Гражданский кодекс часть 1

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 50 по г. Москве (ОГРН <***>; ИНН: <***>, дата регистрации: 23.12.2004г., адрес: 123373, <...>- д вл. 3, к. А.)

о признании (в части) недействительным решения № 1194 от 08.05.2013г.,

В судебное заседание явились:

от заявителя – ФИО1 доверенность от 04.10.2013г. ФИО2 доверенность от 22.11.2013г.; ФИО3 доверенность от 04.10.2013; ФИО4 доверенность от 16.04.2014 № б/н

от ответчика – ФИО5 доверенность от 19.06.2014 № 06-13/17951; ФИО6 доверенность от 01.08.2013г. № 06-14/22284; ФИО7 доверенность от 03.07.2014 № б/н; ФИО8 доверенность от 06.06.2014 № 06-14/16702;

У С Т А Н О В И Л:

«БНП Париба Банк» (ЗАО) (Банк) обратился в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением (т.1 л.д. 2-133) о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России № 50 по г. Москве от 08.05.2013 №1194 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 206.088.156, 46 руб., соответствующих сумм пени и штрафа.

Представители Банка в судебное заседание явились, требование поддержали в полном объеме по основаниям, изложенным в тексте заявления и письменных пояснениях к нему.

Представители налогового органа в судебное заседание явились, требования не признали по основаниям, изложенным в отзыве и письменных пояснениях к нему.

Суд, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав представленные в дело доказательство, пришел к выводу о том, что требование Заявителя удовлетворению не подлежит по следующим основаниям:

Из материалов дела следует, что Межрайонной инспекцией ФНС России № 50 по г. Москве (инспекция, налоговый орган) была проведена выездная налоговая проверка «БНП Париба Банк» (ЗАО) (заявитель, Банк, налогоплательщик) по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех федеральных налогов и сборов, региональных и (или) местных налогов, уплачиваемых налогоплательщиком в бюджет г. Москвы, за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, за исключением ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2009 по 31.12.2009.

По результатам проверки был составлен Акт от 22.02.2012 № 594, на который Банком были поданы возражения.

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика, с учетом результатов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, налоговым органом было принято решение от 08.05.2013 № 1194 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Не согласившись с вышеуказанным решением Банк его обжаловал в апелляционном порядке в Управления.

Решением Управления ФНС России по г. Москве от 04.07.2013 № 21-19/066510 решение № 1194 оставлено без изменений, апелляционная жалоба Банка без удовлетворения.

Вышеизложенное явилось основанием для обращения Заявителя в суд с настоящим заявлением.

Заявитель считает оспариваемое решение подлежащим признанию недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 206.088.156, 46 руб., соответствующих сумм пени и штрафа.

По существу спора судом установлено следующее:

По п. 1.1 Решения Инспекции.

Инспекцией установлена неправомерная неуплата «БНП Париба Банк» (ЗАО) налога на прибыль организаций за 2009 и 2010 г.г. в результате учета для целей налогообложения прибыли расходов, относящихся к другим (следующим) налоговым периодам.

Согласно представленному при проверке «Сводному регистру по расходам Банка за январь-декабрь 2009 года» Банком в составе расходов, связанных с производством и реализацией, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 год учтена сумма в размере 251 486 699 руб.

В обоснование правомерности учета данных расходов за 2009 год в ходе выездной налоговой проверки Банком были представлены в Инспекцию следующие документы: Приказ о поощрении сотрудника № 1761-к от 31.12.2009 (т.11 л.д. 38) в сумме 85 018 800 руб.; приказ о поощрении сотрудников № 3/ПМ от 31.03.2010 (т.11 л.д. 47-76) в сумме 27 121 308,60 руб.; Приказ о премировании сотрудников № 113/5-к от 09.03.2010 (т.11 л.д. 97-99) в сумме 852 000 руб.; Приказ о премировании сотрудников № 113-к от 09.03.2010 (т.23 л.д. 97-106) в сумме 138 494 590 руб.; расчетные ведомости за март 2010 года (т.16 л.д. 2-100) (форма ОКУД 0301010); выписка по лицевому счету учета расчетов с работниками по оплате труда, в том числе по депонентским суммам (60305, 60306) за март 2010 года; «Положение о порядке премирования «БНП Париба» ЗАО», утвержденное Председателем Правления Банка 11.01.2005 (т.11 л.д. 77-86).

В бухгалтерском учете Банка расходы были отражены по дебету счета 70706810600002610105 с наименованием счета «Расходы по премиям прошлого года (bonus)» в корреспонденции с кредитом счета 60305 «Расчеты с работниками по оплате труда» в марте 2010 года, а именно:

Дата зачисления

Дебет счета

Кредит счета

Сумма

20.03.2010

70706810600002610105.

60305810600806020001.

85 018 800,00

15.03.2010

70706810600002610105.

60305810820806020001.

26 114 783,60

15.03.2010

70706810600002610105.

60305810600806020001.

139 346 590,29

19.03.2010

70706810600002610105.

60305810820806020001.

1 006 525,00

Итого:

251 486 698,89

Согласно представленному при проверке «Сводному регистру по расходам Банка за январь-декабрь 2010 года» Банком в составе расходов, связанных с производством и реализацией, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2010 год, учтена сумма в размере 238 865 635 руб.

В обоснование правомерности учета данных расходов за 2010 год Банком были представлены следующие документы: Приказ о премировании сотрудников № 683-к от 02.03.2011 (т. 23 л.д. 88-94) в сумме 68 313 327 руб. и 2 225 670 евро; Приказ о премировании сотрудников № 683-к от 02.03.2011 с изменениями, внесенными приказом № 4703/1-к от 30.09.2011 в сумме 36 908 271 руб. (т. 23 л.д. 87); Приказ о премировании сотрудников № 958/1-к от 22.03.2011 (т.11 л.д. 2-37) в сумме 21 671 440 руб.; Приказ о премировании сотрудников № 958/2-к от 22.03.2011 (т.11 л.д.39) в сумме 138 000.00 руб.; Приказ о премировании сотрудников № 958/3-к от 22.03.2011 (т.11 л.д.44-46) в сумме 870 000 руб.; Приказ о премировании сотрудников № 958/4-к от 22.03.2011 (т.11 л.д.40-41) в сумме 4 452 500.00 руб.; Приказ о премировании сотрудников № 958/5-к от 22.03.2011 (т.11 л.д.42-43) в сумме 14 352 536.11 руб.; расчетные ведомости за март 2011 года (форма ОКУД 0301010); выписка по лицевому счету учета расчетов с работниками по оплате труда, в том числе по депонентским суммам (60305, 60306) за март 2011 года (т.21 л.д. 1-150); «Положение о порядке премирования «БНП Париба» ЗАО», утвержденное Председателем Правления Банка 11.01.2005 (т.11 л.д. 77-86).

Данные расходы были отражены по дебету счета 70706810600002610105 с наименованием счета «Расходы по премиям прошлого года (bonus)» и 70706810820002610105 с наименованием счета «Cetelem Расходы по премиям прошлого года (bonus)» в корреспонденции с кредитом счета 60305 «Расчеты с работниками по оплате труда» в марте 2011 года, а именно:

Дата зачисления

Дебет счета

Кредит счета

Сумма

15.03.2011

70706810600002610105.

60305810900806020002.

40 186 368,00

15.03.2011

70706810600002610105.

60305810600806020001.

157 194 790,76

22.03.2011

70706810820002610105.

60305810820806020001.

23 460 258,00

23.03.2011

70706810820002610105.

60305810820806020001.

18 024 218,11

Итого

238 865 634,87

Согласно статье 247 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) объектом обложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

На основании статьи 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно пунктам 2 и 3 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, и начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, а в пункте 25 этой статьи указано, что к таким расходам относятся другие виды расходов, произведенных в пользу работников, и предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

Пунктом 4 указанной статьи определено, что расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно, исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 НК РФ расходов на оплату труда.

Из приведенных норм следует, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма начисленных работникам выплат включается в состав расходов того налогового периода, в котором произведено фактическое начисление этих выплат.

Таким образом, расходы на выплату премии признаются для целей налогообложения прибыли единовременно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором она начислена.

Позиция Инспекции также подтверждена, в частности, в официальном разъяснении Министерства финансов Российской Федерации (письмо от 13.07.2007 № 03-03-06/2/126, а также в письмах, на которые ссылается Банк в заявлении – от 10.12.2010 №03-03-06/4/122, от 24.05.2005 № 03-01-04/4/63), и в данной части не оспаривается последним.

По мнению Банка, налоговое законодательство не содержит понятия «расход», в связи с чем при его определении, и, как следствие, при определении понятия «начисление», приемлемо (на основании ст.11 НК РФ) использование Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина от 06.05.1999 №33н, в соответствии с которым расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации (п.2 ПБУ 10/99).

Из приведенного понятия, по мнению Банка, следует вывод, что «расходы возникают тогда, когда у налогоплательщика возникает обязательство по отчуждению имущества».

Данный вывод Банка определяет следующий его довод: «Поскольку расход возникает при появлении обязанности у налогоплательщика по отчуждению имущества, датой начисления в контексте п.п.1 и п.4 ст.272 НК РФ следует считать дату издания документа, которым фиксируется возникновение обязанности организации по передаче работникам соответствующих сумм».

Суд считает позицию Банка необоснованной в связи со следующим:

В силу положений статьи 252 НК РФ «Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком».

Таким образом, можно говорить о том, что НК РФ не содержит понятия «затрат», но не расходов.

Кроме того, ПБУ 10/99 «Расходы организации» неприменимо к правилам формирования в бухгалтерском учете информации о расходах кредитных организаций, о чем прямо указано в самом ПБУ 10/99 (п.1).

Вывод о содержании понятия «расходы», который делает Банк, процитировав ПБУ 10/99, не соответствует буквальному содержанию определения расходов, данному в п.2 данного ПБУ.

Так, в п.2 указано: «Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)».

Очевидно, что не представляется возможным сделать из приведенной формулировки вывод, подобный выводу Банка, о том, что «…расходы возникают тогда, когда у налогоплательщика возникает обязательство по отчуждению имущества».

Строго следуя формулировке, указанной в ПБУ 10/99, можно сказать, что расходы возникают тогда, когда происходит уменьшение экономических выгод, в связи с, например, возникновением обязательства, приводящего к уменьшению капитала организации.

