Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по исковому заявлению (заявлению) Публичного акционерного общества «Межрегиональная распределительная сетевая компания Северо-Запада» (зарегистрированного по адресу: 196247, г. Санкт-Петербург, Площадь Конституции, д. 3, литер А, пом. 16Н; ОГРН: 1047855175785, ИНН: 7802312751, дата регистрации: 23.12.2004 г.)

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 4 (зарегистрированной по адресу: 127381, г. Москва, ул. Неглинная, д. 23/6, стр. 1; ОГРН: 1047707041909; ИНН: 7707321795; дата регистрации: 22.12.2004 г.)

и Федеральной налоговой службе (зарегистрированной по адресу: 127381, Москва г., Неглинная ул., д. 23; ОГРН: 1047707030513, ИНН: 7707329152, дата регистрации: 14.10.2004 г.)

третье лицо: Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 6 (зарегистрированная по адресу: 125239, г. Москва, пр-д Черепановых, д. 12/9; ОГРН: 1047743056030; ИНН: 7707323305; дата регистрации 23.12.2004 г.)

о признании недействительным решения от 04.06.2018 г. № 03-1-29/1/11 в части доначисления недоимки по налогу на имущество организаций в сумме 48 270 531 руб., пени в размере 9 429 268,77 руб. и штрафа в размере 8 478 306 руб., недоимки по налогу на прибыль организаций в сумме 880 602 руб. (п. 2.4.1 мотивировочной части), соответствующих сумм пени и штрафа, в части неучета при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций проверяемого периода сумм доначисленного налога на имущество организаций, неопределении реальных налоговых обязанностей по налогу на прибыль организаций с учетом сумм доначисленного налога на имущество организаций (48 270 531 руб. Х 20%) и соответствующих сумм штрафа и пени, а также решения от 26.10.2018 г. № СА-4-9/20975@ в той части, в которой оно признает обоснованным и правомерным решение нижестоящего налогового органа от 04.06.2018 г. № 03-1-29/1/11 (с учетом уточнения требований от 01.12.2020 г.)

при участии представителей

от заявителя – Жамов А.Е. по доверенности от 17.08.2020 № 115-20, Михневич Э.Б. и Чернигина Е.Н. по доверенности от 12.02.2020 №11-20,

от ответчиков: от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 4 – Дворникова М.В. по доверенности от 18.05.2020 №06-08-/06321, Ирклиевская М.Т. по доверенности от 26.10.2020 № 06-06/14731, от Федеральной налоговой службы – Ирклиевская М.Т. по доверенности от 18.09.2020 № ЕД-24-7/245,

от третьего лица – Кулаева А.С. по доверенности от 09.01.2020 № 06-18/00026ВП@,

УСТАНОВИЛ:

Публичное акционерное общество «Межрегиональная распределительная сетевая компания Северо-Запада» (далее – заявитель, Общество, ПАО «МРСК Северо-Запада», налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 4 (далее – ответчик, Инспекция, налоговый орган) и Федеральной налоговой службе (далее – соответчик, ФНС России) о признании недействительным решения от 04.06.2018 г. № 03-1-29/1/11 в части доначисления недоимки по налогу на имущество организаций в сумме 48 270 531 руб., пени в размере 9 429 268,77 руб. и штрафа в размере 8 478 306 руб., недоимки по налогу на прибыль организаций в сумме 880 602 руб. (п. 2.4.1 мотивировочной части), соответствующих сумм пени и штрафа, в части неучета при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций проверяемого периода сумм доначисленного налога на имущество организаций, неопределении реальных налоговых обязанностей по налогу на прибыль организаций с учетом сумм доначисленного налога на имущество организаций (48 270 531 руб. Х 20%) и соответствующих сумм штрафа и пени, а также решения от 26.10.2018 г. № СА-4-9/20975@ в той части, в которой оно признает обоснованным и правомерным решение нижестоящего налогового органа от 04.06.2018 г. № 03-1-29/1/11 (с учетом уточнения требований от 01.12.2020 г.).

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований на предмет спора привлечена Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 6, налоговый орган по месту учета заявителя на момент рассмотрения дела (далее – третье лицо).

В судебном заседании представители заявителя поддержали требования по доводам заявления с учетом уточнения требований, возражений на отзыв и письменных пояснений; представители ответчиков возражали по доводам оспариваемых решений, отзывов на заявление и письменных объяснений, третье лицо поддержало позицию ответчиков по доводам письменного отзыва.

Заслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав материалы дела, суд счел требования Общества подлежащими частичному удовлетворению исходя из следующего.

Из материалов дела следует, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2013 г. по 31.12.2015 г. По результатам проверки Инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки от 22.12.2017 г. № 03-1-29/53 и с учетом представленных на него возражений принято оспариваемое решение от 04.06.2018 г. № 03-1-29/1/11 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» (далее – Решение, оспариваемое решение).

Данным решением Общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 и п. 1 ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ, Кодекс) в виде штрафов в общем размере 9 662 580 рублей, ему начислены налоги (налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций) на общую сумму 54 716 209 рублей, пени за неуплату в установленный срок налога на прибыль, налога на имущество и налога на доходы физических лиц в общем размере 10 965 861,68 рублей; уменьшены убытки по налогу на прибыль организаций за 2013 год на сумму 229 336 рублей, предложено уплатить начисленные налоги, пени и штрафы.

Общество, полагая, что данное решение принято с нарушением налогового законодательства и нарушает его права и законные интересы, обратилось с апелляционной жалобой в Федеральную налоговую службу (далее – ФНС России).

Решением ФНС России от 26.10.2018 № СА-4-9/20975@ решение Инспекции от 04.06.2018 г. № 03-1-29/1/11 отменено в части пункта 2.3.2, содержащего вывод о несвоевременном перечислении Обществом в бюджет НДФЛ в сумме 4 145 рублей; пункта 2.4.2 в части вывода о неправомерном занижении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2013-2015 годы на 1 472 619,87 рублей; пункта 2.8.1 в части технических ошибок, допущенных Инспекцией при расчете налога на имущество организаций; начислений соответствующих сумм налогов, пеней и штрафных санкций, а также уменьшения соответствующей суммы убытка; в остальной части апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения, что послужило основанием к его обращению в суд с требованиями по настоящему делу.

По результатам проведенного Инспекцией с учетом решения ФНС России от 26.10.2018 № СА-4-9/20975@ перерасчета, доведенного письмом от 02.11.2018 г. № 04-09/14470@ (т. 4 л.д. 24-33) оспариваемым решением Инспекции от 04.06.2018 г. № 03-1-29/1/11 Общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налогов на прибыль организаций и налога на имущество организаций в виде штрафов в общем размере 9 279 266 рублей (800 960 рублей по налогу на прибыль и 8 478 306 рублей по налогу на имущество); ему начислены налоги на общую сумму 52 274 854 рублей (налог на прибыль организаций 4 004 323 рубля и налог на имущество организаций 48 270 531 рубль), пени в общем размере 9 518 468,69 рублей (за неуплату в установленный срок налога на прибыль 88 370,15 рублей, налога на имущество 9 429 268,77 рублей, налога на доходы физических лиц 829,77 рублей); уменьшены убытки по налогу на прибыль организаций за 2013 год на сумму 121 248 рублей, предложено уплатить начисленные налоги, пени и штрафы.

По оспариваемым эпизодам решения установлено следующее.

