Гражданский кодекс часть 1

ООО "ГАЗПРОМТРАНС" обратилось с заявлением в арбитражный суд о признании частично недействительным решения МИФНС России по КН № 6 № 18-12/18904961 от 29.12.2014, требования № 64 от 30.04.2015г.

Заявление мотивировано тем, что ненормативный акт ответчика в обжалуемой части нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской деятельности.

Ответчик с заявленными требованиями не согласен по основаниям, указанным в решении, отзыве и письменных пояснениях.

Оценив в совокупности представленные доказательства, выслушав представителей сторон, суд считает заявление подлежащим частичному удовлетворению по следующим основаниям.

Как усматривается из материалов дела, 29.12.2014г. Межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 6 (далее также - инспекция, налоговый орган, ответчик, заинтересованное лицо) вынесено в отношении ООО «Газпромтранс» (далее также - заявитель, налогоплательщик, Общество) решение № 18-12/18904961 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

20.04.2015г. ФНС России по апелляционной жалобе Общества от 13.02.2015г. № 1/09-02/3778 на указанное решение вынесено решение № СА-4-9/6698@.

С учетом решения ФНС России от 20.04.2015г. № СА-4-9/6698@ решением Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 6 от 29.12.2014г. № 18-12/18904961 Обществу предлагается уплатить:

1. по пункту 2.1.1 мотивировочной части решения:

- штраф по ст. 122 НК РФ в размере 2 541 754 руб. за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль;

2. по пункту 2.1.2 мотивировочной части решения:

- недоимку по налогу на прибыль в размере 1 955 354 руб.

- штраф по ст. 122 НК РФ в размере 391 071 руб. за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль;

- пени в размере 115 942 руб. за нарушение сроков уплаты налога на прибыль;

3. по пункту 2.2.2 мотивировочной части решения:

- недоимку по НДС в размере 32 892 руб.;

- штраф по ст. 123 НК РФ в размере 6 578 руб. за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) НДС;

- пени в размере 7 419 руб. за нарушение сроков перечисления НДС;

4. по пункту 2.2.3 мотивировочной части решения:

- недоимку по НДС в размере 62 506 руб.;

- пени в размере 1 560 руб. за нарушение сроков уплаты НДС;

5. по пункту 2.3.1 мотивировочной части решения:

- штраф по ст. 123 НК РФ в размере 38 801 руб. за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) НДФЛ;

- пени в размере 4 392 руб. за нарушение сроков перечисления НДФЛ. Общество считает решение Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 6 от 29.12.2014г. № 18-12/18904961 (с учетом решения ФНС России от 20.04.2015г. № СА-4-9/6698@) незаконным в части начисления недоимок, пеней и штрафов по пунктам 2.1.1, 2.1.2, 2.2.2, 2.3.1 мотивировочной части решения.

На основании решения заявителю выставлено требование № 64 от 30.04.2015г., которое обжалуется заявителем в части взыскания суммы НДС в размере 32892 руб.

Суд считает требования заявителя обоснованными и подлежащими удовлетворению в следующей части.

В части пункта 2.1.1 мотивировочной части решения.

Пунктом 3 резолютивной части решения Общество привлечено к ответственности на основании п.1 ст. 122 НК РФ, сумма взыскиваемого штрафа составляет 2 541 754 руб., сумма недоимки налоговым органом не определена.

Основания привлечения к ответственности изложены в пункте 2.1.1. мотивировочной части решения и основаны на нормах статей 81 и 88 НК РФ.

Общество считает такое привлечение к ответственности неправомерным на основании следующего.

В силу статьи 122 НК РФ занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.

Пунктом 20 Постановления Пленума ВАС РФ № 57 предусмотрено, что в силу статьи 122 Кодекса занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.

Указанная информация доведена до налоговых органов Письмом ФНС России от 22.08.2014 № СА-4-7/16692, О применении отдельных положений Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Таким образом, санкция, установленная кодексом, применяется в отношении суммы недоимки по налогу.

В рассматриваемом случае недоимка отсутствует как по данным налогоплательщика, так и по данным налогового органа, что подтверждается следующим.

В соответствии со ст. 88 НК РФ налоговая декларация подлежит камеральной налоговой проверке, которая проводится в течение трех месяцев со дня представления налоговой декларации (расчета).

В соответствии с п. 9.1 ст. 88 НК РФ, в случае, если до окончания камеральной налоговой проверки представлена уточненная налоговая декларация, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации.

Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации.

28.03.2012г. Обществом представлена первичная декларация по налогу на прибыль с исчисленной суммой налога к уплате в размере 767 104 522 руб. Сумма налога уплачена в бюджет в полном объеме.

15.11.2013г. Обществом представлена уточненная налоговая декларация (корректировка № 1) с суммой налога к уплате 743 830 071 руб., таким образом, произведено уменьшение суммы на 23 274 451 руб. Указанная сумма налоговым органом не возвращена.

Претензий к налоговой базе и сумме налога по данным декларациям налоговый орган не предъявил ни в рамках камеральной, ни в рамках выездной проверки.

30.12.2013г. Обществом представлена уточненная декларация по налогу на прибыль (корректировка № 2), сумма к уплате в бюджет по которой составила 756 622 122 руб.

Камеральная проверка уточненной налоговой декларации корректировка № 1 на основании п. 9.1 ст. 88 должна быть прекращена в связи с представлением корректировки № 2.

На основании представленной декларации корр. № 2 обязательства налогоплательщика по уплате налога на прибыль за 2011г. перед бюджетом составили 756 622 122 руб., уплачено при этом налога на прибыль в бюджет 767 104 522 руб., что больше реального обязательства налогоплательщика на 10 482 400 руб.

Таким образом, произведено уменьшение налога. Данные о наличии переплаты в бюджет по состоянию на дату представления уточненной декларации корр. № 2 подтверждаются, в том числе актами сверки, представляемыми в материалы дела. В связи с тем, что уплаченная при подаче первичной декларации сумма налога на прибыль за 2011г. в итоге оказалась перечислена в излишнем размере, налогоплательщиком поданы заявления о возврате сумм налога на прибыль от 04.04.2014г. № 1/10-1-03/8994, № 1/10-1-03/8992, 1/10-1-03/8970, 1/10-1-03/8995, 1/10-1-03/8978, 1/10-1-03/8977, 1/10-1-03/8964, 1/10-1-03/8971, 1/10-1-03/8975, 1/10-1-03/8973, 1/10-1-03/8955, 1/10-1-03/8954, 1/10-1-03/8993, 1/10-1-03/8988, 1/10-1-03/8956, 1/10-1-03/8966, 1/10-1-03/8968, 1/10-1-03/8979, 1/10-1-03/8996.

В отношении указанной суммы налога на прибыль за 2011 год налоговым органом вынесены решения о возврате, излишне уплаченный налог возвращен:

№ 9208 от 30.06.2014г. с извещением от 01.07.2014г. № 1814, платёжное поручение № 429 от 03.07.2014г., № 9125 от 21.04.2014г. с извещением от 22.04.2014г. № 1728, платёжное поручение 179 от 23.04.2014г., № 9976000271 от 21.04.2014г., с извещением 4505 от 08.05.2014г., платежное поручение № 29 от 24.04.2014г., платежное поручение 3 881 от 12.05.2014г. № 747 от 15.04.2014г. с извещением 1253 от 15.04.2014г., платежное поручение № 720 от 948 руб., № 2398 от 10.06.2014г. с извещением 3993 от 10.06.2014г., платёжное поручение № 357 от 16.06.2014г., № 12594 от 24.10.2014 с извещением 25858 от 24.10.2014, платежное поручение № 332 от 28.10.2014г.; извещения о возврате: № 7346 от 14.04.2014г., платежное поручение № 404 от 19.05.2014г., № 31371 от 08.05.14г., платежное поручение № 846 от 16.05.2014г.; № 1535 от 23.04.2014г., платежное поручение № 909 от 28.04.2014г.,№ 19941 от 16.10.2014г., платежное поручение № 750 от 23.10.2014г., платежное поручение № 496 от 25.04.2014г., № 917 от 15.04.2014г., № 975 от 24.04.2014,№ 472 от 24.04.2014г.,477 от 24.04.2014г., № 869 от 12.05.2014г., 485 от 24.04.2014г., № 950 от 17.04.2014г.№ 11328 от 22.11.2013г., № 93 от 10.01.2014г. № 6764 от 31.07.2014г.

