ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

РЕШЕНИЕ

г. Москва                                                                                        Дело № А40-157277/14

16 апреля 2015 года

Резолютивная часть решения объявлена 23 марта 2015 года

Решение в полном объеме изготовлено 16 апреля 2015 года

Арбитражный суд в составе:

судьи Карповой Г.А.

(шифр судьи: 99-487)

при ведении протокола секретарем судебного заседания Ивановой У.В.

рассмотрев в открытом судебном заседании дело

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «Газпром добыча Оренбург» (дата регистрации – 07.07.1999; 460058, Оренбургская область, г. Оренбург, ул. Чкалова, д.1/2) (далее – общество, заявитель)

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 2 (дата регистрации – 16.12.2004; 129223, г. Москва, проспект Мира, ВВЦ, стр. 191; ОГРН 1047702056160; ИНН 7702327955) (далее – инспекция, налоговый орган, ответчик)

о признании недействительным решения от 17.03.2014 № 21-14/7 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения уплатить налог на прибыль организаций в сумме 26 153 826 руб., соответствующие пени и санкции по п. 1.1 мотивировочной части и отказа в применении вычетов по НДС в общей сумме 31 591 633,25 руб., доначисления налога, пени и санкций в соответствующей части по п.п. 2.2.1, 2.2.2, 2.2.3 мотивировочной части

при участии

от заявителя: Тимаева З.И., дов. от 10.11.2014 № 377, Крымского Д.И., дов. от 06.12.2013 № 569, Хароновой Т.В., дов. от 24.01.2014 № 51, Никонова А.А., дов. от 06.12.2013 № 566, Файзрахмановой Н.Л., дов. от 06.12.2013 № 567,

от ответчика: Сарапина В.А., дов. от 25.12.2014 № 05-17/22222, Набоко О.А., дов. от 25.12.2014 № 05-17/22223, Камалова С.А., дов. от 25.12.2014 № 05-17/22233, Вегер Е.С., дов. от 19.03.2015 № 05-17/04667,

УСТАНОВИЛ:

Сучетом уточнения предмета требования заявитель просит признать недействительным решение инспекции от 17.03.2014 № 21-14/7 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения уплатить налог на прибыль организаций в сумме 26 153 826 руб., соответствующие пени и санкции по п. 1.1 мотивировочной части, отказа в применении вычетов по НДС в общей сумме 31 591 633,25 руб., доначисления налога, пени и санкций в соответствующей части по п.п. 2.2.1, 2.2.2, 2.2.3 мотивировочной части.

В обоснование указал, что в оспариваемой части решение не соответствует Налоговому кодексу Российской Федерации (далее – Кодекс), фактическим обстоятельствам, чем нарушает его права и законные интересы как налогоплательщика.

Инспекция требования не признала, указав, что в ходе налоговой проверки выявлены допущенные обществом нарушения налогового законодательства, поэтому решение инспекции является обоснованным.

Выслушав объяснения представителей сторон, исследовав письменные доказательства, суд установил, что заявление подлежит удовлетворению о признании недействительным решения инспекции от 17.03.2014 № 21-14/7 в части доначисления и предложения уплатить налог на добавленную стоимость, соответствующие суммы пени и штрафа в связи с выводами о:

- неправомерном принятии к вычету НДС в размере 25 474 250,79 руб. (п.2.2.1. решения);

- неправомерном принятии к вычету НДС в сумме 2 066 616,25 руб. (п. 2.2.2. и 2.2.3. решения).

В остальной оспариваемой части суд не находит оснований для удовлетворения заявления.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, по результатам составлен акт от 12.11.2013 № 21-14/226 и принято решение от 17.03.2014 № 21-14/7 о привлечении к ответственности. Решением доначислены суммы неуплаченных (излишне возмещенных) налогов с учетом состояния расчетов с бюджетом в размере 29 504 872,24 руб., общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Кодекса в виде штрафа в размере 11 547 293,87 руб., начислены пени в размере 10 182 351,52 руб., предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

В порядке ст. 139 Кодекса общество обжаловало решение инспекции в вышестоящий налоговый орган. Решением ФНС России от 30.06.2014 № СА-4-9/12385@ решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба – без удовлетворения.

В пункте 1.1 (стр. 1-14 решения) налоговый орган пришел к выводу о неуплате обществом налога на прибыль в сумме 26 153 826 руб. за 2010 год в связи с неправомерным признанием расходов на бурение и ликвидацию поисковой скважины № 30 Восточно-Песчаной площади.

Как установлено в ходе проверки, в 2002-2008 годах общество осуществляло поиск и оценку месторождений углеводородов на Восточно-Песчаной площади (лицензия на право пользования недрами ОРБ №02197 НП), в ходе которых выполнялись работы по бурению поисковых скважин (в частности, поисковой скважины № 30 Восточно–Песчаной площади).

Согласно акту о ликвидации № 484 от 02.12.2008 (т. 3, л.д. 115) находящаяся на балансе общества скважина №30 Восточно–Песчаной площади, построенная филиалом «Оренбургбургаз» ООО «Бургаз» в 2004 году в соответствии с «Групповым рабочим проектом № 211 на строительство поисковых скважин №№ 30, 31, 32 Восточно-Песчаной площади» от 29.11.2002, разработанным ООО «ВолгоУралНИПИгаз», была ликвидирована как выполнившая свое назначение по категории I, пункт «а» в соответствии с пунктом 2 «скважины, выполнившие задачи, предусмотренные проектом строительства, проектами (технологическими схемами) и другими технологическими документами на разработку месторождений» Инструкции о порядке ликвидации, консервации скважин и оборудования их устьев и стволов РД-08-492-02, утвержденной Постановлением Госгортехнадзора России от 22.05.2002 № 22.

При этом списание затрат на бурение и ликвидацию данной скважины согласно регистрам бухгалтерского учета произведено обществом в 2010 году на основании внутренних документов самого общества: акта от 10.11.2009 о непродуктивности поисковой скважины и приказа генерального директора № 404 от 11.11.2009 о списании затрат.

Уведомление № 15-9745 о прекращении работ на поисковой скважине № 30 Восточно-Песчаной площади и о признании ее непродуктивной было направлено в Управление по недропользованию по Оренбургской области 30.11.2009.

Заявитель указывает, что руководствовался пунктом 3 статьи 261 Кодекса, согласно которому он имел право на  признание расходов для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщик уведомил федеральный орган управления государственным фондом недр или его территориальное подразделение о прекращении дальнейших геолого-поисковых, геолого-разведочных и иных работ на этом участке в связи с их бесперспективностью.

Поэтому, по мнению заявителя, расходы на бурение и ликвидацию скважины № 30 Восточно-Песчаной площади должны быть учтены равномерно в течение 12 месяцев - с декабря 2009 года по ноябрь 2010 года.

Налоговый орган пришел к выводу о том, что в данном случае следовало руководствоваться п. 4 ст. 261 и ст. 325 Кодекса, согласно которым расходы по строительству и ликвидации поисковой скважины должны признаваться в течение 12 месяцев после составления акта о ликвидации скважины, то есть равномерно с января по декабрь 2009 года.

Оспаривая решение инспекции в этой части, общество сослалось на следующее.

Спорные затраты подпадают под действие п. 3 ст. 261 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемый период).

Согласно п. 3 ст. 261 Кодекса безрезультатными признаются геолого-поисковые и иные работы, по итогам которых налогоплательщик принял решение о прекращении дальнейших работ на соответствующей части участка недр в связи с бесперспективностью выявления запасов полезных ископаемых.

В соответствии с п.п. 2.4 и 2.6 «Временной классификации скважин …», утв. Приказом МПР РФ от 07.02.2001 № 126 (т. 3 л. 61-73), поисковые скважины бурят с целью открытия новых месторождений и оценки их промышленной значимости.

С учетом этого перспективными могут считаться только такие работы, в результате которых недропользователь выявил запасы, пригодные для промышленной разработки, в связи с чем дальнейшие работы на участке недр продолжаются.

Данные, полученные в связи с бурением скважины № 30, этим критериям не отвечают, поскольку показали, что перспективы по выявлению промышленно значимых запасов полезных ископаемых на Восточно-Песчаной площади отсутствуют.

Так, согласно извлечению из Проекта поисков месторождений (залежей) нефти и газа от 03.12.2001 скважина № 30 закладывалась на Восточно-Песчаном поднятии с извлекаемыми ресурсами категории С₃ 31,1 млн. тонн условного топлива (17,031 млрд. м³ газа, 0,872 млн. тонн конденсата, 9,947 млн. тонн нефти и 3,250 млрд. м³ растворенного газа) (т. 3 л. 131). Поскольку на поднятии планировалось строительство трех скважин, прирост запасов по скважине № 30 планировался на уровне 10,4 млн. тонн у. т. (31,1 млн. тонн условного топлива/ 3 скважины). Фактический же прирост извлекаемых запасов категории С₁ составил 52 тыс. тонн у.т. (43 тыс. тонн сероводородсодержащей нефти и 9 млн. м³ растворенного газа) – то есть 0,5 % от ожидаемого (уведомление в Оренбургнедра о прекращении работ от 30.11.2009 № 15-9745 (т. 3 л. 116-117)).

Как следует из п. 23 Методических рекомендаций по применению Классификации запасов и прогнозных ресурсов нефти и горючих газов, утв. Распоряжением МПР РФ от 05.04.2007 № 23-р (т. 3 л. 92), к непромышленным запасам относятся запасы месторождений (залежей), вовлечение которых в разработку на момент оценки экономически нецелесообразно, либо технически или технологически невозможно.

Чистый дисконтированный доход от освоения запасов Восточно-Песчаной площади по результатам экономического анализа был оценен в минус 503 млн. руб. Доходы от извлечения 43 тыс. тонн нефти, залегающей на глубине 3,5 км, и 9 млн. м³ растворенного газа после переработки на заводе и транспортировки оказались сопоставимы с расходами на строительство одной скважины.

Следовательно, Восточно-Песчаное поднятие промышленно-значимых запасов полезных ископаемых не содержит. Как следует из протокола постоянно действующей комиссии общества по ликвидации скважин от 25.06.2008 № 5 (т. 3 л. 109-114) по результатам проведенных испытаний был поставлен вопрос о целесообразности сдачи лицензии на право пользования недрами Восточно-Песчаного участка недр. Действие лицензии не продлевалось. Никакого положительного эффекта от расходов по бурению скважины № 30 заявитель не получил, так как после оценки результатов бурения работы на данном участке недр прекратил.

На этом основании заявитель считает обоснованным отнесение работ на скважине № 30 Восточно-Песчаной площади к категории бесперспективных работ;

Расходы на освоение природных ресурсов, которые оказались безрезультатными, подлежат списанию в порядке, установленном в п. 3 ст. 261 Кодекса. Указанная норма запрещает списание безрезультатных расходов ранее того момента, когда налогоплательщик уведомит федеральный орган управления государственным фондом недр или его территориальное подразделение о прекращении дальнейших геолого-поисковых, геолого-разведочных и иных работ на этом участке в связи с их бесперспективностью.

Уведомление № 15-9745 о прекращении работ на поисковой скважине № 30 Восточно-Песчаной площади и о признании ее непродуктивной было направлено в Управление по недропользованию по Оренбургской области 30.11.2009 (т. 3 л. 116-117).

В соответствии с абз. 1 п. 3 ст. 261 Кодекса расходы подлежат признанию с 1-го числа, следующего за месяцем отправки уведомления. Поэтому заявитель считает, что правомерно списывал расходы на бурение и ликвидацию скважины № 30 Восточно-Песчаной площади равномерно в течение 12 месяцев с декабря 2009 года по ноябрь 2010 года.

То отмеченное налоговым органом обстоятельство, что по информации Западно-Уральского Управления Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору от 12.07.2013 № 32-22/4120 отсутствуют документы, подтверждающие факт уведомления заявителем о прекращении дальнейших работ на участках недр в связи с их бесперспективностью заявитель опровергает тем, что названное Управление не является федеральным органом управления государственным фондом недр или его территориальным подразделением.

Согласно подп. 4 п. 3 Постановления Правительства РФ от 06.04.2004 № 171 управление государственным фондом недр осуществляет Федеральное агентство по недропользованию (Роснедра). В проверяемый период Управление по недропользованию по Оренбургской области (Оренбургнедра) являлось территориальным органом регионального уровня, осуществляющим функции Федерального агентства по недропользованию (Положение об Управлении по недропользованию по Оренбургской области, утвержденное приказом Роснедра от 19.09.2007 г. № 1287). Заявитель подал уведомление от 30.11.2009 № 15-9745 (т. 3 л. 116-117) в надлежащий орган, и письмо Западно-Уральского Управления Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору не опровергает данный факт. При этом в уведомлении прямо указано, что оно подается на основании п. 3 ст. 261 Кодекса. Не требуется дополнительно указывать в уведомлении на прекращение работ в связи с их бесперспективностью, так как иного основания для подачи уведомления не предусмотрено.

