном доме могут быть переданы в пользование иным лицам в случае, если это не нарушает права и законные интересы граждан и юридических лиц.

В соответствие с Протоколом № 7 общего собрания пайщиков Потребительского кооператива «Связьжилинвест» от 16 сентября 2010 года (Приложение 1) ООО «Управляющая компания «БИС» (далее управляющая компания) была утверждена в качестве управляющей организацией многоквартирными домами по адресам: г. Уфа, ул. Комсомольская д. 156/1 и г. Уфа, ул. Архитектора Рехмукова д.З.

Во исполнение решения собственников многоквартирного дома и на основании индивидуального договора управления с управляющей компанией (см., например, Договор № 166 управления многоквартирным домом от 01.05.2014  - Приложение 2), каждый собственник помещения многоквартирного дома передал управляющей компании принадлежащее ему на праве общей долевой собственности общее имущество многоквартирного дома, в состав которого входят объекты газораспределительной системы и объекты распределительных электрических сетей.

Управляющая компания для эксплуатации объектов газораспределительной системы заключило договор № 771855-01-1588 от 01.05.2014 на техническое обслуживание и ремонт газовых сетей и оборудования (Приложение 3) (т. 57 л.д. 3-7).

Управляющая компания для эксплуатации объектов распределительных электрических сетей заключило договор электроснабжения с исполнителем коммунальных услуг № 020214906 от 19.04 2011. (т. 57 л.д. 8-15).

Таким образом, объекты распределительных электрических сетей  и объектов газораспределительной системы, находящиеся на земельном участке 02:55:020614:210 не могли быть переданы ООО «Башкирская промышленная-строительная компания», поскольку собственниками указанных объектов являются участники строительства по договорам инвестирования.

Следовательно, расходы по электроосвещению секции А.Б.В. в 2008-2009 гг. (включая техническое обслуживание построенных сетей, временное электроснабжение, проекты временного электроснабжения), не могут участвовать в формировании  стоимости переданного спорного  земельного участка и финансового результата  по секции Г, поскольку расходы были осуществлены  в 2008-2009 в целях формирования финансового результата в 2009 году при вводе в эксплуатацию жилого дома секции А.Б.В., а также в силу положения, предусмотренного ст. 252, ст. 272, 318-320 НК РФ  и пункта 3.5. учетной политики общества.

В отношении товаров (работ, услуг), связанных с  газоснабжением (на секцию «Г» – 68 652,46 руб.; на продажу земельного участка (расходы на подготовку строительства жилого дома  Д.Е.Ж.И. и подземной стоянки) – 558 496,11 руб.).

Из утверждения общества о том, что ОАО «Башинформсвязь» получило технические условия для присоединения секций Д.Е.Ж.И жилого дома к газораспределительной сети и подтверждается письмом филиала ОАО «Газ-Сервис» «Уфагаз» № 2969 от 30.09.2010 (т. 11 л.д. 87-88) получается, что задолго до получения разрешения на строительство жилого дома секции Д.Е.Ж.И ( в 2013 году) в 2010 году  Общество  обеспечило строительство газопровода высокого давления, идущего на шкафной распределительный пункт жилого дома.

 Обществом в 2011 году в состав расходов, формируемых себестоимость жилого дома секции Г отнесены услуги ОАО «Газ-Сервис» , связанные с пуско-наладочными работами и электрохимической защите газопровода на сумму 408 011,93 руб. с учетом НДС (акт № 1 от 13.04.2010 г.), оказания услуг по транспортировке сетевого газа   включены  в Приложение № 2 к акту выездной налоговой проверки, где приведены все расходы, формирующие себестоимость строительства жилого дома секции Г.

На стр.83 Решения отражено, что документы, представленные ОАО «Газпром распределение Уфа» подтверждают, что объекты газораспределительной системы приняты в эксплуатацию в 2009 году, в том числе:

Строительный паспорт подземного (надземного, наземного) газопровода, газового ввода по адресу: Подземный\надземный газопровод высокого давления, от места врезки (по ул.Комсомольская) до выхода из земли на УУГ\ГРПШ включительно, у фасада строящегося жилого 16 этажного дома, испытание произведено 17.08.2009 (т. 60 л.д. 83-85);

