Гражданский кодекс часть 1

от ответчика – ФИО3, доверенность № 76 от 27.11.2012г., ФИО4, дов. № 59 от 07.09.2012г., ФИО5, дов. № 58 от 04.09.2012г., ФИО6, доверенность № 7 от 16.01.2013г., ФИО7, доверенность № 9 от 28.01.2013г

Рассмотрел в судебном заседании дело по заявлению ОАО «Нефтяная компания «Роснефть» (ОГРН <***>, адрес местонахождения: 117997, <...>)

К ответчику МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 1 (адрес местонахождения: 129223, <...> ВВЦ, стр. 194)

о признании недействительным решения в части

УСТАНОВИЛ:

ОАО «Нефтяная компания «Роснефть» (заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением (с учетом определения суда от 04.06.2013 г. к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 1 (Инспекция, ответчик) о признании недействительным решения от 16.02.2012 г. № 52-18-18-1376р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 2 572 242 руб. (по пункту 1.1 Решения); в части доначисления налога на прибыль в сумме 11 187 051 руб. (по пункту 1.4 решения); в части доначисления налога на имущество в сумме 160 076 064 руб., соответствующие им суммы пени и штрафы (пункт 1.7 решения).

Определением суда от 04.06.2013 г. производство по делу прекращено в части признания недействительным решения от 16.02.2012 г. № 52-18-18-1376р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 4 308 173 руб. по пункту 1.5 и отказа в налоговом вычете по НДС в сумме 14 816 947 руб. по пункту 1.6 решения.

Заявитель требования поддержал по основаниям, изложенным в заявлении.

Ответчик против удовлетворения требования заявителя возражал по доводам, изложенным в письменных пояснениях.

Исследовав доказательства, имеющиеся в материалах дела, выслушав представителей сторон, суд считает заявленные требования ОАО «Нефтяная компания «Роснефть» подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, по результатам проведенной выездной налоговой проверки Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам № 1 вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения от 1.02.2012 г. №52-18-л8/1376р.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы ФНС России вынесла Решение от 19.06.2012 г. № СА-4-9/10082@, которым апелляционная жалоба ОАО «НК «Роснефть» частично удовлетворена.

В соответствии с решением Инспекции (с учетом изменений, внесенных в него Решением ФНС России от 19.06.2012 г. № СА-4-9/10082@) ОАО «НК «Роснефть» (далее -Налогоплательщик, Общество) доначислены следующие налоги: налог на прибыль организаций в размере - 20 632 680 руб.; налог на имущество в размере - 165 184 355 руб.; налог на добычу полезных ископаемых в размере - 294 712 443 руб.; единый социальный налог в размере - 7 601 827 руб.; всего налогоплательщику доначислено налогов - 488 131 305 руб. Данным решением обществу отказано в праве на налоговый вычет по НДС в размере -14 816 947 руб. Обществу на основании ст. 75 НК РФ начислены пени за несвоевременную уплату налогов в общем размере 63 746 170 руб., в том числе: за неполную уплату налога на имущество - 3 113 842 руб.; за несвоевременную уплату налога на добычу полезных ископаемых - 60 632 328 руб. Общество привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений на основании п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 34 714 611 руб., в том числе: за неуплату налога на имущество в размере - 14 213 842 руб.; за неуплату налога на добычу полезных ископаемых в размере - 20 500 769 руб.

По мнению налогового органа, Обществом в нарушение п. 13 ст.250, п.5 и 6 ст. 274 занижены внереализационные доходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, при оприходовании металлолома на склад в размере 16 967 303 руб., в результате чего неуплата налога на прибыль составила 2 572 242 руб.

В соответствии с п. 13 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств.

При этом согласно п. 5 и 6 ст. 274 НК РФ внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений статьи 40 НК РФ. Рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абз. 2 п. 3, а также п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ, на момент совершения внереализационных операций.

Оприходование металлолома, образовавшегося в результате ликвидации основных средств, осуществлялась по расчетным ценам, порядок расчета которых был установлен Положением Агента Компании - ООО «РН-Юганскефтегаз» «О взаимодействии подразделений Общества при реализации вторичных невостребованных ресурсов». Базовая цена металлолома, образовавшегося в результате списания, демонтажа, капитального ремонта и/или реконструкции, определялась расчетным путем, учитывающим все затраты Общества. Первоначально определялась безубыточная рыночная цена в регионе (стартовая цена реализации), т.е. цена закупки лома черных металлов на заводах (источник: http://www.ruslom.ru), которая затем корректировалась с учетом следующих затрат ООО «РН-Юганскнефтегаз »: затраты на пакетирование, разделку и упаковку имущества; затраты на погрузочно-разгрузочные работы; затраты на перевозу имущества автотранспортом с месторождений до ж/д станции; затраты на перевозку имущества ж/д транспортом до заводов.

Источником получения первичной информации о рыночных ценах на металлолом является сайт www.ruslom.ru.

Поскольку на официальном сайте представлена информация, содержащая необходимые критерии (марка, цена, объем, покупки, наименование покупателя, координаты покупателя), такой информации достаточно для признания данных предложений в качестве оферты.

Как указано в пункте 4 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических условиях.

Таким образом, при определении рыночной цены металлолома для целей отражения внереализационного дохода, полученного от списания объектов основных средств, налогоплательщиком в полном соответствии со ст. 40 НК РФ, а также принятой методикой расчета цен оприходования ТМЦ, использовалась информация из открытых источников о цене приобретения металлолома на заводах заготовителях, которая корректировалась с учетом накладных затрат.

В нарушение основных принципов ст. 40 НК РФ налоговым органом необоснованно сопоставляется стоимость оприходования металлолома со стоимостью реализации ранее оприходованного металлолома.

Как следует из положений п. 13 ст. 250 НК РФ, стоимость материалов, полученных при демонтаже или ликвидации основных средств, образует у налогоплательщика внереализационные доходы.

В пункте 1 ст. 249 НК РФ доходом также признается выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав.

Поскольку в проверяемых периодах осуществлялись операции как по оприходованию материалов после демонтажа основных средств, так и по дальнейшей их реализации, налогоплательщиком, фактически осуществлялись две различные операции, учитываемые при налогообложении.

По смыслу приведенных статей, в первом случае налогоплательщик осуществлял оприходование металлолома, а во втором случае - реализацию. В обоих случаях финансовые результаты от совершения данных операций учитываются в целях налогообложения прибыли.

Вместе с тем, если рассматривать каждую операцию в отдельности, налоговым органом не учтено, что после оприходования металлолома, налогоплательщик продолжает нести расходы, связанные с его обслуживанием.

В процессе деятельности на складских территориях налогоплательщика образуются и накапливаются отходы производства - металлолом, который в ходе исполнения договорных отношений вывозится покупателями в плановом режиме.

При этом налогоплательщик осуществляет реализацию металлолома через агентскую схему, согласно которой агент - ООО «РН-Юганскнефтегаз» обязуется по поручению ОАО НК «Роснефть» совершить юридические и иные действия по заключению договоров купли-продажи с покупателями и реализации ТМЦ (в т.ч. металлолома). Расходы заявителя на вознаграждение агента составляет 2% от стоимости реализованных агентом объемов металлолома.

Кроме того, Обществом заключен с ООО «РН-Юганскнефтегаз» договор на оказание последним услуг по хранению ТМЦ (в т.ч. металлолома). Расходы Общества за услуги по хранению являются переменной величиной и зависят от количества переданного на хранение металлолома и периода его хранения.

Таким образом, ОАО «НК «Роснефть», оприходовав металлом на склад по текущим рыночным ценам, продолжает нести расходы, связанные с его содержанием и реализацией, которые Обществу необходимо компенсировать за счет покупателей указанного имущества.

В связи с чем, указанные виды расходов, подлежащие включению в стоимость реализации металлолома наряду с нормой рентабельности, формируют стоимость реализации, которая по определению не может быть равна стоимости оприходования данного материала на склад и будет тем выше, чем дольше данное сырье не будет реализовано.

Более того, операции по оприходованию и реализации металлолома по своей экономической сути в принципе являются различными, а равно не могут признаваться сопоставимыми по смыслу ст. 40 НК РФ. При оприходовании металлолома общество не преследует предпринимательских целей, поскольку дальнейшая судьба металлолома может быть не определенна (металлолом может быть продан, использован в деятельности, либо сдан в утиль (при сдаче металлолома в утиль, налогоплательщику придется дополнительно понести расходы)), а равно не может учитывать в составе внереализационных доходов гипотетические дополнительные выгоды в виде нормы прибыли или экономии при транспортировке/разборке/погрузке.

Непосредственно договорные условия по продаже металлолома также могут быть различны. В частности, условиями договора может быть определено, что металлолом вывозится силами покупателя/продавца; разборка и сортировка осуществляется силами покупателя продавца, погрузка осуществляется силами покупателя/продавца. При этом в каждом из случаев цена сделки по реализации металлолома может, в зависимости от условий, соответствовать уровню рыночных цен.

Однако на момент оприходования металлолома общество не располагает и не может располагать достоверной информацией о возможной стоимости металлолома, который может быть продан (а может быть и не продан, а сдан в утиль), соответственно налогоплательщик не может определять стоимость оприходованного металлолома, опираясь на дополнительные потенциальные экономические выгоды, которые от условий сделок по продаже могут быть различными, либо не получены вовсе.

Таким образом, налоговым органом анализ разумных условий, которые могли оказывать влияние на цены при определении рыночной цены металлолома в момент оприходования и в момент реализации, был проведен формально путем сопоставимости цен реализации нескольким выборочным контрагентам, а также путем формального сопоставления цен, указанных в приходных ордерах, оформленных при оприходовании на склад, и цен, указанных в счетах-фактурах, накладных на отпуск, оформленных при реализации металлолома за один отчетный период.