То, что скважина № 30 ликвидирована по категории I п. «а» - «скважины, выполнившие задачи, предусмотренные проектом строительства, проектами (технологическими схемами) и другими технологическими документами на разработку месторождений», не означает, что работы не могут признаваться безрезультатными. В соответствии с п. 3 ст. 261 Кодекса бесперспективность поисковых расходов оценивается в зависимости от достигнутых результатов, а не от причин ликвидации скважины. Скважина считается выполнившей свое назначение, если на ней завершен весь перечень предусмотренных проектом строительства работ (п. 2.1.1. Инструкции о порядке ликвидации, консервации скважин и оборудования их устьев и стволов РД-08-492-02, утв. Постановлением Госгортехнадзора РФ от 22.05.2002 № 22). Получение после этого информации об отсутствии перспектив промышленной разработки месторождения с учетом этой скважины означает, что запланированный при ее строительстве результат (эксплуатация для добычи полезных ископаемых в запланированных объемах) достигнут не будет; перспективы обратного отсутствуют. Это позволяет сделать вывод, что расходы являются безрезультатными (не повлекшими тот результат, на который рассчитывал налогоплательщик). Именно на такие расходы и распространяется п. 3 ст. 261 Кодекса. Следовательно, ликвидация скважины по категории I п. «а» Инструкции сама по себе не означает, что расходы на ее бурение не могут быть квалифицированы в соответствии п. 3 ст. 261 Кодекса.

Тот факт, что заявитель уведомил налоговый орган о списании затрат по скважине № 30, как предусмотрено п. 4 ст. 261 Кодекса, а не п. 3 этой статьи, правового значения не имеет. Избыточное исполнение заявителем обязанностей по сравнению с теми, которые возложены на него п. 3 ст. 261 Кодекса, само по себе не является достаточным правовым основанием для того, чтобы списывать расходы, отвечающие определению, указанному в этом пункте, в соответствии с порядком, который к спорным расходам не применим.

Учетная политика общества устанавливает, что расходы на поиск и оценку месторождений, которые оказались безрезультатными, списываются в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 261 Кодекса, а не п. 4 ст. 261 Кодекса, как утверждает инспекция.

Судом исследованы и отклонены доводы заявителя о правомерности списания спорных затрат в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 261 Кодекса, исходя из следующего.

Согласно акту о ликвидации № 484 от 02.12.2008 (т. 3 л.д. 115) скважина №30 Восточно–Песчаной площади, построенная филиалом «Оренбургбургаз» ООО «Бургаз» в 2004 году в соответствии с «Групповым рабочим проектом № 211 на строительство поисковых скважин №№ 30, 31, 32 Восточно-Песчаной площади» от 29.11.2002, разработанным ООО «ВолгоУралНИПИгаз», находящаяся на балансе общества, была ликвидирована как выполнившая свое назначение по категории I, пункт «а» в соответствии с пунктом 2 «скважины, выполнившие задачи, предусмотренные проектом строительства, проектами (технологическими схемами) и другими технологическими документами на разработку месторождений» Инструкции о порядке ликвидации, консервации скважин и оборудования их устьев и стволов РД-08-492-02, утвержденной Постановлением Госгортехнадзора России от 22.05.2002 № 22.

При этом списание затрат на бурение и ликвидацию данной скважины согласно регистрам бухгалтерского учета произведено в 2010 году на основании внутренних документов общества: акта от 10.11.2009 о непродуктивности поисковой скважины и приказа генерального директора № 404 от 11.11.2009 о списании затрат.

В соответствии с пунктом 9 статьи 22 Федерального закона от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» пользователь недр обязан обеспечить ликвидацию в установленном порядке горных выработок и буровых скважин, не подлежащих использованию.

Налоговым законодательством установлен специальный порядок учета расходов на освоение природных ресурсов, в том числе связанных со строительством (бурением) и последующей ликвидацией непродуктивных поисковых и разведочных скважин. Нормы, установленные статьями 261 и 325 Кодекса, являются специальными нормами, и применяются в тех случаях, когда скважина не используется как эксплуатационная и не отражается в налоговом учете в качестве амортизируемого имущества.

Согласно пункту 1 статьи 261 Кодекса в целях главы 25 Кодекса расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.

К расходам на освоение природных ресурсов, в частности, относятся расходы на поиск и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах.

В соответствии с пунктами 2.4, 2.6 «Временной классификации скважин, бурящихся при геологоразведочных работах и разработке нефтяных и газовых месторождений (залежей)», утвержденной Приказом МПР РФ от 07.02.2001 № 126 «Об утверждении Временных положения и классификаций» (т.3, л.д. 61-73), поисково-оценочные скважины бурят на площадях, подготовленных к поисковым работам, с целью открытия новых месторождений нефти и газа или новых залежей на ранее открытых месторождениях и оценки их промышленной значимости. В поисково-оценочных скважинах производятся исследования с целью получения информации о геологическом строении и оценки нефтегазоносности вскрытого разреза отложений.

Комплекс исследований и работ в поисковых скважинах включает опробование и испытание в процессе бурения перспективных нефтегазоносных комплексов (пластоиспытателями на бурильных трубах с геофизическим сопровождением и локализацией продуктивных пластов приборами на каротажном кабеле) с отбором проб пластовых флюидов.

Бурение (строительство) поисковых скважин является основным видом работ по освоению природных ресурсов (поискам и оценке месторождений). При этом результатом бурения поисковых скважин является получение информации о наличии либо отсутствии нефтегазоносных комплексов на участке, а не создание объектов основных средств. Поисковые скважины не предназначены для эксплуатационных целей и добычи природных ископаемых.

В соответствии с пунктом 3 статьи 325 Кодекса при проведении геолого-поисковых работ и геологоразведочных работ по разведке полезных ископаемых сумма осуществленных налогоплательщиком расходов определяется на основании актов выполненных работ по договорам с подрядчиками, а также на основании сумм фактически осуществленных налогоплательщиком затрат, относимых к расходам на освоение природных ресурсов в соответствии с положениями статьи 325 Кодекса.

Согласно пункту 5 статьи 325 Кодекса, если скважина оказалась (признана) непродуктивной, то расходы налогоплательщика, осуществляемые по ликвидации такой скважины, относятся также в состав расходов, учитываемых по данному объекту в налоговом учете, в порядке, установленном статьей 261 Кодекса. Общая сумма расходов, отраженных в налоговом учете по данному объекту, включается в состав прочих расходов.

В целях учета при налогообложении прибыли расходов на ликвидацию скважин пункт 5 статьи 325 Кодекса не устанавливает ограничений по видам скважин (поисковая, разведочная, опорная, параметрическая и т.д.). Указанная норма содержит отсылку к статье 261 Кодекса, которая устанавливает различный порядок признания расходов на освоение природных ресурсов, в зависимости от вида произведенных затрат.

Таким образом, затраты на строительство (бурение) скважины на месторождениях нефти и газа, геологические работы, а также на последующую ликвидацию непродуктивной скважины являются расходами на освоение природных ресурсов и учитываются в порядке, установленном статьей 261 Кодекса, исходя из вида произведенных работ (поиск и оценка месторождений, разведка полезных ископаемых и др.).

В соответствии с пунктом 4 статьи 261 Кодекса порядок признания расходов на освоение природных ресурсов для целей налогообложения, предусмотренный статьей 261 Кодекса, применяется также к расходам на строительство (бурение) разведочной скважины на месторождениях нефти и газа, которая оказалась непродуктивной, проведение комплекса геологических работ и испытаний с использованием этой скважины, а также на последующую ликвидацию такой скважины. Такой порядок применяется налогоплательщиком независимо от продолжения или прекращения дальнейших работ на соответствующем участке недр после ликвидации непродуктивной скважины при условии раздельного учета расходов по этой скважине. Расходы по непродуктивной скважине признаются для целей налогообложения равномерно в течение 12 месяцев с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эта скважина была ликвидирована в установленном порядке как выполнившая свое назначение.

Довод общества о необходимости применения в данном случае пункта 3 ст. 261 Кодекса, который связывает начало списания затрат не с моментом ликвидации скважины, а с моментом уведомления компетентных органов о бесперспективности продолжения дальнейших работ, является необоснованным по следующим основаниям.

Согласно пункту 3 статьи 261 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) если расходы на освоение природных ресурсов по соответствующему участку недр оказались безрезультатными, указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщик уведомил федеральный орган управления государственным фондом недр или его территориальное подразделение о прекращении дальнейших геолого-поисковых, геолого-разведочных и иных работ на этом участке в связи с их бесперспективностью.

При этом безрезультатными признаются геолого-поисковые, геолого-разведочные и иные работы, по результатам которых налогоплательщик принял решение о прекращении дальнейших работ на соответствующей части участка недр в связи с бесперспективностью выявления запасов полезных ископаемых либо в связи с невозможностью или нецелесообразностью строительства и (или) эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых.

Таким образом, установленные пунктом 3 статьи 261 Кодекса требования регламентируют порядок включения в состав прочих расходов затрат налогоплательщика по безрезультатным геолого-поисковым, геолого-разведочным и иным работам на соответствующем участке недр. Определение безрезультатности в данном случае относится к участку недр, а не к скважине.

Акт о непродуктивности поисковой скважины № 30 Восточно-Песчаной площади от 10.11.2009 свидетельствует о признании обществом скважины непродуктивной, что соответствует требованиям пункта 4 статьи 261 Кодекса.

Как указано выше, согласно акту о ликвидации скважины № 30 (т.3, л.д.115) она была ликвидирована как выполнившая свое назначение по категории I, пункт «а» в соответствии с пунктом 2 «скважины, выполнившие задачи, предусмотренные проектом строительства, проектами (технологическими схемами) и другими технологическими документами на разработку месторождений» Инструкции о порядке ликвидации, консервации скважин и оборудования их устьев и стволов РД-08-492-02, утвержденной Постановлением Госгортехнадзора России от 22.05.2002 № 22, следовательно, выполненные на данной скважине работы нельзя признать безрезультатными.

О том, что данные работы не являются безрезультатными, свидетельствует также письмо общества от 30.11.2009 № 05-9745 (т.3, л.д.116-117), согласно которому в интервале 3424-3460 м получен приток нефти при депрессии 20,9 МПа. Прирост запасов углеводородов категории С1 по скважине составил 213/43 тыс. т нефти и 43/9 млн. м. куб. растворенного газа.

Кроме того, порядок учета расходов на строительство скважин, которые оказались непродуктивными, определен в учетной политике общества.

В соответствии с пунктом 10 учетной политики для целей налогообложения на 2009 год (т.9 л.д. 119-121), расходы на строительство (бурение) разведочных скважин на месторождениях нефти и газа, которые оказались непродуктивными, расходы на геологические работы и испытание этих скважин, а также расходы на их ликвидацию принимаются равномерно в течение 12 месяцев, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором скважины были ликвидированы в установленном порядке независимо от продолжения или прекращения работ на соответствующем участке недр. Аналогичный порядок учета расходов установлен и в учетной политике общества для целей налогообложения на 2010 год (т.9, л.д. 122-123).

Также в учетной политике определено, что на основании информации, предоставленной геологическим отделом, отдел налогов общества обязан подготовить в налоговый орган по месту учета официальное уведомление за подписью уполномоченного лица о признании соответствующих разведочных скважин непродуктивными и их ликвидации.

На основании указанных положений письмом от 28.03.2011 № 44-1931 (т.3, л.д. 121-122) общество уведомило инспекцию о том, что в налоговую декларацию по налогу на прибыль за январь-декабрь 2010 года (строка 040 приложения № 2 к листу 02) включены расходы по поисковой скважине № 30 Восточно-Песчаной площади в размере 130 769 130 руб., ликвидированной на основании акта о непродуктивности и приказа ООО «Газпром добыча Оренбург» № 404 от 11.11.2009.

Обязанность по уведомлению налогового органа по месту своего учета о решении о признании соответствующей скважины непродуктивной, принятом в отношении каждой скважины, не позднее предельного срока представления налоговой декларации за отчетный (налоговый) период, в котором он фактически включил расходы (часть таких расходов) по скважине в состав прочих расходов, установлена пунктом 4 статьи 261 Кодекса.

Таким образом, обществом соблюдены все условия для признания расходов по бурению и ликвидации скважины в целях исчисления налога на прибыль организаций начиная с 01.01.2009, предусмотренные пунктом 4 статьи 261 Кодекса.

Документов, подтверждающих факт прекращения дальнейших геолого-поисковых, геолого-разведочных и иных работ в связи с их бесперспективностью, заявителем не представлено, следовательно, общество неправомерно учитывало расходы на строительство и ликвидацию скважины, выполнившей свое назначение, в порядке, установленном пунктом 3 статьи 261 Кодекса.

По мнению общества, постановление Президиума ВАС от 09.03.2010 № 14754/09 (т.3 л.д. 74-82) подтверждает его позицию о правомерности списания затрат на бурение и ликвидацию скважины в соответствии с пунктом 3 статьи 261 Кодекса.