Акт законченного строительством объекта газораспределительной системы «Подземный\надземный газопроволд высокого давления, от места врезки (по ул.Комсомольская) до выхода из земли на УУГ\ГРПШ включительно, у фасада строящегося жилого дома 16 эт.дома» № 781 от 05.10.2009 (т. 60 л.д. 86-87);

Акт законченного строительством объекта газораспределительной системы «Внутрикотельный газопровод низкого давления, от задвижки на вводе в крышную котельную многоэтажного жилого дома в жилом районе «Глумилино» Октябрьского района г.Уфы до газоиспользующего оборудования-автоматики котлов включительно» № 401 от 21.10.2009 г. (т. 60 л.д. 88-89);

Исходя из полученных документов следует, что указанные объекты были введены в эксплуатацию в 2009 году, и не могли быть переданы в адрес ООО «БПСК», как расходы в рамках договора  купли-продажи земельного участка № 522 от 23.07.2012 и отнесены в состав расходов, учитываемых при налогообложении в 2012 году. Все перечисленные объекты расположены на земельном участке с кадастровым номером 02:55:020614:210, который находится в собственности у ОАО «Башинформсвязь» по настоящее время. 

Следовательно, расходы по газоснабжению секции А.Б.В. в 2008-2009 гг., не могут участвовать в формировании  стоимости переданного спорного  земельного участка и финансового результата  по секции Г, поскольку расходы были осуществлены  в 2008-2009 в целях формирования финансового результата в 2009 году, при вводе в эксплуатацию жилого дома секции А.Б.В., а также в силу положения, предусмотренного ст. 252, ст. 272, 318-320 НК РФ  и пункта 3.5. Учетной политики Общества.

В отношении товаров (работ, услуг), связанных с прочими общими расходами (на секцию «Г» – 559 761,9 руб.; на продажу земельного участка (расходы на подготовку строительства жилого дома  Д.Е.Ж.И. и подземной стоянки) – 4 555 953,14 руб.).

В Приложении № 3 «Реестр первичных документов ОАО «Башинформсвязь» по расходам на подготовку строительства  секций Г.Д.Е.Ж.И и подземной стоянки многоквартирного жилого дома по адресу 6 г.Уфа, ул.Рехмукова,3.» , представленным к возражениям перечислены прочие расходы 2008-2009 гг., приходящаяся по утверждению Общества  на подготовку строительства секций Д.Е.Ж.И и подземной автостоянки, рассчитанного пропорционального общей площади секций А, Б, В, Г, Д. Е. Ж. И и подземной автостоянки к площади секций Д.Е.Ж.И и подземной автостоянки, в том числе: транспортно-экспедиторские услуги ООО «Сервис-Премьер» (т. 10 л.д 4, 29, 30, 40, 41, 42,); охрана объектов жилого дома ФГУП «Связь-Безопасность» (отсутствуют адреса Рехмутова 3 и Комсомольская 156) (т. 10 л.д. 64-154, т. 11 л.д. 1-56); изыскательские работы ЗАО «ЗапУралТИСИЗ» (т. 10 л.д. 8-14, 15-28); авторский надзор ЗАО ПИ «Башкиргражданпроект» и т.п. (т. 10 л.д. 1).

После ввода в эксплуатацию жилого дома секции А Б В на основании  разрешения на ввод в эксплуатацию № Ru 03308000-36-ЖА  от 29.12.2009 (том 54 л.д. 6-12),  все прочие аналогичные расходы, понесенные налогоплательщиком в 2010-2011 гг. были полностью отнесены в состав расходов, относящийся к строительству жилого дома секции Г и приведены в приложении № 2 к акту выездной налоговой проверки, в том числе авторский надзор ЗАО ПИ «Башкиргражданпроект», изыскательские работы ЗАО «ЗапУралТИСИЗ», охрана жилого дома ФГУП «Связь-Безопасность (отсутствуют адреса Рехмутова 3 и Комсомольская 156)(т. 10 л.д. 64-154, т. 11 л.д. 1-56), транспортно-экспедиторские услуги ООО «Сервис-Премьер», устройство временных сооружений ООО «Сервис-Премьер», проектная документация ЗАО ПИ «Башкиргражданпроект» и т.п.

Следовательно, прочие расходы в 2008-2009 гг., не могут участвовать в формировании стоимости переданного спорного земельного участка и финансового результата по секции Г, поскольку расходы были осуществлены в 2008-2009 в целях формирования финансового результата в 2009 году при вводе в эксплуатацию жилого дома секции А.Б.В., а также в силу положений,  предусмотренных  ст. 252, ст. 272, 318-320 НК РФ  и пункта 3.5. учетной политики общества.