Соответственно у Общества отсутствует недоимка при подаче декларации по налогу на прибыль за 2011г., доказательств обратного налоговым органом не представлено.

Расчет суммы штрафа представлен в приложении 1.3 оспариваемого решения на 2 листах. В данном расчете сумма штрафа определена налоговым органом в размере 20 процентов от суммы исчисленного к уплате налога в размере 12 792 051 руб. на основании сравнения сумм налога по уточненной налоговой декларации (корректировка № 2) и по уточненной налоговой декларации (корректировка № 1).

На основании нормы Налогового кодекса РФ, п. 9.1. ст. 88, у налогового органа отсутствовали основания для сравнения показателей налоговой декларации (корр. 1 и корр. 2).

В оспариваемом решении налогового органа, не приведены обоснования, по которым с фактически уплаченной суммы налога в бюджет рассчитана сумма штрафных санкций, взыскиваемых за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора).

Налоговым кодексом РФ не предоставлено право взыскания налоговых санкций в процентном соотношении от суммы разницы, исчисленной к уплате между показателями деклараций, в том числе проведение камеральных проверок по которым должно быть прекращено налоговым органом.

Доказательств наличия в действиях Общества элементов состава правонарушения, предусмотренного непосредственно вменяемой Обществу статьёй - статьёй 122 НК РФ, ответчик в оспариваемом решении не приводит.

Между тем, возложение на налогоплательщика ответственности по ст. 122 НК РФ должно осуществляться на основании его платежей по налогу и состояния расчетов с бюджетом денежными средствами.

Как следует из статей 81 и 88 НК РФ, размер действительных налоговых обязательств налогоплательщика по уплате налога за налоговый период определяется на основании хронологически последней представленной в налоговый орган уточненной декларации, а ранее задекларированные суммы утрачивают актуальность, поскольку являются предметом уточнения. В случае, если уточненная декларация представляется до окончания камеральной налоговой проверки предшествующей декларации, то эта проверка прекращается и начинается проверка уточненной декларации.

Факт представления уточненной декларации правонарушением не является, указание в такой уточненной декларации суммы налога к доплате не свидетельствует о занижении налоговой базы или иных неправомерных действиях налогоплательщика.

В соответствии с п. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Соответственно, в данном случае инспекция обязана доказать состав правонарушения.

Кроме того, оспариваемое решение не содержит доказательств проверки инспекцией наличия потерь бюджета в виде отсутствия в нем в течение какого-либо периода времени суммы налога на прибыль в размере 12 792 051 руб.

Также Общество в апелляционной жалобе в ФНС России сослалось на то, что привлечение налогоплательщика к ответственности за неуплату (неполную уплату) налога предполагает наличие недоимки, а также предполагает анализ состояния расчетов налогоплательщика с бюджетом, то есть сопоставление недоимок и переплат на определенные даты.

Решением ФНС России от 20.04.2015г. довод налогоплательщика признан правомерным, проанализирована представленная информация о переплате по налогу на прибыль в бюджеты соответствующих уровней и часть санкций снята. При этом переплата по Оренбургскому филиалу Общества составляла не 83 278 руб., как указано ФНС России, а 183 442,91 руб., согласно справке № 54267 о состоянии расчетов на 29.12.2014. В доказательство наличия переплаты по всем подразделениям на дату вынесения решения Обществом предоставляются справки о расчетах с бюджетом.

Предусмотренные законом основания для привлечения Общества к ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ отсутствуют.

На основании пункта 2.1.2 мотивировочной части решения Обществу предлагается уплатить недоимку по налогу на прибыль за 2011 год в размере 1 955 354 руб., штраф по ст. 122 НК РФ в размере 391 071 руб. за неуплату (неполную уплату) 1 955 354 руб. налога на прибыль за 2011 год, пени в размере 115 942 руб. за нарушение сроков уплаты 1 955 354 руб. налога на прибыль за 2011 год.

Инспекция считает, что неуплата 1 955 354 руб. налога произошла вследствие занижения Обществом внереализационных доходов на 9 776 768,61 руб. - разницу между суммой резерва по сомнительным долгам, определенной по результатам инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.2011г., и величиной неиспользованного в течение 2011 года для списания безнадежной задолженности резерва по сомнительным долгам, определенного по результатам инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.2010г., с учетом того, что 6 574 015,40 руб. задолженности контрагента Югнефтегаз перед Обществом, 3 135 772,11 руб. задолженности контрагента СМП-330 и 66 981,10 руб. задолженности контрагента Петролеум не должны были, по мнению инспекции, списываться Обществом за счет резерва по сомнительным долгам в 2011 году.

Общество согласно с доводом инспекции о том, что право на списание за счет резерва по сомнительным долгам безнадежной задолженности перед Обществом контрагентов Югнефтегаз в размере 6 574 015,40 руб. и Петролеум в размере 66 981,10 руб. возникло в 2008 году, контрагента СМП-330 в размере 3 135 772,11 руб. - в 2010 году, однако считает, что произведенное в 2011 году списание указанных сумм за счет резерва по сомнительным долгам не привело к возникновению недоимки в размере 1 955 354 руб., по следующим причинам.

Резерв по сомнительным долгам используется для покрытия убытков от безнадежных долгов (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Сумма резерва, не полностью использованная в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период, при этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода в случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) периода, а в случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы текущего отчетного (налогового) периода (п. 5 ст. 266 НК РФ).

Таким образом, независимо от того, к внереализационному доходу или расходу приведет сопоставление суммы неиспользованного резерва с суммой вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва, сумма неиспользованного резерва всегда учитывается для увеличения финансового результата и, соответственно, налога к уплате, так как направляется либо на уменьшение внереализационных расходов, признаваемых в размере и в случае превышения суммы вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва над суммой неиспользованного резерва, либо на увеличение внереализационных доходов, признаваемых в размере и в случае превышения суммы неиспользованного резерва над суммой вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва.

Сумма неиспользованного резерва зависит, в том числе, от суммы безнадежных долгов, списанных за счет резерва в течение налогового периода.

В случае, если какие-либо безнадежные долги не списывались за счет резерва, то его неиспользованный остаток увеличивается на суммы неописанных за счет резерва безнадежных долгов.

Следовательно, на уменьшение внереализационных расходов, признаваемых в размере и в случае превышения суммы вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва над суммой неиспользованного резерва, либо на увеличение внереализационных доходов, признаваемых в размере и в случае превышения суммы неиспользованного резерва над суммой вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва, данный остаток (неиспользованный резерв) направляется в увеличенном на суммы неописанных за счет резерва безнадежных долгов размере.

Налоговой базой по налогу на прибыль являются полученные доходы (в том числе внереализационные), уменьшенные на величину произведенных расходов (в том числе внереализационных) (ст.ст. 247, 274 НК РФ).

Следовательно, сумма неиспользованного резерва увеличивает налоговую базу по налогу в случае, если финансовым результатом является прибыль, то есть превышение доходов над расходами (уменьшает размер полученного убытка в случае, если финансовым результатом является убыток, то есть превышение расходов над доходами) либо в форме уменьшения внереализационных расходов, признаваемых в размере и в случае превышения суммы вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва над суммой неиспользованного резерва, либо в форме увеличения внереализационных доходов, признаваемых в размере и в случае превышения суммы неиспользованного резерва над суммой вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва.

To есть, сумма неиспользованного резерва приводит к увеличению финансового результата (увеличение прибыли либо уменьшение убытка, в том числе его переносимой в соответствии со ст. 283 НК РФ на следующие налоговые период части).

Соответственно, увеличению налоговой базы увеличивается и сумма налога, подлежащая уплате, а в случае, если финансовым результатом является не прибыль, а убыток - соответственно уменьшению убытка уменьшается его переносимая в соответствии со ст. 283 НК РФ на следующие налоговые период часть, учитываемая в итоге при уплате налога в следующих налоговых периодах размере, уменьшенном пропорционально сумме неиспользованного резерва.