Из анализа представленных Банком документов следует, что начисление премий сотрудникам за 2009г. осуществлено в 2010г., аналогично, премии сотрудникам по итогам работы за 2010г. были начислены Банком в 2011г.

Суд считает обоснованным вывод налогового органа о том, что Банк неправомерно учел в составе расходов за 2009г. суммы вознаграждений, начисленные сотрудникам в 2010г., а в составе расходов за 2010г. - суммы вознаграждений, начисленные в 2011г.

Термин "начисленная заработная плата" в трудовом и налоговом законодательстве не раскрывается.

Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 №1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты» утверждены следующие унифицированные формы первичной учетной документации по учету расчетов с персоналом по оплате труда: №№Т-49 «Расчетно-платежная ведомость», Т-51 «Расчетная ведомость».

В соответствии с пунктом 2 вышеуказанного Постановления Госкомстата России данные унифицированные формы первичной учетной документации распространяются на организации, независимо от формы собственности, осуществляющие деятельность на территории Российской Федерации, кроме бюджетных учреждений.

Формы №№Т-49 «Расчетно-платежная ведомость», Т-51 «Расчетная ведомость» применяются для расчета заработной платы и имеют графы «Начислено».

Согласно Указаниям по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты (утв. Постановлением Госкомстата России №1) начисление заработной платы (формы №№Т-49 и Т-51) производится на основании данных первичных документов по учету выработки, фактически отработанного времени и других документов.

В графах «Начислено» проставляются суммы по видам оплат из фонда заработной платы, а также другие доходы в виде различных социальных и материальных благ, предоставленных работнику, оплаченных за счет прибыли организации и подлежащих включению в налоговую базу. Одновременно производится расчет всех удержаний из суммы заработной платы и определяется сумма, подлежащая выплате работнику.

Таким образом, начисленной является такая заработная плата, которая отражена работодателем в расчетно-платежной ведомости или расчетной ведомости.

Согласно пункту 6.6.1 Положения Банка России от 26 марта 2007 года №-302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ», по кредиту счета №60305 «Начисленная заработная плата» отражаются суммы начисленной заработной платы, включая начисления за первую половину месяца, суммы премий и других предусмотренных законом выплат в корреспонденции со счетами по учету расходов.

По дебету счета №60305 «Начисленная заработная плата» списываются суммы начисленных налогов, отчислений во внебюджетные фонды, вычетов и удержаний (включая ранее выданные авансы), в корреспонденции с соответствующими счетами, а также проводятся суммы произведенных выплат, в корреспонденции со счетами по учету кассы, денежных средств в банкоматах, вкладов (депозитов), с корреспондентским счетом при переводе средств в другие кредитные организации.

Таким образом, по кредиту счета №60305 начисляется заработная плата, а по дебету отражается ее перечисление, и запись дебета в корреспонденции со счетом касса или расчетный счет показывает реальную выдачу денег.

Материалами проверки (выписки по балансовым счетам №60305, справки о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ, Формы №№Т-49 «Расчетно-платежная ведомость», Т-51 «Расчетная ведомость») подтверждается, что спорные премии, начисленные в текущем периоде за предыдущие периоды, учитывались при расчете налогооблагаемой прибыли предыдущего налогового периода.

В «Положении об оплате труда и премировании работников Департамента потребительского кредитования и региональных представительств «БНП Париба» ЗАО» (т.11 л.д.77-86) именно этот принцип и заложен.

Так в п.6.2 Положения указано: «При расчете заработной платы Банк оформляет и выдает расчетный листок, информирующий работника о составных частях заработной платы, причитающейся ему за соответствующий период, размерах и основаниях произведенных начислений и удержаний, а также об общей денежной сумме, подлежащей выплате…».

«Положением о порядке премирования «БНП Париба Банк» ЗАО от 11.01.2005 (п.2.3) (т. 11 л.д.87-89), а также вышеуказанным Положением (п. 4.2.1, 4.2.2, 4.2.3, 4.2.4), установлено, что такими основаниями для начислений являются приказы Председателя Правления Банка.

В связи с указанным, не может быть принята во внимание ссылка Банка на даты составления соответствующих приказов, так как совокупность иных документов безапелляционно свидетельствует о начислении премий в иных периодах, относящихся к 2010 и 2011 годам соответственно.

Кроме того, в силу п.1.12.5 Положения №302-П «своевременность отражения операций», в котором установлено, что операции отражаются в бухгалтерском у чете в день их совершения (поступления документов), если иное не предусмотрено нормативными актами Банка России.

Также в ходе проверки налоговым органом установлено, что спорные премии, начисленные в 2010 году, согласно материалам проверки (выписки по балансовым счетам №60305, справки о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ, Формы №№Т-49 «Расчетно-платежная ведомость», Т-51 «Расчетная ведомость») и относящиеся к 2009 году, не учитывались при определении налоговой базы по единому социальному налогу за 2009 год.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ (в редакции, действовавшей до 2010 года) объектом налогообложения по единому социальному налогу для налогоплательщиков - лиц, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Для вышеназванных налогоплательщиков дата осуществления выплат и иных вознаграждений, согласно статье 242 НК РФ (в редакции, действовавшей до 2010 года), определяется как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты).

Таким образом, объект налогообложения по единому социальному налогу возникает в момент начисления выплат в пользу физических лиц независимо как от даты фактического получения физическими лицами начисленных им сумм дохода, так и от даты фактического выполнения работ, за которые они начислены.

В целях ведения налогового учета по ЕСН рекомендованы к применению индивидуальные и сводные карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета), утвержденные Приказом МНС России от 27.07.2004 №САЭ-3-05/443.

Согласно материалам проверки, в том числе, сводным карточкам и налоговым декларациям по единому социальному налогу за 2009 год спорные выплаты, начисленные в 2010 году на основании приказов, датированных 2009 годом, не участвовали при формировании налоговой базы по данному налогу за 2009 год.

И хотя Банк квалифицирует данное обстоятельство как ошибку, указывая, что «момент включения в налоговую базу по ЕСН указанных премий определен Банком неправильно», очевидно, что указанное обстоятельство не является ошибкой, а составляет часть системного подхода к определению налоговой базы и исчислению налогов.

Позиция налогового органа соответствует сложившейся судебной практике (Постановления ФАС Московского округа от 24.06.2009 N КА-А40/4219-09 по делу №А40-48457/08; от 31.07.2007, 07.08.2007 №КА-А40/5187-07 по делу №А40-13934/06).

С учетом изложенного, суд приходит к выводу о законности и обоснованности выводов налогового органа в данной части.

По п. 1.2 Решения судом установлено следующее:

В ходе проведения выездной налоговой проверки было установлено занижение Банком налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 год на сумму 152 301 469.72 руб. в результате неправомерного признания для целей налогообложения прибыли в 2010 году расходов в виде резервов на возможные потери по ссудам («РВПС»), фактически сформированным в последующие налоговые периоды и отраженным в бухгалтерской отчетности кредитной организации (перед утверждением годового отчёта акционером) в качестве операций СПОД (события после отчетной даты).

Проверкой установлено, что Банк учел в составе внереализационных расходов за 2010 год отчисления в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в 2011 году, в сумме 238 865 634,87 руб.

Наименование дохода

Сумма по балансу

СПОД

Сумма по налоговому учету

Расходы на создание РВПС (юр. лица)

4 572 358 357.65

152 301 469.72

4 724 659 827.37

В обоснование правомерности учета данных расходов за 2010 год Банком были представлены следующие документы: «Положение о формировании резервов по ссуде, ссудной и приравненной к ней задолженности» от 28.12.2009 (т.4 л.д. 1-86); Меморандумы Отдела кредитных рисков б/н от 01.04.2011 (т.14 л.д. 72-73), 27.01.2011 (т.14 л.д. 74-75), 12.01.2011 (т.14 л.д. 76-77), 15.12.2011; Решение Председателя Правления Банка № КР-449МОВ2011 от 12.01.2011 (т.23 л.д. 109); Решение Председателя Правления Банка № КР-451МОВ2011 от 27.01.2011 (т.23 л.д. 108); Решение Председателя Правления Банка № КР-473МОВ2011 от 01.04.2011 (т.23 л.д. 107); Решение Председателя Правления Банка № КР-441МОВ2010 от 15.12.2010 (т.23 л.д. 110).

В соответствии с представленными документами Банк доформировал РВПС на основании профессиональных суждений (меморандумов) в качестве событий СПОД по Решениям Председателя Правления «БНП Париба Банк» ЗАО от 12.01.2011 № КР-449 МОВ-2011 (т.23 л.д. 109), 27.01.2011 № КР-451 МОВ-2011 (т.23 л.д.108) , 01.04.2011 № КР-473 МОВ-2011 (т.23 л.д. 107), принятым на основании Меморандумов Отдела кредитных рисков от 27.01.2011 и 01.04.2011 (т. 14 л.д. 72-73) по следующим кредитным договорам: кредитный договор <***> от 19.04.2010 (т.3 л.д. 127-130); № 23 от 26.04.2010 (т.3 л.д. 131-134); № 24 от 13.05.2010 (т.3 л.д. 135-138); № 26 от 08.07.2010 (т.3 л.д. 139-142); № 27 от 08.07.2010 (т.3 л.д. 143-146); № 28 от 23.07.2010 (т.3 л.д. 147-150).

Согласно подпункту 19 пункта 2 статьи 291 НК РФ к расходам банков относятся расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, в частности, суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, расходы на формирование которого, учитываются в составе расходов в порядке и на условиях, установленных статьей 292 НК РФ.

Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)», признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных настоящей статьей (абзац 2 пункта 1 статьи 292 НК РФ).

Расходы налогоплательщика на формирование резервов по сомнительным долгам, применяющего метод начисления, в порядке, установленном статьей 266 НК РФ, включаются в состав внереализационных расходов (подпункт 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Согласно статье 69 Федерального закона от 10.07.2002 №86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» Банк России определяет порядок формирования и размер образуемых до налогообложения резервов (фондов) кредитных организаций для покрытия возможных потерь по ссудам, валютных, процентных и иных финансовых рисков в соответствии с федеральными законами.