По пункту 4, в части доначисления налога на прибыль организации в сумме 2 641 603 руб., судом установлено следующее.

Пунктом 1.7 Решения установлено, что обществом в нарушение статей 255, 270 НК РФ неправомерно учтена в расходах по налогу на прибыль организаций за 2011 год сумма единовременного пособия, выплаченного генеральному директору Гайсину С. М., в размере 13 208 015,52 рублей.

Заявитель указывает, что единовременная выплата Гайсину С. М. была осуществлена обществом на основании пункта 3.8 трудового договора от 02.06.2006 б/н, согласно которому при прекращении директором работы в обществе ему выплачивается единовременное пособие в размере 12 – тикратной среднемесячной заработной платы.

По мнению общества, налогоплательщик вправе учесть для целей налогообложения в соответствии со статьей 255 Кодекса расходы на выплату компенсаций уволенным работникам, которые указаны в трудовом и (или) коллективном договоре.

Суд, рассмотрев доводы общества, считает их необоснованными и не подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 3 статьи 255 Кодекса к расходам на оплату труда относятся, в частности начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно статье 129 ТК РФ заработная плата (оплата труда работника) – вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Следовательно, при отнесении в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций выплат в пользу работников необходимо учитывать то, что данные выплаты должны быть связаны с выполнением работниками своих трудовых обязанностей.

В п. 3.8 Раздела 3 трудового договора Гайсина С.М. от 02.06.2006 поименованной  -  оплата труда. Социальные и бытовые выплаты (т. 75 л.д. 5-6) установлено, что при выходе на пенсию по возрасту и прекращением им работы в обществе по этому основанию ему выплачивается единовременное пособие в размере 12-тикратной среднемесячной заработной платы.

В п. 5.1. Раздела 5 трудового договора (т. 75 л.д. 7) поименованной – Действия трудового договора. Изменение и дополнение условий трудового договора предусмотрено, что трудовой договор вступает в силу с 2 июня 2006 года и действует до момента избрания (переизбрания) генерального директора следующим через 5 (пять) лет годовым общим собранием акционеров.

Из приказа общества от 03.06.2011 № 54/к  «О прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении)» (т. 75 л.д. 11) следует, что основанием для  прекращения данного трудового договора послужило  истечение срока трудового договора в соответствии с пунктом 2 статьи 77 Трудового кодекса Российской Федерации. Согласно данному приказу  Гайсин С. М уволен с 03.06.2011.

Пунктом 2 ст. 77 ТК РФ предусмотрено, что основанием прекращения трудового договора является истечение срока трудового договора, за исключением случаев, когда трудовые отношения фактически продолжаются и ни одна из сторон не потребовала их прекращения;

Статьей 270 Кодекса установлен перечень расходов, не учитываемых при определении налоговой базы.

На основании пункта 25  статьи 270 Кодекса расходы в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Таким образом, сумма единовременной надбавки к пенсии генерального директора не подлежит включению в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Президиум ВАС РФ в постановлении от 01.03.2011 №13018/10 по делу №А19-25409/09-43 указал: «…в трудовом законодательстве отсутствует ограничение работодателей на выплату работникам вознаграждений, не связанных с трудовой деятельностью. Однако в целях налогообложения перечень выплат в пользу работников ограничен. Такие выплаты для их отнесения к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, должны быть связаны непосредственно с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений».

Выплата, носящая непроизводственный характер (выплата, производимая при увольнении работника) и не связанная с оплатой труда работника, не подлежит включению в состав расходов при определении налогооблагаемой прибыли на основании статьи 255 НК РФ.

Из изложенного следует, что по общему правилу для отнесения налогоплательщиком выплат в пользу работников к расходам в целях налога на прибыль организаций данные выплаты должны быть:

Предусмотрены коллективным договором либо трудовым договором (приложением к нему, являющимся неотъемлемой частью трудового договора);

Связаны с оплатой труда работников, с режимом работы или условиями труда (связаны с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений).