В нарушение п.п. 4-11 ст. 40 НК РФ, проверяющими некорректно применен информационный метод определения рыночной цены лома, оприходованного при ликвидации основных средств, и не учтено следующее.

В оспариваемом решении налоговым органом указано, что налогоплательщиком реализуется металлолом в адрес 3-х организаций, а именно ООО Юганскпромснабкомплект», ООО «Юганск Профит Центр», ООО «Металснабкомплект». Цены реализации металлолома указанным организациям по исследованию налогового органа не отличаются друг от друга на 20%. Из данного заключения, т.е. из данных о ценах реализации метатлолома трем контрагентам, налоговым органом сделан вывод о том, что цена, примененная Обществом при реализации металлолома указанным контрагентам, определяет рыночной уровень цен на металлолом в данном регионе в заданный период времени.

Однако налоговым органом не принято во внимание, что в соответствии со статьей 40 НК РФ определение рыночной цены для целей налогообложения производится по одному из трех законодательно установленных методов, применяемых последовательно: информационный метод; метод цены последующей реализации; затратный метод.

Информационная метод используется тогда, когда существует информация о рыночных ценах, которые могут быть применены в данном конкретном случае.

При применении информационного метода рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п.4 ст. 40 НК РФ).

Одним из обязательных условий правильного определения рыночной цены товаров о сопоставимости условий сделок, цены которых учитываются при определении рыночной цены (п. 9 ст. 40 НК РФ). В частности, учитываются такие условия (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках (п.11 ст. 40 НК РФ).

При определении и признании рыночной цены реализации металлолома, примененной налогоплательщиком в сделках купли-продажи металлолома, налоговым органом не исследованы официальные источники информации о рыночных ценах на металлолом в регионе (ХМАО - Югра).

Налоговым органом не исследованы цены на металлолом прочих организаций -потребителей металлолома в данном регионе, как являющихся, так и не являющихся участниками закрытых аукционов на право заключения договоров купли-продажи металлолома, проводимых агентом, а также не исследованы цены на металлолом прочих организаций - потребителей металлолома, не являющихся контрагентами заявителя (к примеру, организации, приглашенные агентом для участия в аукционах на право заключения договоров купли-продажи металлолома и имеющие технические и трудовые ресурсы для переработки металлолома, но не выигравших аукцион).

Так, согласно протоколу проведения закрытого аукциона на право заключения договора купли-продажи металлолома от 19.12.2008 г. заявки на приобретение металлолома наступили от трех покупателей: ООО «Юганскпромснабкомплект» по цене 3 329,43 руб. за 1 т. (с НДС), т.е. 2 821,55 руб. (без НДС); ООО «Металснабкомплект» по цене 2 300,00 руб. за 1 т. (с НДС), т.е. 1 949,15 руб. - НДС); ООО «Юганск Профит-Центр» по цене 1 700,00 руб. за 1 т. (с НДС), т.е. 1 440,68 руб. (без НДС).

Из представленного примера видно, что цены на металлолом в регионе присутствия вита существенно различаются (более чем на 20%) не только между самой низкой и самой высокой ценой, но и между ближайшими по уровню ценами.

Также налоговым органом не приняты в расчет сделки купли-продажи металлолома с прочими контрагентами, в которых применена цена металлолома, существенно отличающаяся от цены реализации, примененной налогоплательщиком в сделках с вышеназванными контрагентами ООО «Юганскпромснабкомплект», ООО «Юганск Профит Центр», ООО «Металснабкомплектр».

Такое положение вещей обусловлено спецификой металлолома, т.е. сырья, имеющего негабаритный объем; высокую степень засоренности; крайне неоднородную структуру материала, требующего сортировки и т.п., спецификой его реализации: способность осуществления сортировки материала; возможность/невозможность самовывоза; возможность контрагента осуществить 100%-ную предоплату приобретаемого сырья; возможность/невозможность осуществления зачистки территории после вывоза металлолома и т.п.

Так, например, в апреле 2008 г. агентом реализован металлолом следующим контрагентам: ООО «Юганск Профит-Центр», ООО «Ресурс», ООО «МСК».

Налоговым органом для определения рыночной цены периода апрель 2008 г. выбрана цена реализации (2928,20 руб.) только по одному контрагенту ООО «Металснабкомплект» и в отношении одного из видов металлолома, в то время как реализация осуществлялась 3 контрагентам и по различным номенклатурным позициям.

Выводы налогового органа о том, что цены, примененные заявителем при реализации металлолома ООО Юганскпромснабкомплект», ООО «Юганск Профит Центр», ООО «Металснабкомплект», являются ценами, на основании которых можно сделать заключение об уровне рыночных пен на металлолом, которые сложились при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях являются ошибочными.

Налоговый орган в оспариваемом решении, руководствуясь нормами бухгалтерского законодательства, а именно пунктом 5, 9 ПБУ 5/01 «Учет материально - производственных запасов», утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, пунктом 79 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91 и, пунктом 54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, пунктом 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, констатирует, что согласно данным нормативным актам стоимость оприходованных материалов, полученных при выбытии основных средств, отражается по текущей рыночной стоимости на дату принятия к учету. При этом под рыночной стоимостью согласно пункту 9 ПБУ 5/01 понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи активов.

Вместе с тем, для целей исчисления налога на прибыль действующее налоговое законодательство содержит самостоятельный порядок определения рыночной стоимости, внереализационного дохода, полученного в натуральной форме.

Так, согласно пунктам 5,6 статьи 274 НК РФ внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются в порядке, предусмотренном статьей 40 НК РФ.

В соответствии с пунктом 4 статьи 40 НК РФ для целей налогообложения рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических условиях.

Таким образом, при определении рыночной стоимости материалов, полученных от ликвидации ОС для целей определения в налоговом учете размера внереализационного дохода, полученного в натуральной форме, налогоплательщик должен ориентироваться на стоимость металлолома, сложившуюся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных или однородных товаров в сопоставимых экономических условиях (ст. 40 НК РФ), а не на величину денежных средств, которая может быть получена в результате продажи товара п. 9 ПБУ 5/01).

В связи с изложенным определение рыночной стоимости материалов, полученных от ликвидации основных средств, для целей определения в налоговом учете размера внереализационного дохода, полученного в натуральной форме, исходя из норм бухгалтерского законодательства прямо противоречит положениям НК РФ и не может служить основанием предъявления претензий.

Относительно даты возникновения внереализационного дохода в виде полученных материалов от ликвидации основных средств считаем необходимым отметить, что в соответствии с пп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения дохода для внереализационных одов в виде полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества признается дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета.

Согласно пункту 6 статьи 274 НК РФ для целей определения внереализационного дохода, полученного в натуральной форме, рыночные цены определяются на момент реализации или совершения внереализационных операций.

Таким образом, при применении указанных норм НК РФ в совокупности (п.п. 5, 6 ст. 2~4 и п. 8 ст. 271 НК РФ) определение внереализационного дохода в виде рыночной стоимости металлолома, полученного при ликвидации основных средств, должно производиться с учетом местной конъюнктуры рынка и с учетом сопоставимости экономических условий на дату совершения внереализационной операции - дату составления акта ликвидации основного средства.

Из текста оспариваемого решения следует, что информация о рыночной цене металлолома на дату составления акта ликвидации основного средства, налоговой инспекцией не исследовалась.

Учитывая изложенное, дата возникновения внереализационного дохода в виде полученного металлолома от ликвидации основных средств, по состоянию на которую, по мнению налогового органа, Общество неверно определило рыночную стоимость (т.е. дата оприходования металлолома на склад), определена налоговым органом для целей налогообложения прибыли некорректно.

Налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки, возражений и вынесении оспариваемого решения, не было учтено, что налогоплательщик имеет право включить в состав расходов для целей налогообложения прибыли полную стоимость реализуемого металлолома, полученного в результате демонтажа или разборки основных средств в процессе их ликвидации, а не в размере, определенном как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. 13 ст.250 НК РФ, как это указано в решении со ссылкой на положения абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 254 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2008 - 2009 гг.) стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. 13 и 20 части второй ст. 250 НК РФ.

Однако при реализации металлолома в рассматриваемой ситуации расходы определяются не в соответствии со ст.254 НК РФ, а в порядке, установленном ст. 268 НК РФ, так как металлолом, полученный в результате ликвидации амортизируемого имущества, реализуется сторонним контрагентам, а не используется для собственного потребления в производственном процессе.

В ст. 268 НК РФ определено, что при реализации прочего имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества. В данном случае ценой металлолома является его рыночная цена, сформировавшаяся при ликвидации основных средств.

В Постановлении ФАС ПО от 02.09.2008 г. по делу № А65-16652/2007 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 26.12.2008 № ВАС-16909/08) суд указал, что исходя из положений п. 13 ст. 250, п. 1 ст. 257 и пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, при реализации материалов общество обоснованно уменьшило доходы от этой операции на цену приобретения (создания) этого имущества и учло доходы от реализации металлолома и расходы в размере розничной цены, сформировавшейся при ликвидации амортизируемого имущества.

В Постановлении ФАС МО от 07.05.2008 г. № КА-А40/3514-08 суд также признал несостоятельным довод налогового органа о том, что «стоимость имущества, полученного три демонтаже либо инвентаризации, подлежит включению в налоговую базу для целей исчисления налога на прибыль дважды: в состав внереализационных доходов - в момент принятия на учет; в состав доходов от реализации - в момент реализации. Согласно последнему абзацу пункта 3 статьи 248 НК РФ, в целях главы 25 НК РФ суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов. Довод налогового органа о том, что поскольку налогоплательщик затрат на приобретение имущества, полученного при демонтаже либо инвентаризации, не понес, то стоимость данного имущества не подлежит включению в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль, не может быть принят во внимание».