В соответствии со статьей 24 Закона от 02.12.1990 №395-1 «О банках и банковской деятельности» в целях обеспечения финансовой надежности кредитная организация обязана создавать резервы (фонды), в том числе под обесценение ценных бумаг, порядок формирования и использования которых устанавливается Банком России. Минимальные размеры резервов (фондов) устанавливаются Банком России. Размеры отчислений в резервы (фонды) из прибыли до налогообложения устанавливаются федеральными законами о налогах.

Из положений абзаца 2 статьи 2 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» следует, что нормативно-правовые акты Центрального банка Российской Федерации могут применяться исключительно к правоотношениям, связанным с осуществлением кредитными организациями банковской деятельности.

Следовательно, Банк России определяет порядок формирования и размер образуемых до налогообложения резервов (фондов) кредитных организаций, но не порядок признания таковых в целях 25 главы НК РФ.

Абзацем 3 пункта 1 статьи 292 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной, в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации, а также резервы на возможные потери по ссудам, сформированные под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже.

В соответствии с пунктом 2 статьи 292 НК РФ суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированные с учетом положений пункта 1 указанной статьи, включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода.

В пункте 7.4 Положения ЦБ РФ «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности» № 254-П указано, что бухгалтерский учет резерва на возможные потери по ссудам осуществляется в соответствии с Положением Банка России от 05.12.2002 № 205-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации».

В налоговом учете расходы по формированию резервов на возможные потери по ссудам принимаются к вычету в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были произведены (подпункт 2 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 54 НК РФ определено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу, которая представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения (пункт 1 статьи 53 НК РФ), по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению или связанных с налогообложением.

В соответствии с пунктом 1 статьи 274 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой Кодекса.

Пунктом 1 статьи 274 НК РФ определено, что налоговой базой для целей 25 главы кодекса признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.

Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

В соответствии с абзацем 4 пункта 1 статьи 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота* применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год (пункт 1 статьи 285 НК РФ).

При этом отчетными периодами в силу пункта 2 статьи 285 НК РФ признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

В силу пункта 1 статьи 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Кодекса.

В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы, аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы.

При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

Анализ приведенных норм налогового законодательства Российской Федерации и нормативных документов Банка России позволяет сделать вывод, что в целях формирования аналитических регистров налогового учета по налогу на прибыль организаций в части учета доходов (расходов) от восстановления (создания) резервов на возможные потери по ссудам банкам достаточно применять данные регистров бухгалтерского учета в части счетов по учету движения (формирования (доначисления), восстановления (уменьшения)) резервов на возможные потери по ссудам).

Материалами выездной налоговой проверки установлено, что по состоянию на 31.12.2010 счета учета движения (формирования (доначисления), восстановления (уменьшения)) резервов на возможные потери по ссудам) не содержали информацию о суммах отчислений в резервы, осуществленных Заявителем в 2011 году (в период между отчетной датой и датой составления годового отчета).

Формирование резервов по активным операциям это обязанность банков, установленная нормативными актами Банка России. Формирование резерва производится банком в момент появления на балансе актива, по которому, в соответствии с требованиями Банка России должен быть создан резерв (резервируемый актив). Уточнение (корректировка) размера резерва, то есть изменение величины сформированного резерва с соответствующим отражением на счетах бухгалтерского учета, производится банками при обесценении актива, то есть при потере активом стоимости в результате неисполнения или ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств перед банком. Размер резерва на возможные потери определяется в процентном соотношении от суммы резервируемого актива. Процентное соотношение установлено нормативными актами Банка России и зависит от категории качества, к которой отнесен резервируемый актив. Оценка кредитного риска проводится банками с целью классификации того или иного резервируемого актива в соответствующую категорию качества.

Как указывает Банк в заявлении (т.1 л.д. 2-33), в январе 2011 года ему стало известно о том, что должник уже в конце 2010 года не мог погасить кредиты, также в январе Банк «обнаружил информацию однозначно подтверждающую крайне неудовлетворительное финансовое состояние должника…».

Вышеуказанные обстоятельства привели к тому, что Банк, как он указывает, «на основании профессионального суждения», в течение месяца после отчетного периода (2010 года) отнес ссуды в категорию безнадежных и принял решение о формировании резерва в размере 100% задолженности.

При этом Банк не учитывает следующее.

Как уже было сказано выше, и подтверждается письмами Минфина России от 06.03.2008 № 03-03-06/2/20, от 14.05.2008 № 03-03-06/2/53, сумма доначисления резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности, осуществленная банком по выявленным ошибкам (искажениям) в текущем году, относящимся к прошлым периодам и учтенная в финансовом результате прошлых лет, признается расходом, учитываемым в целях налогообложения прибыли, на дату начисления резерва.

Таким образом, возможность отнесения сумм доначислений РВПС в целях налогообложения на расходы предыдущего налогового периода ставится в прямую зависимость от наличия ошибок (искажений).

При этом, резервы на возможные потери по ссудам формируются в соответствии с Положением Банка России от 26.03.2004 № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности».

Пунктом 2.2 вышеуказанного Положения предусмотрено, что оценка ссуды и определение размера расчетного резерва и резерва осуществляется кредитными организациями самостоятельно на основе профессионального суждения.

Положение Банка России не содержит однозначных формул расчета резерва, а лишь устанавливает показатели, характеризующие финансовое состояние заемщика, которые банкам необходимо учитывать при расчете резерва, самостоятельно определяя значимость того или иного показателя, что, в свою очередь, может приводить к различным расчетным значениям резерва в разных кредитных организациях при идентичных изначальных условиях.

Пунктом 3.11 Положения Банка России определяются лишь границы расчетного резерва, относящиеся к той или иной категории качества.

Таким образом, последующее выявление/установление фактов, не изменяющих изначально определенную для конкретного периода категорию качества ссуды, не могут считаться допустимым условием для отнесения сумм досоздания РВПС на расходы предыдущих налоговых периодов со ссылкой на положения статьи 54 НК РФ.

Рассматриваемые фактические обстоятельства характеризуются тем, что основание (обстоятельство) для изменения категории качества ссуд Банка, выданных ОАО «Кубаньхлебопродукт», согласно меморандуму отдела кредитных рисков от 01.04.2011 №б/н, (т.14 л.д.72-73) возникло и было выявлено Банком в 2011 году.

Следовательно, выявленное обстоятельство при отсутствии нарушений Банком методик оценки кредитного риска не могло повлиять на мотивированность оценки Банком кредитного риска для цели РВПС, произведенной в конце 2010 года (меморандум отдела кредитных рисков от 15.12.2010 № б/н (т.14 л.д. 78-79)).

По своей сути приведенная выше позиция и была поддержана арбитражными судами в рамках рассмотрения дела № А40-3532/1290-17 (т.5 л.д. 73-76), что обусловливает несостоятельность заявлений Банка об обратном.

Как указали Суды: «Косвенным подтверждением указанной позиции является анализ судебно-арбитражной практики, сформированной как на уровне ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 09.09.2008 №4894/08), так и на уровне нижестоящих арбитражных судов по вопросам применения положений статьи 54 НК РФ.

Из позиции арбитражных судов следует, что выявление прошлых налоговых (отчетных) периодов, налоговые обязательства по которым подлежат корректировке в случае обнаружения ошибок (искажений), связанных с выявлением расхода прошлых лет, базируется на определении периода, к которому относится выявленный расход, то есть на анализе первичных документов.

Следовательно, для того, чтобы определить, в каком налоговом периоде учитывается перерасчет расходов, необходимо установить, является ли такой перерасчет результатом обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы прошлого налогового периода либо результатом изменения фактических обстоятельств, произошедших в текущем налоговом периоде.

Президиум ВАС РФ в постановлении от 17.01.2012 по делу №ВАС-10077/11 указал, что исчисление как земельного, так и иных налогов, учитываемых в составе расходов, в излишнем размере (в том числе вследствие неприменения льготы или иного освобождения) не может квалифицироваться как ошибка при исчислении налога на прибыль.

Суд посчитал, что учет в составе расходов первоначально исчисленной суммы земельного налога, соответствующий положениям статей 252, 264 НК РФ, не может квалифицироваться как ошибочный. Корректировка налоговой базы по земельному налогу должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета суммы налога в периоде указанной корректировки.

В связи с этим Президиум ВАС РФ не согласился с выводом судов о том, что выявленные предприятием ошибки (искажения) при исчислении земельного налога подлежат исправлению путем внесения соответствующих изменений за период, в котором эти ошибки (искажения) допущены.

По пункт 1.3 Решения судом установлено следующее:

Налоговый орган вменяет Банку неуплату налога на прибыль за 2009 г. в сумме 79 381 816.22 руб., за 2010 г. – 43 307 091.97 руб. в связи с отнесением на расходы для целей налогообложения прибыли в нарушение требований п. 1 ст. 252 НК РФ, п. 6 ст. 270 НК РФ, Постановления Пленума ВАС РФ №53 платежей BNP Paribas S.A. (акционер) в сумме 613 млн. руб. за уменьшение рисков неплатежей по кредитам и срочным сделкам (сделки СВОП, опционы), являющихся в действительности репатриацией прибыли (80% процентной маржи по половине всего кредитного портфеля Банка), связанных с недостаточным собственным капиталом Банка и необходимости корректировок Банком норматива ЦБ РФ Н6 для возможности выдать крупные кредиты.

По существу спора судом установлено следующее:

В 2009-2010 г.г. Банк признавал для целей налогообложения прибыли расходы 2009 г.: 396 909 081 руб. (7 036 491 руб. – счет 70606810900002520406; 389 573 075 руб. – счет 70606810600002520405; 299 515 руб. – 70606810400002520401); 2010 г.: 216 535 459.83 руб. (199 666 153.13 руб. – счет 70606810600002520405, 16 869 306.70 руб. – счет 70606810900002520406) в виде платежей по резервным аккредитивам (Stand by Letter of Credit (SBLC)), выданных акционером (BNP Paribas S.A.) на основании рамочного соглашения от 22.11.2007 (далее – «Соглашение») (т.5 л.д. 84-87). Резервные аккредитивы экономически обеспечивали исполнение обязательств должников Банка (половина заемщиков Банка, контрагент по 2 сделкам СВОП (ОАО «РЖД») и контрагент по опционным сделкам (ОАО «НЛМК»)).