Вместе с тем, ключевым выводом в указанном постановлении является указание на то, что анализ положений статей 261, 325 Кодекса в их взаимосвязи дает основания полагать, что расходы по строительству (бурению) любой из указанных скважин не могут быть приняты к уменьшению налогооблагаемой прибыли ранее установления факта бесперспективности этих работ или непродуктивной эксплуатации скважины и принятия налогоплательщиком решения о прекращении работ и ликвидации скважины.

Кроме того, в указанном деле налогоплательщик (ООО «ЛукБелОйл») учитывал расходы в порядке, установленном пунктом 4 статьи 261 Кодекса.

Заявитель также указал на необходимость применения абз. 3 п. 1 ст. 54 Кодекса.. Если даже при исчислении налога на прибыль за 2009 г. заявителем, как утверждает инспекция, допущена ошибка и часть затрат на бурение и ликвидацию поисковой скважины № 30 не была учтена в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций (это подтверждается аналитическими ведомостями по счету 323 «Учет расходов (убытков) будущих периодов» за 2009-2011 г.г., то эта ошибка привела к излишней уплате налога за 2009 год, в связи с чем на основании абз. 3 п. 1 ст. 54 Кодекса заявитель имел право провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором были выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам.

По мнению заявителя, налоговый орган необоснованно не учел эти нормы.

Суд считает это мнение ошибочным.

Согласно статье 272 Кодекса расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Абзацем 3 п. 1 ст. 54 Кодекса установлено, что в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

            Указанная норма Кодекса устанавливает два случая, когда налогоплательщик вправе произвести перерасчет налоговой базы в периоде выявления ошибок, относящихся к прошлым периодам:

- при невозможности определения периода совершения ошибки;

- когда допущенная ошибка привела к излишней уплате налога.

Действующая редакция абзаца 3 п. 1 ст. 54 Кодекса была введена Федеральным законом от 26.11.2008 №224-ФЗ.          

Согласно п. 3 статьи 5 Кодекса акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, имеют обратную силу.

Права налогоплательщиков определены статьей 21 Кодекса и обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов (пункт 2 статьи 22 Кодекса).

Понятие гарантий защиты прав раскрывается не через содержание статьи 21 Кодекса, а статьи 22 «Обеспечение и защита прав налогоплательщиков (плательщиков сборов)», пунктом 1 которой определено, что налогоплательщикам гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов; порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов) определяется настоящим Кодексом и иными федеральными законами. Правовому регулированию защиты прав налогоплательщиков в административном порядке посвящены главы 19 и 20 Кодекса, в судебном порядке – соответствующие разделы АПК РФ.

Статья 54 Кодекса регулирует общие вопросы исчисления налоговой базы.

Поэтому толкование нормы абз. 3 п. 1 статьи 54 Кодекса о возможности корректировки налоговой базы, как дополнительной гарантии защиты права налогоплательщика на распоряжение излишней уплатой налога, образовавшейся в результате ошибочного учета расходов, противоречит положениям Кодекса.

Спорные затраты учтены обществом при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов за 2009, 2010 годы, период совершения ошибки известен (2009 год), т.е. до введения в действие абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Кодекса.

Таким образом, применение указанной нормы при исчислении налоговой базы до 01.01.2010 не допустимо.

Кроме того, положения абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Кодекса не могут быть применены в рассматриваемой ситуации, поскольку в соответствии с пунктом 1 статьи 54 Кодекса, при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

На основании подпункта 1 пункта 2 статьи 265 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки,  в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде. В ходе налоговой проверки установлено, что в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2010 год по строке 2_2_301 «убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом периоде)» общество спорные расходы не отражало. Строка 2_2_301 введена в форму налоговой декларации Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения», действующим в проверяемый период, т.е. ее заполнение предусмотрено в форме налоговой декларации за 2010 год.

Нарушение порядка исправления ошибки, предусмотренной подпунктом 1 пункта 2 статьи 265 Кодекса, свидетельствует о том, что общество не квалифицировало отражение спорных расходов, как исправление ошибки, допущенной при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций, и оснований для применения положений пункта 1 статьи 54 Кодекса не имеется.

Необоснован довод заявителя об обязанности инспекции установить действительную обязанность налогоплательщика по уплате налога в бюджет.

Налоговый период 2009 год не входил в проверяемые периоды по налогу на прибыль организаций, следовательно, инспекция была лишена возможности подтвердить либо опровергнуть утверждение общества о наличии у него переплаты за 2009 год, сложившейся в результате включения в состав расходов затрат на строительство и ликвидацию поисковой скважины на основании пункта 3 статьи 261 Кодекса.

Исходя из вышеизложенного, инспекцией сделан обоснованный вывод о том, что в нарушение норм статей 261, 325 Кодекса общество неправомерно включило в состав прочих расходов при расчете налога на прибыль организаций в 2010 году затраты на бурение и ликвидацию поисковой скважины № 30 Восточно-Песчаной площади, что привело к занижению налоговой базы в размере 130 769 130 руб. и неуплате (неполной уплате) налога на прибыль организаций в сумме 26 153 826 руб.

В пункте 2.2.1 решения инспекция посчитала, что в 2010-2011 годах общество необоснованно приняло к вычету 25 474 850,79 руб. налога на добавленную стоимость ввиду истечения трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Кодекса.

Обосновывая решение в этой части, инспекция указала, что все условия для принятия к вычету сумм НДС по счетам-фактурам 2002-2007 годов (т.3, л.д. 140-150, т.4, л.д. 1-83) по работам (услугам), выполненным контрагентами при строительстве поисковых скважин, соблюдены обществом в более ранние периоды и препятствий для своевременного применения налоговых вычетов у общества не имелось.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 Кодекса (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:

1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с абзацем 1 пункта 6 статьи 171 Кодекса (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

В соответствии с пунктом 5 статьи 172 Кодекса (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) вычеты сумм налога, указанных в абзацах первом и втором пункта 6 статьи 171 Кодекса, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором пункта 2 статьи 259 Кодекса, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 Кодекса (в редакции Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 6 статьи 171 Кодекса (в редакции Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Пунктом 5 статьи 172 Кодекса (в редакции Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ) определено, что вычеты сумм налога, указанных в абзаце первом пункта 6 статьи 171 Кодекса, производятся в порядке, установленном абзацами первым и вторым пункта 1 статьи 172 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Кодекса (в редакции Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ) налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 3 Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) и уплаченные им при проведении капитального строительства, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 года, подлежат вычету по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства, используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, или вычету при реализации объекта незавершенного капитального строительства в порядке, установленном главой 21 Кодекса.

Согласно пункту 2 статьи 3 Федерального закона № 119-ФЗ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику с 1 января 2005 года до 1 января 2006 года подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) и уплаченные им при проведении капитального строительства и не принятые к вычету в установленном порядке, подлежат вычетам в течение 2006 года равными долями по налоговым периодам. При этом в случае принятия объекта завершенного капитального строительства на учет в 2006 году или при реализации в 2006 году объекта незавершенного капитального строительства уплаченные суммы налога на добавленную стоимость, не принятые ранее к вычету в установленном порядке, подлежат вычетам по мере принятия на учет объекта завершенного капитального строительства или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

В соответствии с пунктом 2 статьи 173 Кодекса, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Таким образом, обязательным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм НДС является соблюдение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Кодекса, с момента окончания налогового периода, в котором соблюдены все условия для принятия налога к вычету, предусмотренного статьями 171, 172 Кодекса.

В соответствии со статьей 55 Кодекса под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончанию которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.

Пунктом 1 статьи 163 Кодекса (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 №137-ФЗ) налоговый период для НДС устанавливается как квартал.

В соответствии с пунктом 3 статьи 6.1 Кодекса срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока.

При этом годом (за исключением календарного года) признается любой период времени, состоящий из 12 месяцев, следующих подряд.

Налоговой проверкой установлено, что причинами включения в книгу покупок  2010–2011 годов счетов-фактур, датированных периодами 2002 – 2007 годов, послужило следующее:

- ликвидация непродуктивной нижней части ствола поисковой скважины № 24 Песчаной площади (приказ №257 от 30.08.2010) и ликвидация непродуктивной нижней части ствола поисковой скважины №1ВМС (приказ №256 от 30.08.2010);

- сдача лицензий на право пользования недрами для геологического изучения Беляевского участка и ликвидация поисковых скважин №271 и № 272 Беляевской площади, как прекращенных строительством из-за нецелесообразности дальнейшего ведения работ (приказ №246 от 24.08.2010);

- сдача лицензии на право пользования недрами для геологического изучения Песчаного участка и ликвидация поисковых скважин №22 и №23 Песчаной площади как прекращенных строительством из-за нецелесообразности дальнейшего ведения работ (приказ №247 от 24.08.2010);

- ликвидация поисковой скважины № 491 Вершиновской площади, как прекращенной строительство из-за нецелесообразности дальнейшего ведения работ (приказ №248 от 24.08.2010 г.);

- ликвидация поисковой скважины № 495 Вершиновской площади (приказ №356 от 24.12.2010) и ликвидация нижней части непродуктивной части ствола скважины №108 Новотатищевской площади (приказ №431 от 30.12.2011).

Согласно пункту 3.3.2 приказа Минприроды России Федерации от 07.02.2001 № 126 «Об утверждении временных положений и классификаций» (далее – приказ Минприроды России) бурение поисково-оценочных скважин является одной из стадий геологоразведочных работ. В соответствии с пунктом 3.3.3 приказа Минприроды России основной задачей бурения поисково-оценочных скважин является установление факта наличия или отсутствия промышленных запасов нефти и газа и решение таких вопросов как - установление фазового состояния углеводородов и характеристик пластовых углеводородных систем; изучение физико-химических свойств нефти в пластовых и поверхностных условиях, изучение фильтрационно-емкостных характеристик коллекторов и так далее (пункт 3.3.4 приказа Минприроды России). Согласно пункту 2.4 приложения № 2 приказа Минприроды России результатом бурения поисковых скважин является отчет (а не созданный объект основных средств), в котором обобщаются результаты проведенных исследований и дается обоснование промышленной значимости выявленных залежей нефти и газа либо дается заключение о бесперспективности поискового объекта (при отрицательном результате поискового бурения).

Следовательно, особенность поисково-оценочных скважин заключается в том, что эксплуатация такой скважины как добывающей и соответственно добыча нефти и (или) газа из таких скважин технически невозможна.

Таким образом, поисково-оценочная скважина по своему функциональному назначению не отвечает понятию основного средства, поскольку она не предназначена для постоянной эксплуатации (добычи полезных ископаемых). Результатом бурения таких скважин является получение информации о наличии или отсутствии полезных ископаемых на участке, а также оценка запасов, соответственно довод налогоплательщика о том, что данные скважины могут быть признаны основными средствами, ошибочен.

В отношении скважин № 22 и 23 Песчаной площади обществом предъявлен к вычету НДС по счетам-фактурам 2002 года (т.9,л.д. 108-114) по разработке проектно – сметной документации на строительство поисковых скважин. В отношении скважины № 491 Вершиновской площади обществом предъявлен к вычету НДС по счетам-фактурам 2004 года за выполнение работ по определению потерь и убытков при изъятии сельскохозяйственных земель для строительства скважины, по выполнению отчетов о НИР, по проведению экспертных работ.

Согласно документам, представленным в ходе выездной проверки, строительство скважин № 22, 23 Песчаной площади не было начато.

Обществом не представлены документы, подтверждающие ввод скважин в эксплуатацию и постановку на учет в качестве основного средства в проверяемом периоде. Таким образом, для применения вычета НДС по указанным счетам-фактурам обществом не соблюдены требования пункта 6 статьи 172 Кодекса (в редакции, действовавшей до 01.01.2006), пункта 1 статьи 1 Закона № 119-ФЗ.

Расходы по строительству и ликвидации непродуктивной поисковой скважины являются расходами на освоение природных ресурсов в случае, если данные расходы не связаны с созданием объекта основных средств.

В случае квалификации затрат при проведении капитального строительства поисковых скважин как затрат на освоение природных ресурсов, затраты на проведение строительства и ликвидацию данных скважин могут быть отнесены на расходы в общем порядке. Следовательно, налогоплательщик получает право на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по затратам на освоение природных ресурсов  на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 Кодекса.

Поэтому налоговый орган считает, что обществом неправомерно применены в 2010-2011 годах налоговые вычеты по счетам-фактурам 2002 года по разработке проектно–сметной документации на строительство поисковых скважин № 22, 23 Песчаной площади и по счетам-фактурам 2004 года за выполнение работ по определению потерь и убытков при изъятии сельскохозяйственных земель для строительства скважины, по выполнению отчетов о НИР, по проведению экспертных работ при строительстве скважины № 491 Вершиновской площади, в связи с истечением трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Кодекса.