Аналогичные выводы содержатся и в ряде других судебных актов (Постановление ФАС ПО от 08.07.2008 № А65-28775/07 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 04.12.2008 № ВАС-14119/08), ФАС УО от 24.07.2008 № Ф09-5246/08-СЗ, ФАС Московского округа от 13.05.2011 № КА-А40/3199-11).

В Определении ВАС РФ от 21.12.2009 г. № ВАС-16526/09 суд разъяснил, что поскольку полученные в результате демонтажа товарно-материальные ценности не участвовали в производстве, а реализовывались сторонней организации, то их ценой для отнесения на расходы являлась рыночная цена, определяемая в соответствии со статьей 40 НК РФ.

Аналогичную позицию высказал и Минфин РФ в Письме от 25 июля 2006 г. № 03-03-04/1/610: «при реализации металлолома организация вправе учесть доход от реализации имущества и расход в размере рыночной цены, сформировавшейся при частичной ликвидации указанного имущества».

Таким образом, поскольку полученные в результате ликвидации основных средств имущество (металлолом) не участвуют далее в производственном процессе, а реализуются, в отношении признания расходов при их реализации действуют положения ст. 268 НК РФ, а не абз.2 п. 2 ст. 254 НК РФ, то расчет доначисленного налоговым органом налога на прибыль произведен некорректно.

По мнению проверяющих, в нарушение п. 3 ст. 261, п. 3 ст. 325 НК РФ ОАО «НК Роснефть» неправомерно включило в 2008 году в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, затраты на освоение природных ресурсов по лицензионным участкам, признанными бесперспективными, в сумме 49 895 863 руб., в результате чего неуплата налога на прибыль составила 11 187 051 руб.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на освоение природных ресурсов, учитываемые согласно порядку, установленному в ст. 261 НК РФ.

Согласно ст. 261 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера, в том числе расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах.

Расходы на освоение природных ресурсов подлежат включению в состав прочих расходов в соответствии с главой 25 НК РФ, если источником их финансирования не являются средства бюджета и (или) средства государственных внебюджетных фондов, и учитываются в порядке, предусмотренном в статье 325 НК РФ.

При этом расходы на поиск и оценку месторождений полезных ископаемых включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев.

В соответствии с лицензиями на геологическое изучение недр (приведены ниже) ОАО «НК «Роснефть» с 23.08.2004 г. до 01.09.2009 г. являлось недропользователем указанных участков и проводило работы по их геологическому изучению.

Общество учитывало и отражало в налоговых регистрах расходы на освоение природных ресурсов, признаваемые по п. 1 ст. 261 НК РФ в части данных участков в соответствии с порядком, указанным в ст. 325 НК РФ.

Статьей 325 НК РФ установлено, что расходы, связанные с освоением природных ресурсов, предусмотренные п. 1 ст. 261 НК РФ, включаются в состав прочих расходов по окончании работ по договору с подрядчиком с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ с подрядчиком по данному договору.

Осуществленные расходы включаются в состав прочих расходов в течение 12 месяцев и отражаются в налоговых регистрах обособленно по каждому договору и каждому объекту, связанному с освоением природных ресурсов.

Таким образом, в периоде включения данных расходов в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль налогоплательщиком были соблюдены все требования налогового законодательства для их признания.

Вывод проверяющих о несвоевременном признании расходов неправомерен, так как налогоплательщик, признавая в соответствии с установленными требованиями НК РФ расходы в 2008 г., на тот момент еще не располагал необходимым объемом данных и информации для принятия решения о перспективах освоения указанных участков недр. Проверяющими не представлены доказательства того, что выводы о бесперспективности участков были сделаны Обществом на основании результатов именно тех работ, расходы по которым были признаны в целях налогообложения.

Обоснованность расходов в целях применения Главы 25 НК РФ должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности, и не зависеть от результата отдельных операций.

Соответственно, на момент признания понесенных расходов связанных с освоением природных ресурсов, данные расходы квалифицировались налогоплательщиком в порядке ст. 261 и 325 НК РФ именно как расходы, связанные с освоением ресурсов, и не могли быть квалифицированны как безрезультативные.

Статьями 261 и 325 НК РФ, а также Главой 25 НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика осуществлять восстановление расходов на освоение природных ресурсов, ранее признанных в соответствии с законодательно установленным порядком, в случае принятия в последующие налоговые периоды решения о прекращении дальнейших работ на участке недр в связи с их бесперспективностью.

Нормы п. 3 ст. 261 НК РФ должны применяться в отношении расходов по работам, признанным безрезультатными, бесперспективными, либо продолжение которых признано нецелесообразным. Для определения порядка признания расходов - в соответствии с п. 3 ст. 325 или п. 3 ст. 261 НК РФ - существенным моментом является соотнесение даты завершения работ по договору с подрядчиком и момента принятия решения о бесперспективности дальнейших работ на участке недр.

То есть при принятии решения о бесперспективности проведения дальнейших работ учету в составе расходов в соответствии с пунктом 3 статьи 261 НК РФ подлежат только незавершенные на данный момент работы или работы, на основании которых непосредственно принято указанное решение.

Так, в п. 3 ст. 261 НК РФ указано на то, что безрезультативными признаются геологопоисковые, геолого-разведочные и иные работы, по результатам которых налогоплательщик принял решение о прекращении дальнейших работ на соответствующей части участка недр...».

Выполнение работ по договорам, указанным в Приложении № 11 к Решению, в отношении расходов по которым проверяющими предъявлены претензии, было завершено в 2007 году, решение же о признании проведения дальнейших работ на участке недр было принято налогоплательщиком в 2009 году.

Заявитель пояснил следующее.

Лицензионные участки Песчаный, Советский, Полярный, Нижнебаихский и Лебяжий были получены в 2004 г. для геологического изучения участков недр с целью поисков и оценки месторождений углеводородного сырья.

В результате выполненного комплекса геологоразведочных работ, направленного на геологическое изучение участков, перспективы наличия промышленных запасов углеводородного сырья на участках не подтвердились, месторождения не открыты...

Так как лицензионные участки Советский, Полярный, Нижнебаихский, Песчаный и Лебяжий находятся в равных геологических условиях, то для постановки глубокого бурения было выбрано наиболее крупное, подготовленное сейсморазведкой Полярное поднятие на Полярном ЛУ.

Результаты бурения скважины на Полярном лицензионном участке должны были дать ответ о перспективности всех пяти лицензионных участков и о целесообразности дальнейшего проведения работ.

По результатам бурения и испытания 5 основных пластов поисковой скважины 'период строительства скважины 21.02.2008г. - 02.12.2009г.) на Полярном лицензионном участке, стаю очевидно, что все перспективные в плане нефтегазоносности пласты оказались водонасыщенными, залежей углеводородов не обнаружено.

Информация о результатах испытания скважины поступала в Департамент геологоразведочных работ и лицензирования ежесуточно, специалисты департамента в режиме «онлайн» оценивали ситуацию о составе жидкости получаемого во время испытания пластов.

В июле 2009г. в Обществу была выполнена работа по оценке дальнейших перспектив геологического изучения всех пяти участков. Данная оценка легла в основу для материалов, вынесенных на рассмотрение Инвестиционного Комитета Компании.

27.07.2009г. состоялось заседание Инвестиционного Комитета ОАО НК «Роснефть» по рассмотрению технико-экономических расчетов по каждому из пяти участков. Расчеты показали отрицательную экономическую эффективность от дальнейшего участия Компании в геологическом изучении недр участков. Участки были признаны бесперспективными, Инвестиционный Комитет постановил рекомендовать Правлению Компании сдать пять поисковых лицензий в Красноярском крае.

31.07.2009г. этот вопрос был обсужден на Правлении Компании. Правление Компании одобрило сдачу лицензий на Песчаный, Советский, Полярный, Нижнебаихский и Лебяжий участки, в связи с их бесперспективностью.

В связи с тем, что в период принятия решения о бесперспективности участков (июль 2009г.) на поисковой скважине Полярная № 1 продолжались работы по ликвидации и рекультивации земель и вывозу оборудования, уведомление о сдаче лицензий по причине их бесперспективности было направлено в Управление по недропользованию по Красноярскому краю 09.11.2009г.

Договора и первичные документы по строительству поисковой скважины № 1 на Полярном лицензионном участке были представлены в налоговый орган в ходе проведения проверки, что подтверждается в п. 2.1.3.4. акта выездной налоговой проверки от 28.11.11г. № 52-18-18/842а.

Таким образом, из вышеуказанного следует, что участки были признаны бесперспективными на основании данных пробуренной поисково-оценочной скважины, испытания по которой были завершены в 2009г. и только испытания являются основанием для принятия решения о бесперспективности участков.

Из представленных пояснений следует, что Общество дополнительно раскрыта информацию на основании каких именно работ (бурения и результатов испытания поисковой скважины Полярная № 1) был сделан вывод о бесперспективности дальнейших работ.

Также из пояснений Общества следует, что сроки проведения работ и испытаний на данной скважине более поздние, чем сроки проведения тех работ, которые квалифицируются налоговым органом в качестве работ, на основании которых принято решение о бесперспективности и признаваемых в качестве расходов на освоение природных ресурсов в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 261 НК РФ.