Клиенты Банка по операциям кредитования и контрагенты по срочным сделкам (СВОП и опционы) эти расходы за уменьшение кредитных рисков не возмещали. Общий размер таких выплат акционеру за «обещание» выкупить долг заемщика в случае его дефолта (дополнительные обеспечения исполнения обязательств), признанных для целей налогообложения в 2009-2010 г.г., составил 613 145 025.60 руб.

Часть выплат Банка акционеру по Соглашению за уменьшение кредитных рисков (резервные аккредитивы) в сумме 548 853 483.10 руб. была связана с корректированием норматива Н6 (перечень расходов по Соглашению в разрезе каждого кредита и обязательств контрагента по срочным сделкам, в отношении которых были получены резервные аккредитивы («обеспечения») представлен в приложении №5 к Акту выездной налоговой проверки от 22.02.2013 №594 (с указанием процентной маржи в виде процентных ставок и объема обеспеченного обязательства (более чем 90% аккредитивов обеспечивали 100% обязательства должника)) в связи с недостаточным собственным капиталом Банка для выдачи кредитов крупным заемщикам. При этом в отношении суммы кредита в пределах 25% от собственного капитала (на которую дополнительное обеспечение для корректирования норматива ЦБ РФ Н6 не было нужно) Банк также получал от акционера такие «обеспечения» и признавал выплаты по ним в составе расходов, уменьшающих налоговую базу. Размер неуплаченного налога на прибыль по выплатам акционеру за «обеспечения» необходимые для корректирования норматива Н6 и выдачи большей суммы кредита (с учетом того, что «обеспечения» распространялись на всю сумму кредита, а не сумму, превышающую 25% от капитала) составляет 109 770 696.62 руб. (2009 г. – 68 177 930.86 руб., 2010 г. – 41 592 765.76 руб.).

Оставшаяся часть выплат Банка по Соглашению в сумме 64 591 057.82 руб. за уменьшение кредитных рисков была связана с корректировкой Банком резервов на возможные потери по ссудам (РВПС) в бухгалтерском учете (признаны Банком в качестве расходов для целей налогообложения прибыли). Неуплаченный налог составил в 2009 г. 11 203 885.36 руб., в 2009 г. – 1 714 326.21 руб.

Кроме того, для целей корректирования норматива Н6 по 2 сделкам валютно-процентный СВОП (Cross Currency SWAP) с ОАО «РЖД», а также по купленным и проданным опционам с контрагентом ОАО «НЛМК» Банк получал «гарантии» от акционера по отдельным договорам в рамках Соглашения. В качестве платы Банк передал акционеру 100% прибыли по 2 сделкам валютно-процентный СВОП и фиксированные суммы по опционам (выплаты в размере 23 905 798 руб. включена в первую категорию расходов, связанных с корректированием норматива Н6).

Использование данного механизма резервных аккредитивов («обещаний» акционера выкупить проблемный долг в случае дефолта заемщика) позволило «БНП Париба Банк» (ЗАО)»:

- участвовать в крупных кредитах без привлечения дополнительных активов в собственный капитал, при этом технически соблюдая норматив Н6, установленный ЦБ РФ (Инструкция от 16.01.04 №110-И)

- выплачивать (репатриировать) 80% процентной маржи (операционной прибыли Банка как финансового посредника) от всей обеспеченной суммы (более 90% кредитов полностью обеспечена резервными аккредитивами) в пользу акционера за уменьшение риска, который и так несет акционер (риск дефолта заемщика/должника) в пределах взноса в уставный капитал (кредитный риск технически оформляется внутри группы на акционера при том, что он и так несет этот риск (отчетность по МСФО).

Источником фондирования (финансирования) большей части средств, выданных Банком по кредитам клиентам (в отношении которых привлекалось обеспечение исполнения обязательств должниками (резервные аккредитивы) от BNP Paribas S.A. в связи с недостаточным собственным капиталом Банка) являлось фактически целевое финансирование акционера Банка.

Выплата 80% процентной маржи (операционной прибыли) по половине кредитного портфеля.

Рамочным соглашением «БНП Париба Банк» (ЗАО) о резервных аккредитивах (stand by letter of credit (SBLC)) с BNP Paribas S.A. от 22.11.2007 (Соглашение) предусмотрены следующие условия:

БНП ФИО9 гарантирует выдачу по требованию БНП ПАРИБА ЗАО одного или нескольких аккредитивов в пользу БНП ПАРИБА ЗАО в отношении Кредита.

Сумма Комиссионных, подлежащая уплате в пользу БНП ФИО9 по Аккредитиву определяется как 80% процентной маржи и/или комиссионных в каждом конкретном случае (включая вознаграждение, приравненное к процентам, как комиссия за обязательство, но исключая сборы при заключении сделки)

Комиссионные подлежат уплате в пользу «БНП ФИО9» в последний Рабочий день каждого календарного квартала

Целью Аккредитива является покрытие/поручительство, полное или частичное, в отношении Кредитных линий, выданных БНП ПАРИБА ЗАО своим клиентам.

Распределение риска: Стороны договорились, что риск дефолта Заемщика в отношении любых его платежей или возмещения обязательств разделен между Сторонами пропорционально их долям («Доля Риска» …

Таким образом, обязательство БНП ФИО9 по выплате согласно Аккредитиву, покрывающему Кредит, будет прямо ограничено суммой, равной Доле Риска БНП ФИО9 в отношении суммы, невыплаченной Заемщиком.

Инспекция обращает внимание на то, что Соглашением не определен порядок определения процентной маржи (разница между процентной ставкой по выданному Банком кредиту и расходами Банка на привлечение этих средств как финансовым посредником) и нет понятия «дефолта» заемщика.

Вознаграждение BNP Paribas S.A. формировалось в виде 80% от процентной маржи (с учетом комиссий по кредитам), а порядок (механизм) расчета процентной маржи, 4/5 от которой Банк перечислял акционеру, отсутствует в данном Соглашении. Процентная маржа для кредитной организации как финансового посредника в виде разницы процентных ставок привлечения банком денежных средств (депозиты, остатки на счетах, др.) и размещения в активы (кредиты) является операционной прибылью банка (размер маржи - один из ключевых индикаторов деятельности банка).

При проведении выездной налоговой проверки от Банка были получены расчеты процентной маржи (80% которой выплачивалось акционеру за дополнительные обеспечения по кредитам Банка) с указанием заемщика, объема задолженности, сумм выплат по резервным аккредитивам, но без расчета самого показателя процентной маржи (расчет значения элементов процентной маржи у Банка отсутствует). В представленных Банком расчетах выплат акционеру отсутствуют данные о фактической стоимости привлеченного Банком финансирования и процентных ставках по выданным кредитам в качестве данных для расчета процентной маржи (показатель просто отражен цифрой (без формулы расчета и источников данных для расчета)).

При этом в результате проверки правильности расчета расходов Банка по Соглашению за 2009 г. налоговой проверкой было установлено отсутствие документального подтверждения расходов в виде отсутствия расчетов по оплаченным 30.06.2009 акционеру резервным аккредитивам на сумму 5 940 452.32 руб. – отражено на счете №70606810600002520405 (Банк не оспаривает неуплату налога на прибыль по Решению Инспекции с этой суммы в размере 1 188 090.46 руб.).

Также Банк по невыясненным в ходе налоговой проверки причинам в 2009 г. определял теоретическую процентную маржу (не фактическую в виде разницы между стоимостью привлеченных ресурсов и ставкой по выданному кредиту). Таким образом, размеры выплат Банком акционеру за дополнительные «обеспечения» по кредитам определялись ситуативно в зависимости от договоренности.

В 2010 г. по итогам года Банк и акционер рассчитали фактическую процентную маржу, а не теоретическую. В связи с таким новым расчетом Банк уменьшил итоговые выплаты акционеру по Соглашению на сумму 948 394.41 доллара США (счет (инвойс) от 25.01.2011), отразив это как операцию СПОД в бухгалтерском учете (событие после отчетной даты), признав в декларации за 2010 г.

Налоговой проверкой установлено, что Банк «обеспечил» резервными аккредитивами от акционера около половины всего кредитного портфеля в 2009-2010 г.г., а расчеты расходов по резервным аккредитивам у него отсутствуют, что является нетипичным и нестандартным для банковской деятельности. При проведении дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекции в п. 1 Требований о представлении документов №№70080/15,70080/16 на основании ст. 93.1 НК РФ запросила расчеты кредитного риска по должникам, в отношении которых были получены резервные аккредитивы (для целей определения, в действительности ли кредитные риски так увеличились по 50% кредитного портфеля Банка). Банк не представил расчетов кредитного риска для целей запроса аккредитивов.

Таким образом, исходя из установленных фактических обстоятельств выплат Банка акционеру за «обеспечения» по Соглашению существует определенная неясность относительно того, как рассчитывались выплаты акционеру в 2009-2010 г.г. по каждому резервному аккредитиву и почему выплат было больше, чем получено резервных аккредитивов по половине кредитного портфеля Банка.

В соответствии с п.п. 4.1, 4.7 Инструкции Банка России от 16.01.2004 №110-И при условии получения российским банком обеспечения исполнения обязательств должника (в виде гарантии, поручительства или с 01.01.2013 резервного аккредитива (согласно новой инструкции ЦБ РФ №139-И)) от банка, находящегося в юрисдикции, отнесенной ЦБ РФ к группе развитых стран, и имеющего инвестиционный рейтинг не ниже ВВВ (по классификации Standard&Poor’s или аналогичный рейтинг других рейтинговых агентств) такой банк может уменьшить коэффициент риска по заемщику и улучшить значение норматива ЦБ РФ Н6. За счет такого «обеспечения», которое может быть получено от широкого круга лиц (имеющих рейтинг не ниже ВВВ из соответствующих юрисдикций) максимальный размер кредита заемщику в размере 25% от собственного капитала банка будет скорректирован в виде учета обеспеченной суммы кредита с понижающим коэффициентом риска для целей расчета норматива Н6 Банка России. В результате такой банк практически может выдать конкретному заемщику (группе связанных заемщиков) в абсолютном размере большую сумму кредита, чем 25% от собственного капитала (но не может выдать больше кредитов всем заемщикам в силу ограничений норматива Н1). Банк спорные резервные аккредитивы признавал аналогичным «обеспечением» в сравнении с гарантиями или поручительствами, полученными от банков из развитых стран с рейтингом не ниже ВВВ, для целей применения Инструкции Банка России от 16.01.2004 №110-И, т.к. экономический эффект от обеспечения в виде резервного аккредитива аналогичен эффекту от гарантии, поручительства, страхованию кредитного риска, срочной сделке кредит дефолт своп (CDS) (ФИСС для целей налогообложения).