Кроме того, если данные скважины начали бы строить с учетом возможности их использования в качестве объектов основных средств, обществу следовало руководствоваться статьей 3 Федерального закона N 119-ФЗ, которая не содержит каких-либо переходных положений для ситуаций, когда налогоплательщик приобрел оборудование, требующее монтажа, и не смонтировал его до 01.01.2006, следовательно, не имел права на налоговый вычет в момент его приобретения. В этом случае налогоплательщик вправе реализовать свое право на этот вычет в течение трех лет, начиная с момента действия изменений, внесенных в названную статью Кодекса, то есть с 01.01.2006. В данном случае трехлетний срок, установленный Кодекса, для заявления вычета по НДС истекает 31.12.2009, однако налогоплательщик заявил вычет только в 2010-2011 г.г.

В отношении скважины № 24 Песчаной площади обществом предъявлен к вычету НДС по счетам-фактурам 2002, 2003, 2005, 2007 годов за геофизические исследования, оказание экспертных услуг, выполнение инженерных услуг по контролю за строительством скважин, по строительству скважин поисково-разведочным бурением.

По счетам-фактурам 2002-2003 годов инспекция считает вычет неправомерным на основании следующего.

В ходе проверки не представлены документы, подтверждающие ввод скважин в эксплуатацию и постановки на учет в качестве основного средства. Таким образом, для применения вычета НДС по указанным счетам-фактурам не соблюдены требования пункта 6 статьи 172 Кодекса (в редакции, действовавшей до 01.01.2006), пункта 1 статьи 3 Федерального закона № 119-ФЗ.

В случае квалификации затрат при проведении капитального строительства поисковых скважин как затрат на освоение природных ресурсов, затраты на проведение строительства и ликвидацию данных скважин могут быть отнесены на расходы в общем порядке. Налогоплательщик получает право на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по затратам на освоение природных ресурсов на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 Кодекса.

НДС, предъявленный подрядными организациями в 2005 году при строительстве скважины № 24 Песчаной площади, общество имело право принять к вычету равными долями по налоговым периодам в течение 2006 года.

В отношении налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам, предъявленным в 2007 году подрядными организациями, в соответствии с пунктом 5 статьи 172 Кодекса (в редакции Федерального закона № 119-ФЗ) вычеты сумм налога, указанных в абзаце первом пункта 6 статьи 171 Кодекса, производятся в порядке, установленном абзацами первым и вторым пункта 1 статьи 172 Кодекса.

При наличии счета-фактуры и принятии товаров (работ, услуг) на учет, общество имело право принять к вычету НДС по данным счетам-фактурам в 2007 году.

Следовательно, по мнению инспекции, неправомерно заявлен вычет в 2010-2011 годах по счетам –фактурам 2002, 2003, 2005, 2007 годов за геофизические исследования, оказание экспертных услуг, выполнение инженерных услуг по контролю за строительством скважин, по строительству скважин поисково-разведочным бурением по строительству скважин № 24 Песчаной площади по истечении трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Кодекса.

В отношении скважины № 1-ВМС предъявлен к вычету НДС по счетам-фактурам 2004-2007 годов за геофизические исследования, оказание экспертных услуг, выполнение инженерных услуг по контролю за строительством скважин, по строительству скважин поисково-разведочным бурением, за поставку товарно-материальных ценностей, поставку оборудования.

В ходе проверки не представлены документы, подтверждающие ввод скважин в эксплуатацию и постановки на учет в качестве основного средства. Таким образом, для применения вычета НДС по указанным счетам-фактурам не соблюдены требования пункта 6 статьи 172 Кодекса (в редакции, действовавшей до 01.01.2006), пункта 1 статьи 3 Закона № 119-ФЗ.

В отношении НДС, предъявленного подрядными организациями в 2005 году при строительстве по скважины № 1ВМС, в соответствии с переходными положениями пункта 2 статьи 3 Федерального закона № 119-ФЗ, общество вправе было принять к вычету данный НДС равными долями по налоговым периодам в течение 2006 года.

В отношении счетов-фактур, предъявленных в 2006, 2007 годах подрядными организациями в соответствии с положениями пункта 5 статьи 172 Кодекса (в редакции Закона № 119-ФЗ) вычеты сумм налога, указанных в абзаце первом пункта 6 статьи 171 Кодекса, производятся в порядке, установленном абзацами первым и вторым пункта 1 статьи 172 Кодекса.

При наличии счета-фактуры и принятии товаров (работ, услуг) на учет, общество вправе было принять к вычету НДС в 2006-2007 годах.

В отношении скважин № 271, № 272 Беляевской площади НДС принят к вычету по счетам-фактурам 2005-2006 годов на разработку научно-технической и проектно-сметной документации на строительство скважин, санитарно–эпидимологическое обследование, проведение экспертизы промышленной безопасности, разработку регламента на исходные данные и альбом конструкций поисковых и разведочных скважин.

В ходе проверки установлено, что по поисковым скважинам № 271, 272 Беляевской площади общество получило разрешение на строительство в виде геологического задания. Проектно-сметная документация на строительство разработана проектировщиком ООО «ВолгоУралНИПИгаз», выполнившим рабочий проект №239 на строительство поисковых скважин № 271, 272 Беляевской площади. Однако проектно-сметная документация не утверждена ОАО «Газпром», строительство не производилось.

Налог на добавленную стоимость, предъявленный подрядными организациями в 2005 году при строительстве скважин № 271, 272 Беляевской площади, общество вправе было принять к вычету равными долями по налоговым периодам 2006 года.

По счетам-фактурам 2006 года в соответствии с положениями пункта 5 статьи 172 Кодекса (в редакции Федерального Закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ) вычеты сумм налога, указанных в абзаце первом пункта 6 статьи 171 Кодекса, производятся в порядке, установленном абзацами первым и вторым пункта 1 статьи 172 Кодекса.

Таким образом, при наличии счета-фактуры и принятия товаров (работ, услуг) на учет, общество имело право принять к вычету НДС по счетам-фактурам 2006 года в 2006 году.

В отношении вычета НДС по счетам-фактурам от 30.12.2006 № 6135201575, 30.12.2006 № 6135201575-А по приобретенному оборудованию для строительства скважины № 108 Новотатищевской площади инспекция указала, что согласно инвестиционному договору от 09.08.1999 № 53-556, заключенному обществом (заказчик) с ОАО «Газпром» (инвестор), инвестор является собственником объектов, построенных в результате  инвестиционной деятельности заказчика.

В соответствии со статьей 6 Федерального закона «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» от 25.02.1999 № 39-ФЗ инвестор имеет право на владение, пользование и распоряжение объектами капитальных вложений и результатами осуществленных капитальных вложений.

Из договора следует, что заказчик не имеет право продавать, передавать в залог или иным способом распоряжаться строящимся или построенным объектом или отдельными его частями, а также проектной документацией на его строительство или отдельные его части.

Таким образом, все налоговые последствия, возникающие в рамках реализации инвестиционных проектов, в том числе и по применению налоговых вычетов по НДС при соблюдении условий, предусмотренных статьями 171-172 Кодекса, возникали исключительно у инвестора (ОАО «Газпром»).

В связи с этим одной из обязанностей общества как заказчика в рамках инвестиционного договора являлось своевременное обеспечение инвестора всеми необходимыми документами для применения налоговых вычетов по НДС. Общество получало только вознаграждение за оказанные услуги по реализации инвестиционного проекта.

Вследствие того, что приобретение оборудования осуществлялось обществом для целей инвестиционного договора и с учетом положений статьи 171 Кодекса, общество не вправе было применять налоговый вычет по НДС при получении от поставщиков спорных счетов-фактур и принятии оборудования к учету. Указанным правом обладал только инвестор - ОАО «Газпром».

Обществом не представлены документы (договоры купли-продажи, акты приема-передачи оборудования), подтверждающие переход права собственности от ООО «Газпром» к обществу по оборудованию, приобретенному по счетам-фактурам от 30.12.2006 № 6135201575, 30.12.2006 № 6135201575-А.

Кроме того, вычет заявлен по истечении трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Кодекса.

Поскольку счета-фактуры предъявлены в 2006 году, в соответствии с положениями пункта 5 статьи 172 Кодекса (в редакции Закона № 119-ФЗ) вычеты сумм налога, указанных в абзаце первом пункта 6 статьи 171 Кодекса, производятся в порядке, установленном абзацами первым и вторым пункта 1 статьи 172 Кодекса.

При наличии счета-фактуры и принятии товаров (работ, услуг) на учет, общество имело право принять к вычету НДС по данным счетам-фактурам в период до декабря 2009 года.

Суд находит решение инспекции в этой части подлежащим признанию недействительным.

В обоснование своих выводов ответчик сослался на следующие обстоятельства:

Вывод о том, что поисковые скважины не могут признаваться объектами основных средств, противоречит отраслевому законодательству и документам на ликвидацию скважин. Согласно абз. 2 п. 3 Временной классификации скважин, утвержденной Приказом МПР РФ от 07.02.2001 № 126 (т. 3 л. 61-73), при проектировании конструкций параметрических, поисковых, оценочных и разведочных скважин необходимо предусматривать возможность использования их для эксплуатации залежей нефти и газа. В соответствии с актами о непродуктивности скважины № 24 Песчаной площади (т. 5 л. 22-25), № 495 Вершиновской площади (т. 4 л. 101-103), № 1 ВМС Оренбургского НГКМ (т. 4 л. 104-107) имеют эксплуатационную колонну. Документы по скважине № 1-ВМС Оренбургского НГКМ подтверждают, что она была введена в эксплуатацию (разрешение на ввод скважины в эксплуатацию № ОРБ-30000082-УВС/17 от 11.08.2011, перечень поисковых скважин, подлежащих переводу в эксплуатационные, от 2012 г., акт о приемке законченного строительством объекта по форме КС-14 от 29.12.2012 № 350, акт о приемке-передаче сооружения № 924192 от 31.12.2012 по форме ОС-1а, протоколы допросов Сумарокова А.В., Ефимова А.Г. - т. 4 л. 108-110). В соответствии с протоколами заседания постоянно действующей комиссии по ликвидации скважин проектная конструкция скважин №№ 22 и 23 (т. 4 л. 123-125) Песчаной площади и №№ 271 и 272 Беляевской площади (т. 4 л. 126-131) включает эксплуатационную колонну. Следовательно, все скважины проектировались и строились с учетом возможности их использования в качестве объектов основных средств;

Вывод налогового органа о необходимости применения вычетов по мере проведения поисковых работ противоречит п. 5 ст. 172 Кодекса в прежней редакции, который запрещал применение налоговых вычетов, предъявленных при капитальном строительстве, до момента постановки этих объектов на учет. Новая редакция п. 5 ст. 172 Кодекса, отменившая указанные ограничения, вступила в силу только с 01.01.2006. Строительство всех спорных скважин началось до 2006 года, работы по строительству скважин носили длящийся характер. Следовательно, налоговые вычеты по спорным счетам-фактурам должны были применяться в том порядке, который действовал до 01.01.2006.

Согласно постановлению Президиума ВАС РФ от 09.03.2010 № 14754/09 поисково-оценочные, разведочные скважины проектируются с учетом возможности использования их в дальнейшем для эксплуатации залежей нефти и газа, то есть в качестве основных средств. Признание скважины непродуктивной и принятие решения о ее ликвидации свидетельствуют о том, что расходы на строительство (бурение) скважины являются расходами на освоение природных ресурсов, а не расходами, связанными с созданием объекта основных средств, в связи с чем признание (списание) затрат в отношении ликвидируемых (консервируемых) скважин обуславливает применение налогового вычета сумм НДС в общем порядке, то есть «в соответствии с п. 1, 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 Кодекса. Следовательно, налоговые вычеты не могли быть применены заявителем ранее того момента, когда им было принято решение о признании скважин непродуктивными и их ликвидации. Именно с этого момента вычеты «выпадают» из регулирования, на которое распространяется действие п. 5 ст. 172 Кодекса, предусматривавшего вычет по окончании строительства, и подпадают под действие общих правил п. 1 ст. 172 Кодекса, позволяющего не ждать окончания строительства.

Налоговый орган считает, что заявитель не мог руководствоваться п. 5 ст. 172 Кодекса, так как непродуктивные скважины не принимаются к учету в качестве основных средств, а расходы на их бурение являются затратами на освоение природных ресурсов, а не на создание объектов капитального строительства. Однако п. 5 ст. 172 Кодекса подлежит применению к поисковым скважинам, так как они могут стать постоянно эксплуатируемым объектом основных средств. Такая возможность является объективным препятствием для применения вычета по поисковым расходам до момента постановки скважины на учет. Эти препятствия, как и основания для соблюдения п. 5 ст. 172 Кодекса, отпадают только после признания скважины непродуктивной и ее ликвидации. Следовательно, после признания скважины непродуктивной и ее ликвидации, налогоплательщик может применить все накопленные вычеты единовременно в общем порядке, а не должен был применять этот общий порядок с момента начала работ.