По п. 2.4.1 мотивировочной части оспариваемого решения Инспекция пришла к выводу о том, что Общество в нарушение п. 1 ст. 252, ст. 266 НК РФ необоснованно включило в состав резерва по сомнительным долгам, сформированного в 2015 году, сумму дебиторской задолженности 4 403 011 руб., по которой истек срок исковой давности в предыдущих налоговых периодах, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль за 2015 год в сумме 4 403 011 руб. и неуплате налога на прибыль организаций за 2015 год в размере 880 602 руб.

Перечень спорных сумм дебиторской задолженности по контрагентам Общества СМУП «Жилищно-коммунальное хозяйство», СМУП «Жилищно-коммунальный трест», МЛЖРЭП Северодвинска, СМУП «Рассвет», СМУП «ПЖКО Ягры» со ссылками на подтверждающие документы приведен в таблице на стр. 33-34 оспариваемого решения (т. 4 л.д. 99-100).

Общество, возражая в отношении выводов Инспекции, указывало, что суммы дебиторской задолженности по контрагентам, перечисленным в п. 2.4.1. оспариваемого решения (далее - Спорная задолженность) возникли в периодах до 2005 года и не подлежат списанию по причине того, что срок исковой давности по ним не истек ввиду неоднократных перерывов и возобновлений течения срока исковой давности с момента возникновения задолженности и по текущую дату. Также Общество приводило данные о том, что поскольку сумма его сомнительных долгов за 2015 год значительно превышала ограничение в 10% от выручки, то несогласие Инспекции с суммами дебиторской задолженности, перечисленными ею в таблице, не могло привести к утрате Обществом права на формирование резерва в части спорной суммы за счет иной дебиторской задолженности, данными о которой располагала Инспекция, в связи с чем вывод оспариваемого решения о занижении налоговой базы по налогу на прибыль и доначисления налога неправомерен.

В подтверждение своей позиции Обществом в рамках возражений на акт выездной налоговой проверки от 22.12.2017 № 03-1-29/53 были представлены в Инспекцию двусторонние акты сверки взаимных расчетов: акт от 31.10.2015 со СМУП «Жилищно-коммунальное хозяйство»; акт от 09.01.2014 со СМУП «Жилищно-коммунальный трест»; акт от 19.02.2015 с МЛЖРЭП Северодвинска; акт от 07.05.2015 со СМУП «Рассвет»; акт от 19.02.2015 со СМУП «ПЖКО Ягры».

Инспекцией не были приняты во внимание вышеуказанные документы, поскольку акты сверки расчетов датированы 2014-2015 годами, что, по мнению Инспекции, не свидетельствует о перерыве и возобновлении течения срока исковой давности, поскольку подписание указанных актов сверки расчетов между сторонами имело место после истечения трехлетнего срока исковой давности (ст. 196, ст. 203 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ).

Между тем вывод Инспекции о необоснованном включении Обществом в состав резерва по сомнительным долгам, сформированного в 2015 году, суммы дебиторской задолженности 4 403 011 руб., по которой истек срок исковой давности в предыдущих налоговых периодах, и доначисление в связи с исключением спорной суммы дебиторской задолженности налога на прибыль организаций за 2015 год в сумме 880 602 руб. не соответствует фактическим обстоятельствам дела и требованиям законодательства о налогах и сборах.

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, относятся расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 Кодекса).

Поскольку налогоплательщики, использующие метод начисления, исчисляют налог на прибыль в момент реализации независимо от фактического поступления денежных средств, законодатель, предполагая, что в ситуациях, когда контрагенты налогоплательщика не исполняют в срок своих обязательств, налогоплательщик будет вынужден уплачивать налог на прибыль при отсутствии реального получения денежных средств, то есть реального экономического эффекта от совершенных им сделок, установил компенсационный механизм в виде резерва по сомнительным долгам, установленный статьей 266 Кодекса.

Статьей 266 НК РФ вводятся понятия сомнительного долга (п. 1 данной статьи) и безнадежного долга (п. 2) для целей их последующего учета при формировании и использовании резерва по сомнительным долгам. При этом суммы сомнительных долгов определяют в предусмотренном порядке размер резерва, а суммы безнадежных долгов (ранее включенных в резерв) при наличии установленных условий списываются за счет него.

Пунктом 1 ст. 266 НК РФ установлено, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Именно сомнительные (а не безнадежные) долги в порядке, установленном п. 4 ст. 266 НК РФ учитываются при формировании резерва по сомнительным долгам.

Согласно пункту 2 статьи 266 Кодекса, безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям: невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях; у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

В рассматриваемом случае спорная задолженность была квалифицирована Обществом как сомнительный долг, по которому не истекли сроки давности взыскания, в связи с чем она была использована для расчета размера резерва по сомнительным долгам, а налоговым органом данная задолженность оценена как безнадежная к взысканию, в связи с чем ее учет при формировании резерва, по мнению налогового органа, невозможен.

Однако оснований для выводов о том, что срок давности взыскания спорной задолженности истек, не имеется.

Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (статьи 195 ГК РФ). Общий срок исковой давности равен трем годам (статьи 196 ГК РФ). Течение этого срока начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (пункта 1 статьи 200 ГК РФ), и истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока (пункта 1 статьи 192 ГК РФ).

Между тем в соответствии с пункта 1 статьи 21 Федерального закона от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» исполнительные листы, выдаваемые на основании судебных актов, за исключением исполнительных листов, указанных в частях 2, 4 и 7 настоящей статьи, могут быть предъявлены к исполнению в течение трех лет со дня вступления судебного акта в законную силу или окончания срока, установленного при предоставлении отсрочки или рассрочки его исполнения.

Согласно статьи 203 ГК РФ течение срока исковой давности может быть прервано предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

В материалы дела Обществом представлены двусторонние акты сверки расчетов со всеми спорными контрагентами СМУП «Жилищно-коммунальное хозяйство», СМУП «Жилищно-коммунальный трест», МЛЖРЭП Северодвинска, СМУП «Рассвет», СМУП «ПЖКО Ягры» за период 2005-2015 годы (т. 13 л.д. 84-150, т. 14 л.д. 1-91), свидетельствующие о том, что с учетом положений ст. 203 ГК РФ срок исковой давности взыскания спорной задолженности на момент формирования Обществом резерва не истек (периоды времени между датами подписания актов составляли менее 3 лет, в связи с чем имел место перерыв сроков исковой давности).

Материалами дела также подтверждено, что Обществом проводилась работа по истребованию спорной задолженности, по результатам которой она была в основной части погашена в 2017 году, что подтверждено копиями платежных поручений, за исключением задолженности по СМУП «Рассвет», которая была списана в феврале 2018 года в связи с ликвидацией должника.

Инспекция, оценивая представленные Обществом акты сверки расчетов, отмечала, что Обществом в ответ на требование Инспекции о предоставлении документов (информации) от 29.12.2016 № 7, были представлены только акты за периоды 2013-2015 годы, с учетом которых Инспекция и пришла к выводам, изложенным в оспариваемом решении.

Однако, судом при оценке доводов сторон учитывается, что согласно требования от 29.12.2016 № 7 Инспекцией у Общества были запрошены «первичные документы, подтверждающие правомерность формирования резерва по сомнительным долгам для целей налогового учета за период с 01.01.2013 по 31.12.2015», т.е. за проверяемый период.