Суммы кредитов заемщикам (группам связанных заемщиков) в отношении которых Банк по Соглашению получал резервные аккредитивы для целей корректирования норматива Н6 составляли большей частью в абсолютном значении от 30% до 60%-70% от собственного капитала Банка.

Банк в ответ на запросы налогового органа о предоставлении пояснений относительно юридической квалификации и оснований признания для целей налогообложения платежей BNP Paribas S.A. по Соглашению (требования о представлении документов №70080/4, 70090/12 и др.) пояснил, что

Юридическая и экономическая квалификация резервных аккредитивов раскрыта в Соглашении;

Резервные аккредитивы (обеспечения исполнения обязательств должниками) Банк получал для обеспечения соответствия нормативам ЦБ РФ. Расходы произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Данный факт является правовым основанием для признания в целях налогообложения прибыли указанных сумм в соответствии со ст. 252 НК РФ.

Таким образом, резервные аккредитивы не являются поручительствами или гарантиями для целей налогообложения, но экономический эффект от их получения Банком для целей расчета норматива Н6 согласно требованиям ЦБ РФ и уменьшения резервов на возможные потери по ссудам аналогичен.

Следовательно, предметом настоящего спора является вопрос того, могут ли быть признаны Банком для целей налогообложения выплаты акционеру по Соглашению на основании п. 1 ст. 252 НК РФ экономически оправданными и является ли полученная налоговая выгода Банком обоснованной.

Очевидно, что выплаты акционеру всех процентов по кредиту заемщику, превышающих по сумме кредита 25% от собственного капитала Банка (в связи с недостаточной капитализацией) за счет специфики расчета выплат акционеру по Соглашению (80% процентной маржи) приводят к отсутствию деловой цели при осуществлении данных операций по сути (всё полученное по кредиту с суммы сверх 25% от собственного капитала выплачивается акционеру, т.е. отсутствует полезный экономический эффект для Банка).

Крупные кредиты заемщикам (группам связанных заемщиков), в отношении которых Банк получал от акционера резервные аккредитивы для корректирования норматива Н6, составляли от 30% до 60-70% от собственного капитала Банка. За счет формулы вознаграждения акционера по Соглашению в виде получения 80% процентной маржи по обеспеченной части кредита (в 2009 г. полное обеспечение было по 92% кредитов, в 2010 г. по 80%) Банк фактически уменьшал свою операционную прибыль (процентную маржу) по уже выданным кредитам (которые были меньше 25% от собственного капитала) и репатриировал 80% операционной прибыли акционеру, т.к. резервные аккредитивы Банк получал не на часть кредита (которая превышает 25% от капитала), а на всю сумму кредита.

Из приведенного налоговым органом примера получения Банком резервного аккредитива от акционера не для корректировки норматива Н6 следует:

В июне 2009 г. задолженность ЗАО «Л'Ореаль» по соглашению об общих условиях финансирования от 23.05.2008 (с дополнительными соглашениями) составляла:

С 31.05.2009 по 19.06.2009 – 923 500 000 руб. (процентная маржа Банка 0.95%);

С 22.06.2009 по 23.06.2009 – 132 000 000 руб. (процентная маржа Банка 0.95%);

С 23.06.2009 по 24.06.2009 – 43 000 000 руб. (процентная маржа Банка 0.95%).

Резервный аккредитив (обеспечение от акционера) распространялся полностью на всю сумму задолженности ЗАО «Л'Ореаль» перед «БНП Париба Банк» (ЗАО).

Собственный капитал «БНП Париба Банк» (ЗАО) согласно отчетности, предоставленной в ЦБ РФ на 01.06.2009 составлял 5 012 733 тыс. руб. (25% от собственного капитала – 1 253 183 250 руб., т.е. существенно выше суммы кредита). Таким образом, Банк мог выдать кредит этому надежному заемщику, входящему в группу LOREAL и без резервного аккредитива. Согласно показаниям свидетеля ФИО10 (ответ №6 протокола допроса свидетеля от 12.12.2012 № 613) (т. 8 л.д. 53-57) головная компания LOREAL во Франции (акционер ЗАО «Л'Ореаль») выдала гарантию за свою дочернюю компанию BNP Paribas S.A., который в дальнейшем сам предоставил резервный аккредитив Банку. За данный период согласно представленным расчетам процентная маржа Банка по кредиту ЗАО «Л'Ореаль» составила 461 244.52 руб., а платеж за «обеспечение» акционеру 368 995.61 руб. (80% от процентной маржи).

При этом в отношении единственной проблемной задолженности Банка в 2009-2010 г.г. (должник – банк TURANALEM), как установлено налоговой проверкой, Банк резервных аккредитивов от акционера не привлекал. Также установлено, что BNP Paribas S.A. ни по одному резервному аккредитиву (обеспечению) выплат Банку при неисполнении обязательств должниками не осуществлял. Обратного суду не доказано.

При этом заемщики Банка не знали о существовании данных резервных аккредитивов («обеспечений» от BNP Paribas S.A.), выданных в их пользу (в отношении исполнения ими обязательств) самому Банку (подтверждается ответами на запросы Инспекции в рамках ст. 93.1 НК РФ) и, соответственно, их не оплачивали и не возмещали расходы Банку. Так согласно ответу ЗАО «Л’Ореаль» от 04.06.2012 № 0604 (приложение № 1) (т.14 л.д. 150) ЗАО «Л’Ореаль» не обладает информацией о наличии гарантии (поручительства, страхования кредитных рисков) BNP Paribas S.A. по кредитам ЗАО «Л’Ореаль», выданным «БНП Париба Банк» (ЗАО).

Согласно материалам проверки большая часть заемщиков, являющихся крупнейшими российскими компаниями и дочерними компаниями ведущих транснациональных корпораций, в отношении которых Банк получил от акционера резервные аккредитивы, уже предоставила Банку обеспечения (ипотека (залог недвижимости), гарантии и поручительства акционеров и аффилированных компаний, залоги товаров, выручки и т.п.) и расходы не компенсировали. Таким образом, Банк получал резервные аккредитивы исключительно для корректирования размера кредитного риска по заемщику (для норматива Н6 ЦБ РФ) и корректировки сумм РВПС в связи с тем, что собственный капитал Банка был недостаточен (подтверждено отчетностью Банка, допросами свидетелей (ФИО10, ФИО11, ФИО12, ФИО13)) (т.23 л.д. 6-13; 14-19; 20-26; 42-49)) для выдачи крупных кредитов исходя из политики акционера по кредитованию и ограничений нормативов ЦБ РФ.

Кроме того, в обоснование позиции по спору налоговый орган обратил внимание суда на исключительно высокий риск аппетит и агрессивность налоговой оптимизации Банком посредством репатриации операционной прибыли Банка (80% процентной маржи) в сравнении с другими дочерними банками иностранных банков, акционерный капитал которых также недостаточен для выдачи крупных кредитов согласно политике акционера, которые получали сходные по экономическому эффекту обеспечения от акционера.

Так стоимость полученных ЗАО «Натиксис Банк» (как следует из рассмотрения судами дела №А40-71030/12) гарантий от акционера (Natixis S.A.) для корректирования норматива Н6 составляла в 2009-2010 г.г. 0.5% годовых (50 базисных пункта) или около 20% от процентной маржи.

Стоимость полученных ЗАО «Коммерцбанк (ЕВРАЗИЯ)» гарантий от акционера Commerzbank AG (согласно определениям от 31.10.2013 и 02.12.2013 по делу №А40-132387/13) для корректирования норматива Н6 составляла в 2009-2010 г.г. 0.25% годовых (25 базисных пункта) или от 5%-10% процентной маржи.

При этом, как следует из приложения №5 к Акту выездной налоговой проверки выплаты Банка по Соглашению составляли в среднем от 2%-2.5% годовых (200-250 б.п.) от суммы кредита (по части резервных аккредитивов выплаты были выше (например, 4%), а по части ниже (например, по кредиту «БНП Париба Банк» (ЗАО) аффилированному лицу КБ «БНП Париба Восток» (ООО) в сумме 10.5 млрд. руб. процентная маржа была невысокой – 0.06% годовых и выплаты за «обеспечение» меньше)).

При этом и ЗАО «Натиксис Банк» и ЗАО «Коммерцбанк (ЕВРАЗИЯ)» выплаты акционеру за гарантии исключительно для целей корректирования норматива ЦБ РФ Н6 получали и, как следствие, признавали для целей налогообложения прибыли только в отношении части кредита, превышающей 25% от собственного капитала банка, а не как «БНП Париба Банк» в отношении всей суммы кредита.

В проверяемом периоде Банк выплачивал своему акционеру BNP Paribas S.A. вознаграждения за избежание риска неисполнения контрагентами по срочным сделкам с ОАО «РЖД» (2 сделки СВОП в 2010 г.) и ОАО «НЛМК» (валютные опционы в 2009 г.) своих теоретических (условных) обязательств, которые могут возникнуть в будущем в даты перечислений по опционам и будущих обязательств по обменам сумм иностранных валют по сделкам СВОП. Размеры таких «обеспечений» от акционера по суммам не были ограничены предельными размерами (все возможные будущие обязательства).

Сделки процентно-валютный СВОП (Cross Currency SWAP) с ОАО «РЖД».

10 и 11 июня 2010 г. «БНП Париба Банк» (ЗАО) заключило с ОАО «РЖД» две сделки валютный процентный СВОП по взаимному обмену фиксированными платежами раз в полгода до 30.03.2017, рассчитываемыми на условные суммы. Существенные условия этих сделок приведены в таблице ниже.

Номер сделки

Условные суммы по сделке СВОП

Дата начала

Дата окончания

Ставки процента по доходам в CHF (полугодовой процентный период)

Ставки процента по расходам в USD (полугодовой процентный период)

Банк "выдал" (CHF)

Банк "занял" (USD)

Ставка:

Кол-во дней для расчет.