Таким образом, несписание налогоплательщиком за счет резерва безнадежных долгов приводит к излишней уплате налога.

Вышеизложенное следует из механизма формирования и переноса на следующий налоговый период резерва по сомнительным долгам, изложенного в ст. 266 НК РФ.

В течение 2011 года за счет резерва по сомнительным долгам Обществом были списаны безнадежные долги контрагентов Югнефтегаз (6 574 015,40 руб., задолженность подлежала списанию в 2008 году), СМП-330 (3 135 772,11 руб., задолженность подлежала списанию в 2010 году) и Петролеум (66 981,10 руб., задолженность подлежала списанию в 2008 году).

В 2008 и 2010 годах данные суммы задолженностей не списывались за счет резерва по сомнительным долгам, что привело к увеличению остатка неиспользованного в течение этих лет резерва по сомнительным долгам и, соответственно, к увеличению внереализационных доходов (уменьшению внереализационных расходов) этих периодов.

Исходя из вышеизложенного это привело к излишней уплате налога за эти периоды в общей сумме 1 955 354 руб. (в этих периодах финансовым результатом Общества являлась прибыль, а не убыток).

В 2011 году налогоплательщик выявил, что ошибочное несписание задолженности контрагентов Югнефтегаз, СМП-330 и Петролеум в 2008 и 2010 годах за счет резерва по сомнительным долгам привело к излишней уплате налога за эти периоды.

В соответствии со ст. 54 НК РФ налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Следовательно, с учетом того, что ошибочное несписание задолженности контрагентов Югнефтегаз, СМП-330 и Петролеум в 2008 и 2010 годах за счет резерва по сомнительным долгам привело к излишней уплате налога за эти периоды, Общество на основании ст. 54 НК РФ произвело перерасчет налоговой базы за 2011 год, уменьшив внереализационные доходы на 9 776 768,61 руб.

К образованию недоимки за 2011 год в размере 1 955 354 руб. это, по мнению Общества, не привело, так как данная сумма налога была излишне уплачена за 2008 и 2010 годы.

Таким образом, действия Общества соответствуют ст. 54 НК РФ. Привлечение к ответственности за совершение законных действий недопустимо, равно как и начисление в случае законных действий налогоплательщика пени.

Взыскание недоимки, вменяемой Обществу налоговым органом вследствие уменьшения им внереализационных доходов за 2011 год, приводит к двукратной уплате налога (первый раз - в 2008 и 2010 годах, второй раз - за 2011 год), что также недопустимо.

На данные обстоятельства заявитель указывал в возражениях на акт выездной налоговой проверки и в апелляционной жалобе в ФНС России на оспариваемое решение, вынесенное по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, в том числе возражений на акт.

Отклоняя в оспариваемом решении данный довод, инспекция сослалась на то, что право налогоплательщика на перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены приводящие к излишней уплате налога ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, может быть реализовано только в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений). Также инспекция сослалась на то, что 2009 год не входил в число проверяемых периодов (последний абзац страницы 21 оспариваемого решения).

Рассматривая данный довод, ФНС России также сослалась на право налогоплательщика отразить в текущем периоде расходы прошлых периодов только в случае неизвестности периода расходов и на то, что в материалах проверки отсутствует регистр формирования резерва на 2011 год по инвентаризации 31.12.2010г., что лишило налоговый орган возможности проверить суммы задолженностей, из которых формировался резерв по спорным контрагентам, а также на то, что суммы резерва по спорным контрагентам меньше суммы списанных долгов.

Из нормы ст. 54 НК РФ следует, что условием реализации права налогоплательщика на перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены приводящие к излишней уплате налога ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, является такое следствие допущенных в предыдущих периодах ошибок, как излишняя уплата налога.

Довод МИФНС РФ по КН № 6 об отсутствии в составе проверяемых периодов 2009 года не обосновывает оспариваемое решение, так как спорная безнадежная задолженность относится к 2008 и 2010 годам. Отсутствие этих лет в составе проверяемых периодов (2011-2012 годы) не снимает с налогового органа обязанности по установлению действительных налоговых обязательств налогоплательщика, а поскольку из определенного ст. 266 НК РФ механизма формирования и использования резерва по сомнительным долгам следует его длящийся от периода к периоду характер, в силу которого оценка движения резерва в проверяемом периоде невозможна без оценки его движения в предыдущем периоде, то, с учетом влияния порядка формирования и использования резерва на налоговые обязательства Общества, налоговый орган в целях установления их действительного размера не только не был лишен возможности, но и был обязан исследовать порядок формирования и использования резерва в 2008 и 2010 годах, несмотря на их отсутствие в составе проверяемых периодов, тем более, что пунктом 4 ст. 101 НК РФ на налоговый орган возлагается обязанность при вынесении решения исследовать все имеющиеся у него документы.

Документы о резерве 2008 и 2010 годов у налогового органа имелись, за 2008 и 2010 годы налоговый орган проводил выездные налоговые проверки Общества, в рамках которых истребовал расшифровки строк деклараций.

Таким образом, отказ налогового органа от анализа движения резерва по сомнительным долгам за 2008 и 2010 годы на том формальном основании, что эти периоды не охвачены проверкой, не может быть положен в основу оспариваемого решения, так как в этом случае, применительно к специфике механизма формирования и использования резерва по сомнительным долгам, не происходит выявления действительных обязательств налогоплательщика, что недопустимо.

В свою очередь, искажение обязательств налогоплательщика в сторону их необоснованного завышения влечет за собой двукратную уплату суммы налога размере 1 955 354 руб. - первый раз - в 2008 и 2010 годах, второй раз - за 2011 год, что также недопустимо.

Судебная практика (Определение ВАС РФ от 15 мая 2013г. № ВАС-5997/13) также исходит из необходимости установления и оценки судами обстоятельств, связанных с формированием и использованием резерва по сомнительным долгам.

Для рассмотрения 25.12.2014г. возражений на акт налоговой проверки налогоплательщик представил информацию о движении резерва по сомнительным долгам с 2008 года (приложение № 1 к возражениям на акт выездной налоговой проверки ООО «Газпромтранс» за 2011-2012 годы от 17.11.2014г. № 18-12/18658531 - Движение резерва по сомнительным долгам по данным налогового органа в соответствии с актом выездной налоговой проверки № 18-12/18658531) и данная информация имеется в материалах проверки, что подтверждается протоколом рассмотрения возражений (объяснений) налогоплательщика и материалов выездной налоговой проверки от 25.12.2014г.

Таким образом, налоговый орган имел как документальные, так и юридические основания для установления в целях определения действительных налоговых обязательств налогоплательщика следующих обстоятельств движения (формирования и использования) резерва по сомнительным долгам:

Резерв на 01.01.08: 27 809 255,99 Использование резерва в 2008 году: 2 813 098,86 Остаток (27 809 255,99 - 2 813 098,86): 24 996 157,13 Резерв на 01.01.09: 31 634 424,78

Разница: 31 634 424,78 - 24 996 157,13 = 6 638 267,65 - отнесено на внереализационный расход 2008 года. Использование резерва в 2009 году: 2 722271,69 Остаток (31 634 424,78 - 2 722 2 71,69): 28 912 153,09 Резерв на 01.01.10: 19 746 124,81

Разница: 28 912 153,09 - 19 746 124,81 = 9 166 028,28 - отнесено на внереализационный доход 2009 года. Использование резерва в 2010 году: 1 094 256,39 Остаток (19 746 124,81 - 1 094 256,39): 18 651 868,42 Резерв на 01.01.11: 54 367 803,17

Разница: 54 367 803,17-18 651 868,42 = 35 715 934,75 - отнесено на внереализационный расход 2010 года Использование резерва в 2011 году: 9 960 707,42 Остаток (54 367 803,17-9 960 707,42): 44 407 095,75 Резерв на 01.01.12: 25 855 709,20

Разница: 44 407 095,75 - 25 855 709,20 = 18 551 386,55 - отнесено на внереализационный доход 2011г.