Указанные выплаты не связаны непосредственно с выполнением указанным лицом своих трудовых обязанностей и не отвечают признакам стимулирующих начислений и надбавок, следовательно, не могут быть расценены как расходы, связанные с производством и реализацией

Приведенная правовая позиция соответствует сложившейся единообразной судебной практике.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 21.11.2014 по делу № А40-100007/13 отказано в признании правомерным включения выплат при увольнении по соглашению сторон. В данном споре рассматривались выплаты при увольнении в отношении генерального директора и высших менеджеров. Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 03.07.2015 по делу № А40-100007/13 Решение от 21.11.2014 Арбитражного суда города Москвы по делу №А40-100007/13 и постановление от 03.03.2015 Девятого арбитражного апелляционного суда оставлено без изменения, кассационная жалоба – без удовлетворения.

При этом обращаем внимание на то, что в судебной практике единообразно поддерживается вышеприведенный вывод о том, что наличие в трудовом (коллективном) договоре условия о возможности производства выплат при увольнении сотрудников не является основаниям для признания таких выплат обоснованными для целей налогообложения в связи с отсутствием производственной направленности этих выплат.

Необходимо упомянуть, что в ходе рассмотрения возражений на обозрение было представлено сопроводительное письмо с приложением дополнительного соглашения к трудовому договору с Гайсиным С.М. от 06.06.2011, которое было датировано 2006 годом. Однако представителями Общество было отказано в представлении копий этих документов к возражениям. Данный факт был зафиксирован в Протоколе № 23/14 от 04.09.2014.

Общество в обоснование своих доводов ссылается на письма Минфина РФ которые подтверждают, что расходы в виде выплаты выходных пособий, предусмотренные трудовым договором, могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Помимо вышеуказанного следует заметить, что статьей 178 ТК РФ установлено, что при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации (пункт 1 части первой статьи 81 данного кодекса) либо сокращением численности или штата работников организации (пункт 2 части первой статьи 81 Трудового кодекса) увольняемому работнику выплачивается выходное пособие.

Из материалов дела установлено, что общество не проводило мероприятий установленных ст. 178 ТК РФ, более того уволенный 03.06.2011 Приказом № 54/к директор Гайсин С.М. (т. 75 л.д. 11), уже 06.06.2011 на основании трудового договора принят на работу на должность советника генерального директора (т. 75 л.д. 9-10) на неопределенный срок.

Ссылка общества на письма Минфина России является необоснованной, поскольку содержание указанных писем не противоречат выводам инспекции, изложенным в оспариваемом решении, нормам закона и судебной практике.  Минфин России в своем письме от 07.11.2013 №03-01-13/01/47571 указал на то, что в случае, если судебная практика идет в разрез с разъяснениями Министерства Финансов, налоговые органы должны руководствоваться практикой. Кроме того, письма Министерства финансов Российской Федерации не могут быть приняты во внимание, поскольку указанные письма не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами.

Приведенная правовая позиция соответствует сложившейся единообразной судебной практике.

Как указано выше, настоящая позиция соответствует правовому походу, сформированному Президиумом ВАС РФ в постановлении от 01.03.2011 № 13018/10.

Например, постановления Федерального арбитражного суда Московского округа: от 07.04.2014 по делу № А40-56610/13; от 26.03.2014 по делу № А40-171364/12; от 20.11.2013 по делу № А40-16623/13-99-50; от 22.08.2013 по делу № А40-147336/12-115-1029 (определением ВАС РФ от 12.12.2013 №ВАС-17694 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ), постановления Арбитражного суда Московского округа от 06.03.2015 по делу № А40-40945/2014 и от 18.11.2014 по делу № А40-132387/13, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.03.2015 по делу № А40-100007/13, решения Арбитражного суда г. Москвы от 14.11.2013 по делу № А40-94589/13, от 23.12.2014 по делу № А40-170583/14, от 09.12.2014 по делу № А40-122081/14   (от 18.02.2015 по делу № А40-177749/14, от 18.03.2015 по делу № А40-164864/14, от 18.03.2015 по делу № А40-158301/14), определение ВС РФ от 24.09.2015 №304-КГ15-11541.

Также, например, аналогичный вывод содержится в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 22.08.2013 по делу № А40-147336/12-115-1029.

При этом коллегия судей ВАС РФ, согласившись с выводами нижестоящих судов по указанному делу, отказала в определении от 12.12.2013 № ВАС-17694 в передачи этого дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке.