Ставка:

Кол-во дней для расчет.

00029733

263 468 910

230 000 000

11.06.2010

30.03.2017

Fixed

4,07000%

360

Fixed

5,73900%

360

00029727

285 930 000

250 000 000

10.06.2010

30.03.2017

Fixed

4,07000%

360

Fixed

5,73900%

360

Согласно условиям сделок Банк и клиент осуществляют при заключении и окончании сделки обмен условными суммами в долларах США и швейцарских франках, а в течение всего периода сделки с июня 2010 г. по март 2017 г. обмениваются процентами раз в полгода, начисленными на данные условные суммы (Банк получает от ОАО «РЖД» проценты в швейцарских франках по фиксированной ставке 4.07% годовых и Банк платит ОАО «РЖД» проценты в долларах США по ставке 5.74% годовых).

Одновременно «БНП Париба Банк» (ЗАО) заключило 2 встречные аналогичные зеркальные сделки (по структуре «back-to-back») с акционером с целью зафиксировать уровень полученной прибыли от сделки с ОАО «РЖД» и передать BNP Paribas S.A. все возможные будущие прибыли (убытки) в связи с изменением рыночных курсов валют, процентных ставок по долларам и франкам. Условия сделок (налоговый учет) указаны.

Номер сделки

Условные суммы по сделке СВОП

Дата начала

Дата окончания

Ставки процента по доходам в USD (полугодовой процентный период)

Ставки процента по расходам в CHF (полугодовой процентный период)

Банк "занял" (USD)

Банк "выдал" (CHF)

Ставка:

Кол-во дней для расчет

Ставка:

Кол-во дней для расчет.

00029734

230 000 000

263 468 910

11.06.2010

30.03.2017

Fixed

5,73900%

360

Fixed

3,88380%

360

00029730

250 000 000

285 930 000

10.06.2010

30.03.2017

Fixed

5,73900%

360

Fixed

3,88630%

360

Таким образом, из данных условий сделок Банка с клиентом и зеркальных сделок с BNP Paribas S.A. видно, что единственным отличием существенных условий является только фиксированная ставка процентов по швейцарским франкам (Банк получает полугодовые платежи от ОАО «РЖД» по ставке 4.07%, а платит акционеру по 3.88%).

Следовательно, за весь период существования этих 4 сделок процентно-валютный СВОП с 2010 г. по 2017 г. Банк получит нетто-денежный поток в размере 6.9 млн. швейцарских франков (разница между всеми платежами Банка ОАО «РЖД» и от ОАО «РЖД» Банку, а также платежами между Банком и акционером). Данная единовременная прибыль Банка, отраженная а дату заключения сделки в бюджете соответствующего подразделения, должна была быть получена в течение всего срока 4 вышеприведенных сделок СВОП за период с 2010 по март 2017 г.г. (за счет разницы в процентных ставках по швейцарским франкам – 0. 199% (почти 20 базисных пунктов) * на 549 млн. франков).

После заключения этой сделки 05.07.2010 «БНП Париба Банк» (ЗАО) получило от BNP Paribas S.A. 2 «письма о гарантиях» (т.23 л.д.73-75; л.д.76-79), на основании которых Банк получил от акционера обеспечение исполнения всех возможных будущих обязательств ОАО «РЖД» по вышеуказанным двум сделкам процентно-валютный СВОП (страхование риска неисполнения обязательств ОАО «РЖД») за весь период с уплатой двух фиксированных вознаграждений согласно п. 9 данных писем в общей сумме 6 904 000 швейцарских франков (230 млн. руб.) - идентичная сумме единовременной прибыли Банка при заключении сделок с клиентом (ОАО «РЖД») и встречных зеркальных сделок с BNP Paribas S.A.

При этом согласно пунктам 9 данных «писем о гарантиях» плата за обеспечение будет перечисляться Банком акционеру одновременно с выплатами денежных потоков по 2 зеркальным сделкам СВОП, т.е. плата за гарантии будет включена в размер процентной ставки по швейцарским франкам, уплачиваемой Банком акционеру до 2017 года.

В подтверждениях сделок процентный СВОП между «БНП Париба Банк» (ЗАО) и BNP Paribas S.A. указано, что в процентные ставки по фиксированным полугодовым платежам Банка акционеру увеличены на 0.1999% до 4.07% в виде платы за аккредитив.

В данных «письмах о гарантиях» указано, что они подчинены французскому праву и регулируются правилами в отношении резервных аккредитивов.

Таким образом, фактически единовременная зафиксированная прибыль в размере 6.9 млн. франков «БНП Париба Банк» (ЗАО) по 2 сделкам валютно-процентный СВОП с ОАО «РЖД» в виде разницы существенных условий (процентная ставка по швейцарским франкам) сделок на межбанковском рынке (закрытие позиции) и условий сделки для российского клиента ОАО «РЖД» была полностью нивелирована в связи с платой Банком акционеру за обеспечения (резервные (гарантийные) аккредитивы) всей суммы маржи. «БНП Париба Банк» (ЗАО) только понесло прямые (оплата труда сотрудников, бонусные (премиальные) вознаграждения) и косвенные расходы.

С учетом изложенных выше обстоятельств, оценив доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств суд пришел к выводу об обоснованности выводов налогового органа о следующем:

Спорные выплаты Банка акционеру по полностью обеспеченным кредитам заемщикам (80% резервных аккредитивов в 2010 г. полностью обеспечивали суммы кредитов и 92% в 2009 г.) и частично «обеспеченным» крупным кредитам (выдать которые Банк в связи с недостаточным капиталом иначе не мог в этих суммах (т.е. свыше 25% от собственного капитала)) не соответствуют критерию экономической оправданности, т.к. связаны с недостаточным капитализацией Банка Собственный капитал Банка недостаточен для выдачи кредита исходя из требований норматива ЦБ РФ Н6, а выплата акционеру осуществлена исключительно для целей корректирования норматива. Признание таких расходов не соответствует критерию экономической оправданности ст. 252 НК РФ, т.к. несение расходов для целей корректирования нормативов регулятора противоречит цели деятельности кредитной организации – извлечению прибыли (арбитражная практика по делам №№А40-11909/12, А40-47971/05, А40-125842/12), т.к. самостоятельной деловой целью соблюдение нормативов являться не может (это является условием банковской деятельности, а не её целью).

У спорных правоотношений отсутствует экономическое содержание, т.к. акционер Банка (а не рыночный контрагент) и так несёт риски ухудшения активов дочернего банка (что отражается в отчетности по МСФО как уменьшение рыночной стоимости дочернего Банка в случае дефолта заемщика) в пределах взноса в уставной капитал. Т.е. данные операции отсутствуют в консолидированной отчетности по МСФО «БНП Париба Банк» (ЗАО) и BNP Paribas ФИО14 Банка выдает «обеспечение» дочернему банку для покрытия тех рисков, которые и так уже несет.

Спорные выплаты за дополнительные обеспечения исполнения обязательств заемщиками (резервные аккредитивы) аналогичны при рассматриваемом субъектном составе (выдаются гарантом по заявлению кредитора, а не заемщика) по экономической сути и правовым последствиям правоотношениям по страхованию предпринимательских рисков (ст. 933 ГК РФ). Согласно п. 6 ст. 270 НК РФ (с учетом положений ст. 263 НК РФ) аналогичные выплаты не признаются для целей налогообложения прибыли (прямой запрет Законодателя). А основной целью деятельности организации является деятельность с несением основного (предпринимательского) риска с целью извлечения прибыли. Следовательно, если выплаты по аналогичным правоотношениям (страхованию предпринимательских рисков) Законодатель прямо отнес к расходам, не признаваемым для целей налогообложения прибыли, то неясно почему право признания таких же расходов должно возникать при оформлении этих же правоотношений налогоплательщиком документацией по иностранному праву. Иной подход нарушил бы волю Законодателя и смысл данных положений п. 6 ст. 270 НК РФ.

Действительным смыслом правоотношений является эффективная репатриация операционной прибыли (80% процентной маржи) по половине кредитного портфеля и 100% прибыли по сделкам СВОП дочерним банком акционеру (достижение необоснованной налоговой выгоды в смысле, придаваемом Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53) по выплатам, прикрывающим распределение прибыли за счет «размывания» налоговой базы. Такая квалификация спорных выплат 80% операционной прибыли соответствует квалификации согласно официальным комментариям к ст. 10 модельной конвенции ОЭСР. Согласно ст. 10 Конвенции от 26.11.1996 между Российской Федерацией и Республикой Франция (с учетом официальных комментариев ОЭСР) распределение прибыли дочерней компанией может быть «завуалировано» как в настоящем случае.

Банк за счет формулы 80% процентной маржи (операционной прибыли Банка как финансового посредника) нивелировал прирост прибыли от увеличения дохода в связи, в свою очередь, с увеличением объема кредитования, т.к. всё полученное сверх суммы кредита в размере 25% от капитала Банка по Соглашению причиталось акционеру. По уже выданным кредитам в отношении которых привлекались дополнительные «обеспечения» и кредитам для выдачи которых «обеспечения» акционера не были нужны (в суммах до 25% от собственного капитала) (в сумме половина кредитного портфеля) Банк эффективно уменьшал процентную маржу (операционную прибыль), передавая акционеру до 80% всей маржи.

При этом, следуя заявленной логики Банка, с целью максимизации прибыли Банком были получены аккредитивы от акционера, позволившие соблюсти норматив ЦБ РФ Н6. Суд отмечает, что прежде всего без соблюдения норматива Н6 Банк в принципе не мог предоставлять рассматриваемые крупные кредиты конкретным заемщикам (до пополнения собственного капитала Банка 2011 г. с 5.7 млрд. руб. до 10 млрд. руб.), в связи с чем необоснованно проведение анализа прибыльности и тем более анализа снижения каких бы то ни было рисков по кредитам, реализация которых была бы невозможна без получения рассматриваемых гарантий.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации первичным для Банка являлось соблюдение норматива ЦБ РФ, устанавливающего ограничения на размер кредитов конкретным заемщикам, причем вне зависимости от анализа направленности непосредственно самой сделки кредитования на получение прибыли. При этом важно, что при прочих равных обстоятельствах при отсутствии норматива Н6 у Банка в принципе не будет заинтересованности в подобных гарантиях от акционера!