Вывод налогового органа о пропуске заявителем срока для применения налоговых вычетов по скважинам № 271 и № 272 Беляевской площади противоречит пункту 2.1 решения. В этом пункте налоговый орган установил, что заявитель правомерно списал расходы по скважинам № 271 и № 272 в 2010-2011 годах, так как решение о признании скважин непродуктивными (то есть о том, что их строительство продолжаться не будет) принято 20.08.2010. Этому выводу корреспондируют положения п. 4 и п. 5 ст. 325 Кодекса, согласно которым затраты налогоплательщика, осуществленные в составе расходов на освоение природных ресурсов и непосредственно связанные со строительством объектов, которые в дальнейшем по решению налогоплательщика могут стать постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств (в том числе скважин)», учитываются обособлено и списываются в том случае, если скважина оказалась (признана) непродуктивной в порядке, установленном статьей 261 Кодекса. Таким образом, признание ответчиком примененного заявителем порядка списания расходов правомерным означает, что до 20.08.2010 применить налоговый вычет заявитель не мог, так как для этого существовали объективные препятствия, установленные в п. 5 ст. 172 Кодекса.

Инспекция ссылается на то, что срок лицензии на право пользования Белявским участком недр истек в 2008 г., она не была продлена, а также на показания свидетеля Ефимова А.Г. об установлении экономической нецелесообразности дальнейших работ по результатам сейсморазведочных работ, проведенных в 2006-2007 г.г. Однако правового значения это не имеет. В пункте 2.1 решения налоговый орган установил, что право на признание работ безрезультатными, а, следовательно, не только право на списание расходов, но и на применение налоговых вычетов, не может наступить ранее определенных юридических фактов. Перечисленные ответчиком обстоятельства в их состав не входят. Правовое значение имеет установление факта бесперспективности работ, которое оформляется решением о прекращении работ на скважине и уведомлением об этом территориального органа управления фондом недр. В установленном порядке заявитель мог получить новую лицензию, позволяющую ему осуществить предусмотренные проектной документацией работы по строительству скважины. Таким образом, ни задержка в принятии решения, ни неопределенность в вопросе принятия решения, ни иные факты, предшествующие принятию решения о прекращении работ, не имеют значения для применения вычетов, связанных со строительством объектов, которые в будущем могут стать основными средствами.

Сам по себе факт истечения срока действия лицензии на участок в 2008 г. не означает, что заявитель применил вычет с пропуском трехлетнего срока, установленного в п. 2 ст. 172 Кодекса. Решение о целесообразности сдачи лицензии на Беляевской участок недр было принято 02.12.2008 (протокол заседания комиссии по недропользованию и управлению движением лицензий № 7/2008 (т. 5 л. 17-18) . С этим решением налоговый орган связывает право на применение налоговых вычетов в отношении поисковых работ. Следовательно, независимо от других ранее указанных доводов, право на применение налогового вычета по спорным работам заявитель не утратил, так как трехлетний срок для применения вычетов в 2010 году еще не истек. Заявитель применил вычеты в 3-м квартале 2010 г., а, по логике ответчика, срок на применение вычетов заканчивался только в декабре 2011 г.

Учет в составе поисковых расходов затрат на разработку проектно-сметной документации также не означает, что заявитель не мог применить п. 5 ст. 172 Кодекса. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.) на субсчете 08-3 «Строительство объектов основных средств» учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом). Согласно п. 1 ст. 257 Кодекса, п. 7,8 ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н), первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются, в том числе суммы, уплачиваемые организациям за выполнение работ по договору строительного подряда и иным договорам, иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. Расходы на подготовку проектно-сметной документации непосредственно связаны с созданием объекта основных средств. Следовательно, в силу п. 5 ст. 172 Кодекса заявитель правомерно капитализировал спорные вычеты до момента принятия решения о прекращении дальнейших поисковых работ.

Налоговый орган указывает, что заявитель должен был прекратить работы на скважинах № 22 и № 23 Песчаной площади в 2004 году, после ликвидации скважины № 20 Песчаной площади. Однако завершение работ по бурению скважины № 20 не означает, что работы на другой части этого участка недр не могут привести к выявлению полезных ископаемых и переводу пробуренных для их поиска скважин в состав основных средств. Полученная по результатам бурения скважины № 20 информация подлежала дополнительной оценке и проверке в совокупности с результатами других работ. Так, в акте о непродуктивности скважин №№ 22 и 23 Песчаной площади от 20.08.2010 (т. 5 л. 19-21) отмечается, что бурение спорной скважины входило в групповой проект строительства поисковых скважин №№ 22, 23, 24. Из протокола допроса Сумарокова А. В. (т. 4 л. 132-139) следует, что после ликвидации скважины № 20 работы по поиску и уточнению запасов полезных ископаемых на Песчаном участке продолжились. В частности, он указывает, что решение о прекращении работ по скважинам № 22 и № 23 не принималось в связи с проведением испытаний скважины № 24 Песчаной площади. Определить бесперспективность дальнейшего ведения работ по спорным скважинам заявитель смог только после завершения этих испытаний. Они закончились в 2010 году, о чем свидетельствуют акт о непродуктивности и акт о ликвидации нижней части ствола скважины № 24 Песчаной площади от 25.08.2010 (т. 5 л. 22-25). Следовательно, заявитель правомерно заявил налоговый вычет по этим скважинам в декларации за 3-й квартал 2010 года.

Налоговые вычеты по скважинам № 1ВМС Оренбургского НГКМ, как и по скважине № 24 Песчаной площади, заявитель также применил правильно, поскольку акты о ликвидации нижней части ствола этих скважин были утверждены Ростехнадзором только 25.08.2010. До этого момента применение вычета противоречило как буквальному содержанию применимых норм права, так и сложившейся практике арбитражных судов.

            Суд считает, что налоговый орган неверно толкует положения Федерального закона № 119–ФЗ в отношении вычетов по счетам-фактурам, датированным 2002–2004 годами. Как указано выше, все скважины проектировались и строились с учетом возможности их использования в качестве объектов основных средств, т.к. это требование отраслевого законодательства.

            Поэтому, следуя действовавшему до 2006 г. порядку, заявитель не имел возможности заявить НДС к вычету до окончания строительства скважин. Федеральный закон № 119-ФЗ изменил указанное регулирование, позволив применять вычеты по объектам строительства в общем порядке.

            При этом пунктом 1 статьи 3 Федерального закона № 119-ФЗ установлено, что суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) и уплаченные им при проведении капитального строительства, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 года, подлежат вычету по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства, используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, или вычету при реализации объекта незавершенного капитального строительства в порядке, установленном главой 21 Кодекса.

Согласно позиции Президиума ВАС РФ в постановлении от 28.04.2009 № 17070/08, НДС, уплаченный налогоплательщиком в составе расходов на бурение скважины, которая впоследствии была ликвидирована, может быть принят налогоплательщиком к вычету.

Таким образом, условием вычета сумм НДС, уплаченных заявителем подрядчикам за работы по бурению и ликвидации скважин по счетам–фактурам 2002-2004 годов, была либо постановка на учет скважины в качестве объекта основных средств или реализация объекта незавершенного капитального строительства, либо, с учетом специального порядка учета расходов на освоение природных ресурсов, в том числе связанных со строительством (бурением) скважин, - ликвидация скважины (перевод расходов по ее созданию из категории капитальных вложений в категорию расходов на освоение природных ресурсов).

Следовательно, заявитель не мог в силу установленных законом ограничений заявить вычеты по счетам фактурам, выставленным в 2002 - 2004 годах, ранее подписания акта о ликвидации скважины (ее части).

Инспекция не оспаривает, что вычеты были заявлены в период подписания таких актов. Таким образом, даже если признать аргументацию инспекции верной, в любом случае неправомерно признан пропущенным срок на заявление вычетов по счетам-фактурам, датированным 2002-2004 годами в сумме 3 496 881 руб. (расчет суммы вычетов по счетам – фактурам, выставленным до 2005 г.).

Выводы инспекции о неправомерном применении налоговых вычетов по счетам-фактурам от 30.12.2006 № 6135201575 и № 6135201575-А от 29.12.2006 на общую сумму 374 270,60 руб. (т. 4 л. 82-83) необоснованны. Оборудование, указанное в счетах-фактурах, приобреталось для строительства скважины № 108 Новотатищевской площади. Однако финансирование указанных работ осуществлялось по инвестиционному соглашению с ОАО «Газпром», что подтверждается карточками складского учета по номенклатурному номеру 292846300035, 292846300036 (т. 5 л. 28-29). На этом основании заявитель не имел права применить налоговые вычеты в 2006 г. Условия для применения вычета были соблюдены только 26.11.2010, когда оборудование было использовано для собственных нужд. Вычет применен в 4-м квартале 2010 года. Следовательно, налоговый вычет применен заявителем без пропуска срока, установленного п. 2 ст. 173 Кодекса.

Таким образом, выводы ответчика о нарушении заявителем п. 2 ст. 173 Кодекса противоречат содержанию этой нормы, а также не учитывают судебную практику ее применения.

В п. 2.2.2 на стр. 186-216, п. 2.2.3 на стр. 216-227 решения налоговый орган пришел к выводу, что в нарушение ст. 54, 171, 172, 173 Кодекса заявитель принял к вычету НДС за 2-4 кварталы 2010 г. и 1-2 кварталы 2011 г. в общей сумме 2 066 616,25 руб. по счетам-фактурам, датированным 2005-2007 г.г. Перечень счетов-фактур дан в таблице 14 на стр. 209-211 (т. 2 л. 134-135) и в таблице 16 на стр. 216-217 решения (т. 2 л. 137-138).

Обосновывая решение в этой части, налоговый ссылается на то, что  имеющееся у налогоплательщика право на применение вычета было реализовано за пределами трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 Кодекса. Этот срок налоговый орган исчисляет с момента выставления счетов-фактур на принятые к учету оборудование, материалы, работы и услуги.

Кроме того, налоговый орган сослался на следующее.

Оборудование, указанное в спорных счетах-фактурах, являлось собственностью инвестора (ОАО «Газпром»), и у общества с начала приобретения оборудования не появлялось права на вычет, поскольку такой вычет вправе заявить только собственник (инвестор).

Оборудование не было приобретено для осуществления облагаемых НДС операций, поскольку оно предназначалось для использования в рамках инвестиционного проекта, передача объектов по которому не облагается НДС.

В случае, если по окончанию инвестиционного проекта остаются излишки оборудования, закупленного за счет средств инвестора, и заказчик осуществляет с разрешения инвестора возврат денежных средств, затраченных на покупку данного оборудования, приобретая, таким образом, право собственности на основные средства, инвестором должен оформляться счет-фактура, по которому заказчик приобретает право на вычет.

Заказчик в состоянии оценить остатки и запасы оборудования и сделать обоснованный вывод о том, будет ли использоваться оборудование в будущем или его необходимо вернуть инвестору. Оперативный контроль за ходом строительства позволял своевременно оформлять передачу оборудования в свою собственность, принимать к вычету суммы НДС по оборудованию, не использованному в ходе реализации инвестиционного проекта своевременно, однако этого не сделано.

Порядок принятия к вычету сумм НДС не связывает право на применение вычетов с моментом окончания строительства объектов основных средств и его принятия к учету, а также не ставит в зависимость это право от планов и намерений налогоплательщика использовать результат работ в облагаемой либо необлагаемой НДС деятельности.

Суд признает решение в этой части не соответствующим законодательству о налогах и сборах.

Как установлено в ходе проверки и следует из материалов дела, вычет применен по оборудованию, использованному для капитального строительства и на ремонтные нужды; в отношении материально-технических ресурсов (МТР); по оборудованию, приобретенному для капитального строительства и использованному на ремонтные нужды; вознаграждению по агентскому договору, заключенному с ООО «Газпром комплектация»; по оборудованию, реализованному в адрес ООО «Газпром бурение». Документы, обосновывающие применение вычета при реализации оборудования в адрес ООО «Газпром бурение» представлены в материалы дела (договор поставки от 21.12.2010, счет-фактура, карточки складского учета, выписка из книги проводок по счетам бухгалтерского учета (т. 8 л. 139-150). При этом ошибочно указано, что часть вычетов связана с переводом МТР на ремонтные нужды, поскольку, как видно из спорных счетов-фактур, вычеты связаны исключительно с приобретением оборудования.

В периоды выставления счетов-фактур у заявителя не было правовых оснований для принятия сумм НДС к вычету, т.е. он не мог воспользоваться правом на вычет в более ранний период. Между заявителем (заказчиком) и ОАО «Газпром» (инвестором) заключен инвестиционный договор от 09.08.1999 № 53-556 (т. 6 л. 1-25). Согласно этому договору инвестор поручает, а заказчик принимает на себя обязательства по реализации инвестиционных проектов на строительство и сдачу в эксплуатацию объектов. При этом инвестор осуществляет финансирование строящихся объектов путем перечисления денежных средств на расчетный счет заказчика для последующих расчетов с генпроектировщиками, генподрядчиками, поставщиками и другими субъектами инвестиционной деятельности, передачей ему материальных ресурсов, оборудования и другого имущества, включая объекты незавершенного строительства» (п. 6.1 договора). Заказчик осуществляет приемку, учет и надлежащее хранение, находящегося на складе оборудования, изделий и материалов (п. 7.4 договора). Завершенные строительством объекты передаются инвестору, который является их собственником (п. 13.1, 13.4 договора).