Основные аргументы налогового органа против доводов налогоплательщика о том, что участки были признаны бесперспективными на основании данных испытаний пробуренной поисково-оценочной скважины, испытания по которой были завершены в 2009г. и только испытания являются основанием для принятия решения о бесперспективности участков, сводятся к следующему: отсутствию в регистрах налогового учета Р-1.4.6 «Определение расходов на освоение природных ресурсов» за 2008 - 2009 годы иных расходов по рассматриваемым лицензионным участкам кроме как приведенные в Таблице № 1 Решения;

- отсутствию документального подтверждения Обществом представленных пояснений, именно не представлено документальное подтверждение нахождения данных лицензионных

участков в равных геологических условиях.

Утверждение налогового органа об отсутствии в регистрах налогового учета Р-1.4.6 Определение расходов на освоение природных ресурсов» за 2008 - 2009 годы иных расходов по рассматриваемым лицензионным участкам кроме как приведенные в Таблице № 1 решения не соответствует действительности.

Так регистр налогового учета Р-1.4.6 «Определение расходов на освоение природных ресурсов» за 2009 год, представленный Обществом в рамках проверки, содержит информацию о расходах по бурению поисковой скважины Полярная № 1, что подтверждается налоговым органом в тексте п. 2.1.3.4. Акта в ходе выездной налоговой проверки установлено, что в 2009 году ОАО «НК «Роснефть» включило в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, затраты на строительство (бурение) поисково-оценочной скважины. Указанная сумма отражена в регистре налогового учета Р-1.4.6 «Определение расходов на освоение природных ресурсов» за 2009 год.», а также в перечне документов по данному пункту.

В отношении доводов налогового органа о документальной неподтвержденности пояснений Общества, необходимо отметить следующее.

В период недропользования ОАО «НК «Роснефть» в пределах Советского, Нижнебаихского, Полярного, Песчаного и Лебяжьего участков были проведены геологоразведочные работы, позволившие сделать заключение о том, что все указанные участки находятся в равнозначных геологических условия. Информация, подтверждающая данный факт, раскрыта в разделах «Геологическое строение участка» геологических отчетов по данным лицензионным участкам, представленных в ФГУНПП «Росгеолфонд» МПР РФ по завершении срока действия лицензий (выписки из отчетов и извещение об их принятии представлены в материалы дела).

Основными причинами отсутствия залежей углеводородов в переделах данных участков явились малые размеры и амплитуды поднятий, низкие фильтрационные свойства коллекторов и их незначительные толщины, а также низкий генерационный потенциал верхнеюрских отложений, что и было установлено по результатам бурения поисковой скважины на Полярном участке.

Именно с учетом отрицательного результата поискового бурения и низких перспектив нефтеносности и было принято решение не продлевать срок действия лицензий по данным участкам.

На основании вышеизложенного, суд считает выводы налогового органа о несвоевременном включении в 2008 году в состав расходов на освоение природных ресурсов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, расходов в сумме 49 895 863 руб., необоснованными, доначисление налога на прибыль за 2008 год в сумме 11 187 051 руб. неправомерным.

По мнению Инспекции, Общество в нарушение п. 11 ст. 381, 375, 376 НК РФ неправомерно пользовалось льготой по налогу на имущество организаций по основным средствам - трансформаторным подстанциям, в результате чего произошла неполная уплата налога в размере 160 076 064 руб., в том числе за 2008 - 58 286 816 руб., за 2009 -101 789 248 руб.

В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

В соответствии с п. 11 ст. 381 НК РФ освобождаются от налогообложения организации, в том числе в отношении линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов. Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, утверждается Правительством Российской Федерации.

Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 № 504 «О Перечне имущества, относящегося к железнодорожным путям общего пользования, федеральным автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, в отношении которых организации освобождаются от обложения налогом на имущество организаций» (далее - Перечень № 504).

Таким образом, право на применение налоговой льготы в соответствии с п. 11 ст. 381 НК РФ представляется организациям, на балансе которых учитывается имущество, перечисленное в Перечне, утвержденном Постановлением Правительства РФ.

Возможность применения организациями льготы, предусмотренной п. 11 ст. 381 НК РФ. в отношении тех или иных объектов имущества конкретизирована Перечнем имущества № 504, сформированным с использованием данных Общероссийского классификатора основных фондов ОК 013-94 (далее ОКОФ), утвержденного Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 г. № 359 и содержащего наиболее полную информацию об используемых организациями различных отраслей объектах основных средств и их группировках.

Включение имущества в Перечень имущества № 504 осуществлялось на основе признания его в соответствии с отраслевыми ГОСТами и техническими условиями одним из перечисленных в п. 11 ст. 381 НК РФ объектов или его конструктивным элементом, а также сооружением, являющимся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, с учетом назначения и принадлежности) и выполняемых функций.

Следовательно, указанный Перечень и определяет, какое имущество в целях применения п. 11 ст. 381 НК РФ относится к линиям электропередач и сооружениям, являющимся неотъемлемой технологической частью указанных объектов. То есть если объекту основных средств (имуществу) присвоен код ОКОФ, который поименован в соответствующем разделе данного Перечня, то объект основных средств с указанным кодом ОКОФ относится к линиям энергопередачи, а также сооружениям, являющимся неотъемлемой технологической частью указанных объектов и, следовательно, подлежит льготированию.

Таким образом, тот факт, что трансформаторные подстанции являются неотъемлемой технологической частью линий энергопередач, уже установлен непосредственно законодателем путем включения этих объектов в Перечень с соответствующим кодом, и дополнительной оценки не требует.

Правомерность учета Обществом на балансе трансформаторных подстанций с кодом ОКОФ 143115020 проверяющими под сомнение не ставится. В проверяемые периоды спорные объекты - трансформаторные подстанции, учитывались Обществом в качестве основных средств, что подтверждается представленными проверяющим в период проведения проверки индивидуальными карточками учета основных средств ОС-6.

В соответствии с Перечнем код ОКОФ «143115020 - подстанции трансформаторные комплектные» указан в индивидуальных карточках учета основных средств ОС-6 трансформаторных станций, что подтверждает принадлежность этих объектов к льготируемому имуществу.

В оспариваемом решении налоговый орган указывает, что кусты скважин и спорные объекты (трансформаторные подстанции) образуют единое целое, или фактически являются сложной вещью. Однако такое утверждение налогового органа не основано на действующем законодательстве и фактических обстоятельствах, связанных с использованием спорных объектов и объектов на кустах скважин.

Так, в соответствии со ст. 26 Федерального закона от 26.03.2003 № 35-ФЗ «Об электроэнергетике» любые юридические лица имеют право на технологическое присоединение своих энергопринимающих устройств (энергетических установок) к электрическим сетям при наличии технической возможности и соблюдении ими установленных правил такого присоединения.

Согласно п. 4 Правил недискриминационного доступа к услугам по передаче электрической энергии и оказания этих услуг, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 27.12.2004 N 861, к потребителям услуг по передаче электрической энергии относятся лица, владеющие на праве собственности или на ином законном основании энергопринимающими устройствами и объектами электроэнергетики.

Соответственно потребитель электроэнергии должен располагать необходимым оборудованием (энергопринимающими устройствами), посредством которого он осуществляет прием энергии от поставщика и ее потребление.

В соответствии с п. 1 ст. 539 ГК РФ по договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) энергию через присоединенную сеть, а абонент - оплачивать принятую энергию, соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления и обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии.

При этом договор энергоснабжения заключается с абонентом при наличии у него отвечающего установленным техническим требованиям энергопринимающего устройства, присоединенного к сетям энергоснабжающей организации, и другого необходимого оборудования, а также при обеспечении учета потребления энергии (п. 2 ст. 539 ГК РФ).

Согласно Правил устройства электроустановок под электроснабжением понимается обеспечение потребителей электрической энергией (п. 1.2.5. Правил). Система электроснабжения - совокупность электроустановок, предназначенных для обеспечения потребителей электрической энергией.

Пунктом 1.2.6. Правил под электрической сетью понимается совокупность электроустановок для передачи и распределения электрической энергии, состоящая из подстанций, распределительных устройств, токопроводов, воздушных и кабельных линий электропередачи, работающих на определенной территории.

Правила устройства электроустановок разделяют электроснабжение от электропотребления. Так согласно п. 1.2.7. Правил приемником электрической энергии (электроприемник) является аппарат, агрегат и др., предназначенный для преобразования электрической энергии в другой вид энергии. Потребитель электрической энергии -электроприемник или группа электроприемников, объединенных технологическим процессом и размещающихся на определенной территории ( п.2.1.8 Правил).

При этом Правилами устройства электроустановок трансформаторная подстанция определяется, как электроустановка, предназначенная для приема, преобразования и распределения энергии и состоящая из трансформаторов, РУ, устройств управления, технологических и вспомогательных сооружений ( п.4.2.6. Правил ).

Таким образом, с технической точки зрения какое-либо объединение куста скважин потребителя энергии и спорных объектов (трансформаторных подстанций), является технически неверным и противоречащим Правилам устройства электроустановок и принципам, принятым в электроэнергетике.

Помимо этого налоговый орган ошибочно квалифицирует трансформаторные подстанции и кусты скважин как неотделимые и сложные вещи по смыслу придаваемому этим понятиям ст. 133 и 134 ГК РФ в виду следующего:

- куст скважин (кустовое оборудование) не меняет своего назначения при реализации раздела с питающей его подстанцией, при выделении ее, а также при изменении схемы энергоснабжения (например - даже при физическом исключении указанной подстанции из схемы электроснабжения);

- подстанция не имеет общего назначения с оборудованием кустов скважин - она предназначена для преобразования и распределения электрической энергии, в то время как оборудование куста предназначено для реализации технологии добычи нефти;

- практически любая подстанция производит электроснабжение не только одного потребителя - куста скважин, но и других потребителей, например: других кустов скважин (касательно ПС ПО кВ. 35 кВ), буровых установок, вахтовых поселков, потребителей ремонтных компаний, объектов муниципальных образований, - не относящихся к кустам еж нажми объектов, что подтверждается схемами, а также заключениями экспертиз промышленной безопасности, на которые ссылаются в решении проверяющие;

- также отсутствует практика перемещения подстанций (при блочно-модульном исполнении) при оптимизации схем электроснабжения, демонтажа подстанций и строительства новых при этом изменяются и подключенные к подстанции потребители.