Тем самым пунктом 7 требования от 29.12.2016 № 7 у Общества не были истребованы все акты сверки расчетов, начиная с 2005 года, а также документы, свидетельствующие о признании долга в целях перерыва и возобновления течения срока исковой давности. Более того, пункт 8 ст. 23 НК РФ обязывает налогоплательщика обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов в течение четырех лет. В связи с чем само по себе отсутствие документов за пределами указанного срока не может свидетельствовать о необоснованности позиции налогоплательщика, тем более, что данные документы не относятся к числу документов, сроки хранения которых определяются в специальном порядке (например, документов, подтверждающих размер убытков).

С учетом изложенного непредставление Обществом Инспекции в ходе проверки актов сверки взаимных расчетов с СМУП «Жилищно-коммунальное хозяйство», СМУП «Жилищно-коммунальный трест», МЛЖРЭП Северодвинска, СМУП «Рассвет», СМУП «ПЖКО Ягры» с целью доказательства факта перерыва и возобновления течение срока исковой давности в соответствии со ст. 203 ГК РФ не может являться основанием для отказа в удовлетворении его требований в соответствующей части.

В ходе рассмотрения дела Общество пояснило, что суммы спорной задолженности первоначально участвовали в расходах на формирование резерва по сомнительным долгам в момент признания задолженности сомнительной по пункту 1 ст. 266 НК РФ, то есть еще в 2010-2012 годах, а в 2013-2015 годах указанные суммы спорной задолженности были учтены лишь в составе переходящего сальдо дебиторской задолженности.

Включение указанных сумм в расчет резерва по сомнительным долгам за 2010-2012 годы отражено в налоговых регистрах ВР-05 «Расчет резерва по сомнительным долгам с заполнением по графикам оплат» за соответствующие годы. Данные регистры были предоставлены в Инспекцию в рамках выездной налоговой проверки деятельности Общества за 2010-2012 годы, по результатам проведения которой правомерность включения вышеуказанных сумм спорной задолженности Инспекцией не оспаривалась. В связи с чем основания для переоценки данных обстоятельств у Инспекции отсутствовали.

Верховный Суд Российской Федерации в определении от 27.09.2018 № 305-КГ18-7133 указал, что налоговые органы, составляющие единую централизованную систему (ст. 30 НК РФ, п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»), не могут осуществлять противоположных оценок одной и той же деятельности в итоговых решениях по материалам различных налоговых проверок. А в определении от 16.02.2018 № 302-КГ17-16602 Верховный Суд Российской Федерации также отметил, что налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности.

В связи с чем переоценка обоснованности включения спорных сумм в расчет резерва по сомнительным долгам имела непоследовательный характер и противоречила выводам Инспекции, сделанным по итогам ранее проведенных мероприятий налогового контроля.

Судом также расценены как обоснованные доводы Общества о том, что при определении суммы доначисленного налога на прибыль за 2015 год в размере 880 602 руб. Инспекцией был применен неверный порядок расчета суммы расходов, включаемых в налогооблагаемую базу.

Статья 266 НК РФ (в частности пункт 4) регламентирует правила определения расходов по формированию резерва по сомнительным долгам и перечень действий налогоплательщика, совершаемых при его формировании: проведение инвентаризации дебиторской задолженности на последнее число отчетного (налогового) периода (абзац 1 п. 4 ст. 266 НК РФ); разделение долгов на сомнительные и безнадежные в соответствии с определениями, изложенными в п. 1, п. 2 ст. 266 НК РФ; дифференциация задолженности по срокам возникновения и, в зависимости от них, определение ее размера, подлежащего включению в резерв - 0%, 50%, 100% (пп. 1-3 п. 4 ст. 266 НК РФ); сравнение суммы создаваемого резерва по сомнительным долгам, исчисленного по итогам налогового периода, с 10% от выручки за указанный налоговый период, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ; в случае превышения ограничение создаваемого резерва по сомнительным долгам (абзац 5 п. 4 ст. 266 НК РФ); сравнение суммы резерва по сомнительным долгам, исчисленного на отчетную дату по правилам, установленным п. 4 ст. 266 НК РФ, с суммой остатка резерва, определяемого как разница между суммой резерва, исчисленного на предыдущую отчетную дату по правилам, установленным п. 4 ст. 266 НК РФ, и суммой безнадежных долгов, возникших после предыдущей отчетной даты (списанных за счет резерва): если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде; если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 5 ст. 266 НК РФ).

По мнению Инспекции, Общество неправомерно квалифицировало долги контрагентов СМУП «Жилищно-коммунальное хозяйство», СМУП «Жилищно-коммунальный трест», МЛЖРЭП Северодвинска, СМУП «Рассвет», СМУП «ПЖКО Ягры» как сомнительные.

Между тем сама по себе переоценка Инспекцией задолженности спорных контрагентов из сомнительной в безнадежную и ее исключение из расчета резерва по сомнительным долгам не является достаточным основанием для доначисления налога на прибыль.

В частности, уменьшение дебиторской задолженности не имеет непосредственного влияния на размер резерва по сомнительным долгам, потому что с учетом вышеописанных этапов его формирования, при уменьшении общей суммы дебиторской задолженности на конец налогового периода, Инспекция обязана сравнить сумму сомнительной задолженности для целей создания резерва по сомнительным долгам, исчисленного по итогам налогового периода, с 10% от выручки за указанный налоговый период и только в случае превышения ограничить размер резерва.

Обществом в ходе рассмотрения дела приведены данные (не оспоренные Инспекцией) о том, что общая сумма его сомнительных долгов за 2015 год (8 668,86 млн. руб.) значительно превышает ограничение в 10% от выручки (4 057,67 млн. руб. -по данным налогового регистра ВР-05.2 «Нормирование резерва по сомнительным долгам» за 2015 год). В связи с чем после осуществления Инспекцией расчета, предусмотренного абзацем 5 п. 4 ст. 266 НК РФ, сумма резерва по сомнительным долгам, должна остаться неизменной (фактически оспоренные Инспекцией расходы подлежали замене иными расходами, включенными в указанный регистр). Соответственно, расходы Общества на формирование резерва по сомнительным долгам за 2015 год не подлежали уменьшению.

По данным Общества (из регистра ВР-05 за 2015 год): остаток от предыдущего резерва 3880,0 млн. руб., размер дебиторской задолженности на 31.12.2015, включаемой в резерв 8668,86 млн. руб., 10% от выручки 4057,67 млн. руб., сумма резерва на 31.12.2015 - 4057,67 млн. руб., сумма расходов по созданию резерва в 2015 году (гр.5-гр.2) 177,7 млн. руб.

По данным Инспекции: остаток от предыдущего резерва 3880,0 млн. руб., размер дебиторской задолженности на 31.12.2015, включаемой в резерв 8659,45млн. руб., 10% от выручки 4057,67 млн. руб., сумма резерва на 31.12.2015 - 4057,67 млн. руб., сумма расходов по созданию резерва в 2015 году (гр.5-гр.2) 177,7 млн. руб.

Таким образом, неучет Инспекцией порядка формирования резерва привел к необоснованному исключению из налоговой базы по налогу на прибыль Общества дебиторской задолженности в сумме 4 403 011 руб., необоснованному доначислению налога на прибыль организаций за 2015 год в размере 880 602 руб.