Поскольку налоговый орган установил необходимость списания за счет резерва по сомнительным долгам сумм задолженности контрагентов Югнефтегаз (6 574 015,40 руб.) и Петролеум (66 981,10 руб.) в 2008 году, а задолженности контрагента СМП-330 (3 135 772,11 руб.) - в 2010 году, то у него отсутствовали препятствия к установлению следующего движения резерва:

Резерв на 01.01.08: 27 809 255,99

Использование резерва в 2008 году: 2 813 098,86 +6 640 996,50 Остаток (27 809 255,99 - (2 813 098,86+6 640 996,50)): 24 996 157,13 18 355 160,63

Резерв на 01.01.09: 31 634 424,78

Разница: 31 634 424,78 - 24 996157,13 18 355 160,63 = 6 638 267,65 13 2 79 264,15 - отнесено на внереализационный расход 2008 года. Использование резерва в 2009 году: 2 722 271,69 Остаток (31 634 424,78 - 2 722 271,69): 28 912 153,09 Резерв на 01.01.10: 19 746 124,81

Разница: 28 912 153,09 -19 746 124,81 = 9 166 028,28 - отнесено на внереализационный доход 2009г.

Использование резерва в 2010 году: 1 094 256,39 + 3 135 772,11 Остаток (19 746 124,81 - (1 094 256,39 + 3 135 772,11)): 18 651 868,42 15 516 096,31

Резерв на 01.01.11: 54 367 803,17

Разница: 54 367 803,17- 18 651 868,42 15 516 096,31 = 35 715 934,75 руб.

38 851 706,86 - отнесено на внереализационный расход 2010 года

Использование резерва в 2011 году: 9 960 707,42 - 9 776 768,61 = 183 938,81

Остаток (54 367 803,17- 9 960 707,12 183 938,81): 11 407 095,75 54 183 864,36

Резерв на 01.01.12: 25 855 709,20

Разница: 11 107 095,75 54 183 864,36 - 25 855 709,20 = 18 551 386,55 28 328 155,16 - отнесено на внереализационный доход 2011г.

из которого видно, что «занижению» на 9 776 768,61 руб. внереализационных доходов 2011 года корреспондирует занижение на эту сумму внереализационных расходов: на 6 640 996,50 руб. - в 2008 году и на 3 135 772,11 руб. - в 2010 году. Корректировок 2008 и 2010 года налоговый орган не произвел, что противоречит принципу соответствия начисления налоговых платежей действительным налоговым обязательствам налогоплательщика.

В случае, если отсутствие 2008 и 2010 года в составе проверяемого периода мешало налоговому органу провести вышеуказанный анализ, то оно не мешало ему, основываясь на знании установленного ст. 266 НК РФ механизма формирования и использования резерва по сомнительным долгам и не вдаваясь в анализ 2008 и 2010 годов, учесть, что определенная Обществом сумма резерва периода, охваченного проверкой (54 367 803,17), должна быть уменьшена в целях установления действительных налоговых обязательств Общества при проверке 2011 года на сумму долгов, не списанных, но подлежавших списанию из резерва до 2011 года (9 776 768,61 руб.), что привело бы налоговый орган к установлению следующих обстоятельств движения резерва в 2011 году - периоде, охваченном проверкой

Резерв на 01.01.11: 54 367 803,17- (6 640 996,50+3 135 772,11) = 44 591 034,56

Использование резерва в 2011 году: 9 960 707,42 - 9 776 768,61 руб. = 183 938,81

Остаток (51 367 803,17 44 591 034,56 - 9 960 707,12 183 938,81): 11 107 095,75 44 407 095,75 Резерв на 01.01.12: 25 855 709,20

Разница: 44 407 095,75 25 855 709,20 - 44 407 095,75 = - 18 551 386,55 -отнесено на внереализационный доход 2011г.

из которых видно, что сумма внереализационного дохода 2011 года (и, соответственно, налога к уплате) Обществом не занижена.

ФНС России ссылается на отсутствие в материалах проверки регистра формирования резерва на 2011 год по инвентаризации 31.12.2010г. Между тем, данный регистр был представлен заявителем 25.12.2014г. в налоговый орган в момент рассмотрения материалов налоговой проверки, что подтверждается протоколом № 118 от 25.12.2014г., на странице 2 которого представленные документы, в том числе этот регистр. Следовательно, довод ФНС России о лишении налогового органа возможности проверить суммы задолженностей, из которых формировался резерв по спорным контрагентам, заявитель считает необоснованным. Кроме того, данный довод ФНС России содержит два следующих внутренних противоречия: если отсутствие регистра формирования резерва на 2011 год по инвентаризации 31.12.2010г. лишило налоговый орган возможности проверить суммы задолженностей, из которых формировался резерв по спорным контрагентам, то откуда налоговый орган узнал о списании в 2011 году за счет резерва именно спорных долгов? Какие документы положены в основу оспариваемого решения? Если 2010 год не входит в проверяемый период, то на каком основании налоговый орган будет проверять суммы задолженностей, из которых формировался резерв по спорным контрагентам по результатам инвентаризации на 31.12.2010г.?

Ссылка ФНС России на необходимость проверить суммы задолженностей, из которых формировался резерв по спорным контрагентам (а именно для этой проверки необходим «отсутствующий», по мнению ФНС России, в материалах проверки регистр формирования резерва на 2011 год по инвентаризации 31.12.2010г.) подчеркивает, по мнению заявителя, длящийся и переходящий из периода в период механизм формирования и использования резерва по сомнительным долгам, что, в свою очередь, лишает налоговый орган возможности ссылаться на неохват проверкой определенных налоговых периодов при вменении налогоплательщику нарушений, связанных с неправильным, по мнению инспекции, использованием резерва.

Довод ФНС России о превышении суммы списанных за счет резерва долгов спорных контрагентов над суммой резерва по данным контрагентам не обосновывает оспариваемое решение, так как на основании ст. 266 НК РФ за счет резерва списывается любая (как по любой сумме, так и по любому контрагенту) задолженность, ставшая безнадежной в течение налогового периода (года) независимо от того, что по результатам инвентаризации на 31 декабря предшествующего года задолженность данного контрагента вообще могла быть не выявлена.

На основании изложенного, произведенное в 2011 году списание относящейся к 2008 году задолженности контрагентов Югнефтегаз (6 574 015,40 руб.) и Петролеум (66 981,10 руб.) и относящейся к 2010 году задолженности контрагента СМП-330 (3 135 772,11 руб.) за счет резерва по сомнительным долгам не привело к возникновению недоимки в размере 1 955 354 руб., а декларирование данных сумм в 2011 году соответствует ст. 54 НК РФ.

Ссылка налогового органа в абзаце 3 страницы 21 оспариваемого решения на постановление Президиума ВАС РФ от 15 июня 2010г. № 1574/10 является не обосновывающей оспариваемое решение, так как в данном деле налогоплательщик не списывал безнадежные долги за счет резерва по сомнительным долгам, а признавал их в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, без создания резерва. Заявитель полагает, что в случае, если бы ВАС РФ анализировал спор с учетом специфики механизма формирования и использования резерва по сомнительным долгам, то не имел бы оснований указать на невозможность принятия во внимание ссылки налогоплательщика по данному делу на «отсутствие у него задолженности по уплате налога на прибыль ввиду того, что установленное инспекцией занижение налоговой базы 2005 года не может оцениваться судами в отрыве от завышения им в связи с этим соответствующей базы 2003 и 2004 годов», поскольку в этом случае оказался бы проигнорирован длящийся характер резерва и специфика его механизма формирования и использования, предполагающая перенос суммы неиспользованного резерва на следующий год. Кроме того, ограничение полномочий налогового органа по проведению контрольных мероприятий только проверяемым периодом не должно освобождать налоговый орган от установления действительных налоговых обязательств налогоплательщика, на которые влияет, в том числе, длящийся и переходящий из предыдущих налоговых периодов характер механизма формирования резерва.

Постановление Президиума ВАС РФ от 15 июня 2010г. № 1574/10 не содержит запрета на ст. 54 НК РФ, так как вынесено без учета данной статьи.

Редакция ст. 54 НК РФ, в соответствии с которой «налогоплательщик
вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый
(отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к
прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда
допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога»,
действует с 01.01.2010г. в силу пункта 2 статьи 9 Закона от 26.11.2008 № 224-
ФЗ, то есть не могла быть применена и рассмотрена ВАС РФ при разрешении
спора, касающегося 2003-2005 годов.