По существу налоговый орган возможность применения льготы ставит в зависимость от цели использования электрической энергии, получаемой и передаваемой с использованием спорных объектов. Данный вывод является ошибочными, так как ни п. 11 ст. 381 НК РФ. ни Постановлением Правительства, которым утвержден Перечень № 504, не установлены особенности или ограничения применения данной льготы в зависимости от целевого назначения использования имущества или результатов его использования.

Льготируемые объекты включены в Перечень имущества № 504 в соответствии с их функциями и техническими условиями. Спорные объекты (трансформаторные подстанции) выполняют функции по приему, преобразованию и передаче электроэнергии, что не оспаривается налоговым органом.

То, для чего используется электроэнергия, полученная и переданная с использованием спорных объектов (трансформаторных подстанций), а в данном случае - для добычи углеводородного сырья, для целей применения льготы в соответствии с п. 11 ст. 381 НК РФ, значения не имеет.

Таким образом, спорные объекты (трансформаторные подстанции) по отношению к кустам скважин являются функционально обособленным объектами, предназначены для выполнения самостоятельных функций по принятию, преобразованию и передаче электрической энергии и их местонахождение не может являться основанием для признания данных объектов неотъемлемой частью установок.

В оспариваемом решении налоговый орган ошибочно указывает, что для применения льготы в соответствии с п. 11 ст. 381 НК РФ необходимо, чтобы льготируемые основные средства являлись неотъемлемой технологической частью линий электропередачи, и одновременно данные основные средства должны быть включены в перечень имущества, относящегося к указанным объектам.

Согласно п. 11 ст. 381 НК РФ освобождаются от налогообложения организации в отношении железнодорожных путей общего пользования, федеральных автомобильных дорог общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов. Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, утверждается Правительством Российской Федерации.

Исходя из понимания п. 11 ст. 381 НК РФ необходимость применения одновременно двух вышеуказанных условий отсутствует, поскольку вторая часть пункта является уточнением первой части и дает ссылку на конкретные объекты, по которым возможно применение льготы. Данные объекты утверждены Постановлением Правительства № 504 «О перечне имущества, относящегося к железнодорожным путям общего пользования, федеральным автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям электропередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, в отношении которых организации освобождаются от обложения налогом на имущество организаций».

Таким образом, законодателем установлено, что право на налоговую льготу по п. 11 ст. 381 НК РФ предоставляется организациям, на балансе которых учитывается имущество, перечисленное в Перечне, утвержденном Постановлением Правительства № 504. В Постановлении Правительства РФ от 30.09.2004 N 504 указано имущество, в отношении которого организации применяют льготу по налогу на имущество, вне зависимости от месторасположения объектов и (или) их целевого использования.

Арбитражные суды поддерживают позицию налогоплательщиков, в соответствии с которой право на налоговую льготу имеет любая организация, имеющая на балансе имущество указанное п. 11 ст. 381 НК РФ.

Аналогичный спор был рассмотрен ФАС Московского округа, по результатам которого было вынесено Постановление от 19.08.2008 N КА-А40/7495-08 (Определением ВАС РФ от 03.12.2008 N ВАС-15576/08 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного Постановления). Вопрос о правомерности использования ОАО "Международный аэропорт Шереметьево" льготы п. 11 ст. 381 НК РФ в отношении трансформаторной подстанции, поставленный под сомнение Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 6, был решен в пользу налогоплательщика.

На основании вышеизложенного, суд считает выводы налогового органа о неправомерном применении в 2008-2009 годах льготы по налогу на имущество организаций на основании п.11 ст. 381 НК РФ необоснованными, а доначисление налога на имущество в сумме 160 076 064 руб. неправомерным.

По мнению налогового органа, в нарушение положений ст. 342 НК РФ ОАО «НК Роснефть» завысило фактические потери полезных ископаемых при добыче нефти, облагаемые по ставке 0%, сверх нормативов, утвержденных Министерством энергетики РФ, что привело к неуплате НДПИ за 2008 - 2009 гг. в размере 4 867 094 руб. По лицензиям ХМН 02034 НЭ и НРМ 00642 HP применены завышенные нормативы потерь, в связи с неприменением в июне 2009 г. новых нормативов потерь, утвержденных Приказом Министерства энергетики РФ от 29.06.2009 г. № 280.

Нормативы потерь, на которые ссылается в решении налоговый орган и которые были использованы им при определении сумм недоплаты НДПИ, были утверждены Приказом Министерства энергетики РФ от 29.06.2009 г. № 280.

Указанный приказ не был зарегистрирован в Минюсте, а также не был официально опубликован. Минэнерго России официально уведомило Общество об утверждении новых нормативов потерь лишь в июле 2009 г. письмом от 03.07.2009 г. № 08-548, следовательно, в июне 2009 г. у Общества отсутствовали вновь утвержденные нормативы потерь, в связи с чем, Общество применило нормативы потерь, утвержденные ранее (в 2005 г.).

Применение доведенных до Общества письмом Минэнерго России от 03.07.2009 г. Л» 08-548 нормативов потерь соответствует положениям ст.339, 342 НК РФ.

В силу п.1 и 2 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

В силу положений п. 1 ст. 336, п. 1 и пп. 3 п. 2 ст.337 НК РФ объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) является добытое из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации, углеводородное сырье - нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная.

В п. 2 и 3 ст. 338 НК РФ установлено, что налоговая база при добыче нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении в соответствии со ст. 339 НК РФ

В силу п. 1 ст. 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. Количество добытой нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной определяется в единицах массы нетто. В целях настоящей главы массой нетто признается количество нефти за вычетом отделенной воды, попутного нефтяного газа и примесей, а также за вычетом содержащихся в нефти во взвешенном состоянии воды, хлористых солей и механических примесей, определенных лабораторными анализами.

В пункте 2 ст. 339 НК РФ указано, что количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

В соответствии с п. 3 ст. 339 НК РФ, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого. Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.

В соответствии с положениями ст. 341 НК РФ, налоговым периодом признается календарный месяц.

Согласно п. 1 ст. 343 НК РФ сумма налога по нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и величины налоговой базы.

В соответствии со ст. 344 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате по итогу налогового периода, уплачивается не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

В силу п. 1, 2 ст. 345 НК РФ налоговая декларация по НДПИ представляется налогоплательщиком в налоговые органы по месту нахождения (месту жительства) налогоплательщика не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Согласно положениям пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых налогообложение производится по натоговой ставке 0 процентов (0 рублей в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со статьей 338 настоящего Кодекса как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении).

При этом нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Абзацем третьим пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 г. № 151-ФЗ) установлено, что в случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год. впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации, а по вновь разрабатываемым месторождениям применяются нормативы потерь, установленные техническим проектом.

На основании ст. 342 НК РФ Постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 г. №921 были утверждены Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения (далее - Правила).

В соответствии с п. 5 Правил нормативы потерь углеводородного сырья рассчитываются по каждому конкретному месту образования потерь на основании принятой схемы и технологии разработки месторождения, проекта обустройства месторождения или плана пробной эксплуатации скважин (если участок недр предоставлен для геологического изучения, разведки и добычи полезных ископаемых, осуществляемых по совмещенной лицензии) и ежегодно утверждаются Министерством энергетики Российской Федерации по согласованию с Федеральным агентством по недропользованию.

Министерство энергетики Российской Федерации направляет сведения об утвержденных нормативах потерь в Федеральную налоговую службу в 10-дневный срок со дня их утверждения.

Порядок подачи документов, а также сроки и последовательность действий Минэнерго России по утверждению нормативов потерь углеводородного сырья детализированы в Административном регламенте Министерства энергетики Российской Федерации исполнения государственной функции по утверждению нормативов технологических потерь углеводородного сырья, утв. Приказом Минэнерго России от 22.04.2009 г. № 121 (далее – Административный регламент, опубликован в «Бюллетени нормативных актов федеральных органов исполнительной власти», № 36, 07.09.2009 г.).

В соответствии с п. 35 Административного регламента исполнение государственной функции включает в себя прием и регистрацию представленных заявителем документов; проверку комплектности (достаточности) представленных заявителями документов, а также проверку полноты и достоверности содержащейся в указанных документах информации; принятие решения об утверждении или отказе в утверждении Нормативов потерь; согласование приказа об утверждении Нормативов потерь с Роснедра; уведомление заявителя о результатах рассмотрения и согласования Нормативов потерь.

Далее, в пункте 44 Административного регламента установлено, что в случае соответствия представленных заявителем материалов принятой схеме и технологии разработки месторождения, документальной обоснованности неизбежности потерь, а также показателей состава и состояния углеводородного сырья, полученных посредством инструментальных замеров и применяемых в расчетах технологических потерь по каждому объекту потерь и виду потерь, директор Департамента принимает решение о направлении в установленном порядке проектов приказов Минэнерго России об утверждении Нормативов потерь на согласование в Роснедра. В пункте 45 Административного регламента установлено, что в случае согласования Роснедрами проекта приказа Минэнерго России об утверждении Нормативов потерь Минэнерго России утверждает его в пятидневный срок.