Последние судебные акты также поддерживают устоявшуюся позицию по данному вопросу: Решение Арбитражного суда  г. Москвы от 13.04.2015 по делу № А40-56218/14, оставленное в силе Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.07.2015, а также  Постановление Арбитражного суда  Московского округа от 29 сентября 2015 г. по делу № А40-158301/14 и Решение Арбитражного суда  г. Москвы от 10.11.2015 по делу № А40-36068/15. 

Таким образом, суд считает, что общество правомерно привлечено к ответственности, установленной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в связи с нарушением положений  пункта 1 статьи 252, статей 247, 255, пункта 49 статьи  270 НК РФ.

По пункту 6, о доначислении НДС (продажа земельного участка) в сумме 5 059 937 руб. (стр. 140-164 Решения), судом установлено следующее.

Обществом в книге покупок за 3 квартал 2012 года отражен счет – фактура от 31.12.2009 № 13200/09/65 на общую сумму 33 170 701,5 рубль, в том числе НДС -5 059 937,5 рублей.

При этом указанный счет-фактура заявителем в качестве подтверждения отнесения в состав налоговых вычетов не представлен.

Доводы налогоплательщика «Указанный налоговый вычет произведен Обществом на основании счетов-фактур, полученных от подрядчиков на общую сумму 33 170 701,5 руб., в том числе НДС – 5 059 937,5 руб., которые отражены в дополнительной книге покупок № 1 за 3 квартал 2012 год». Налоговый вычет в размере 5 059 937,5 руб. представляет собой сумму НДС по товарам, работам и услугам, приобретенным обществом для строительства секций Д.Е.Ж.И. Д. В последующем общество осуществило продажу земельного участка, предназначенного для строительства секций Д.Е.Ж.И жилого дома вместе с осуществленными капитальными вложениями (расходами на подготовку строительства. При реализации недвижимого имущества по договору купли продажи недвижимого имущества № 522 от 23 июля 2012 года общество выставило покупателю счет-фактуру № 1476\12\65 от 31.10.2012 на сумму 123 000 000,0 руб. (Том 60 л.д. 21) в том числе НДС – 8 349 970,43 руб. При этом, в указанном счет-фактуре отдельной строкой была отражена реализация расходов на подготовку строительства жилого дома, в том числе НДС в сумме 8 349 970,43 руб.» суд считает неправомерны, по следующим основаниям.

В силу пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренной гл. 21 НК РФ.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычеты сумм налога, предъявленные продавцами налогоплательщику при приобретении товаров, производятся в полном объеме после их принятия на учет.

Из приведенных норм следует, что для возникновения права на налоговый вычет необходимо соблюдение таких условий, как приобретение, оплата и оприходование товаров (работ, услуг), их использование для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, наличие счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком указанных товаров (работ, услуг).

При толковании этой нормы, следует учитывать, что исходя из ее содержания,  возникновение у налогоплательщика  права на налоговый вычет может возникнуть только при использовании операций, признаваемых объектами налогообложения.

Подпунктом 1 статьи 38 НК РФ объектом  налогообложения признается реализация товаров работ, услуг), имуществ, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения , определяемой в соответствии с частью второй НК РФ .

Объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость, согласно статье 146 НК РФ  признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг), а также передача имущественных прав.

В пункте 2 названной нормы не признаются объектом налогообложения:

Передача на безвозмездной основе жилых домов, объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорого, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления ( подпункт 2);

Операции по реализации земельных участков (долей в них) (пп. 6).

В книге покупок за 3 квартал 2012 года отражен счет-фактура  № 13200\09\65 от 31.12.2009 на общую сумму 33 170 701,5 руб., в том числе НДС -  5 059 937,5 руб. и сумма налога  в размере  5 059 937,5 руб. отнесена  в состав налоговых вычетов.

По гр. «Дата оплаты» - прочерк;

По гр. « Дата оприходования» - прочерк;

Поставщик – ОАО «Башинформсвязь».

Указанная счет-фактура № 13200\09\65 от 31.12.2009 г. заявителем не представлена.

Из представленного обществом к апелляционной жалобе дополнительного листа № 1 книги покупок за 3 квартал 2012 года не следует, что именно перечисленные налогоплательщиком счета-фактуры связаны с продажей земельного участка, т.е.  невозможно определить их использование для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

На начало проверяемого периода по состоянию на 01.01.2011 на счете 19.12 сумма НДС в разрезе поставщиков не выделена, что не позволяет достоверно определить связь дополнительно представленных счетов фактур к возражению с продажей  спорного земельного участка. При этом по другим субсчетам счета 19 такой учет ведется.