На основании изложенного, оспариваемое решение Инспекции подлежит признанию недействительным в части выводов по п. 2.4.1 мотивировочной части о необоснованном включении в состав резерва по сомнительным долгам суммы дебиторской задолженности 4 403 011 руб. с истекшим сроком исковой давности, занижении налоговой базы по налогу на прибыль за 2015 год на сумму 4 403 011 руб., доначисления налога на прибыль организаций за 2015 год в размере 880 602 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа.

По п. 2.8.1 мотивировочной части оспариваемого решения Инспекция пришла к выводу о нарушении Обществом в 2013-2015 годах подп. 3 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 374 (в редакции, действовавшей в 2013-2014 г.), п. 1 ст. 380, подп. 8 п. 4 ст. 374, п. 25 ст. 381 (в редакции, действовавшей в 2015 г.) НК РФ и неправомерном исключении из налоговой базы по налогу на имущество организаций в 2013-2014 годах объектов недвижимого имущества, среднегодовой стоимостью 2 840 364 768 руб., в том числе в 2013 году – 639 797 536 руб., в 2014 году – 2 200 567 232 руб., неправомерном заявлении льготы по налогу на имущество организаций в 2015 году в виде освобождения от налогообложения в отношении движимого имущества, принятого с 01.01.2013 г. на учет в качестве основных средств, по объектам недвижимого имущества среднегодовой стоимостью 3 184 319 960 руб. В связи с чем Обществу был доначислен налог на имущество организаций за 2013-2015 г. на общую сумму 50 417 361 руб., соответствующие суммы пени и штрафа.

Решением ФНС России от 26.10.2018 № СА-4-9/20975@ сумма доначисленного налога в связи с исключением из расчета ряда объектов уменьшена до суммы 48 270 531 руб., с соответствующим уменьшением сумм пени и штрафа.

Список объектов имущества содержится в таблице на стр. 185-189 оспариваемого решения (т. 5 л.д. 101-105), пообъектный расчет начисленного налога на имущество представлен в таблице (т. 9 л.д. 91-150).

Общество с выводами Инспекции и ФНС России не согласилось, считая, что все спорные объекты обладают статусом движимого имущества, в связи с чем налогообложению налогом на имущество не подлежат.

В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 НК РФ.

Согласно подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ в редакции, действующей в проверяемый период (2013-2014), не признаются объектами налогообложения движимое имущество, принятое с 01.01.2013 года на учет в качестве основных средств.

В силу п. 25 ст. 381 НК РФ в редакции, действовавшей в 2015 году, освобождаются от налогообложения организации – в отношении движимого имущества, принятого с 01.01.2013 г. на учет в качестве объектов основных средств, за исключением следующих объектов движимого имущества, принятых на учет в результате: реорганизации или ликвидации юридических лиц; передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями пункта 2 статьи 105.1 НК РФ взаимозависимыми.

Основной вид деятельности Общества - передача электроэнергии и технологическое присоединение к распределительным электросетям.

Оспариваемым решением определены следующие (основные) группы основных средств, по которым Общество не исчислило и не уплатило налог на имущество по основаниям, установленным подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ (2013-2014) и п. 25 ст.381 (2015): воздушные и кабельные линии электропередачи: ВЛ, ВКЛ, ВЛЗ, В ЛИ, KB Л, КЛ, ЛЭП, вывод кабельный, сборка кабельная, кабельный заход-выход, отпайка ВЛ; Трансформаторные подстанции, распределительные устройства, в том числе различного вида: КП, РП, КТО. БКТП, БКТПБ, КРУМ, КРУН, КРУ, ОРУ, ЗРУ, ОПУ и НКУ, ТО, СТО, ЗТП, МТП; Объекты связи: кабельные каналы ПС, волоконно-оптические линии связи ВОЛС, системы АСДУ, системы охранно-пожарные, сигнализация противопожарная, системы охранного освещения, средства охраны, АИИСКУЭ, сеть локальная, общеподстанционный пункт управления (ОПУ) с оборудованием; строения: дорога внутриплощадочная ПС, дороги и площадки ПС, проезды и площадки ПС, переезд через ВЛ-110 кВ, проезд через MP ВЛ, переезд через газопровод по трассе ВЛ, ограждение СУ, ограждение ПС, ограждение металлическое ПС, здание КПП, здание ЗРУ, склад ремонтной базы, канализация.

Инспекция также установила, что до 01.01.2013 г. Общество в отношении объектов основных средств: линии по передаче электроэнергии (ВЛ), кабельные линии (КЛ), трансформаторные подстанции, ВОЛС применяло при расчете налога на имущество организаций пониженные налоговые ставки согласно Перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 г. № 504 «О перечне имущества, относящегося к федеральным автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой частью указанных объектов».

Таким образом, обладая статусом сетевой организации, Общество на протяжении продолжительного периода времени применяло специальную льготу, а после ее отмены стало искусственно вводить в состав основных средств аналогичные вышеперечисленным объектам, при этом квалифицируя их как вновь вводимые объекты движимого имущества с целью освобождения от налогообложения по основаниям подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ (в 2013-2014 годах) и п. 25 ст.381 НК РФ (в 2015 году).

Из пункта 2 статьи 38 НК РФ следует, что под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 11 НК РФ определено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Поскольку налоговое законодательство не раскрывает понятие «движимое / недвижимое имущество», с учетом положений статьи 11 НК РФ значение данного термина подлежит применению в соответствии с гражданским законодательством.

Так, в силу части 1 статьи 130 ГК РФ в редакции, действующей в проверяемый период, к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.

В соответствии с Федеральным законом от 13.07.2015 № 218-ФЗ «О государственной регистрации недвижимости» вещные права на объекты недвижимости подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре недвижимости (далее - ЕГРН).

Тем самым правовые основания для определения вида объектов имущества (движимое или недвижимое) должны устанавливаться в соответствии с вышеперечисленными нормами гражданского законодательства об условиях признания вещи движимым или недвижимым имуществом.

В частности, подтверждением наличия оснований отнесения объекта имущества к недвижимости может являться наличие записи об объекте в ЕГРН.

При отсутствии сведений в ЕГРН наличие оснований, подтверждающих прочную связь объекта с землей и невозможность перемещения объекта без несоразмерного ущерба его назначению, например, для объектов капитального строительства -документы технического учета или технической инвентаризации объекта в качестве недвижимости; разрешение на строительство и (или) ввод в эксплуатацию; проектная или иная документации на создание объекта и (или) о его характеристиках. Указанного подхода придерживается в частности Минфин России, что следует из письма от 28.08.2018 № БС-4-21/16602.

Таким образом, из вышеизложенного следует, что для отнесения имущественного объекта к статусу недвижимого необходимо соблюдение следующих условий: наличие у собственника имущественного объекта регистрации на такой объект с занесением информации в ЕГРН; подтверждение прочной связи имущественного объекта с землей; невозможность перемещения объекта без несоразмерного ущерба.

Однако, вышеуказанные условия не обязательны к одновременному соблюдению для применения льготы/освобождения от налогообложения.

Исходя из буквальной трактовки положений статьи 130 ГК РФ важным условием отнесения имущества к недвижимому является его прочная связь с землей.

Данный подход следует из постановлении Пленума ВС РФ от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» (далее - постановление Пленума ВС РФ № 25). Аналогичный вывод содержится в определении ВС РФ от 27.12.2018 № 310-ЭС 18-13357.

Кроме того, определяя имущественные объекты в качестве недвижимых следует учитывать следующее.