Оборудование по спорным счетам-фактурам приобреталось обществом для выполнения поручения инвестора по вышеуказанному договору, т.е. было предназначено для использования в инвестиционном проекте, что подтверждается:

- договором от 09.08.1999 № 53-556 (т. 6 л. 1-25), которым закреплен перечень инвестиционных проектов;

- распоряжениями о переводе оборудования из капитального строительства на ремонтные нужды и на оборудование, не требующее монтажа (т. 8 л. 89-108);

- счетами-фактурами, по которым приняты к вычету суммы НДС (т. 8 л. 1-88);

- агентскими поручениями, выданными обществом в адрес ООО «Газкомплектимпэкс» (т. 6 л. 59-155);

- выписками из регистров бухгалтерского учета.

Так, из счетов-фактур от 13.12.2005 № 5132501244-А (т. 8 л. 3), от 13.12.2005 № 5132501244 (т. 8 л. 4), от 23.11.2005 № 5132603606-А (т. 8 л. 5-6), от 23.11.2005 № 5132603606 (т. 8 л. 7) следует, что отраженное в них оборудование было приобретено на основании агентского поручения № 20ТГ-007/26-205 от 23.09.2004 (т. 6 л. 82-142).

Из этого агентского поручения следует, что приобретаемое оборудование было направлено на реализацию проекта «Гелиевый завод. Аварийно-восстановительные работы». В соответствии с соглашением № 11 от 07.12.2004 к инвестиционному договору (т. 6 л. 26-31) инвестиционным проектом является, в частности, «Восстановление мощностей гелиевого завода» (код стройки 44). Однако при строительстве часть оборудования использована не была. Соответственно, не все приобретенное оборудование было засчитано инвестором в счет исполнения инвестиционного договора. Та часть оборудования, которая не была использована в строительстве, не вошла в сводные счета-фактуры, а также в затраты, одобренные инвестором при подписании актов КС-14 и КС-14 газ.

Это оборудование, т.е. оборудование, покупка которого не была одобрена инвестором, было использовано обществом (заказчиком) на собственные (ремонтные) нужды, т.е. для ремонта собственного имущества, используемого при осуществлении операций, признаваемых объектом НДС. Это подтверждается распоряжениями № 149 от 29.07.2010 (т. 8 л. 98) и № 158 от 06.08.2010 (т. 8 л. 105). Из приложения к ним усматривается, что на ремонтные нужды было переведено оборудование, отраженное в соответствующих счетах-фактурах. Таким образом, комплект взаимосвязанных документов полностью позволяет сопоставить движение приобретенного оборудования.

Также в договорах на поставку продукции, на основании которых выставлены спорные счета-фактуры, прямо указано, что оборудование приобреталось в целях реализации инвестиционных проектов по договору № 53-556 от 09.08.1999 (т. 6 л. 1-25).

Заявителем представлены документы и таблица с информацией о комплектах взаимосвязанных документов, подтверждающих, что все оборудование по спорным счетам-фактурам приобреталось обществом для реализации проектов по инвестиционным договорам.

Указанные документы представлялись налоговому органу, и он не оспаривает, что:

- первоначальной целью приобретения оборудования являлось его использование в инвестиционных проектах;

- оборудование не было использовано для этих целей фактически;

- данное оборудование было фактически направлено на решение собственных производственных вопросов общества, т.е. использовано при осуществлении облагаемых НДС операций;

- с момента изменения цели использования оборудования (с момента приемки инвестором результатов строительства без одобрения сделок по приобретению спорного оборудования) не истекли 3 года, установленные п. 2 ст. 173 Кодекса.

Договор на реализацию инвестиционных проектов от 09.08.1999 № 53-556 (т. 6 л. 1-25) предусматривает осуществление обществом от собственного имени по поручению и за счет инвестора юридических и фактических действий, необходимых для реализации инвестиционного проекта (строительства или реконструкции объектов). За инвестором договором закреплена обязанность оплатить вознаграждение заказчику-застройщику, а также возместить затраты на выполнение поручения. Эта деятельность сторон удовлетворяет признакам агентского договора, перечисленным в п. 1 ст. 1005 ГК РФ: права и обязанности заказчика-застройщика совпадают с обязанностями агента по агентскому договору, а права и обязанности инвестора (ОАО «Газпром») - с правами принципала.

В соответствии с п. 11 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (в редакции, действовавшей в проверяемый период), в книге покупок не регистрируются счета-фактуры, полученные агентом от продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав, выписанные на имя агента. Следовательно, не мог вычет по оборудованию, приобретенному для инвестиционного проекта, производиться при получении спорных счетов-фактур. Однако эти нормы не препятствуют вычету в дальнейшем. По тем счетам-фактурам, в отношении которых в дальнейшем оборудование не было использовано в инвестиционных проектах и не передавалось инвестору, а переводилось обществом на собственные нужды, специальный порядок, установленный для агентов, не применим.

Согласно п. 2 ст. 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. Передача инвестору объекта, построенного за счет инвестиционных средств, НДС не облагается (подп. 4 п. 2 ст. 39 Кодекса).

Следовательно, у общества не было права на вычет НДС, уплаченного при покупке спорного оборудования, до тех пор, пока оборудование:

- не было перепродано обществом третьим лицам (подп. 2 п. 1 ст. 171 Кодекса);

- не было изменено его целевое назначение – оно было передано на собственные производственные нужды (подп. 1 п. 1 ст. 171 Кодекса).

Такой вывод согласуется с разъяснениями, данными ФНС России в письме от 12.07.2011 № ЕД-4-3/11248@ и Минфином России в письме от 18.10.2011 № 03-07-10/15. Из них следует, что именно инвестор, а не заказчик-застройщик вправе принимать к вычету НДС, оплаченный за счет инвестиционных средств.

Таким образом, до перевода оборудования на собственные производственные нужды или до его последующей перепродажи, у общества не было права на вычет НДС. Поскольку эти события наступили в проверяемом периоде, заявитель обоснованно принял НДС к вычету именно в нем.

В соответствии с распоряжениями № 99 от 01.06.2010, № 149 от 29.07.2010, № 158 от 06.08.2010, № 159 от 06.08.2010, № 160 от 06.08.2010, № 229 от 18.11.2010, № 239 от 29.11.2010, № 256 от 17.12.2010, № 98 от 23.05.2011 (т. 8 л. 89-108) обществом осуществлялся перевод оборудования, приобретенного для капитального строительства собственных объектов и на ремонтные нужды, а также для перепродажи. При этом из содержания распоряжений усматривается, что речь идет именно о вовлечении остатков оборудования, приобретенных для исполнения инвестиционного договора с ОАО «Газпром», по стройкам, завершенным строительством. В прилагаемых к распоряжениям спецификациях указаны сведения о переводимом оборудовании, наименование которого может быть сопоставлено со счетами-фактурами. Из этих документов усматривается как то, что соответствующие покупки были сделаны для исполнения инвестиционного договора, так и то, что они не были использованы для этой цели, и в связи с этим затраты на них не были одобрены инвестором и покрыты за его счет.

Распоряжениями установлено, что соответствующее оборудование переводится со строек «Восстановление мощностей гелиевого завода» (КС-44) и «Реконструкция третьей нитки конденсатопровода «УКПГ-16 Карачаганакского НГКМ-ГПЗ» для транспорта неочищенного газа Карачаганакского НГКМ» (КС-43) и проводится корректировка финансирования, исходя из общего состояния расчетов по объектам инвестиционного строительства, путем осуществления возврата средств инвестору. При этом в распоряжениях о переводе спорного оборудования указано, что переводятся именно остатки материалов и оборудования, приобретенных для нужд капитального строительства в рамках инвестиционного договора с ОАО «Газпром», оставшихся от завершенных строительством объектов и строек.

После перевода с капитального строительства часть оборудования используется на собственные нужды общества, а часть реализуется третьим лицам, что также установлено распоряжениями. Указанные обстоятельства не оспариваются инспекцией.

Таким образом, только с момента перевода оборудования на собственные производственные нужды или его последующей перепродажи у налогоплательщика возникает право на вычет НДС в силу положений подп. 1, 2 п. 1 ст. 171 Кодекса. В связи с этим общество правомерно приняло НДС к вычету именно в проверяемом периоде после перевода оборудования на собственные нужды.

Согласно п. 2 ст. 171 Кодекса вычеты применяются при наличии соответствующих первичных документов. Наличие таких документов налоговым органом не оспаривается. Требования к форме и содержанию счетов-фактур, установленные ст. 169 Кодекса, обществом соблюдены, что также под сомнение не поставлено. 

Документы, подтверждающие, что спорное оборудование (работы, услуги) приобреталось для целей осуществления операций, признаваемых объектом НДС, были оформлены именно в проверяемом периоде. В решении отсутствуют ссылки на ранее оформленные документы, которые подтверждали бы такие цели. Следовательно, именно в этом периоде соблюдалось последнее из условий для вычета, предусмотренное п. 2 ст. 171 Кодекса;

Утверждение о том, что только инвестор вправе применить вычет НДС, является необоснованным, поскольку инвестором не были одобрены сделки по приобретению соответствующего имущества, и не было принято исполненное по ним.

Довод налогового органа о том, что оперативный контроль за ходом строительства позволял обществу своевременно принимать к вычету суммы НДС по оборудованию, не использованному в ходе реализации инвестиционного проекта, направлен на анализ целесообразности и эффективности деятельности налогоплательщика, что недопустимо. В полномочия налоговых органов входит оценка налоговых последствий фактически совершенных операций. Законность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от оценки налоговым органом целесообразности, рациональности, эффективности производственных процессов и решений, принимаемых налогоплательщиком.

Налоговый орган ссылается на то, что собственником и продавцом оборудования является ОАО «Газпром», и потому заявитель не вправе был заявлять вычет до тех пор, пока ОАО «Газпром» не реализует ему спорное оборудование и не выставит ему соответствующий счет-фактуру.

Однако налоговым органом не учтено, что согласно п. 13.4 инвестиционного договора инвестор является собственником объектов, построенных в результате инвестиционной деятельности заказчика (т. 6 л. 17). Таким образом, до завершения строительства соответствующих объектов у ОАО «Газпром» отсутствовало право собственности в отношении спорного оборудования, и после того, как его приобретение не было одобрено инвестором, заявитель был вправе распорядиться им по своему усмотрению.

В собственность инвестора не может поступить оборудование, на которое не распространяется действие инвестиционного договора. Если оборудование было приобретено для строительства, но не было использовано в нем, и не будет использоваться в нем в дальнейшем, то положения инвестиционного договора к нему применяться не могут. Данный договор регулирует лишь деятельность по реализации инвестиционных проектов, а потому сделки, результат которых не был использован в инвестиционном проекте, не могут попасть под регулирование, предусмотренное этим договором. При этом подписание сторонами сводных счетов-фактур, актов о приемке передаче построенных объектов и актов о передаче затрат по ним, возврат инвестору средств, потраченных заказчиком на оборудование, свидетельствуют о том, что соглашение о распространении на спорную сделку действия инвестиционного договора достигнуто не было. Поэтому для возникновения у инвестора права на получение в собственность оборудования, приобретенного по спорным сделкам, инвестор и заказчик должны заключить договор купли-продажи или иной договор, позволяющий заказчику наделить этим правом инвестора. Однако таких договоров заключено не было. В отсутствие договора, по которому инвестор наделяется правом собственности на оборудование, право собственности на него у инвестора возникнуть не может. На это указано в п. 2 ст. 218 ГК РФ, согласно  которому право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества.

Таким образом, материалами дела подтверждается, что:

- имущество было приобретено для необлагаемых НДС операций, т.е. для исполнения инвестиционного проекта;

- имущество не использовано для достижения возложенных инвестором на заказчика задач по инвестиционному строительству;

- в связи с этим инвестор не принял полученное заказчиком по этой сделке оборудование, не одобрил сделку по его приобретению, не включив затраты по ней в документы, оформляющие исполнение инвестиционного проекта и его завершение;

- заявитель в этот момент принял решение об использовании оборудования для других операций, облагаемых НДС. В этот момент препятствие для применения вычета, установленное в подп. 2 п. 1 ст. 171 и п. 2 ст. 170 Кодекса, было устранено, а значит, право на вычет возникло с этого момента;

- заявителем не был пропущен установленный п. 2 ст. 173 Кодекса трехлетний срок для реализации этого права.

Следовательно, у инвестора возникает право собственности лишь на то оборудование, стоимость которого формирует стоимость будущего результата инвестиционных вложений. Действительно, затратами инвестора покрывалась лишь стоимость оборудования, использованного в строительстве инвестиционных объектов (указано в сводных счетах-фактурах) и переданного по акту КС 14 газ (содержит данные реестров по сводным счетам-фактурам и по услугам заказчиков). В то же время,  спорное оборудование, хотя и приобреталось изначально для инвестиционного строительства, впоследствии в строительстве инвестиционных объектов не использовалось и в состав инвестиционных объектов не вошло.