Уведомление об утвержденных Нормативах потерь Минэнерго России в десятидневный срок со дня их утверждения направляет заявителю, а также направляет в Федеральную налоговую службу копию приказа Минэнерго России об утверждении Нормативов потерь с сопроводительным письмом (п.46 Административного регламента).

Следовательно, Административным регламентом предусмотрена обязанность Минэнерго России по информированию недропользователя (путем направления уведомления) об утвержденных нормативах потерь в десятидневный срок со дня их утверждения; стадией утверждения нормативов потерь исполнение государственной функции по утверждению нормативов технологических потерь углеводородного сырья не оканчивается.

В связи с вышеизложенным в случае, если по состоянию на 25 февраля 2009 г. у налогоплательщика отсутствовали утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год (2009 г.), впредь до утверждения Минэнерго России, получения налогоплательщиком и относимости нормативов потерь нефти к законченному налоговому периоду подлежали применению нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 29 декабря 2001 г. № 921 «Об утверждении правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения».

Законодательство не предусматривает перерасчет по НДПИ в случае утверждения нормативов потерь, имеющих отличие (в ту или иную сторону) от предыдущих (Письмо Минэкономразвития от 07.11.2006 г. № 16542-КА/Д07 «О применении положений Федерального закона от 27.07.2006 г. №151-ФЗ»).

Обоснованность позиции налогоплательщика подтверждается сложившейся судебной арбитражной практикой (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2010 г. по делу №А27-18053/2009, от 26.04.2010 г. по делу №А27-18052/2009, от 18.03.2010 г. по делу №А27-11373/2009, ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.09.2009 г. по делу №А78-6156/08, Постановление ФАС Московского округа от 07.07.2010 по делу №КА-А40/6852-10).

Нормативы технологических потерь нефти являются элементом налогообложения - налоговой базы по НДПИ, в связи с чем, на акт государственного органа, устанавливающего их размер (Приказ Минэнерго России от 29.06.2009 г. № 280), распространяются правила вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с п.1 ст. 3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. В пункте 6 ст. 3 НК РФ указано, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

В силу п.1 ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога.

С учетом положений ст. 339, пп. 1 п. 1 ст. 342, п. 1 ст. 343 НК РФ утверждаемый Минэнерго России норматив технологических потерь нефти влияет на размер нормативных потерь, уменьшающих/увеличивающих количество нефти, облагаемой по «обычной» ставке и увеличивающих/уменьшающих соответственно количество нефти, облагаемой по «пониженной», фактически «льготной» ставке - 0 руб., что в итоге влияет на конечную сумму подлежащего уплате в бюджет НДПИ. Иными словами, чем больше утвержденный Минэнерго России процентный норматив технологических потерь нефти, тем больше облагаемые по ставке 0 руб. нормативные фактические потери нефти в составе общего количества добытой нефти, налоговой базы (пп. 1 п. 1 ст. 342, 339 НК РФ).

Таким образом, поскольку в общее количество полезного ископаемого включаются нормативные потери, рассчитанные на основе норматива Минэнерго России, норматив технологических потерь нефти является элементом налога на добычу полезных ископаемых - налоговой базы, в связи с чем, на порядок его установления и применения распространяются все принципы налогообложения, установленные Конституцией РФ и Налоговым Кодексом РФ.

Согласно ст.57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.

В силу п.1 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей.

В силу п. 2 ст.5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

В силу п. 5 ст. 5 НК РФ положения, предусмотренные настоящей статьей, распространяются также на нормативные правовые акты о налогах и сборах федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления.

В соответствии с п.1, 2, 3 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утв. Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 г. № 1009 нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти издаются на основе и во исполнение федеральных конституционных законов, федеральных законов, указов и распоряжений Президента Российской Федерации, постановлений и распоряжений Правительства Российской Федерации, а также по инициативе федеральных органов исполнительной власти в пределах их компетенции. Нормативные правовые акты издаются федеральными органами исполнительной власти в виде постановлений, приказов, распоряжений, правил, инструкций и положений. Нормативный правовой акт может быть издан совместно несколькими федеральными органами исполнительной власти или одним из них по согласованию с другими.

Проект нормативного правового акта подлежит согласованию с заинтересованными федеральными органами исполнительной власти, если такое согласование является обязательным в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также если проект нормативного правового акта содержит положения межотраслевого значения или предусматривает совместную деятельность федеральных органов исполнительной власти.

Согласно п. 17 Правил опубликования акт, признанный Министерством юстиции Российской Федерации не нуждающимся в государственной регистрации, подлежит опубликованию в порядке, определяемом федеральным органом исполнительной власти, утвердившим акт. При этом порядок вступления данного акта в силу также определяется федеральным органом исполнительной власти, издавшим акт.

В соответствии с п. 2 Разъяснений о применении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утв. Приказом Министерства юстиции РФ от 04.05.1997г. № 88, при подготовке нормативных правовых актов рекомендуется использовать Постановление Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации от 11.11.1996 г. № 781-II ГД «Об обращении в Конституционный Суд Российской Федерации», в котором приводятся определения нормативного правового акта и правовой нормы: «Нормативный правовой акт -это письменный официальный документ, принятый (изданный) в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм. В свою очередь, под правовой нормой принято понимать общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение».

В соответствии с п.1 Положения о Министерстве энергетики Российской Федерации, утв. Постановлением Правительства РФ от 28.05.2008 г. № 400 Министерство энергетики Российской Федерации (Минэнерго России) является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке и реализации государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере топливно-энергетического комплекса, в том числе по вопросам электроэнергетики, нефтедобывающей, нефтеперерабатывающей, газовой, угольной, сланцевой и торфяной промышленности, магистральных трубопроводов нефти, газа и продуктов их переработки, возобновляемых источников энергии, освоения месторождений углеводородов на основе соглашений о разделе продукции, и в сфере нефтехимической промышленности, а также функции по оказанию государственных услуг, управлению государственным имуществом в сфере производства и использования топливно-энергетических ресурсов.

Согласно 4.2.5. Положения о Минэнерго России, Минэнерго России на основании и во исполнение Конституции Российской Федерации, федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов Президента Российской Федерации и Правительства Российской

Федерации самостоятельно принимает нормативные правовые акты: нормативы технологических потерь углеводородного сырья.

Согласно п.9.10 Положения Министр Минэнерго России издает приказы, имеющие нормативный характер.

Таким образом, с учетом того, что Приказ Минэнерго России №280 от 29.06.2009г.:

- был принят на основе и во исполнение положений п.5 Постановления Правительства РФ от 29.12.2001 «Об утверждении Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения» и п.4.2.5 Положения о Министерстве энергетики Российской Федерации, утв. Постановлением Правительства РФ от 28.05.2008г. №400 Министерство энергетики Российской Федерации;

- быт согласован с Федеральным агентством по недропользованию (Роснедра России) во исполнение п.5 Постановления Правительства РФ от 29.12.2001 «Об утверждении Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения;

- обличен в письменную форму официального документа - приказа, как формы фиксации правовых норм;

- издан Минэнерго России, как уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке и реализации государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере нефтедобывающей промышленности;

- направлен на установление для недропользователей новых (на 2009 г.) нормативов потерь углеводородного сырья (нефти), то есть фактически на изменение/отмену действующих нормативов потерь на 2005 г.

- нормативы потерь углеводородного сырья на 2009г. направлены на многократное применение (исходя из ст.339, пп.1 п.1 ст.342 НК РФ в течение каждого налогового периода);

- предписание (нормативы потерь) носят временный характер в связи с тем, что потери утверждаются Минэнерго России ежегодно (п.5 Постановления Правительства РФ от 29.12.2001 № 921 «Об утверждении Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения»).

Приказ Минэнерго России №280 от 29.06.2009г. об утверждении потерь углеводородного сырья на 2009г. носит нормативный характер, и фактически им является.

В соответствии с правовой позицией Конституционного суда РФ, выраженной в Определении от 01.07.1999 № 111-0, от 07.02.2002 г. № 37-0, положения закона не могут иметь обратной силы и не применяются к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального опубликования нового регулирования. Это обусловлено выводимыми из статей 8 (часть 1), 15 (части 1 и 3), 34 (часть 1) и 57 Конституции Российской Федерации началами обеспечения стабильных правовых условий хозяйствования, предполагающими поддержание доверия участников хозяйственной деятельности к закону и действиям государства, в том числе в сфере налоговых отношений, соблюдение принципов справедливости и разумной стабильности правового регулирования соответствующих отношений и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм с распространением этих изменений на ранее возникшие длящиеся налоговые отношения.

В силу ст. 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.

Налоговым периодом признается календарный месяц (ст.341 НК РФ).

В связи с этим налоговые правоотношения носят длящийся в течение налогового периода характер и на приказ Минэнерго России, как нормативного правового акта, устанавливающего размеры нормативных технологических потерь, распространяются правила о законности установления налога, с вытекающими из него гарантиями незаконности придания обратной силы и действия с периода официального опубликования.

В соответствии с п. 2 и 3 Порядка опубликования и вступления в силу актов Министерства энергетики Российской Федерации, признанных Министерством юстиции Российской Федерации не нуждающимися в государственной регистрации, утв. Приказом Минэнерго России от 08.10.2008 г. № 116 акты Министерства энергетики Российской Федерации, признанные Министерством юстиции Российской Федерации не нуждающимися в государственной регистрации, подлежат опубликованию в «Информационном бюллетене Министерства энергетики Российской Федерации» с одновременным размещением на официальном сайте Министерства энергетики Российской Федерации в сети «Интернет». Опубликование в «Информационном бюллетене Министерства энергетики Российской Федерации» актов Министерства энергетики Российской Федерации является их официальной публикацией.