На основании пункта 2.1.1 мотивировочной части решения Обществу предлагается уплатить штраф по ст. 122 НК РФ в размере 2 541 754 руб. за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль за 2011 год в размере 12 792 051 руб.

Неуплату (неполную уплату) налога инспекция установила в связи с тем, что 30.12.2013г. Общество представило уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2011 год (корректировка № 2), сумма к уплате в бюджет по которой на 12 792 051 руб. больше суммы, исчисленной к уплате в бюджет по предшествующей декларации за этот период (корректировка № 1, представленная 15.11.2013г.).

В обоснование выводов о том, что исчисление в уточненной декларации суммы налога к уплате в размере большем, чем исчисленный по предшествующей декларации, приводит к неуплате (неполной уплате) налога, инспекция ссылается на ст.ст. 80 и 81 НК РФ.

Доказательств наличия в действиях Общества элементов состава правонарушения, предусмотренного непосредственно вменяемой Обществу статьёй - статьёй 122 НК РФ, инспекция в оспариваемом решении не приводит.

Недоимка, от размера которой рассчитана сумма штрафа, оспариваемым решением с Общества не взыскивается и претензий по перечислению заявителем в бюджет сумм налоговых платежей у налогового органа не имеется.

В связи с изложенным, Общество в апелляционной жалобе в ФНС России сослалось на то, что привлечение налогоплательщика к ответственности за неуплату (неполную уплату) налога предполагает анализ состояния расчетов налогоплательщика с бюджетом, то есть сопоставление недоимок и переплат на определенные даты. Оспариваемое решение не содержит доказательств проверки инспекцией наличия потерь бюджета в виде отсутствия в нем в течение какого-либо периода времени суммы налога 12 792 051 руб. вследствие исчисления по уточненной декларации от 30.12.2013г. (корректировка № 2) суммы налога к уплате в бюджет в размере, на 12 792 051 руб. большем, чем сумма, исчисленная к уплате в бюджет по предшествующей декларации за этот период (корректировка № 1, представленная 15.11.2013г.). В доказательство отсутствия правонарушения Общество привело состояние расчетов с бюджетом (переплаты) на даты: 28.03.2012г. (установленная законом дата уплаты налога за 2011 год), 30.12.2013г. (дата подачи уточненной декларации (корректировка № 2)), 29.12.2014г. (дата вынесения оспариваемого решения).

По данным доводам жалобы ФНС России сослалась на необоснованность учета Обществом сумм переплат по пеням при расчете размера переплат и на отсутствие переплат у Общества по состоянию на 29.12.2014г. - дату вынесения инспекцией оспариваемого решения, за исключением наличия 83 278 руб. переплаты по Оренбургскому филиалу, в связи с чем пропорционально переплате Оренбургского филиала Общества уменьшила размер штрафа.

Общество считает, что доводы инспекции и ФНС России не обосновывают начисление на основании пункта 2.1.1 мотивировочной части решения штрафа по ст. 122 НК РФ в размере 2 541 754 руб. за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль за 2011 год в размере 12 792 051 руб. по следующим причинам.

Определяя размер переплаты для указания в апелляционной жалобе, Общество основывалось на данных налогового органа, отраженных в справках о состоянии расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам и в актах сверок расчетов, сформированных налоговым органом.

Основания не доверять этим данным при определении размера переплат у Общества отсутствовали. Данные документы представлены в материалы дела.

Данные о суммах переплат на основании данных налогового органа, на 29.12.2014г. за Обществом, приведены в виде таблицы.

Из данных документов следует, что сумма штрафа определена налоговым органом в завышенном размере.

При этом, согласно справки № 54267 о состоянии расчетов на 29.12.2014, переплата по Оренбургскому филиалу Общества составляла 183 442,91 руб., а не 83 278 руб., как указано ФНС России, в связи с чем учет ФНС России заниженной суммы переплаты по данному филиалу привел к завышению ФНС России штрафа Общества по пункту 2.1.1 мотивировочной части оспариваемого решения.

Включение переплат по пеням в расчет общей суммы переплат Общества целесообразно в связи с тем, что независимо от родовой (видовой) принадлежности (к налогу или пеням) переплаченных в бюджет Обществом сумм, их наличие в бюджете свидетельствует об отсутствии его потерь вследствие подачи Обществом уточненной декларации по налогу на прибыль с увеличенной (по сравнению с предшествующей) суммой налога к уплате.

Кроме того, в период проведения выездной проверки заявителем были представлены в МИФНС РФ по КН № 6 две уточненные декларации по налогу на прибыль (корректировка № 1 от 15.11.2013г. на сумму уточнения налога к уменьшению в размере 23 274 451 руб. по отношению к первичной декларации и корректировка № 2 от 30.12.2013г. (представлена во время проведения камеральной проверки корректировки № 1) на сумму уточнения налога к увеличению в размере 12 792 051 руб. по отношению к корректировке № 1.

В рамках выездной проверки предъявлен только штраф за занижение налоговой базы при подаче корректировки № 2 на том основании, что корректировка № 2 содержит большую на 12 792 051 руб., чем корректировка № 1, сумму налога к уплате.

Между тем, возложение на налогоплательщика ответственности по ст. 122 НК РФ должно осуществляться не на основании сравнения показателей деклараций, а на основании его платежей по налогу и состояния расчетов с бюджетом денежными средствами.

В связи с изложенным налоговый орган не имел оснований для сравнения корректировки № 2 с корректировкой № 1, сравнению - в целях проверки расчетов с бюджетом по налогу (а не в целях определения размера действительного налогового обязательства) подлежали корректировка № 2 и первичная декларация.

Сумма налога к уплате по первичной декларации составила 767 104 522 руб., по корректировке № 1 - 743 830 071 руб., по корректировке № 2 - 756 622 122 руб.

Таким образом, размер действительных налоговых обязательств заявителя составил 756 622 122 руб.

При подаче первичной декларации в бюджет была уплачена сумма налога 767 104 522 руб., на 10 482 400 руб. больше, чем в действительности - на основании корректировки № 2, подлежащая уплате за период.

На этом основании при подаче корректировок № 1 и № 2 налог не доплачивался, а заявлялся к возврату в разнице между ними и первичной декларацией.

Ст. 122 НК РФ не устанавливает дату, по состоянию на которую должна быть зафиксирована неуплата налога для привлечения налогоплательщика к ответственности по данной статье за эту неуплату.

При подаче корректировок № 1 и № 2 исчисленная по ним к уплате сумма налога была уплачена в силу ее уплаты при подаче первичной декларации, по отношению к которой корректировки № 1 и № 2 сумму налога к уплате уменьшают.

Таким образом, в отношении расчетов с бюджетом по налогу за налоговый период 2011 год претензий к заявителю быть не может.

Сам факт уточнения налоговой декларации как таковой каким-либо правонарушением на основании ст. 81 НК РФ не признается.

При таких обстоятельствах, у инспекции отсутствовали основания для начисления штрафа в размере соответствующей доли недоимки, поскольку отсутствует сама эта недоимка в связи с уплатой заявителем по предшествующей декларации налога в сумме, превышающей налоговое обязательство.

На основании изложенного является необоснованным начисление на основании пункта 2.1.1 мотивировочной части решения Обществу штрафа по ст. 122 НК РФ в размере 2 541 754 руб. за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль за 2011 год в размере 12 792 051 руб.

Налоговый орган на странице 4 пояснений от 02.11.2015г. обращает внимание суда на состояние расчетов Общества с бюджетом по налогу на прибыль за 2011год.

По мнению налогового органа, по сроку уплаты налога (28.03.2012г.) у Общества имеется переплата в части зачисления налога в Федеральный бюджет в размере 21 429 572 рубля и в части зачисления налога на прибыль в бюджеты субъектов, перекрывающая сумму исчисленного к доплате налога.

Сумма недоимки налоговым органом не указана.

По мнению налогового органа, на дату вынесения оспариваемого Решения (29.12.2014г.) у Общества по данным КРСБ переплата по федеральному бюджету и по бюджетам субъектов равна нулю, то есть отсутствует. Исключение составляет Оренбургский филиал, переплата по которому составляет, по данным налогоплательщика 183 442,91 руб., а по данным налогового органа 83 278 руб.