В соответствии со статьей 135 ГК РФ вещь, предназначенная для обслуживания другой, главной, вещи и связанная с ней общим назначением (принадлежность), следует судьбе главной вещи, если договором не предусмотрено иное.

Статьей 133.1 ГК РФ установлено, что недвижимой вещью, участвующей в обороте как единый объект, может являться единый недвижимый комплекс -совокупность объединенных единым назначением зданий, сооружений и иных вещей, неразрывно связанных физически или технологически, в том числе линейных объектов (железные дороги, линии электропередачи, трубопроводы и другие), либо расположенных на одном земельном участке, если в едином государственном реестре прав на недвижимое имущество зарегистрировано право собственности на совокупность указанных объектов в целом как одну недвижимую вещь.

К единым недвижимым комплексам применяются правила о неделимых вещах.

При этом, статьей 134 ГК РФ установлено, что если различные вещи соединены таким образом, который предполагает их использование по общему назначению (сложная вещь), то действие сделки, совершенной по поводу сложной вещи, распространяется на все входящие в нее вещи, поскольку условиями сделки не предусмотрено иное.

По своему содержанию положение статьи 134 ГК РФ дает нормативное определение понятия «сложная вещь» и приравнивает сложные вещи к неделимым.

Следовательно, исходя из положений статьи 133.1 ГК РФ с учетом статей 130, 134 ГК РФ следует, что для целей правового обоснования статуса имущественных объектов в качестве недвижимого имущества следует учитывать общую направленность объектов в единых производственных целях.

Таким образом, исходя из правового обоснования определения объектов основных средств к статусу движимого или недвижимого следует учитывать не только неразрывную связь с землей каждого объекта самостоятельно, но также цель использования объектов основных средств в комплексе с учетом вида деятельности налогоплательщика.

Правовой режим сооружений электроэнергетики и технологический (технический) режим функционирования регулируется специализированными нормами: ГОСТ 21027-75 «Системы энергетические. Термины и определения»; ГОСТ 19431-84 «Энергетика и электрификация. Термины и определения»; ГОСТ 24291-90 «Электрическая часть электростанции и электрической сети. Термины и определения»; Федеральным законом от 26.03.2003 № 35-ФЗ «Об электроэнергетике»; Федеральным законом от 07.07.2003 № 126-ФЗ «О связи»; ГОСТ Р 53245-2008 «Информационные технологии. Системы кабельные структурированные. Монтаж основных узлов системы. Методы испытания»; Правилами устройства электроустановок утверждение Приказом Министерства энергетики от 08.07.2001 № 204; «Правилами технической эксплуатации электрических станций и сетей», утвержденных приказом Минэнерго РФ от 19.06.2006; Строительными нормами и правилами № 3.05.06-85 «Электротехнические устройства»; «Перечня электросетевых объектов, входящих в состав линий энергопередачи, а также сооружений, предназначенных для поддержания в эксплуатационном состоянии указанных объектов» (разработан на основании ГОСТ 24291-90.

Исходя из совокупности и взаимосвязи всех нормативных актов регламентирующих квалификацию линейных объектов, как сложной, неделимой вещи (статья 134 ГК РФ), неразрывно связанной с землей, чье перемещение без несоразмерного ущерба ее технологическому назначению невозможно (статья 130 ГК РФ), подлежащей обязательной государственной регистрации, имеющей специализированные, присущие только данной вещи квалифицирующие признаки, такие как: наличие функциональной и технологической взаимосвязанности, предназначение их для использования по общему целевому назначению для размещения кабеля связи, наличие протяженности (длины), применения строго регламентированных специализированных норм при проектировании спорных объектов (Федеральный закона от 07.07.2003 № 126-ФЗ «О связи», РД 153-34.0-48.519-2002 «Правила проектирования, строительства и эксплуатации волоконно-оптических линий связи на воздушных линиях электропередачи напряжением 0,4-35 кВ», ВСН 116-93 «Инструкция по проектированию линейно кабельных сооружений связи», Правила устройства электроустановок (ПУЭ), шестое и седьмое издание), особого порядка выделения (предоставления) земельных участков под сооружениями связи и электроэнергетики (Земельный Кодекс Российской Федерации), наличия преюдициальной правоприменительной практики в части определения понятия сооружения, как неделимой вещи, единого и неразрывного технологического, функционально объеденного комплекса (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 14.01.2019 № 305-КГ18-22453).

Таким образом, квалификации спорных основных средств (объектов электроэнергетики), как объектов недвижимого имущества это вопрос взаимосвязи техники и права, при условии, что налоговым органом проведена оценка спорных объектов с точки зрения нормативного обоснования понятия-сооружения.

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, на основании подпункта 11 пункта 1 статьи 31, статьи 95 НК РФ, постановлением Инспекции от 14.03.2018 № 12 была назначена техническая экспертиза, результаты которой оформлены заключением экспертов от 18.04.2018 № 10049/1/Ц (т.7, л.д.65).

По результатам проведенной экспертизы экспертами сделан вывод, что часть анализируемых объектов основных средств, с учетом их функционального назначения, технических характеристик и свойств относятся к объектам, которые прочно связаны с землей, их перемещение без несоразмерного ущерба их назначению невозможно и они не являются объектами движимого имущества.

С учетом выводов экспертов Инспекция определила указанные ими объекты как технически (технологически) сложные, являющиеся в силу закона обязательной составной частью сооружений электроэнергетики и связи и квалифицировала их как объекты недвижимости с соответствующим налогообложением налогом на имущество.

В отношении линейно-кабельных сооружений связи, таких квалифицирующих признаков всего три (Федеральный закона от 07.07.2003 № 126-ФЗ «О связи»), а именно: наличие функциональной и технологической взаимосвязанности; предназначение их для использования по общему целевому назначению для размещения кабеля связи; наличие протяженности (длины).

Понятие линейного объекта (сооружения связи), как единого, неразрывно связанного между собой технологического комплекса дано в Приказе Минпромэнерго РФ от 01.08.2007 № 295 «О перечнях видов имущества, входящего в состав единого производственно-технологического комплекса организации-должника, являющейся субъектом естественной монополии топливно-энергетического комплекса» (далее -Приказ № 295).

Так, исходя из положений раздела III Приказа № 295 в Перечень видов недвижимого и движимого имущества, входящего в состав электросетевых единых производственно-технологических комплексов входят:

1. Объекты недвижимого имущества:

1.1. Подстанция электрическая (трансформаторная подстанция, переключательный пункт, преобразовательная подстанция), включая: щит управления (в отдельно стоящем здании или в помещении главного корпуса); распределительные устройства (открытые и закрытые); производственно-технологические здания и сооружения; ремонтно-эксплуатационные здания и сооружения; вспомогательные и складские здания и сооружения; транспортные здания и сооружения; лабораторные здания и сооружения; административно-бытовые здания; площадки технологического оборудования; внутриплощадочные дороги, проезды и площадки; подъездные автодороги и проезды; внутриплощадочные и подъездные железнодорожные пути; внутриплощадочные и внеплощадочные сети и коммуникации; кабельная канализация (кабельные сооружения); объекты защиты и автоматики; объекты энергоснабжения, теплоснабжения, водоснабжения и канализации; объекты пожаротушения; объекты централизованных систем контроля и управления; объекты и линии производственной и технологической связи; объекты охранной системы (охранная система объектов); ограждения; освещение подстанции.