В силу п. 4 «Порядка опубликования» акты Министерства энергетики РФ, подлежащие опубликованию в соответствии с настоящим Порядком, вступают в силу со дня их подписания, если самими актами не установлен иной порядок вступления их в силу.

Таким образом, приказ Минэнерго России от 29.06.2009 №280 вступил в силу со дня его подписания, с 29.06.2009г.

В связи с этим с учетом нормы п.1 ст.5 НК РФ утвержденные Приказом Минэнерго России от 29.06.2009 №280 нормативы технологических потерь нефти подлежат применению с 01.07.2009 г, то есть с учетом ст.ст.341, 344, 345 НК РФ с расчета НДПИ за июль 2009г.

Данные выводы соответствуют арбитражной практике (Постановление ФАС Московского округа от 30.03.2012 по делу № А40-34389/10-129-191).

Таким образом, суд считает правомерным применение в июне 2009г. по лицензиям ХМН 02034 НЭ и НРМ 00642 HP нормативов потерь, утвержденных Приказом Минпромэнерго России от 17.03.2005 г.; доначисление налоговым органом НДПИ по указанным лицензиям в общей сумме 4 867 094 руб. неправомерным.

По мнению налогового органа, с учетом измененной ФНС России оспариваемого решения, ОАО «НК «Роснефть» не представило документы, подтверждающие, что нестабильный газовый конденсат соответствует ОСТ 51.58.-79 «Конденсаты газовые» в момент завершения промысловой подготовки; конденсат на Северо-Западно-Афипском, Терноватом, Сладковском, ЮМГ месторождениях проходит промысловую подготовку совместно с нефтью, таким образом, нестабильный газовый конденсат нельзя признавать полезным ископаемым в целях налогообложения НДПИ.

В соответствии с лицензиями на право пользования недрами, выданными Обществу на спорные месторождения, определено строго целевое назначение и виды работ возможные на участках недр:

- Лицензия ЮСХ 000819 НЭ - добыча газа и конденсата газоконденсатного месторождения Усть-Эвай;

- Лицензия ЮСХ 00824 НЭ - добыча газа и конденсата газоконденсатного месторождения Усть-Томи;

- Лицензия КРД 03240 НЭ - газа и конденсата по Северско-Западно-Афипскому газоконденсатному месторождению;

- Лицензия КРД 03225 НЭ - добыча газа и конденсата на Кузнецовском нефтегазоконденсатного месторождении;

- Лицензия КРД 03241 HP - добыча нефти и газа Славянско-Темрюкского участка (газокондесатные месторождения ЮМГ, Терноватое, Сладковское).

В соответствии с соглашениями об условиях разработки месторождения, которые являются неотъемлемой частью указанных лицензий ОАО «НК «Роснефть» были предоставлены в пользование газоконденсатные залежи с установлением ставок платежей за право добычи газа и конденсата.

Согласно данным Территориальных управлений Роснедра, содержащихся в протоколах заседаний об утверждении технологических схем разработки спорных местрождений. и технологическим схемам разработки месторождений Усть-Томи, Усть-Эвай, ЮМГ. Кузнецовское, Терноватое в качестве запасов числящихся на государственном балансе по указанным месторождениям указаны только газ и газовый конденсат.

Как указано в статье 337 НК РФ, полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

В пп. 3 п. 2 ст. 337 НК РФ в качестве вида добытого полезного ископаемого указан газовый конденсат из всех видов месторождений углеводородного сырья, прошедший технологию промысловой подготовки в соответствии с техническим проектом разработки месторождения до направления его на переработку.

Понятие «промысловая подготовка» раскрывается в Методических указаниях по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами № РД-07-261-98, утвержденных постановлением Госгортехнадзора России от 10.12.1998 № 76, из содержания которых усматривается, что поднятые на поверхность нефть, газ и газовый конденсат подвергаются первичной обработке (подготовке), заключающейся в проведении технологических операций по обезвоживанию, обессоливанию, сепарации, предусмотренных проектом обустройства месторождений.

Технологические схемы подготовки газа на установке подготовки газа (далее - УПГ) месторождений предусматривают направление поднятой из газовых скважин на поверхность газоконденсатной смеси на установки низкотемпературной сепарации4, где происходит отделение от газа механических примесей, насыщенного метанола и конденсата газа (данный факт налоговым органом не отрицается).

Согласно принятых на каждом месторождении локальных актов (регламентов), контрольное измерение давления насыщенных паров в добываемом газовом конденсате и его фракционный анализ, производится один раз в месяц.

При этом в рамках осуществления ежемесячных контрольных измерений, состав газового конденсата, получаемого на установках низкотемпературной сепарации каждого из месторождений, соответствует параметрам, приведенным в п. 1.2. абз.2 ОСТ 51-58-79 «Конденсаты газовые. Технологическая классификация» и определяется как нестабильный (деэтанизированный) конденсат, который содержит в своем составе углеводороды СЗ, С4, С5+ выше и частично С2 с давлением насыщенных паров выше 93 325 Па и является первым по своему качеству продуктом разработки месторождений.

Технологическая схема подготовки газа на установках подготовки газа по каждому месторождению выглядит следующим образом.

Месторождение Усть-Эвай.

В соответствии с Технологической схемой разработки месторождения газожидкостная смесь со скважин месторождения Усть-Эвай поступает на УПГ, где происходит разделение газа и жидкости. Далее конденсат по трубопроводу поступает на УКПГ Мирзоева, где производится замер объема конденсата и отбор проб газового конденсата для испытания по показателям качества. Установка комплексной подготовки газа (УКПГ) месторождения им. Мирзоева предназначена для подготовки газа методом низкотемпературной сепарации до требований ОСТ 51.40-93 «Газы горючие природные, поставляемые по магистральным газопроводам» и стабилизации конденсата. Разделение газожидкостной смеси происходит на сепараторах установки низкотемпературной сепарации. Полезное ископаемое - нестабильный газовый конденсат, соответствующий ОСТ 51.58-79 «Конденсаты газовые», образуется после разделения газожидкостной смеси в сепараторах УКПГ. Замер количества конденсата производится в соответствии с временной инструкцией по учету газового конденсата, устанавливающей порядок учета добычи газового конденсата.

После замера количества газовый конденсат, соответствующий ОСТ 51.58-79 «Конденсаты газовые», откачивается на Установку сбора нефти «Мирзоева» для смешения с нефтью.

Месторождение Усть-Томи.

Согласно Технологической схеме разработки месторождения Усть-Томи, продукция скважин поступает на установку подготовки газа (УПГ) месторождения Монги. УПГ предназначена для подготовки газа методом низкотемпературной сепарации до требований ОСТ 51.40-93 «Газы горючие природные, поставляемые по магистральным газопроводам» и стабилизации конденсата. Разделение газожидкостной смеси происходит на сепараторах установки низкотемпературной сепарации. Полезное ископаемое - нестабильный газовый конденсат, соответствующий ОСТ 51.58-79 «Конденсаты газовые», образуется после разделения газожидкостной смеси в сепараторах УПГ. После замера количества конденсата в тарированной емкости V-100 мЗ, газовый конденсат откачивается на Установку сбора нефти «Монги» для смешения с нефтью.

Газовый конденсат месторождений Усть-Эвай и Усть-Томи по своим качественным характеристикам соответствует ОСТ 51-58-79 «Конденсаты газовые. Технологическая классификация». На основании проведенных лабораторных испытаний газового конденсата, в соответствии с п. 1.2 ОСТ 51-58-79 относится к роду нестабильных газовых конденсатов по показателю качества ДНП выше 700 мм рт.ст.

Газоконденсатные месторождения Кузнецовское, Северско-Западно-Афипское, Терноватое, Сладковское, ЮМГ.

На месторождениях Кузнецовское, Северско-Западно-Афипское при проведении замера продукции скважины, смесь газа с нестабильным газовым конденсатом и пластовой водой поступает соответственно на групповую замерную установку ГУ «Кузнецовское» и ГУ-26, где в газовом двухфазном сепараторе происходит разделение жидкости и газа. Газ из газового сепаратора, проходит через узел учёта количества газа и подаётся в газосборный коллектор для транспорта потребителю. Жидкость (нестабильный газовый конденсат, пластовая вода), отделяемая в газовых сепараторах, поступает в сборную тарированную ёмкость, в которой метрштоком с использованием водочувствительной пасты производится измерение уровней жидкости и границы раздела фаз. По измеренному уровню с помощью градуировочной таблицы определяют количество нестабильного газового конденсата и воды. Из сборной емкости жидкость (газовый конденсат, пластовая вода) вывозится автоцистернами на пункты подготовки нефти - ППП «Асфальтовая гора», ППН «Смоленский» и ППН «Нефтегорский».

На месторождениях Терноватое, Сладковское, ЮМГ продукция со скважин поступает на групповую замерную установку (далее - ГЗУ). Газожидкостная смесь поступает в сепаратор ГЗУ, где происходит разделение жидкости и газа. Газ из газового сепаратора, проходит через узел учёта количества газа и подаётся в сборный коллектор. Жидкость (нестабильный газовый конденсат, пластовая вода), отделяемая в газовых сепараторах, поступает в сборную тарированную ёмкость, в которой метрштоком с использованием водочувствительной пасты производится измерение уровней жидкости и границы раздела фаз. По измеренному уровню с помощью градуировочной таблицы определяют количество нестабильного газового конденсата и воды. Из сборной емкости жидкость (газовый конденсат, пластовая вода) насосами откачивается в сборный нефтепровод для дальнейшей подготовки на Установке подготовки, перекачки нефти УППНиВ «Троицкий».