Как указывает налоговый орган, указанная по этому филиалу переплата не является переплатой, образовавшейся по сроку уплаты (28.03.2012г.), образовалась позже этого срока и, соответственно, не может быть учтена инспекцией. Переплата, имевшаяся место на 28.03.2012г., не сохранилась, поскольку в период с даты срока уплаты по дату вынесения решения у общества имелась недоимка, указанная в справке № 48025.

Таким образом, довод налогового органа сводится к подтверждению факта наличия переплаты по сроку уплаты (28.03.2012г.) и неподтверждению факта наличия переплаты на дату вынесения решения по какому-либо бюджету по данным КРСБ.

Общество документально подтвердило наличие у налогоплательщика переплаты по налогу на прибыль следующим образом.

Обществом представлены в материалы дела Справки о состоянии расчетов с бюджетами по состоянию на 28.03.2012г. и на 29.12.2014г.

Основания, по которым налоговый орган указанные документы не принимает во внимание, налогоплательщику не известны.

Доказательств отсутствия указанных сумм переплаты в представленных Справках налоговым органом мне не предоставлено.

В соответствии с Приказом ФНС России от 05.06.2015 № ММВ-7-17/227@ "Об утверждении форм справок о состоянии расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам, порядка их заполнения и форматов представления справок в электронной форме" (Зарегистрировано в Минюсте России 30.06.2015 № 37841) Справка о состоянии расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам организаций и индивидуальных предпринимателей формируется на дату, указанную в запросе, с использованием программного обеспечения налоговых органов по данным информационных ресурсов инспекции ФНС России и учитывает информацию о всех суммах налогов, сборов, пеней, штрафов, процентов, уплачиваемых организацией (индивидуальным предпринимателем).

То есть, такая Справка является установленным документом, содержащим данные о всех суммах налога, уплачиваемых налогоплательщиком по состоянии на истребованную дату.

У налогоплательщика нет оснований не доверять представленным инспекцией данным, так как указанные в справке сведения изначально должны соответствовать реальной обязанности налогоплательщика по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов, т.е. быть достоверными на соответствующую дату (Приказ ФНС России от 05.06.2015г.).

Ответчиком же указанные документы игнорируется, при этом в доказательство отсутствия переплаты инспекция ссылается на «выписку из КРСБ» и на Справку о состоянии расчетов с бюджетом № 48025 по состоянию на 18.10.2012г.

КРСБ (карточка расчетов с бюджетом), не является документом, установленным действующим законодательством, а является внутренним информационным ресурсом, и тот порядок, в котором его формирует налоговый орган, заявителю неизвестен, соответственно, налоговым органом может быть сформирована такая выписка произвольно, то есть без учета сумм начислений налога или без учета сумм налога, уплаченных соответствующими платежными поручениями, и т.д.

Соответственно, такой документ не может подтверждать отсутствие переплаты у налогоплательщика.

Кроме того, основной довод налогоплательщика, основанный на том, что у Общества изначально отсутствует та сумма недоимки, которая вменяется оспариваемым решением, так как сумма неуплаченного налога за период отсутствует, никак не прокомментирован налоговым органом.

Налогоплательщик обращает внимание суда, что вменяемый на основании статьи 122 НК РФ штраф подлежит взысканию при наличии недоимки, то есть при наличии состава правонарушения, а при представлении уточненной налоговой декларации (корректировка № 2) к уменьшению по отношению к первичной декларации неуплата налога не возникает, следовательно, не образуется состава налогового правонарушения, квалифицируемого по статье 122 Кодекса.

По пункту 2.1.2 описательно-мотивировочной части решения.

На страницах 8-9 пояснений от 02.11.2015г. инспекция исходит из неверного толкования ст. 54 НК РФ.

Согласно ст. 54 НК РФ, при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Инспекция ошибочно полагает, что вышеуказанным правом на перерасчет налогоплательщик может воспользоваться только при неизвестности периода, к которому относятся ошибки и искажения.

Ошибочно по той причине, что в данной норме существует слово «также» (подчеркнуто выше), из чего следует, что законодатель предоставляет налогоплательщику право на перерасчет в двух случаях: в случае невозможности определения периода совершения ошибок и в случае, если ошибка привела к излишней уплате налога.

В настоящем деле несписание задолженности за счет резерва по сомнительным долгам за 2008 и 2010 годы привело к излишне уплате налога за эти годы, так как увеличило величину остатка неиспользованного резерва, направляемую в доход за эти годы (в размере, превышающем величину резерва на 2009 и на 2011 годы).

Далее, соотношение размера задолженности контрагента, учтенной при формировании резерва по сомнительным долгам в момент его формирования, с размером фактически списанного за счет резерва долга контрагента не имеет значения, так как согласно ст. 264 НК РФ, многочисленных писем Минфина РФ и судебной практики, любая безнадежная задолженность, пусть даже и не участвовавшая в формировании резерва, в первую очередь списывается за счет резерва, и если его величины не хватает - относится на внереализационные расходы.

Кроме того, инспекция не пояснила (страницы 8-9 пояснений инспекции от 02.11.15), каким образом соотношение размера задолженности контрагента, учтенной при формировании резерва по сомнительным долгам в момент его формирования, с размером фактически списанного за счет резерва долга контрагента препятствует анализу наличия или отсутствие недоимки за налоговый период, если данный вопрос решается путем проверки расчетов за налоговый период, а не путем проверки правильности формирования налоговой базы по налогу.

По пункту 2.2.2 решения Инспекции установлено, что в нарушение статей 124, 80 Кодекса, пункта 5 статьи 173 Кодекса Обществом своевременно не исчислен и не удержан налог в сумме 32 892 руб. в качестве налогового агента за услуги, оказанные иностранной компанией. За несвоевременное удержание и перечисление НДС в качестве налогового агента Общество привлечено к ответственности, предусмотренной статьей 123 Кодекса, в сумме 6 578 руб. и Обществу начислены пени в сумме 7 419 руб.

Общество полагает, что Инспекция обязана анализировать наличие переплаты как по налогоплательщику, так и по налоговому агенту. Доначисление налога является неправомерным в связи с уплатой спорной суммы после вынесения оспариваемого решения, но до выставления требования в порядке статьи 69 Кодекса.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что ООО «Газпромтранс» при выплате 11.05.2012 иностранному лицу - юридической фирме «ФИО7 и партнеры» денежных средств в размере 182 734 руб. за оказанные юридические услуги не был исчислен и уплачен НДС в бюджет в сумме 32 892 руб., в связи с чем данная сумма НДС была доначислена Обществу. Также не имеется оснований для признания недействительным требования № 64 от 30.04.2015г. в указанной части, поскольку сумма включена в требование правомерно, кроме того, меры по принудительному взысканию указанной суммы ответчиком не предпринимались.

Кроме того, 30.03.2015 года Обществом подана уточненная декларация по налогу на добавленную стоимость, в которой начислена к уплате в бюджет сумма НДС, с фактических выплат в адрес Юридической фирмы ФИО7 и Партнеры» за оказанные услуги в размере 32 892 руб. Таким образом, Общество не отрицает о наличии обязанности по перечислению суммы налога в размере 32 892 руб., подлежащего уплате в бюджет по данным налогового агента. Согласно пункту 2 резолютивной части решения Инспекции, налоговый орган отмечает об уплате налоговым агентом 32 892 руб. платежным поручением 5.08.2014 № 7139. Отражение указанной суммы налога в резолютивной части решения правомерно в силу положений пункта 8 статьи 101 Кодекса, согласно которого налоговый орган в вынесенном по результатам проверки решении указывает размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Основной вывод Общества о том, что по аналогии со статьей 122 Кодекса ответственность за налоговое правонарушение, предусмотренное статьей 123 Кодекса, наступает при условии возникновения задолженности перед бюджетом (недоимки), основан на неверном применении и толковании норм материального права, на основании следующего.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 24 Кодекса налоговые агенты обязаны, в том числе правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.

Пунктом 5 статье 24 Кодекса предусмотрено, что за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 4 статьи 173 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг), указанных в статье 161 Кодекса, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в статье 161 Кодекса.