В отношении доводов общества «Налоговый орган ссылается в решении на пункт 5 статьи 173 НК РФ. При этом не  учитывает правовую позицию Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенную в пункте 6 постановления Пленума ВАС  РФ от 30 мая 2014 года № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», согласно которой в случае, если при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат  налогообложению , покупателю был выставлен счет-фактура с выделением суммы налога, обязанность уплатить налог возлагается на лицо, являющееся налогоплательщиком, в связи с чем, это лицо вправе применит и налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для осуществления указанных операций» Инспекция отмечает,  что пункт 6 постановления Пленума ВАС  РФ от 30 мая 2014 года № 33 рассматривает прецедент, когда налогоплательщик при совершении необлагаемых операций (ст.149 НК РФ)  выставляет счета-фактуры с НДС, то помимо обязанности по уплате НДС у данного лица возникает право на налоговый вычет с соответствующей корректировкой по налогу на прибыль.

В рассматриваемом случае, по акту приема-передачи от 28.09.2012 (т. 60 л.д. 16) в соответствии с договором купли-продажи № 522 от 23.07.2012 (т. 60 л.д. 14-15) передано  в адрес ООО «Башкирская-промышленно-строительная компания»  земельный участок, не являющийся объектом налогообложения в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 146 НК РФ. Применение налоговых вычетов противоречит вышеприведенной норме, установленной гл.21 НК РФ, где прямо предусмотрено, что для возникновения права на налоговый вычет необходимо соблюдение таких условий, как приобретение, оплата и оприходование товаров (работ, услуг), их использование для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Аналогичный прецедент описан в пункте 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 , где  разъяснено следующее « при выставлении счетов-фактур с НДС, согласно подпункта 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ неплательщиками НДС или лицами, освобожденными от уплаты НДС, данные лица уплачивают НДС в бюджет, при этом право на налоговый вычет у них не возникает, поскольку возможность уменьшения этой суммы на налоговые вычеты приведенной нормой либо иными положениями главы 21 НК РФ не предусмотрена».

Пунктом 1 статьи 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения. Одним из элементов является  объект налогообложения.

Следовательно, ОАО «Башинформсвязь» продавая земельный участок, не признаваемый объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость,  самостоятельно выделил частично сумму НДС, уменьшая при этом частично стоимость реализованного участка  в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль. Таким образом, применение налоговых вычетов  исключено в отношении операций по земельному участку, поскольку отсутствует объект налогообложения.

Следовательно, с учетом выводов, изложенных в пункте п. 2.2 Решения в нарушение  ст.146, 169, пункта 4 ст. 170,171,172,173 НК РФ в состав налоговых вычетов неправомерно отнесена в 3 квартале 2012 года  сумма налога на добавленную стоимость в размере 5 059 938,00 руб., что привело к неуплате налога на указанную сумму.

По пункту 5. Раздельный учет НДС.

В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что в нарушение положений пункта 4 статьи 170 НК РФ ОАО «Башинформсвязь» неправомерно включены в состав налоговых вычетов по НДС в 4 квартале 2012 года суммы налога, относящиеся к операциям по реализации, не облагаемым НДС. Указанное нарушение допущено в результате не ведения раздельного учета операций облагаемых и необлагаемых НДС и привело к занижению налога в сумме  2 074 748 руб., что было отражено на стр.136 Решения.

Заявитель не согласился с позицией инспекции и в доводах привел следующие аргументы.

Налоговая инспекция доначисляет НДС в сумме 2 074 748 руб. на основании приложения № 4 к решению «Расчет доли совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению» и приложения № 5 к решению «Расчет суммы НДС, учитываемого в составе расходов».

Налоговый орган пришел к выводу о том, что совокупные расходы общества по необлагаемым НДС операциям за 4 квартал 2012 года составили 174 184 468 руб., а доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, составила 9,5 % - 174 184 468 руб. / 1 834 272 284 руб. * 100 %.

Общество не согласно с данным выводом по следующим основаниям.