В соответствии с утвержденными графиками, из сборных емкостей на замерных установках, производится отбор проб газового конденсата для проведения испытаний по показателям качества для определения параметров индексации, в соответствии с п. 1.1. ОСТ 51-58-79 «Конденсаты газовые». На основании проведенных лабораторных испытаний газового конденсата, в соответствии с п. 1.2 ОСТ 51-58-79 конденсат газоконденсатных месторождений Кузнецовское, Северо-Западно-Афипское, Терноватое, Сладковское, ЮМГ ООО «РН-Краснодарнефтегаз» относится к роду нестабильных газовых конденсатов с ДНП выше 700 мм рт.ст.

Таким образом, описание технологических процессов подготовки газа, приведенных в принципиальных технологических схемах подготовки газа на УПГ месторождений, свидетельствует о добыче газового конденсата из этого месторождения и наличие его промысловой подготовки и соответствие требованиям ОСТ 51.58- 79.

Технологическими проектными документами на разработку спорных месторождений не предусмотрены совместная добыча, сбор, промысловая подготовка нестабильного газового конденсата и нефти как видов минерального сырья для получения продукции, удовлетворяющей по качеству требованиям стандарта ГОСТ 51858-2002 «Нефть. Общие технические условия».

Фактически нефть и газовый конденсат не смешиваются ни до промысловой подготовки газового конденсата, ни во время подготовки. Газовый конденсат проходит промысловую подготовку отдельно, как самостоятельный вид углеводородного сырья.

Учитывая, что нестабильный газовый конденсат сам по себе не является товарной продукцией (нестабилизированный газовый конденсат впоследствии не реализуется), в дальнейшем, после его промысловой подготовки, производится его смешение (компаундирование) с нефтью, добытой на других месторождениях, на установке подготовки нефти для повышения потребительских свойств добытой нефти, однако, эта операция происходит за пределами промысловой подготовки добытого газового конденсата и не может быть идентифицирована как добыча нефти.

Таким образом, ОАО «НК «Роснефть» производило промысловую подготовку газового конденсата как отдельного вида полезного ископаемого для целей, указанных в пп. 3 п. 2 ст. 337 НК РФ.

Налоговый орган и ФНС России, в качестве одного из доводов, обосновывающих налогообложение добытого газового конденсата по ставке нефти, приводит факты смешения газового конденсата и нефти в процессе подготовки.

В решении, в частности, указано, что согласно проектным технологическим документам Общества добытый газовый конденсат проходит дальнейшую подготовку не в качестве отдельного вида полезного ископаемого, а в смеси с нефтью и в целях получения товарной нефти.

Вместе с тем, налоговым органом не учтено то обстоятельство, что технологическими схемами разработки спорных месторождений, не только не предусмотрена совместная подготовка нефтегазоконденсатной жидкости, но и отсутствует необходимое для этого оборудование. Смешение нестабильного газового конденсата с нефтью находится за пределами промысловой подготовки добытого газового конденсата и не может быть идентифицирована как добыча нефти.

Вид полезного ископаемого, являющийся объектом налогообложения НДПИ, установлен законодательством в соответствии со ст. 337 НК РФ как газовый конденсат, из всех видов месторождений углеводородного сырья, прошедший технологию промысловой подготовки в соответствии с техническим проектом разработки месторождения до направления его на переработку. Для целей статьи 337 НК РФ переработкой газового конденсата является отделение гелия, сернистых и других компонентов и примесей при их наличии, получение стабильного конденсата, широкой фракции легких углеводородов и продуктов их переработки. Применительно к рассматриваемому делу, полезным ископаемым для целей НДПИ является газовый конденсат, прошедший промысловую подготовку (сепарирование) в соответствии с технологическими схемами разработки месторождений, и соответствующий требованиям ОСТ 51.58-79 «Конденсаты газовые. Технологическая Ф классификация» как - нестабильный газовый конденсат.

Полученный по окончании промысловой подготовки нестабильный газовый конденсат, имеет неустойчивое с физико-химической точки зрения состояние, характеризуется повышенной взрывоопасностью, вызванной давлением насыщенных паров.

В таком состоянии, т.е. без дальнейших операций по его переработке, которыми могут являться либо стабилизация (на спорных месторождениях газ не стабилизировался), либо смешение с нефтью, нестабильный газовый конденсат не может служить конечным товарным продуктом, хотя и определен законодателем как вид добытого полезного ископаемого, т.е. для конечного потребления данный вид полезного ископаемого должен быть подвергнут дальнейшей переработке.

Соответственно проектными документами в отсутствие процесса стабилизации добытого нестабильного газового конденсата на спорных месторождениях, после завершения его промысловой подготовки, предусмотрено его дальнейшее смешение с нефтью для улучшения качества последней. Непосредственно процесс добычи нестабильного газового конденсата закачивается операциями его промысловой подготовки.

Таким образом, ОАО «НК «Роснефть» обоснованно определило вид добытого полезного ископаемого как нестабильный газовый конденсат, который классифицируется Отраслевым стандартом ОСТ 51.58-79 «Конденсаты газовые. Технологическая классификация».

ФНС России, изменяя оспариваемое решение, в своем решении на апелляционную жалобу указывает, что Технологическими схемами разработки месторождений «Усть-Эвай», «Усть-Томи» и «Кузнецовское» предусмотрено, что промысловая подготовка добытого на данных месторождениях полезного ископаемого заканчивается до смешения полученного продукта с нефтью. На конечном этапе подготовки конденсата УКПГ имени М. Мирзоева, УПГ «Монги» и ГГУ «Кузнецовская» он стабилизируется.

Вместе с тем, технологическими документами общества предусмотрено промысловая разработка только нестабильного газового конденсата. Последующего процесса стабилизации газа технологические схемы не предусматривают.

Доказательств того, что полученный газовый конденсат классифицируется и имеет характеристики стабильного газового конденсата, налоговым органом не представлено, равно как и нет ссылок на доказательства (документы и т.п.), на основании чего налоговый орган сделал такой вывод.

Как отмечено в пп. 3 п. 2 ст. 337 НК РФ в качестве вида полезного ископаемого указан газовый конденсат из всех видов месторождений углеводородного сырья, прошедший технологию промысловой обработки в соответствии с техническим проектом разработки месторождения до направления его на переработку.

Стабильный газовый конденсат не является видом добытого полезного ископаемого, а представляет собой продукт переработки добытого полезного ископаемого, а равно не является объектом обложения НДПИ, соответственно, и цена его реализации в силу закона не может использоваться при расчете НДПИ.

Аналогичные выводы сделаны в Постановлении ФАС МО от 24.02.2011 г. № А40-26609/10-20-195, от 30.09.2009 г. № А40-91919/08-87-457.

Более того, ОАО «НК «Роснефть» не осуществляла реализацию стабильного газового конденсата как товарной продукции полученной в результате добычи с данных месторождений, а полученный после окончания промысловой подготовки нестабильный газовый конденсат смешивался (компаундировался) с нефтью, добытой на других месторождениях, на установке подготовки нефти для повышения потребительских свойств добытой нефти. Операция смешения (компаундирования) происходила после окончания промысловой подготовки добытого газового конденсата и за пределами спорных месторождений.

Как указано в п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 г. № 64, оценка стоимости полезного ископаемого исходя из сложившихся у налогоплательщика цен реализации возможна только в случае реализации налогоплательщиком продукции, признаваемой в соответствии со ст. 337 НК РФ полезным ископаемым. Соответственно, если реализация данной продукции не осуществлялась, определять налоговую базу надлежит на основе расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.

Учитывая, что в соответствии со ст. 337 НК РФ добытым полезным ископаемым является нестабильный газовый конденсат и налоговой базой для исчисления НДПИ по добытому нестабильному газовому конденсату является его стоимость, определяемая в соответствии с п. 4 ст. 340 НК РФ исходя из его расчетной стоимости, т.к. нестабильный газовый конденсат не реализовывался ОАО «НК «Роснефть», налогоплательщик правомерно произвел расчет налоговой базы по НДПИ исходя из расчетных цен на нестабильный газовый конденсат.

Таким образом, ФНС России в решении на апелляционную жалобу необоснованно квалифицировала полученный газовый конденсат на месторождениях «Усть-Эвай», «Усть-Томи» и «Кузнецовское» как стабильный, и впоследствии произвела перерасчет НДПИ исходя из цен реализации на стабильный газовый конденсат.

При таких обстоятельствах, суд считает требования заявителя обоснованными и подлежащими удовлетворению в полном объеме.

Расходы по госпошлине подлежат распределению в соответствии со ст. 110 АПК РФ.

На основании изложенного и руководствуясь ст.ст. 170, 171, 201 АПК РФ, суд

РЕШИЛ:

Требования ОАО «Нефтяная компания «Роснефть» удовлетворить частично.

Признать недействительным Решение от 16.02.2012 г. № 52-18-18-1376р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 2 572 242 руб. (по пункту 1.1 Решения); в части доначисления налога на прибыль в сумме 11 187 051 руб. (по пункту 1.4 решения); в части доначисления налога на имущество в сумме 160 076 064 руб., соответствующие им суммы пени и штрафы (пункт 1.7 решения), вынесенные МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 1 в отношении ОАО «Нефтяная компания «Роснефть», как не соответствующие ч. II НК РФ.

В остальной части требований о признании недействительным Решения от 16.02.2012 г. № 52-18-18-1376р в части пунктов 1.9 и 1.10 решения отказать.

Взыскать с МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 1 в пользу ОАО «Нефтяная компания «Роснефть» расходы по уплате государственной пошлины в сумме 2 000 (две тысячи) руб.

Решение может быть обжаловано в Девятый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия.

Судья О.Ю. Паршукова