Статьей 123 Кодекса предусмотрено, что неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Таким образом, объективной стороной правонарушения, предусмотренного статьей 123 Кодекса, является, неправомерное неперечисление (неполное перечисление) в установленный Кодексом срок налоговым агентом сумм налога.

Согласно решению Инспекции, общество привлечено к ответственности по статье 123 Кодекса за несвоевременное удержание и перечисление НДС в качестве налогового агента.

Из положений статей 24, 45, 123, 173 Кодекса следует, что налоговые агенты не несут ответственности за неуплату налога, поскольку в их обязанности не входит уплата налога. Уплата налога является обязанностью налогоплательщика в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 23 Кодекса и считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом (пп.5 п. 3 ст. 45 Кодекса).

Статьи 24, 45, 123 Кодекса презюмируют право государства на своевременное
получение НДС от налоговых агентов.

Положения статьи 123 Кодекса направлены на охрану государственных интересов правомерному поступлению в течение бюджетного года в государственную казну денежных средств, используемых для покрытия расходных статей бюджета.

Законодатель не случайно разделил указанные понятия поскольку налоговый агент не может нести ответственность за неисполнение обязанностей Кодексом возложенных на налогоплательщиков.

Применительно к статье 123 Кодекса необходимо исходить из того, что Общество налогоплательщиком не является, оно в силу закона обязано перечислить налог иностранной организации в бюджет. Соответственно, не перечислив его в срок, оно незаконно пользуется денежными средствами, что недопустимо, поэтому ответственность наступает не за неуплату налога, а за невыполнение обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению.

Положения ст. 122 Кодекса предусматривают ответственность налогоплательщика за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), что влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Согласно пункту 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «в силу статьи 122 НК РФ занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу».

Следовательно, для состава налогового правонарушения предусмотренного статьей 122 Кодекса важным является установление неуплаты налога (недоимки) в связи с действиями (бездействиями) налогоплательщика.

Исходя из прямого толкования статье 123 Кодекса следует, что ответственность налогового агента наступает в случае установления факта невыполнения им своих обязанностей. При этом наличие недоимки не является и не может являться обязательным признаком данного состава налогового правонарушения, поскольку статья 123 Кодекса не содержит указание на неуплату налога в результате каких-либо действий (бездействий).

Общество не учитывает, что у налогового агента не возникает перед бюджетом недоимки поскольку обязанность по уплате лежит на налогоплательщиках, а налоговый агент таковым не является (не обязан уплатить налог).

На данное обстоятельство также указывает пункт 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57.

В подпункте 5 пункта 3 статьи 45 Кодекса указано, что налогоплательщик (физическое лицо - работник) считается исполнившим свою обязанность по уплате налога со дня удержания сумм налога налоговым агентом.

Следовательно, в день удержания налога налоговым агентом, Кодексом признается отсутствие недоимки налогоплательщика перед бюджетом.

Вместе с тем, положения статьи 123 Кодекса предусматривают ответственность налогового агента после удержания им налога, что указывает на отсутствие связи между недоимкой и ответственностью налогового агента.

Данный довод также подтверждается пунктом 21 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, согласно которому «При рассмотрении споров судам необходимо учитывать, что такое правонарушение (ст. 123 Кодекса) может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать и перечислить соответствующую сумму, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств».

В пункте 44 утратившего силу Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5, указывалось, что «взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика».

При таких обстоятельствах, ответственность налогового агента наступает независимо от наличия или отсутствия недоимки перед бюджетом, поэтому Инспекция при привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 123 Кодекса не должна исходить из наличия недоимки по НДС и учитывать при этом переплату Общества по указанному налогу.

При таких обстоятельствах, Инспекция обоснованно привлекла Общество к ответственности, предусмотренной статьей 123 Кодекса, в виде взыскания штрафа в общем размере 6 578 руб.

В пункте 2 Постановления от 30.07.2013 № 57 Пленум ВАС РФ указал, что «учитывая компенсационный характер пеней как платежа, направленного на компенсацию потерь государственной казны в результате неуплаты налога в срок, с налогового агента, не удержавшего налог из денежных средств налогоплательщика, могут быть взысканы пени за период с момента, когда налог должен был быть им удержан и перечислен в бюджет, до наступления срока, в который обязанность по уплате налога должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно по итогам соответствующего налогового периода».

Как было указано ранее, ответственность налогового агента в соответствии со статьей 123 Кодекса наступает независимо от наличия недоимки перед бюджетом.

Следовательно, начисление пеней производится за несвоевременное выполнение обязательства по перечислению налога, исходя из суммы подлежащей перечислению.

Ссылка Общества на судебную практику является не относимой к настоящему делу, поскольку в данных судебных актах рассмотрены иные обстоятельства дела, не являющиеся аналогичными.

Учитывая вышеизложенное, доводы Общества по данному пункту противоречат положениям Кодекса и удовлетворению не подлежат.

По пункту 2.3.1 решения Инспекции проверкой установлено, что Общество в нарушение пунктов 3-4 статьи 24, пунктов 1-2 статьи 223, пунктов 1-7 статьи 226 Кодекса за период с 01.01.2011 по 31.12.2012 допустило случаи несвоевременного перечисления удержанных сумм налога на доходы физических лиц (НДФЛ) в бюджеты субъектов РФ, по структурным подразделениям, несвоевременно и не в полном объеме, в частности, за август 2011 года и январь 2012 года в общей сумме 293 712 руб. Данные обстоятельства предмет спора не составляют.

Общество не согласно с привлечением к ответственности на основании статьи 123 Кодекса в виде начисления штрафа в сумме 38 801 руб. (21 709 руб. по Оренбургскому филиалу и 17 097 руб. по Ямальскому филиалу), и с начислением пени в сумме 4 392 руб. (3 252 руб. по Оренбургскому филиалу и 1 140 руб. по Ямальскому филиалу).

По мнению Общества, независимо от того, за чей - налогового агента или налогоплательщика, счет денежные средства попали в бюджет, они являются налоговыми платежами, которыми бюджет пользуется, и потому формируют переплату по налогу.

Пунктом 1 статьи 226 Кодекса установлено, что российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 статьи 226 Кодекса, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 Кодекса.

Согласно пункту 4 статьи 226 Кодекса налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

В силу пункта 6 статьи 226 Кодекса налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Пунктом 5 статьи 24 Кодекса предусмотрено, что за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, объективной стороной правонарушения, предусмотренного ст. 123 Кодекса, является, неправомерное неперечисление (неполное перечисление) в установленный Кодексом срок налоговым агентом сумм налога.

Согласно решению Инспекции, общество привлечено к ответственности по статье 123 Кодекса за несвоевременное перечисление сумм удержанного НДФЛ.

Из положений статей 24, 45, 123, 226 Кодекса следует, что налоговые агенты не несут ответственности за неуплату налога, поскольку в их обязанности не входит уплата налога. Уплата налога является обязанностью налогоплательщика в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 23 Кодекса и считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом (пп.5 п. 3 ст. 45 Кодекса).

Статьи 24, 45, 123, 226 Кодекса презюмируют право государства на своевременное получение НДФЛ от налоговых агентов.

Положения статьи 123 Кодекса направлены на охрану государственных интересов по равномерному поступлению в течение бюджетного года в государственную казну денежных средств, используемых для покрытия расходных статей бюджета (аналогичный вывод следует из определения Конституционного Суда Российской Федерации от 12.05.2003 № 175-О) и применяются при несоблюдении налоговыми агентами своих обязанностей.

В этой связи понятия «удержание» и «перечисление» не идентично понятию «уплата», не соответствует положениям налогового законодательства. Законодатель не случайно разделил указанные понятия, поскольку налоговый агент не может нести ответственность за неисполнение обязанностей, которые Кодексом возложены на налогоплательщиков.

Применительно к статье 123 Кодекса следует исходить из того, что Общество налогоплательщиком не является, оно в силу закона обязано перечислить налог физического лица в бюджет. Соответственно, не перечислив его в срок, оно незаконно пользуется денежными средствами налогоплательщиков, что недопустимо, поэтому ответственность наступает не за неуплату налога, а за невыполнение обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению.