1.2. Линии электропередачи: воздушные линии электропередачи (питающая линия от генерирующего источника при наличии, отходящие линии переменного и постоянного тока, распределительные линии электропередачи); кабельные линии электропередачи; ответвления от линии электропередачи; кабельная канализация (кабельные сооружения).

1.3. Трансформаторные и распределительные пункты; линии связи (производственной, технологической и телефонной): воздушные линии связи; кабельные линии связи; кабельная канализация (кабельные сооружения).

2. Иное имущество:

2.1. Машины и оборудование:

2.1.1. Рабочие машины и оборудование

2.1.2. Измерительные и регулирующие приборы и устройства

2.1.3. Инструмент

2.1.4. Информационное оборудование: средства систем связи; средства измерения и управления; средства вычислительной техники; оргтехника.

3. Иные материальные ценности: средства транспортные; инвентарь производственный и хозяйственный; насаждения многолетние (охрана окружающей среды); непроизводственные основные фонды; нематериальные активы; незавершенное строительство; оборудование к установке; товарно-материальные ценности.

В соответствии с п. 23 ст. 2 Федерального закона от 30.12.2009 № 384-ФЗ «Технический регламент о безопасности зданий и сооружений» сооружением признается результат строительства, представляющий собой объемную, плоскостную или линейную строительную систему, имеющую наземную, надземную и (или) подземную части, состоящую из несущих, а в отдельных случаях и ограждающих строительных конструкций, и предназначенную для выполнения производственных процессов различного вида, хранения продукции, временного пребывания людей, перемещения людей и грузов.

В свою очередь, линейные объекты - это один из видов сооружений. Их понятие раскрывается через перечисление таких объектов: линии электропередачи; линии связи (в том числе линейно-кабельные сооружения); трубопроводы; автомобильные дороги; железнодорожные линии; другие подобные сооружения.

По общему правилу линейные объекты являются недвижимостью, так как они относятся к сооружениям. При этом они прочно связаны с землей, а их перемещение невозможно без несоразмерного ущерба их назначению, что следует из положений п. 1 ст. 130 ГК, п. 10.1 ст. 1ГрК РФ.

Неделимой вещью, которая выступает в обороте как единый объект вещных прав, в силу п. 1 ст. 133 ГК РФ признается вещь (в том числе и при наличии у нее составных частей), раздел которой в натуре невозможен без разрушения, повреждения вещи или изменения ее назначения. Если разнородные вещи образуют единое целое, предполагающее использование их по общему назначению, они рассматриваются как одна вещь (сложная вещь).

Признание вещи неделимой влечет за собой определенные правовые последствия - часть ее не может быть предметом самостоятельных гражданских прав.

В письме Минфина России от 23.09.2008 № 03-05-05-01/57 указано, что под объектом недвижимого имущества, в отношении которого отдельно исчисляется налоговая база и уплачивается налог на имущество организаций, необходимо понимать единый обособленный комплекс как совокупность объектов, установок, сооружений, оборудования и другого имущества, объединенных единым функциональным предназначением, конструктивно обособленный как единое целое. В указанный обособленный комплекс включается имущество, как указанное в технической документации (техническом паспорте) на объект недвижимого имущества, так и дополнительно установленное, смонтированное в ходе капитальных вложений, которое функционально связано со зданием (сооружением) так, что его перемещение без причинения несоразмерного ущерба его назначению невозможно.

Минфин России в письме от 29.03.2013 № 03-05-05-01/10050 разъяснил, что «под системой инженерно-технического обеспечения понимается одна из систем здания или сооружения, предназначенная для выполнения функций водоснабжения, канализации, отопления, вентиляции, кондиционирования воздуха, газоснабжения, электроснабжения, связи, информатизации, диспетчеризации, мусороудаления, вертикального транспорта (лифты, эскалаторы) или функций обеспечения безопасности (пп. 21 п. 2 ст. 2 Закона № 384-ФЗ). Поэтому под объектом недвижимого имущества необходимо понимать единый конструктивный объект капитального строительства как совокупность указанных в п. 2 ст. 2 Закона № 384-ФЗ объектов, функционально связанных со зданием (сооружением) так, что их перемещение без причинения несоразмерного ущерба назначению объекта недвижимого имущества невозможно. Не включаются в состав объекта недвижимого имущества учитываемые как отдельные инвентарные объекты движимого имущества (основных средств), которые могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества, демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба его назначению и (или) функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества (здания, сооружения)».

В свою очередь, учитывая, что основным видом деятельности Заявителя является передача электроэнергии, данное обстоятельство с учетом вышеизложенного свидетельствует о том, что все имущественные объекты следуют единой судьбе и единому назначению, а именно транспортировке электроэнергии и (или) связи.

Таким образом, действующим законодательством урегулирован вопрос определения статуса имущественных объектов, которые задействованы в производственных целях организации, в качестве объектов недвижимости.

При этом, спорные объекты, представляющие собой инженерные системы, канализация внутренняя и наружная здания, сигнализация охранно-пожарная ПС, система охранного освещения ПС, система кондиционирования административного здания, система охранопожарная ТП, РП сами по себе не могут иметь самостоятельную функцию, а представляют собой составную часть другой недвижимой вещи и следуют ее судьбе.

Вышеизложенное позволяет прийти к следующим выводам: под объектом недвижимого имущества необходимо понимать единый конструктивный объект капитального строительства как совокупность указанных в п. 2 ст. 2 Закона № 384-ФЗ объектов, функционально связанных со зданием (сооружением) так, что их перемещение без причинения несоразмерного ущерба назначению объекта недвижимого имущества невозможно; не включаются в состав объекта недвижимого имущества учитываемые как отдельные инвентарные объекты движимого имущества (основных средств), которые могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества, демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба его назначению и (или) функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества.

В свою очередь, разделение спорных объектов Налогоплательщика, функционально связанных между собой невозможно, поскольку их предназначение может быть исполнено только в совокупности.

Более того, о невозможности разделения спорных объектов без утраты их функционального назначения свидетельствует особый порядок и процедура возведения сооружений электроэнергетики, а именно порядок оформления технических паспортов; установление охранных зон; осуществление строительной деятельности при возведении объектов; отображение объектов на топографических картах и документах территориального планирования; присвоение адреса спорным объектам; порядок государственной регистрации объектов электроэнергетики (страница 10-30 консолидированных письменных объяснений налогового органа от 22.05.2020 б/н).

В статье 3 Федерального закона от 26.03.2003 № 35 «Об электроэнергетике» указано что: 1) электроэнергетическая система - совокупность объектов электроэнергетики и энергопринимающих установок потребителей электрической энергии, связанных общим режимом работы в едином технологическом процессе производства, передачи и потребления электрической энергии в условиях централизованного оперативно-диспетчерского управления в электроэнергетике; 2) объекты электросетевого хозяйства - линии электропередачи, трансформаторные и иные подстанции, распределительные пункты и иное предназначенное для обеспечения электрических связей и осуществления передачи электрической энергии оборудование; 3) услуги по передаче электрической энергии - комплекс организационно и технологически связанных действий, в том числе по оперативно-технологическому управлению, которые обеспечивают передачу электрической энергии через технические устройства электрических сетей; 4) объекты электроэнергетики - имущественные объекты, непосредственно используемые в процессе производства, передачи электрической энергии, оперативно-диспетчерского управления в электроэнергетике и сбыта электрической энергии, в том числе объекты электросетевого хозяйства; 5) энергопринимающая установка, энергопринимающее устройство - аппарат, агрегат, оборудование либо объединенная электрической связью их совокупность, которые предназначены для преобразования электрической энергии в другой вид энергии для ее потребления и функционируют совместно с другими объектами электроэнергетики в составе электроэнергетической системы.