Вышеуказанный вывод подтверждается снижением полученных Банком резервных аккредитивов от акционера после пополнения собственного капитала в 2011 г. (согласно форме отчетности в Б РФ № 0409808 за 2011 г.).

Минфин России в письме от 21.01.2008 N 03-03-06/2/1 (т.8 л.д. 22-23) дал адресное разъяснение, согласно которому привлечение гарантии банка с рейтингом не ниже ВВВ с целью снижения кредитного риска, а также увеличения суммы выдаваемого кредита, обеспечивающей обязательства заемщика или группы связанных заемщиков, позволяет снизить риск невозврата кредита, увеличить размер выдаваемого кредита, что, в свою очередь, приводит к повышению дохода банка в виде процентов по выданным кредитам и, как следствие, увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Минфин России на основании приведенных расчетов (см. далее) указал, что расходы банка на оплату гарантии, выданной банком, могут быть приняты в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на основании пп. 16 п. 2 ст. 291 НК РФ.

Это разъяснение Минфина России было предоставлено на запрос Ассоциации Российских Банков от 02.10.2007 № А-01/5-516 (т.8 л.д. 43-49), которая, в свою очередь направила запрос в Минфин по запросу 9 банков по письму от 24.08.2007 (т.23 л.д. 27-31) (включая «БНП Париба Банк» (ЗАО)).

Согласно данному запросу в Минфин России и полученному банками разъяснению (включая «БНП Париба Банк» (ЗАО)) получение гарантий (поручительств) позволяет увеличить размер выдаваемого кредита (в примере запроса в Минфин с 7.5 до 37 млн. долларов США (почти на 400%)) за счет корректирования суммы кредитного риска по нормативу ЦБ РФ Н6 (увеличение максимальной суммы кредита с 25% от собственного капитала до 125%), что, в свою очередь, приводит к повышению дохода банка в виде процентов по выданным кредитам (процентная ставка по кредиту 5% превышает расходы на обеспечение (1% годовых)) и, как следствие, увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (с учетом стоимости фондирования и стоимости «обеспечения» от акционера).

При этом Банк за счет формулы 80% нивелировал прирост прибыли от увеличения дохода в связи, в свою очередь, с увеличением объема кредитования.

По большей части дополнительно обеспеченных кредитов Банк получал аккредитивы в отношении полных сумм обязательств заемщиков, а по части – неполных обязательств (частичное покрытие). При этом размеры кредитов заемщикам (группам связанных заемщиков) по которым «БНП Париба Банк» (ЗАО) получал обеспечения от акционера, не составляли и 100% от собственного капитала банка (в основной части составляли около 30%-70% от собственного капитала Банка).

Таким образом, действительного увеличения налоговой базы Банка (получения большего объема операционной прибыли (процентной маржи с учетом стоимости «обеспечения» (резервных аккредитивов) по большему объему активов)), о котором говорится в письме Минфина России, не было и не могло быть в силу особенности формулы расчета платы по Рамочному соглашению в размере 80% процентной маржи. За счет выплат по Соглашению Банк выплачивал (репатриировал) акционеру большую часть процентной маржи («операционной прибыли») по спорным «обещаниям» (резервные аккредитивы) в связи с недостаточной капитализацией Банка (малым размером акционерного капитала).

Суд принимает во внимание тот факт, что по уже выданным кредитам (в суммах до 25% от собственного капитала) за счет получения резервных аккредитивов и формулы платы по Соглашению процентная маржа (операционная прибыль Банка) уменьшалась, т.к. большая часть аккредитивов привлекалась в отношении всей суммы задолженности заемщиков (кредиты были обеспечены на 100%).

В ответе на вопрос №3 ответственный за ведение налогового учета Банка свидетель ФИО11 (протокол допроса свидетеля от 01.02.2013 № 631 (т.23 л.д. 42-49)) относительно того, как могла быть увеличена налоговая база Банка в связи с выплатой акционеру 80% процентной маржи (учитывая математически доказанную невозможность увеличения) сообщил: «Платежи по рамочному Соглашению необходимы были не для увеличения налоговой базы, а для снятия кредитных рисков по кредитным договорам».

Таким образом, свидетель сообщил, что никакого увеличения прибыльности для Банка по взаимодействию с акционером по Соглашению не было и не могло быть (в силу специфики расчета вознаграждения). Из протоколов допроса свидетелей ФИО10 (т.23 л.д. 6-13), ФИО12 (т.23 л.д. 14-19), ФИО11 (т. 23 л.д. 42-49), ФИО13 (т.23 л.д. 20-26) следует, что резервные аккредитивы Банк получал в связи с недостаточным размером собственного капитала исходя из норматива Н6 для выдачи крупных кредитов.

Данная позиция Банка в рассматриваемых фактических обстоятельствах является не соответствующей требованиям налогового Закона и такая структура выплаты 80% операционной прибыли акционеру сопряжена с получением необоснованной налоговой выгоды (репатриация прибыли в связи с недостаточной капитализацией). Данные выводы основаны на следующем.

В целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Суд считает обоснованным вывод налогового органа о том, что спорные выплаты акционеру связаны именно с недостаточной капитализацией. В связи с недостаточным размером собственного капитала у Банка, определяемого согласно Инструкции Банка России от 10.02.2003 № 215-П, и требований норматива Н6 Инструкции ЦБ РФ № 110-И по предельной сумме кредитного риска на заемщика (группу связанных заемщиков) Банк без аккредитивов значительную часть кредитов не мог выдать. Расходы, связанные с недостаточной капитализацией и репатриацией прибыли, экономически необоснованны для целей налогообложения.

Основной целью получения Банком рассматриваемых резервных аккредитивов являлось не уменьшение рисков неисполнения обязательств заемщиками Банка (группой связанных заемщиков), а формальное соблюдение норматива Н6 Банка России. Данный вывод подтверждается расчетами Банка и проверяющих (приложение № 5 к Акту проверки – приведены данные о размере собственного капитала Банка и 25% от его значения в даты выдачи кредитов и признания расходов по резервным аккредитивам, которые были получены Банком исключительно для Н6) и пояснениями Банка, а также сведениями, прямо сообщенными свидетелями при осуществлении допросов.

«БНП Париба Банк» (ЗАО) и BNP Paribas S.A. принадлежат к одной финансовой группе, 100% уставного капитала «БНП Париба Банк» (ЗАО) принадлежит BNP Paribas S.A., т.е. последний является единственным акционером Банка. Следовательно, в любом случае финансовое положение группы при банкротстве (неисполнении обязательств) заемщиками Банка не изменится при наличии гарантий или без них, т.к. BNP Paribas S.A. как акционер Банка при отсутствии «гарантий» получит одинаковый финансовый результат (обесценение активов). Соответственно, учитывая полную идентичность экономических последствий для акционера Банка - BNP Paribas S.A. при наличии или отсутствии «гарантий», правомерен вывод об исключительно техническом и формальном характере получения Банком «гарантий» BNP Paribas S.A., только для увеличения норматива ЦБ РФ Н6 в связи с недостаточным собственным капиталом Банка для целей кредитования в крупных объемах заемщиков.

Суд отмечает, что неопределенность с точки зрения правовой квалификации возникших между сторонами правоотношений для целей налогообложения по Рамочному соглашению (тождественность страхованию предпринимательских рисков (см. далее)) лишний раз подчеркивает нетипичность сделок и дополнительно обосновывает ссылку на источник международного налогового права (ст. 9 Конвенции), практика применения которого нашла отражение в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 N 8654/11 по делу NА27-7455/2010.

По своей экономической составляющей предоставление анализируемого типа резервных аккредитивов акционером для расширения бизнеса дочернего банка-резидента Российской Федерации может рассматриваться как псевдо финансирование (или гарантирование), предоставляемое на платной, срочной основе, так как действительно позволяет увеличить объемы кредитного бизнеса дочернего Банка за счет формального формирования ситуации, связанной с соблюдением требований Банка России по линии обязательных нормативов. Однако такого рода «финансирование» сопряжено с использованием практики недостаточной капитализации в рассматриваемом случае единственным акционером своей дочерней компании, чему согласно основным направлениям развития налоговой политики Российской Федерации, ссылки на которые приведены в Акте проверки, необходимо активно противодействовать. При том, что такие систематические выплаты Банком акционеру по половине всего кредитного портфеля Банка (включая «обеспечение» обязательств сестринского банка КБ «БНП Париба Восток» (ООО)) за уменьшение кредитных рисков (риска обесценения активов банка), которые акционер и так несёт в пределах взноса в уставный капитал (подтверждается правилами отражения долей владения в дочерних компаниях согласно требованиям МСФО), иррациональны по сути.

Соответственно, расходы, понесенные по выплатам акционеру, опосредующие возникновение ситуации, связанной с недостаточной капитализацией, не могут быть экономически обоснованными.

Источником фондирования (финансирования) средств выданных Банком по кредитам клиентам (в отношении которых привлекалось обеспечение исполнения обязательств должниками (резервные аккредитивы) от BNP Paribas S.A. в связи с недостаточной капитализацией Банка большей частью являлось фактически целевое финансирование единственного акционера Банка. Очевидно, что выплаты акционеру всех процентов по кредиту заемщику, превышающих по сумме кредита 25% от собственного капитала Банка (в связи с недостаточной капитализацией) за счет специфики расчета выплат акционеру по Соглашению (80% процентной маржи) приводят к абсурдности осуществления данных операций по сути (всё полученное с этой части выплачивается акционеру, а по уже выданному кредиту в пределах 25% собственного капитала 4/5 процентной маржи репатриируется акционеру).

Арбитражная практика относительно отсутствия экономической обоснованности расходов, осуществленных для целей соблюдения требований регулятора (нормативов ЦБ РФ, ФСФР России) единообразна. Признание аналогичных расходов исключительно для соблюдения нормативов ЦБ РФ для целей налогообложения противоречит цели осуществления деятельности организации – извлечению прибыли (арбитражная практика по спорам Инспекции с ОАО НБ «ТРАСТ» (дела №№А40-11909/12, А40-47971/05)), т.к. самостоятельной деловой целью соблюдение нормативов являться не может в силу того, что это является именно условием банковской деятельности, а не целью её осуществления.