Положения же статьи 122 Кодекса предусматривают ответственность налогоплательщика за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), что влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Исходя из прямого толкования статьи 123 Кодекса следует, что ответственность налогового агента наступает в случае установления факта невыполнения им своих обязанностей. При этом наличие недоимки не является и не может являться обязательным признаком данного состава налогового правонарушения, поскольку ст. 123 Кодекса не содержит указание на неуплату налога в результате каких-либо действий (бездействий).

У налогового агента не возникает перед бюджетом недоимки, поскольку обязанность по уплате лежит на налогоплательщиках, а налоговый агент таковым не является (не обязан уплатить налог).

На данное обстоятельство также указывает невозможность взыскания НДФЛ непосредственно с налогового агента (п. 9 ст. 226 Кодекса, пункт 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).

Данный довод также подтверждается пунктом 21 Постановления Пленума ВАС РФ 30.07.2013 № 57, согласно которому «При рассмотрении споров судам необходимо учитывать, что такое правонарушение (ст. 123 Кодекса) может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать и перечислить соответствующую сумму, имея в виду, что удержание осуществляется из уплачиваемых налогоплательщику денежных средств».

В пункте 44 утратившего силу Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5, указывалось, что «взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное неперечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика».

При таких обстоятельствах, ответственность налогового агента наступает независимо от наличия или отсутствия недоимки перед бюджетом, поэтому Инспекция при привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 123 Кодекса не должна исходить из наличия недоимки по НДФЛ и учитывать при этом переплату.

При таких обстоятельствах, Инспекция обоснованно привлекла Общество к ответственности, предусмотренной статьей 123 Кодекса, в виде взыскания штрафа в общем размере 38 801 руб.

В пункте 2 Постановления от 30.07.2013 № 57 Пленум ВАС РФ указал, что учитывая компенсационный характер пеней как платежа, направленного на компенсацию потерь государственной казны в результате неуплаты налога в срок, с налогового агента, не удержавшего налог из денежных средств налогоплательщика, могут быть взысканы пени за период с момента, когда налог должен был быть им одержан и перечислен в бюджет, до наступления срока, в который обязанность по уплате налога должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно по итогам соответствующего налогового периода».

Следовательно, начисление пеней производится за несвоевременное выполнение обязательства по перечислению налога исходя из суммы подлежащей перечислению, а не из суммы недоимки.

В пункте 2 Постановления от 30.07.2013 № 57 Пленум ВАС РФ также указал, что «при применении к налоговому агенту положений пунктов 1 и 9 статьи 46 Кодекса судам надлежит учитывать следующее.

Если из норм части второй Кодекса не вытекают на этот счет специальные правила (например, из пункта 2 статьи 231 Кодекса), принудительное исполнение обязанностей налогового агента путем взыскания с него неперечисленных сумм налога, а также соответствующих сумм пеней возможно в случае, когда налоговым агентом сумма налога была удержана у налогоплательщика, но не перечислена в бюджет».

Таким образом, взыскание налога и пеней с налогового агента является компенсацией за несвоевременное исполнение им своих обязанностей, и в данном случае такое взыскание аналогично взысканию убытка и неустойки в гражданском праве.

Поскольку в ходе проверки Инспекция установила факт несвоевременного исполнения Обществом своих обязанностей налогового агента, взыскание пеней в размере 4 392 руб. является правомерным.

При таких обстоятельствах, у Инспекции имелись все основания для привлечения Общества к налоговой ответственности предусмотренной статьей 123 Кодекса и начисления пеней в соответствии со статьей 75 Кодекса.

Довод Общества о применении смягчающих обстоятельств к сумме штрафных санкций в размере 17 097 руб. по Ямальскому филиалу, не подлежит принятию во внимание, по следующим основаниям.

Как следует из фактических обстоятельств дела, по результатам рассмотрения апелляционной жалобы, ФНС России, рассмотрев приведенные доводы Общества о наличии смягчающих обстоятельств, в силу пункта 3 статьи 114 Кодекса уменьшила штраф, начисленный по решению Инспекции в размере 34 194 руб. в два раза.

По мнению Инспекции, из положений статьи 112 Кодекса следует, что смягчающими, являются только те обстоятельства, которые оказали влияние на исполнение обязанным лицом предусмотренных Кодексом обязательств, в т.ч. на обязанность налогового агента по своевременному перечислению удержанных сумм НДФЛ.

Подобной связи в доводах Общества не прослеживается, более того, проверкой установлено, что Общество имело средства для своевременного перечисления удержанных сумм НДФЛ, однако выполняло свою обязанность не в установленном законом порядке.

Согласно пункту 1 статьи 23 Кодекса уплата установленных налогов является первоочередной обязанностью налогоплательщика.

Инспекция полагает неправомерным признание несвоевременного исполнения обязанности по уплате налогов как смягчающего, поскольку Кодексом за несвоевременную уплату налогов и сборов установлена ответственность.

Кроме того, штраф является мерой ответственности для налогоплательщика за нарушение положений Налогового кодекса Российской Федерации. Вместе с тем, пени - материальная компенсация потерь, которые понес бюджет из-за несвоевременного перечисления налогов в бюджет. В силу прямого указания в Кодексе (пункт 2 статьи 75) уплата пеней не освобождает от ответственности за совершение налогового правонарушения.

Также, Общество не указывает, как повлияло на несвоевременное выполнение Обществом своих обязанностей налогового агента то, что оно с момента создания является крупнейшим и добросовестным налогоплательщиком.

Общество приводит довод о том, что уменьшение штрафных санкций в два раза не соответствует принципу соразмерности.

Вместе с тем, согласно разъяснениям Конституционного Суда Российской Федерации содержащиеся в постановлениях от 15.07.1999 № 11-П, от 11.03.1998 № 8-П и от 12.05.1998 № 14-П, принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, компенсационного характера применяемых санкций, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств.

Вследствие несвоевременного перечисления налога бюджет получает причитающиеся средства в более поздние сроки, за что Обществу начислены пени в соответствии со статьей 75 Кодекса.

Таким образом, основания для снижения размера штрафных санкций отсутствуют, а приведенные Обществом обстоятельства не могут являться смягчающими.

Учитывая изложенные обстоятельства, суд, оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения, содержащиеся в части 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и другие положения Кодекса, признает частично обоснованными требования, заявленные ООО "ГАЗПРОМТРАНС" к МИФНС России по КН № 6.

Уплаченная заявителем при подаче заявления госпошлина подлежит взысканию с ответчика, уплате за счет средств федерального бюджета.

На основании изложенного, руководствуясь ст.ст. 110, 167, 169, 170, 198, 201 АПК РФ, суд

Р Е Ш И Л :

Признать недействительными, не соответствующими Налоговому кодексу РФ, решение МИФНС России по КН № 6 (ОГРН <***>; 125239, Москва г, Ч-вых проезд, 12/9, 1) от 29.12.2014г. № 18-12/18904961 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части доначисления и предложения уплатить 1955354 руб. налога на прибыль (п.п. 1 и 5.1 резолютивной части решения), привлечения к ответственности в виде штрафов по ст. 122 НК РФ в размере 2541754 руб. и 391071 руб. за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль, начисления и предложения уплатить пени в размере 115942 руб. за нарушение сроков уплаты налога на прибыль, предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (п. 5.4 резолютивной части решения) и предложения уплатить суммы недоимки, пени и штрафов в соответствующей части; вынесенное в отношении ООО "ГАЗПРОМТРАНС" (ОГРН <***>; ИНН <***>; 117997, <...>).

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.

Взыскать с МИФНС России по КН № 6 (ОГРН <***>; 125239, Москва г, Ч-вых проезд, 12/9, 1) в пользу ООО "ГАЗПРОМТРАНС" (ОГРН <***>; ИНН <***>; 117997, <...>) госпошлину в размере 3000 (Три тысячи) руб. 00 коп., уплаченную платежным поручением № 6501 от 10.07.2015г.

Решение может быть обжаловано в арбитражный суд апелляционной инстанции в течение месяца после принятия решения и в суд кассационной инстанции в двухмесячный срок со дня вступления решения в законную силу.

Судья:

ФИО1