В пункте 3 Постановления Правительства Российской Федерации от 11.02.2005 № 68 «Об особенностях государственной регистрации права собственности и других вещных прав на линейно-кабельные сооружения связи» (в редакции действующей в проверяемый период) линейно-кабельные сооружения связи, право на которые подлежит государственной регистрации, представляют собой: 1) совокупность разнородных недвижимых вещей, технологически образующих единое целое, соединенных являющимися движимым имуществом физическими цепями (кабелями), имеющих одновременно следующие признаки: 1. наличие функциональной и технологической взаимосвязанности: 2. предназначение их для использования по общему целевому назначению для размещения кабеля связи; 3. наличие протяженности (длины); 2) объект недвижимости, созданный или приспособленный для размещения кабеля связи, функционально и технологически не взаимосвязанный и не образующий единое целое с другими сооружениями связи. Согласно п. 4 рассматриваемого Постановления Правительства линейно-кабельное сооружение связи, имеющее признаки, указанные в подпункте 1 пункта 3, может регистрироваться как одна сложная вещь. Линейно-кабельное сооружение связи, имеющее признаки, указанные в подпункте 2 пункта 3, рассматривается как отдельный объект недвижимости.

Согласно п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Согласно введению к «ОК 013-94. Общероссийский классификатор основных фондов» к подразделу «Сооружения» относятся инженерно-строительные объекты, назначением которых является создание условий, необходимых для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, не связанных с изменением предмета труда, или для осуществления различных непроизводственных функций. При этом объектом, выступающим как сооружение, является каждое отдельное сооружение со всеми устройствами, составляющими с ним единое целое. К сооружениям также относятся: законченные функциональные устройства для передачи энергии и информации, такие как линии электропередачи, теплоцентрали, трубопроводы различного назначения, радиорелейные линии, кабельные линии связи, специализированные сооружения систем связи, а также ряд аналогичных объектов со всеми сопутствующими комплексами инженерных сооружений.

В состав зданий входят коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, как-то: система отопления, включая котельную установку для отопления (если последняя находится в самом здании); внутренняя сеть водопровода, газопровода и канализации со всеми устройствами; внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой; внутренние телефонные и сигнализационные сети; вентиляционные устройства общесанитарного назначения; подъемники и лифты. Водо-, газо- и теплопроводные устройства, а также устройства канализации, включают в состав зданий, начиная от вводного вентиля или тройника у зданий или от ближайшего смотрового колодца, в зависимости от места присоединения подводящего трубопровода. Проводку электрического освещения и внутренние телефонные и сигнализационные сети включают в состав зданий, начиная от вводного ящика или кабельных концевых муфт (включая ящик и муфты), или проходных втулок (включая сами втулки).

Согласно определения электрической подстанции, данного в «ГОСТ 24291-90. Государственный стандарт Союза ССР. Электрическая часть электростанции и электрической сети. Термины и определения» утвержден Постановлением Госстандарта СССР от 27.12.1990 № 3403» - это электроустановка, предназначенная для приема, преобразования и распределения электрической энергии, состоящая из трансформаторов или других преобразователей электрической энергии, устройств управления, распределительных и вспомогательных устройств по ГОСТ 19431. При этом под электрической сетью необходимо понимать совокупность подстанций, распределительных устройств и соединяющих их линий электропередачи, предназначенная для передачи и распределения электрической энергии по ГОСТ 19431. Под электропередачей понимается совокупность линий электропередачи и подстанций, предназначенная для передачи электрической энергии из одного района энергосистемы в другой; под линией электропередачи понимается электроустановка, состоящая из проводов, кабелей, изолирующих элементов и несущих конструкций, предназначенная для передачи электрической энергии между двумя пунктами энергосистемы с возможным промежуточным отбором по ГОСТ 19431 («ГОСТ 24291-90. Государственный стандарт Союза ССР. Электрическая часть электростанции и электрической сети. Термины и определения» утвержден Постановлением Госстандарта СССР от 27.12.1990 № 3403»).

В соответствии с п. 34 ГОСТ 19431-84 («ГОСТ 19431-84. Государственный стандарт Союза ССР. Энергетика и электрификация. Термины и определения» (введен в действие Постановлением Госстандарта СССР от 27.03.1984 № 1029) линия электропередачи это электрическая линия, выходящая за пределы электростанции или подстанции и предназначенная для передачи электрической энергии на расстояние.

Согласно п. 4.2.6 Приказа Минэнерго РФ от 20.06.2003 № 242 «Об утверждении глав Правил устройства электроустановок» (вместе с «Правилами устройства электроустановок. Седьмое издание. Раздел 4. Распределительные устройства и подстанции. Главы 4.1, 4.») трансформаторная подстанция - электроустановка, предназначенная для приема, преобразования и распределения энергии и состоящая из трансформаторов, РУ, устройств управления, технологических и вспомогательных сооружений.

В соответствии с п. 4.2.4. Приказа Минэнерго РФ от 20.06.2003 № 242 распределительное устройство (РУ) - электроустановка, служащая для приема и распределения электроэнергии и содержащая коммутационные аппараты, сборные и соединительные шины, вспомогательные устройства (компрессорные, аккумуляторные и др.), а также устройства защиты, автоматики, телемеханики, связи и измерений.

Согласно п. 2.4.2. Приказа Минэнерго России от 20.05.2003 № 187 «Об утверждении глав правил устройства электроустановок» (вместе с «Правилами устройства электроустановок (ПУЭ). Издание седьмое. Раздел 2. Передача электроэнергии. Главы 2.4, 2.5») воздушная линия (ВЛ) электропередачи напряжением до 1 кВ - устройство для передачи и распределения электроэнергии по изолированным или неизолированным проводам, расположенным на открытом воздухе и прикрепленным линейной арматурой к опорам, изоляторам или кронштейнам, к стенам зданий и к инженерным сооружениям.

В соответствии с п. 2.4.3. Приказа Минэнерго России от 20.05.2003 № 187 Магистраль ВЛ - участок линии от питающей трансформаторной подстанции до концевой опоры.

Согласно п. 2.5.2. Приказа Минэнерго России от 20.05.2003 № 187 Воздушная линия электропередачи выше 1 кВ - устройство для передачи электроэнергии по проводам, расположенным на открытом воздухе и прикрепленным при помощи изолирующих конструкций и арматуры к опорам, несущим конструкциям, кронштейнам и стойкам на инженерных сооружениях (мостах, путепроводах и т.п.). При этом, за начало и конец ВЛ (ВИЗ) принимаются: у ЗРУ - место выхода провода из аппаратного зажима, присоединяемого к проходному изолятору; у ОРУ с линейными порталами -место выхода провода из зажима натяжной гирлянды изоляторов на линейном портале в сторону ВЛ; у КТП - место крепления провода к изолятору КТП или место выхода провода из аппаратного зажима; у ТП с выносным разъединителем - место выхода провода из аппаратного зажима, присоединяемого к разъединителю.