С учетом изложенного, суд приходит к выводу об обоснованности выводов налогового органа по данному эпизоду.

По пункту 1.4 Решения судом установлено следующее:

«БНП Париба Банк» (ЗАО) вменяется неуплата налога на прибыль организаций за 2009-2010 г.г. в связи с признанием для целей налогообложения прибыли процентных расходов по рублевому финансированию от акционера BNP Paribas S.A. (в связи с заключением межбанковского займа и сделки валютно-процентный СВОП) в полном объеме по ставке 26.75% годовых без ограничения на лимиты п. 1 ст. 269 НК РФ и в нарушение требований ст. 252 НК РФ.

По существу спора судом установлено следующее:

Согласно выписке по корреспондентскому счету «БНП Париба Банк» (ЗАО) в филиале BNP Paribas S.A. г. Нью-Йорк (счет №30114840300000003001) Банк 06.03.2009 получил от акционера 16 500 000 долларов США (по межбанковскому кредиту - Сделка подтверждена СВИФТ документом по формату FIN 320 от 04.03.2009 и соответствующими СВИФТ документами по перечислениям по сделке) и перечислил BNP Paribas S.A. 16 551 724.14 долларов США по сделке валютно-процентный СВОП. Фактически привлечения и размещения Банком долларов США по этим двум операциям не было (Банк не использовал полученные по займу доллары США (вернул их акционеру по сделке СВОП в этот же день)).

Согласно выписке по корреспондентскому счету «БНП Париба Банк» (ЗАО) в Центральном Банке Российской Федерации (счет №30102810900000002185) 06.03.2009 Банк получил от акционера 600 000 000 рублей (рублевой финансирование на период с 06.03.2009 по 06.09.2011 в связи с заключением поставочной сделки валютно-процентный СВОП и вышеуказанного межбанковского кредита). Операции по сделке валютно-процентный СВОП по обмену 16 551 724.14 долларов США на 600 000 000 рублей были отражены на указанных счетах в корреспонденции с парными счетами учета обязательств по валютным операциям (47407840900000004100, 47408810900000004100).

04.03.2009 Банком заключена сделка валютно-процентный СВОП с акционером BNP Paribas S.A. (т.6 л.д. 93-99) на период с 06.03.2009 по 06.09.2011 в отношении поквартального получения «БНП Париба Банк» (ЗАО) процентов на сумму 16 551 724 доллара США по ставке LIBOR 3M + спрэд 2.15% и уплате Банком акционеру BNP Paribas S.A один раз в год процентов за пользование суммой 600 000 000 руб. по ставке 27.5% годовых.

Согласно аналитическим налоговым регистрам Банка по ограничению процентных расходов на лимиты, установленные п. 1 ст. 269 НК РФ, и регистру по расчету доходов/расходов, полученным по операциям со срочными сделками «БНП Париба Банк» (ЗАО) за 2009-2010 г.г. (проценты по этой сделке валютно-процентный СВОП признавались по методу начисления (аналогично процентам по займам с начала налогового периода (заключения сделки) до окончания налогового периода)), Банк не ограничивал процентные расходы по рублевому финансированию в сумме 600 млн. руб.

По мнению налогового органа, фактически Банк за счет заключения межбанковского займа и сделки валютно-процентный СВОП на тот же период с 06.03.2009 по 06.09.2011 трансформировал валютное обязательство (займ от BNP Paribas S.A. в сумме 16 500 000 USD) в рублевое обязательство перед BNP Paribas S.A. (600 000 000 руб. по ставке 26.75% годовых), т.е. Банк привлек только 600 000 000 руб. в займ, а привлечения и размещения долларов США не было (подтверждается движением денежных средств по счету в банке).

Согласно ответу «БНП Париба Банк» (ЗАО) от 28.12.2012 на требование о представлении документов № 70080/12 сделка валютно-процентный СВОП от 04.03.2009 «была заключена в рамках финансирования кредита, выданного компании Леруа Мерлен по договору от 06.03.2009 б/н (т.6 л.д. 80-82). Финансирование привлекалось в долларах, кредит выдавался в рублях под фиксированную ставку 30.75% годовых». «БНП Париба Банк» (ЗАО) пояснило, что данная сделка была заключена для снижения валютных рисков изменения доллара к рублю и Банк планировал получить прибыль за счет разницы в процентных ставках по привлечения и размещению средств.

Процентная маржа «БНП Париба Банк» (ЗАО) по этому кредиту компании Леруа Мерлен по договору от 06.03.2009 б/н составила 4% годовых (разница между ставкой по кредиту и ставкой по сделке валютно-процентный СВОП (по рублевой части)).

«БНП Париба Банк» (ЗАО) по кредиту компании Леруа Мерлен за 2009-2010 г.г. начислил процентов на сумму 336 143 835.62 руб., в том числе за 2009 г. – 151 643 835.62 руб., за 2010 г. – 184 500 000 руб.; платежи по рублевой части валютно-процентного СВОПа акционеру составили 292 417 808.22 руб., в том числе за 2009 г. – 131 917 808.22 руб., за 2010 г. – 160 500 000 руб.

Процентная маржа Банка (исходя из вышеуказанного ответа Банка) по кредиту составила за 2009-2010гг. 43 726 027.40 руб. (доходы Банка по кредиту минус платежи по СВОПу).

Платежи Банка BNP Paribas S.A. за аккредитивы по Рамочному соглашению (т.8 л.д. 103-110) (оспариваемые «обеспечения» или «обещания» акционера по эпизоду 2.1.1 Акта проверки (т.1 л.д. 43-91)) составили 27 181 639.20 руб., в том числе за 2009 г. – 10 681 639.20 руб., за 2010 г. – 16 500 000 руб. Следовательно, процентная маржа за 2009-2010 г.г. за вычетом платежей акционеру по рублевому финансированию и специальному обеспечению (аккредитив по Рамочному соглашению) составила уже всего 16 544 388.20 руб.

Процентные ставки по межбанковскому кредиту от акционера и долларовой части сделки СВОП (выдача Банком акционеру обратно 16.5 млн. долларов США) были равны (разница 0.05% годовых или всего 8 тыс. долларов США в год).

В бухгалтерском учете сделка была оформлена в качестве производного финансового инструмента (срочная сделка) с забалансовым учетом.

Согласно налоговой политике Банка в проверяемом периоде метод сопоставимости по ограничению процентных расходов согласно требованиям п. 1 ст. 269 НК РФ не применялся (Банк выбрал метод коэффициента к ставке рефинансирования ЦБ РФ). В аналитических налоговых регистрах Банка по ограничению процентных расходов на лимиты п. 1 ст. 269 НК РФ отсутствуют корректировки процентных расходов по вышеуказанному финансированию от акционера на сумму 600 000 000 руб.

Суд считает, что налоговый орган пришел к обоснованному выводу о том, что «БНП Париба Банк» (ЗАО) при признании расходов для целей налогообложения по вышеуказанной сделке валютно-процентный СВОП неправомерно не ограничивало процентные расходы согласно требованиям (лимитам) п. 1 ст. 269 НК РФ (у Банка было привлечено рублевое долговое обязательство в сумме 600 000 000 руб. по ставке 26.75% годовых) исходя из действительного экономического смысла операций (приоритета существа операций над их оформлением).

Согласно статье 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы банков в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 и 291 НК РФ.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 291 НК РФ к расходам банков относятся расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, в частности проценты по межбанковским кредитам.

В соответствии с положениями ст. 269 НК РФ расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных процентов не превышает ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенную в 1,5 раза (в части проверяемого периода в 2 раза), - при оформлении долгового обязательства в рублях.

Согласно п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

В соответствии с пунктом 4 статьи 328 НК РФ налогоплательщик, применяющий метод начисления, определяет сумму выплаченных (подлежащих выплате) процентов в соответствии с условиями договора исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов и расходов по долговым обязательствам, обязан отразить в составе расходов сумму процентов, причитающихся к выплате на конец месяца, с учетом положений статьи 269 НК РФ.

В соответствии с пунктами 3 и 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 №53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В соответствии с п. 9 Постановления № 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Кроме того, в соответствии с Постановлением № 53 налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели.

Размер неуплаченного налога на прибыль по этому нарушению п. 1 ст. 269 НК РФ и п. 1 ст. 252 НК РФ составляет 6 353 917.81 руб., в том числе за 2009 г. 3 881 095.89 руб., за 2010 г. – 2 472 821.92 руб.

При этом, суд считает необходимым отметить, что Инспекцией не заявляется о юридической переквалификации рассмотренной операции, а, соответственно, и сделки, связанной с привлечением Банком рублевого заимствования. Позиция Инспекции состоит в определении надлежащей экономической сути рассмотренной поставочной операции валютно-процентный СВОП (cross currency SWAP) для цели определения соответствующих налоговых последствий.

С учетом вышеизложенного, суд приходит к выводу о законности и обоснованности выводов налогового органа по данному эпизоду.

В отношении начисленной суммы штрафа по п.1 ст.122 НК РФ судом установлено, что при расчете штрафных санкций Инспекцией допущена техническая ошибка. Сумма штрафа, рассчитанная на основании карточек расчетов с бюджетом по обособленному подразделению Банка в г. Красногорске – 479 657.48 руб. Данный факт налоговым органом не оспаривается, что, в том числе, следует из позиции, изложенной в письменных пояснениях от 17.04.2014.

С учетом вышеизложенного, суд приходит к выводу, что требование Банка к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 50 по г. Москве о признании недействительным решения от 08.05.2013 № 1194 подлежит удовлетворению в части начисления штрафа в размере 1.565.456, 80 руб.; в остальной части требование удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь ст.ст. 137-1378 НК РФ, ст.ст. 65, 71, 110, 167-170, 198-201 АПК РФ, суд

Р Е Ш И Л :

Признать недействительным, как несоответствующим законодательству о налогах и сборах, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 50 по г. Москве от 08.05.2013 № 1194 в части начисления штрафа в размере 1.565.456, 80 руб.; в остальной части требования отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 50 по г. Москве в пользу «БНП Париба Банк» Закрытое акционерное общество расходы на оплату госпошлины в размере 2.000 (Две тысячи) руб.

Решение может быть обжаловано в течение месяца со дня принятия в Девятый арбитражный апелляционный суд.

Судья: Шудашова Я.Е.