Совокупные расходы на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, представляют собой сумму прямых расходов и части общехозяйственных расходов, относящихся к данным операциям (письма Минфина России №№ 03-07-11/223 от 2 августа 2012 года, 03-07-11/3574 от 12 февраля 2013 года).

Налоговый орган указал сумму прямых расходов по необлагаемым НДС операциям за 4 квартал 2012 года в размере 29 244 534 руб. (графа 8). При этом, в составе прямых расходов налоговая инспекция ошибочно учла стоимость векселей, которые были предъявлены обществом для погашения в размере 17 141 600 руб. Поскольку предъявление векселя к оплате эмитенту не может признаваться реализацией ценной бумаги, то из общей суммы реализации товаров (работ, услуг) по необлагаемым НДС операциям следует исключить суммы, полученные от банков-векселедателей и других эмитентов при погашении векселей, а из прямых расходов по необлагаемым НДС операциям - стоимость векселей. С учетом изложенного, сумма прямых расходов по необлагаемым НДС операциям за 4 квартал 2012 года в действительности составляет 12 102 934 руб. (29 244 534 руб. - 17 141 600 руб.)

В приложении № 4 налоговый орган указал сумму общехозяйственных расходов по необлагаемым НДС операциям за 4 квартал 2012 года в размере 22 681 192 руб. (графа 7). уточненный расчет (т. 76 л.д. 1).

Таким образом, совокупные расходы общества по необлагаемым НДС операциям за 4 квартал 2012 года составляют 34 784 126 руб. (12 102 934 руб. + 22 681 192 руб.), а доля совокупных расходов по необлагаемым НДС операциям за 4 квартал 2012 года составила 1,89 % - (34 784 126 руб. / 1 834 272 284 руб.) * 100 %.

Следовательно, налоговый орган завысил совокупные расходы общества по необлагаемым НДС операциям за 4 квартал 2012 года на 139 400 342 руб. (174 184 468 руб. - 34 784 126 руб.), что, в свою очередь, привело к завышению доли совокупных расходов по необлагаемым НДС операциям за 4 квартал 2012 года на 7,61% (9,5 %-1.89 %).

С учетом того, что доля совокупных расходов общества по необлагаемым НДС операциям за 4 квартал 2012 года не превысила пяти процентов, на основании пункта 4 статьи 170 НК РФ общество имело право в указанном налоговом периоде не применять положения абзацев 1 - 4 данного пункта, и все суммы НДС по приобретенным товарам, работам и услугам учесть в составе налоговых вычетов в соответствие с порядком, установленным Налоговым кодексом РФ.

Расчет суммы НДС, учитываемого в составе расходов, составлен налоговым органом некорректно.

В графе «Код и наименование статьи затрат по счету 26 «Общехозяйственные расходы» указанного приложения налоговая инспекция привела сумму всех общехозяйственных расходов общества за 4 квартал 2012 года без указания конкретных счетов-фактур поставщиков товаров (работ, услуг), которые одновременно использовались обществом как в облагаемой НДС деятельности, так и в необлагаемой. При этом сумма НДС по таким общехозяйственным расходам определена налоговым органом расчетным путем с применением ставки 18 %. Примененная налоговой инспекцией методика приводит к существенным искажениям суммы НДС, которую общество обязано включить в состав расходов.

На основании изложенного, обществом правомерно включено в состав налоговых вычетов по НДС в 4 квартале 2012 года сумму НДС в размере 2 074 748 рублей.

На основании изложенного, руководствуясь нормами Налогового кодекса Российской Федерации и Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд считает, что требования заявителя подлежат частичному удовлетворению.

Госпошлина распределяется судом в порядке статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации пропорционально удовлетворенным требованиям.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 198, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

Р Е Ш И Л:

Признать недействительным Решение от 16 декабря 2014 г. № 16-17/19 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части выводов о неправомерном включении в состав налоговых вычетов по НДС за 4 квартал 2012 г. сумму НДС в размере 2 074 748 руб., а также соответствующие сумы пени и штрафа, вынесенное МИ ФНС России по КН № 7 в отношении ПАО «Башинформсвязь», как не соответствующее ч. II НК РФ.

В остальной части требований отказать.

Взыскать с МИ ФНС России по КН № 7 в пользу ПАО «Башинформсвязь» расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3 000 (три тысячи) руб.

Решение может быть обжаловано в месячный срок с даты его принятия в Девятый арбитражный апелляционный суд.