Тождественность сумм сводных счетов-фактур и актов КС 14 газ (с учетом сумм по реестрам на услуги заказчиков) подтверждается данными представленной заявителем таблицы и не опровергнута налоговым органом:

Факт отсутствия спорного оборудования в сводных счетах-фактурах, на основании которых инвестор принимал НДС к вычету, и в составе передаваемых затрат по акту КС 14-газ подтверждается документооборотом заявителя.

Так, по выставленному поставщиком ООО «Техкомплект» счету-фактуре от 23.12.2005 № 681 (т.8 л.65) было приобретено следующее оборудование: сенсор CMF-400М-463 (3 штуки), сенсор CMF-400М-467 (3 штуки), преобразователь Micro Motion модель 2700R-…-05.02-КА-СО.01 объект - У540 (3 штуки), преобразователь Micro Motion модель 2700R-…-06.01-КА-СО.02 объект - У550 (3 штуки).

Данное оборудование было приобретено на основании спецификаций к заключенному с ООО «Техкомплект» договору поставки № 773-23 от 17.06.2005 (т.7 л.133-144). В качестве основания для закупки в договоре поставки указан объект «Восстановление мощностей гелиевого завода», код стройки «44»). Это соотносится с соглашением № 11 от 07.12.2004 (т.6 л.26-31) к инвестиционному договору № 53-556 от 09.08.1999, где, в частности, одним из инвестиционных проектов указан объект «Восстановление мощностей гелиевого завода», код стройки «44» (т.6 л.30).

Та часть оборудования, которая была использована в строительстве, вошла в сводные счета-фактуры, а также в затраты, одобренные инвестором при подписании актов КС-14 и КС-14газ. Сюда относится следующее оборудование: сенсор CMF-400М-467 (3 штуки), преобразователь Micro Motion модель 2700R-…-06.01-КА-СО.02 объект - У550 (3 штуки). Та часть оборудования, которая не была использована в строительстве, не вошла в сводные счета-фактуры, а также в затраты, одобренные инвестором при подписании актов КС-14 и КС-14газ. Часть этого оборудования, т.е. оборудования, покупка которого не была одобрена инвестором, а именно: сенсор CMF-400М-463 (1 штука), преобразователь Micro Motion модель 2700R-…-05.02-КА-СО.01 объект - У540 (1 штука) – в спорный период была использована налогоплательщиком (заказчиком) на собственные нужды (для ремонта собственного имущества, используемого при осуществлении операций, признаваемых объектом НДС). Это подтверждено составленным обществом (заказчиком) распоряжением № 256 от 17.12.2010 (т.8 л.103-104). Из приложения к нему усматривается, что на ремонтные нужды было переведено оборудование, отраженное в соответствующем счете-фактуре поставщика ООО «Техкомплект».

Из выставленного поставщиком ООО «Магнер» счета-фактуры от 25.09.2006  № 00000028/06 (т.8 л.66) следует, что отраженное в нем оборудование: комплект гирь ГЗ-21111 (4 штуки), редуктор БКО-50-КР1 (20 штук), было приобретено на основании спецификаций №№ 1 и 2 (т.5 л.46, 48) к заключенному с ООО «Магнер» договору поставки № 1258-23 от 12.09.2006  (т.5 л.40-48). В свою очередь, из договора поставки и спецификаций следует (т.5 л.42), что приобретаемое оборудование было предназначено для реализации инвестиционного проекта по договору № 53-556 от 09.08.1999  (в качестве основания для закупки в договоре поставки указан объект «Восстановление мощностей гелиевого завода», код стройки «44»). Это соотносится с соглашением № 11 от 07.12.2004  (т.6 л.26-31) к инвестиционному договору № 53-556 от 09.08.1999, где одним из инвестиционных проектов указан объект «Восстановление мощностей гелиевого завода», код стройки «44» (т.6 л.30). Однако при строительстве инвестиционного объекта приобретенное оборудование использовано не было. Соответственно, данное оборудование также не было засчитано инвестором в счет исполнения инвестиционного договора и не вошло в сводные счета-фактуры, и в затраты, одобренные инвестором при подписании актов КС-14 и КС-14газ. Часть этого оборудования: комплект гирь ГЗ-21111 (4 штуки) в спорный период была использована обществом (заказчиком) на собственные нужды (для ремонта собственного имущества, используемого при осуществлении операций, признаваемых объектом НДС). Это подтверждено распоряжением № 256 от 17.12.2010  (т.8 л.103-104). Из приложения к нему усматривается, что на ремонтные нужды было переведено оборудование, отраженное в соответствующем счете-фактуре поставщика ООО «Магнер».

В актах сверки задолженность заказчика перед инвестором также уменьшалась передачей стоимости объекта и соответствующих ей сумм НДС и не была обусловлена приобретением отдельных наименований оборудования. Финансирование, не покрытое оборудованием, вошедшим в состав инвестиционного объекта, было возвращено инвестору, что подтверждается соответствующими платежными поручениями.

Налоговый орган считает, что решение общества об изменении целевого назначения использования оборудования не имеет значения, поскольку важна лишь цель при приобретении оборудования.

Однако в Кодексе есть нормы, позволяющие сделать вывод, что при изменении налогоплательщиком целей использования имущества по сравнению с тем, какими они были при приобретении, производится соответствующая адаптация правил о вычете к изменившимся целям и к фактическому использованию имущества.

Например, согласно п. 3 ст. 170 и п. 6 ст. 171 Кодекса, если налогоплательщик применил вычет по сделке, совершенной с целью осуществления облагаемых НДС операций, но затем использовал приобретенное по сделке для необлагаемых НДС операций, то ранее примененный вычет подлежит восстановлению. Иной подход в обратной ситуации был бы лишен требуемого п. 3 ст. 3 Кодекса экономического основания и предполагал бы неравные последствия в отношении экономически однородных ситуаций.

Кроме того, в Кодексе нет норм, исключающих применение вычета в ситуации, когда налогоплательщик изменил намерения в отношении приобретенного имущества. С момента такого изменения на операцию по его приобретению распространяется подп. 1 п. 2 ст. 171 Кодекса, устанавливающий право применить вычет. Предусмотренное в этом же подпункте исключение на случаи, указанные в п. 2 ст. 170 Кодекса, с момента изменения вышеуказанных целей и одновременного использования в новых целях, перестает действовать. В решении не указано, почему установленное подп. 1 п. 2 ст. 171 Кодекса правило не подлежит применению, несмотря на фактическое использование оборудования для достижения указанных в этой норме целей.

Налоговый орган считает, что в любом случае вычет по спорному оборудованию мог быть применен не позднее 3 лет с момента его приобретения. Однако как следует из п. 2 ст. 173 Кодекса, 3-летний срок предоставляется налогоплательщику для того, чтобы реализовать право на вычет. Следовательно, отсчитывать такой срок необходимо с момента возникновения такого права.

Согласно подп. 1 п. 2 ст. 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 Кодекса. В п. 2 ст. 170 Кодекса указано на то, что вычет не применяется по товарам, операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией в соответствии с пунктом 2 статьи 146 Кодекса. Среди таких операций п. 2 ст. 146 Кодекса упоминает указанную в подп. 4 п. 3 ст. 39 Кодекса передачу имущества инвестиционного характера. Следовательно, по имуществу, приобретаемому для исполнения инвестиционного договора, вычет НДС не производится до тех пор, пока заказчик не примет решение использовать покупку для осуществления тех операций, которые отвечают условиям, указанным в подп. 1 п. 2 ст. 171 Кодекса:

Срок для применения вычета не может начать течь, ранее, чем эти условия для его применения будут выполнены.

В рассматриваемой ситуации вычет в момент приобретения оборудования не мог быть применен, так как оборудование изначально приобреталось для необлагаемых НДС операций, то есть имелось препятствие для применения вычета заказчиком. В то же время и инвестор, вопреки утверждению налогового органа, не мог применить вычет по спорному оборудованию, поскольку он применяет его на основании сводного счета-фактуры, составляемого по итогам передачи инвестиционного объекта, по оборудованию, составляющему стоимость этого объекта.

В такой ситуации исчисление трехлетнего срока должно исчисляться не с момента приобретения оборудования и выставления соответствующих счетов-фактур, а с момента вынесения распоряжения об использовании его в облагаемых НДС операциях. Иное нарушает как нормы налогового законодательства, так и баланс частных и публичных интересов.

Налоговый орган ссылается на то, что по отдельным счетам-фактурам 3 года истекли, если даже отсчитывать их с момента составления сводных счетов-фактур. Так, по счету-фактуре ООО «Техкомплект» от 25.12.2005 № 681 налоговый орган указывает, что в сводный счет-фактуру от 29.12.2006 № 04/11, предъявленный инвестору заявителем, включена только часть затрат заказчика по счету-фактуре № 681. С момента составления этого сводного счета-фактуры к моменту вычета (4 квартал 2010 г.) истекли 3 года.

Этот вывод является ошибочным. Указанное оборудование было приобретено и поставлено на учет как оборудование, приобретенное для строительства объекта с кодом 44. По этому коду инвестору выставлялось несколько сводных счетов-фактур по каждой из очередей строительства по стройке 44. Последний из них за № 04/15 был выставлен по завершении стройки 31.12.2009.

Налоговый орган также оспаривает то, что представленные заявителем в материалы дела документы подтверждают возврат средств инвестору именно за спорное оборудование. При этом анализ доводов инспекции позволяет установить, что не оспаривается то обстоятельство, что затраты на спорное оборудование не были покрыты за счет инвестиционных средств. В доводах инспекции отсутствует опровержение или критика представленных доказательств с этой точки зрения.

Так, заявитель подтвердил актами сверок с инвестором, что против выделенного финансирования засчитывались лишь затраты, указанные в актах приемки-передачи затрат. Никаких возражений по этому вопросу инспекция не приводит.

В актах приемки-передачи затрат указывались только затраты из сводных счетов-фактур и счетов-фактур на вознаграждение заявителя. Этот факт также не оспорен.

В сводных счетах-фактурах затраты на спорные счета-фактуры не указаны или указаны за минусом затрат на спорное оборудование. Это также не оспаривается.

Разница между затратами, указанными в сводных счетах-фактурах и объемом полученных инвестиционных средств, была возвращена инвестору, у инспекции отсутствуют возражения и по этому факту.

Следовательно, ответчиком не оспорено, что затраты на спорное оборудование не были покрыты за счет выделенных инвестором средств.

Таким образом, выводы, сделанные ответчиком в п. 2.2.2 на стр. 186-216 (т. 2 л. 121-137) и в п. 2.2.3 на стр. 216-227 решения (т. 2 л. 137-143) не соответствуют законодательству о налогах и сборах, доначисление НДС за 2-4 кварталы 2010 г. и 1-2 кварталы 2011 г. в сумме 2 066 616,25 руб. нельзя признать законным.

В пункте п. 2.2.2 на стр. 213-215 решения установлено, что общество неправомерно включило в состав налоговых вычетов в налоговых декларациях за 2010 и 2011 годы сумму НДС в размере 869 491,52 руб. по счетам-фактурам за 2006-2007 годы (от 11.01.2006 № 2 на 38 135,59 руб., от 20.11.2006 № 5 на 30 508,47 руб., от 30.11.2006 № 559 на 617 796,61 руб., от 28.12.2007 № 668 на 183 050,85 руб.), выставленных контрагентом ООО «ВолгоУралНИПИгаз» за выполнение научно-исследовательских работ по договору от 30.12.2005 № 1896-03.

Оспаривая решение в этой части, заявитель указал, что вычет по перечисленным счетам-фактурам правомерно применен в 1 квартале 2011 г. в связи с утверждением акта внедрения НТП от 21.01.2011  № 47 (т. 8 л. 137-138). Результаты НИР приняты на учет именно по этому акту.

Вычет не мог быть заявлен ранее оформления данного акта, поскольку согласно п. 1 ст. 172 Кодекса:

- вычеты подлежат применению лишь при наличии соответствующих первичных документов;

- вычеты не могут быть применены ранее принятия к учету;

- результаты НИОКР не должны приниматься к учету в качестве нематериальных активов до момента их внедрения в производство.

Этот подход поддерживается письмах Минфина России от 17.06.2011 № 03-07-11/169 и от 24.05.2013 № 03-07-09/18671, где разъяснено, что у организации - заказчика научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, облагаемых налогом на добавленную стоимость, право на налоговые вычеты возникает в том налоговом периоде, в котором результаты выполненных работ приняты к учету на основании первичных учетных документов и при наличии счетов-фактур, выставленных исполнителем.

Принятие к учету нематериального актива осуществляется на основании ПБУ 14/2007, утв. Приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н, согласно п. 3 ПБУ для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий: объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем; организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем; возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов; объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена.

В данном случае заказчик заинтересован не в самом процессе производства научно-исследовательских работ, а в их результате, что следует и из содержания договора на выполнение научно-исследовательских работ от 30.12.2005 (т. 8 л. 117-128) До того, как результат НИР будет внедрен в производство, у организации отсутствует информация, позволяющая достоверно установить, может ли данный объект приносить экономические выгоды или нет, а если да, то в течение какого срока. Поэтому до подписания акта внедрения организация также фактически не имеет документов, подтверждающих существование актива, с постановкой на учет которого п. 1 ст. 172 Кодекса связывает применение налогового вычета. Это исключало возможность принять его к учету и заявить соответствующий вычет. Поэтому срок применения вычета нужно отсчитывать от того момента, когда был составлен указанный акт внедрения, послуживший основанием для принятия к учету нематериального актива. Срок, отсчитанный от этого момента, предел, установленный п. 2 ст. 173 Кодекса, не превышает.

Суд находит решение в этой части соответствующим Кодексу.

Предметом договора №1896-03 от 30.12.2005 с ООО «ВолгоУралНИПИгаз» являлась разработка технических решений, проектно-конструкторской и нормативно-технической документации по внедрению технологии эксплуатации нефтяных скважин ОНГКМ с использованием механизированных способов добычи нефти.

Согласно пункту 4.1 договора он вступил в силу с момента подписания, то есть с 30.12.2005, и действовал до 31.12.2006. Условия договора применялись к отношениям сторон, возникшим с 10.11.2005.

Пунктом 5.3 договора определено, что приемку законченной работы (этапа) по договору осуществляет полномочный представитель заказчика (ООО «Газпром добыча Оренбург»). Факт приемки подтверждается подписанием акта сдачи-приемки работ представителем заказчика.

Согласно пункту 10.1 результаты работ, созданные по договору, являются собственностью заказчика. Право собственности переходит к заказчику с момента подписания акта сдачи-приемки работ.

По календарному плану работ (приложение №2 к договору №1896-03 от 30.12.2005) срок выполнения последнего (четвертого) этапа работ 10.12.2005.

Из первичной документации, составленной в рамках исполнения договора на выполнение научно-исследовательских работ №1896-03 от 30.12.2005, следует, что научно-исследовательские работы были окончены еще в 2007 году. Согласно актам выполненных работ заказчик (общество) не имеет претензий к качеству и срокам выполненных исполнителем работ. Таким образом, еще в 2006-2007 г.г. выполненные научно-исследовательские работы были переданы в собственность ООО «Газпром добыча Оренбург» (таблица 15 решения).

Расходы на НИОКР признаются в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы на дату принятия результатов выполненных работ - на дату подписания акта сдачи-приемки выполненных работ (акта сдачи-приемки научно-технической продукции) (пункты 2, 5 ПБУ 17/02, пункт 13 Положения о договорах на создание (передачу) научно-технической продукции).

Фактические расходы, связанные с выполнением НИОКР, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (пункт 9 ПБУ 17/02, Инструкция по применению Плана счетов).

Порядок списания расходов на НИОКР со счета 08, субсчет 08-8 на соответствующие счета зависит от полученного результата НИОКР.

При этом учет объектов на счете бухгалтерского учета 08 «Вложения во внеоборотные активы» не препятствует применению по данным объектам налогового вычета по НДС, так как для целей применения вычета не имеет значения, на каком счете бухгалтерского учета учтен объект, в отношении которого заявлен вычет (постановление Президиума ВАС РФ от 24.02.2004 № 10865/03).

Согласно пункту 2 статьи 173 Кодекса, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1, 2 пункта 1 статьи 146 Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Таким образом, обязательным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм НДС является соблюдение установленного пунктом 2 статьи 173 Кодекса трехлетнего срока с момента окончания налогового периода, в котором соблюдены все условия для принятия налога к вычету, предусмотренного статьями 171, 172 Кодекса.

Данный вывод подтверждается, в частности, постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.06.2010 № 2217/10.

Довод общества о том, что вычеты не могли быть заявлены ранее по причине отсутствия информации, позволяющей установить, может ли данный объект приносить экономические выгоды или нет, необоснован, поскольку в Кодексе нет ограничений вычета НДС для организаций, выполняющих НИОКР, в зависимости от того, привели НИОКР к положительному результату или нет.

Обществом не приведено обоснований причин того, почему результат работ, принятых согласно первичным документам в 2007 году, был внедрен и принят к учету только в 2011 году.

В пункте п. 2.2.2 на стр. 216 решения налоговый орган посчитал неправомерным применение вычета по НДС в размере 24 707,14 руб. по счетам-фактурам от 05.10.2006 № 251  на 12 443,74 руб., от 28.04.2007 № 1 на 7 493,16 руб., от 10.07.2007 № 35 на 1 849,59 руб., от 30.07.2007 № 36  на 2 920,65 руб., на основании которых было приобретено оборудование, вычет по которому был заявлен при его переводе в состав материально-производственных запасов (офисное оборудование и оргтехника, стоимостью до 40 тыс. руб.).

Оспаривая решение, заявитель утверждает, что основания на применение вычета возникли только в тот момент, когда это оборудование было переведено в состав материалов и отражено по счету 10, т.е. изменилась категория имущества (т. 8 л. 151). Данные действия стали возможны с учетом вступивших в 1 квартале 2011 года изменений в ПБУ 6/01, согласно которым в составе МПЗ стало допустимым отражать активы стоимостью не более 40 000 руб. за единицу, вместо ранее предусмотренных 20 000 руб.

Заявляя вычет в момент перевода оборудования в состав МПЗ, общество руководствовалось разъяснениями, согласно которым до момента постановки актива на учет по соответствующему счету (для основных средств по счету 01) вычет не мог быть применен (например, письма Минфина России от 21.09.2007 № 03-07-10/20, ФНС России от 05.04.2005 № 03-1-03/530/8@ и др.).

Таким образом, вычет не был заявлен по причине отсутствия установленных для этого оснований. Такие основания возникли только в тот момент, когда это оборудование было переведено в состав материалов, и отражено по счету 10, т.е. изменилась категория имущества. Поскольку такое изменение стало возможно только в 1 квартале 2011 г., то предъявление НДС к вычету именно в этот период является обоснованным.

Суд находит доводы заявителя необоснованными по следующим основаниям.

В статье 172 Кодекса определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на территорию Российской Федерации основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов.

Таким образом, согласно положениям налогового законодательства для вычета НДС важен сам факт принятия к учету товаров (работ, услуг). Счет, на котором товары (работы и услуги) приняты к учету, в данном случае значения не имеет.

Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.06.2010 N 2217/10 определена правовая позиция, согласно которой статья 172 Кодекса не исключает возможности применения вычета сумм НДС за пределами налогового периода, в котором товары (работы, услуги) оплачены, а основные средства - оплачены и поставлены на учет. При этом непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм НДС является соблюдение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Кодекса.

Оборудование по спорным счетам–фактурам №35 от 10.07.2007 ООО «Спецмаш-сервис», №36 от 30.07.2007 ООО «Техкомплекс», №1 от 28.04.2007 ООО «Спецмаш-сервис», №251 от 05.10.2006 от ООО «Торговый дом «Союз» было приобретено в 2006-2007 годах, что подтверждают счета-фактуры, товарно-транспортные накладные, товарные накладные.

В 2006-2007 годах данное оборудование отвечало понятиям основного средства, и должно было быть принято к учету на счете 08-4 «приобретение основных средств».

Учет объектов на счете бухгалтерского учета 08 «Вложения во внеоборотные активы» не является препятствием для использования по данным объектам вычета по НДС, так как для целей применения вычета по НДС не имеет значения, на каком счете бухгалтерского учета учтен объект, в отношении которого заявлен вычет.

Таким образом, общество неправомерно включило в состав налоговых вычетов за 2010 и 2011 годы, НДС по счетам-фактурам за 2006-2007 годы, с пропуском 3-х летнего срока.

В пункте 2.2.3 на стр. 227-228 решения инспекция указала, что в нарушение ст. 54, 171, 172, 173 Кодекса общество приняло к вычету НДС в размере 3 156 567,56 руб. при вводе объектов в состав ОС (по счетам-фактурам ООО «ТехКомплекс» и ООО «Спецмаш-Сервис» от 30.07.2007 № 36 на 24 765,02 руб., от 27.04.2007 № 3 на 25 649,02 руб., от 27.06.2007 № 27 на 2 962 756,29 руб., от 25.12.2007 № 101  на 143 397,23 руб.). Как указывает налоговый орган, обществом пропущен срок для применения вычета, поскольку вычет мог быть заявлен до ввода объекта в состав ОС, поскольку ввод в эксплуатацию не предусмотрен Кодексом как условие применения вычета по НДС, и ПБУ 6/01 не применяется в отношении предметов, сданных в монтаж или подлежащих монтажу. Поэтому учет на счете 07 не препятствует налогоплательщику заявить вычет в периоде, когда оборудование было приобретено, поставлено на учет по этому счету и оплачено.

Оспаривая решение инспекции в этой части, заявитель сослался на абз. 3 п. 1 ст. 172 Кодекса, согласно которому вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов.

С учетом этого, только после принятия сформированного актива к учету общество было вправе предъявить сумму НДС к вычету;

Общество руководствовалось письмом Минфина России от 22.04.2008 № 03-07-15/65, согласно которому суммы НДС, предъявленные налогоплательщику до 01.01.2006 по товарам (работам, услугам), в том числе по оборудованию к установке, приобретенным для строительно-монтажных работ, выполняемых подрядными организациями, подлежат вычетам в ранее действовавшем порядке, установленном п. 5 ст. 172 Кодекса (в ред. до 01.01.2006), по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента начала начисления амортизации.

Общество также руководствовалось разъяснениями ФНС России в письме от 04.02.2005 № 03-1-03/162/9@, где указано, что согласно п. 6 ст. 171 и п. 4 ст. 172 Кодекса вычеты сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком при приобретении оборудования, требующего монтажа, выполнении работ по его сборке (монтажу), производятся в налоговом периоде, следующем за периодом, в котором это оборудование принято к учету в качестве основного средства, и введено в эксплуатацию на основании акта приема-передачи основных средств (форма ОС-1).

Суд находит решение в этой части соответствующим Кодексу.

Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.06.2010 N 2217/10, определена правовая позиция, согласно которой статья 172 Кодекса не исключает возможности применения вычета сумм НДС за пределами налогового периода, в котором товары (работы, услуги) оплачены, а основные средства - оплачены и поставлены на учет. При этом непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм НДС является соблюдение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Кодекса.

В статье 172 Кодекса определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на территорию Российской Федерации основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов.

Таким образом, для вычета НДС важен сам факт принятия к учету товаров (работ, услуг) в бухгалтерском учете. Счет, на котором учтены товары (работы и услуги), в данном случае значения не имеет.

Налоговое законодательство не ставит право налогоплательщика на налоговый вычет с датой ввода объекта основных средств в эксплуатацию. Факт отражения стоимости приобретенных работ и товара на счете 07, а не на счете 01 не может служить основанием для увеличения срока, предусмотренного пунктом 2 статьи 173 Кодекса.

Ссылку общества на письма Минфина России суд отклоняет, поскольку указанные письма имеют характер индивидуальных разъяснений и не содержат правовых норм, то есть не распространяют действие на неопределенный круг лиц.

Уплаченная обществом при обращении в арбитражный суд государственная пошлина в размере 2 000 руб. взыскивается с ответчика на основании ч. 1 ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в качестве возмещения понесенных судебных расходов, ввиду отсутствия освобождения органов, осуществляющих публичные полномочия, от возмещения судебных расходов, отношения по распределению которых возникают между сторонами судебного разбирательства после уплаты заявителем государственной пошлины на основании ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и не регулируются главой 25.3 Кодекса (п. 21 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 № 46).

На основании изложенного, руководствуясь ст.ст. 110, 167, 170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

РЕШИЛ:

Признать недействительным, не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации, решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 2 от 17.03.2014 № 21-14/7 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления и предложения уплатить налог на добавленную стоимость, соответствующие суммы пени и штрафа в связи с выводами о:

- неправомерном принятии к вычету НДС в размере 25 474 250,79 руб. (п.2.2.1. решения);

- неправомерном принятии к вычету НДС в сумме 2 066 616,25 руб. (п. 2.2.2. и 2.2.3. решения);

В остальной оспариваемой части признать решение соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации, отказав Обществу с ограниченной ответственностью «Газпром добыча Оренбург» в удовлетворении заявления о признании решения в этой части недействительным.

Взыскать с Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 2 в пользу Общества с ограниченной ответственностью «Газпром добыча Оренбург» судебные расходы в размере 2 000 руб.

Решение может быть обжаловано в течение месяца после его принятия путем подачи апелляционной жалобы в Девятый арбитражный апелляционный суд.

Судья                                                                                                 Г.А. Карпова