Приказ Минэнерго РФ от 08.07.2002 № 204 «Об утверждении глав Правил устройства электроустановок» (вместе с «Правилами устройства электроустановок. Издание седьмое. Раздел 1. Общие правила. Главы 1.1, 1.2, 1.7, 1.9. Раздел 7. Электрооборудование специальных установок. Главы 7.5, 7.6, 7.10») дает следующие определения, свидетельствующие о едином и непрерывном процессе передачи электроэнергии как назначении электросетевых объектов: п. 1.2.2. энергетическая система (энергосистема) - совокупность электростанций, электрических и тепловых сетей, соединенных между собой и связанных общностью режимов в непрерывном процессе производства, преобразования, передачи и распределения электрической и тепловой энергии при общем управлении этим режимом; п. 1.2.3. электрическая часть энергосистемы - совокупность электроустановок электрических станций и электрических сетей энергосистемы; п. 1.2.4. электроэнергетическая система -электрическая часть энергосистемы и питающиеся от нее приемники электрической энергии, объединенные общностью процесса производства, передачи, распределения и потребления электрической энергии; п. 1.2.5. электроснабжение - обеспечение потребителей электрической энергией, при этом система электроснабжения это совокупность электроустановок, предназначенных для обеспечения потребителей электрической энергией; п. 1.2.6. Электрическая сеть - совокупность электроустановок для передачи и распределения электрической энергии, состоящая из подстанций, распределительных устройств, токопроводов, воздушных и кабельных линий электропередачи, работающих на определенной территории.

Анализ представленных Обществом в ходе проверки документов (рабочая, проектная, исполнительная, техническая документации, акты по форме и др.), позволяет сделать вывод, что спорные объекты физически непосредственно или опосредованно связаны с землей, имеют протяженность и соединены с другими объектами; являются линейными объектами, и соответственно, объектами недвижимого имущества; имеют единое функциональное назначение, функциональную и технологическую взаимосвязанность между элементами и их составляющими и единую цель при использовании, имеют протяженность, образуют собой единый недвижимый комплекс; перемещение их невозможно без причинения ущерба их целостности и они не способны функционировать в момент их перемещения. Так например:

Технический паспорт ВЛ (10 Кв): Рабочее напряжение 10 кВ. Год постройки 2015. Протяженность ВЛ 0,671 км. Опоры: промежуточные, анкерные, угловые - 12 штук. Заземление опор - есть. Материал заземляющего устройства - на опоре и в земле, характер грунта под опоры - суглинок (т. 14 л.д. 117). Аналогичные данные содержатся в паспортах воздушных линий на иных объектах (т. 14 л.д. 129-149).

Технический паспорт кабельных линий электропередачи (КВЛ-0,4 кВ). ПО Южные ЭС, РЭС №3: Рабочее напряжение 10кВ. Год постройки 2013. Протяженность 0,478 км. Опоры: железобетонные. Заземление. Для строительства КЛ предусмотрена прокладка кабелей в земле. (т.15 л.д.18.). Аналогичные данные содержатся в паспортах кабельных линий на иных объектах (т.15 л.д. 21-39).

Паспорт трассы магистральной (внутризоновой) кабельной линии связи: Длина трассы 6, 260 км. Прокладка кабеля в грунте на глубине 1,2 м в трубе. Спуск с опору в грунт (Т.15 л.д.40).

Исполнительная документация на строительство участка ВОЛС: Длина кабеля 8, 871 км. в том числе в грунте (т.15 л.д.52-72).

Технический паспорт на линию связи оптико-волоконную: Строительство. Прокладка в трубе в грунте на глубине (Т.15 л.д.88, Т.15 л.д.81).

Паспорт на строительные конструкции сооружения подстанции: Строительство 2014-2015. Отражены фундаменты под трансформаторы 6 штук на каждый силовой трансформатор (Т.15 л.д.93, Т.15 л.д.90).

Паспорт трансформаторной подстанции (КТП): Строительство КТП. Заземление. Строительство для обеспечения технологического присоединения к электрическим сетям объектов недвижимости жилым/нежилым (Т.15 л.д.114, Т.15 л.д.108).

Паспорт трансформаторной подстанции (БКТП): Предназначена для приема электроэнергии, преобразования и распределения электроэнергии, а также для защиты отходящих линий от перегрузок и токов короткого замыкания (Т.15 л.д.123).

Технический паспорт на сигнализацию охранно-пожарную: Строительство ПС с заходами ВЛ к распределительным сетям 10 кВ (Т.15 л.д.125).

Технический паспорт система телемеханики: Строительство и подключение к существующим электрическим сетям (Т.15 л.д.135).

Кроме того, по результатам анализа технической и проектной документации групп объектов ВЛ, КЛ, ВОЛС усматривается, что каждый объект имеет: дату ввода в эксплуатацию, год постройки, содержит данные о подрядной организации. При этом, в большинстве случаев документы содержат сведения о наличии прочной связи с землей и заземлении.

Вышеизложенные обстоятельства позволяют прийти к выводу, что воздушные и кабельные линии, ВОЛС являются линейными объектами, имеют прочную связь с землей, единое функциональное назначение, перемещение линейных объектов без причинения ущерба их целостности и изменения их функционального назначения невозможно. Действующим законодательством предусматривается строительство линейных объектов без получения разрешения на строительство. Законами субъектов РФ «О градостроительной деятельности» установлено, что получение разрешения на строительство, помимо случаев установленных Градостроительным кодексом РФ, не требуется также в случаях строительства, реконструкции и ремонта линий электропередачи классом напряжения до 10кВ/до 20кВ/до 35кВ (в зависимости от субъекта РФ) включительно, а также связанных с ними трансформаторных подстанций, распределительных пунктов и иного предназначенного для осуществления передачи электрической энергии оборудования, волоконно-оптических линий связи.

Таким образом, воздушные и кабельные, линии электропередачи относятся к недвижимым вещам, строящимся для заданного функционального назначения, имеющим фиксированное расположение на выделенных участках земли.

При этом само по себе отсутствие необходимости получать разрешение на строительство не свидетельствует о том, что спорные объекты и сооружения не были возведены как объекты недвижимости.

Судом учитывается, что часть аналогичных объектов признана Обществом в качестве недвижимого имущества, право на которое зарегистрировано в установленном законом порядке, в отношении них уплачивается налог на имущество.

В решении Инспекции (стр. 179-180, т.4 л.д.67) установлено, что Обществом зарегистрированы объекты недвижимого имущества в Федеральной службе государственной регистрации, кадастра и картографии аналогичные спорным: ВЛ-10 кВ - кадастровый номер: 29:15:190101:119; регистрационный номер: 29-29-12/008/2008-223; дата регистрации: 23.07.2008; Здание ТП № 27 - кадастровый номер: 29:24:010501:282; регистрационный номер: 29-29-08/030/2013-060; дата регистрации: 27.06.2013; КРУН-ЮкВ ПС-110/10 кВ «Угзеньга» - кадастровый номер: 29:19:180201:267; регистрационный номер: 29-29-17/003/2008-465; дата регистрации: 23.06.2008; линии электропередач "ВЛ-0,4 кВ п. Погорелое" - кадастровый номер: 29:12:090104:385; регистрационный номер: 29-29-03/005/2008-212; дата регистрации: 11.08.2008; ограждение ПС № 7 - кадастровый номер: 29:22:080402:145; регистрационный номер: 29-29-01/031/2008-323; дата регистрации: 04.06.2008; ОРУ-220, ПО, 35 кВ - кадастровый номер: 29:22:080402:148; регистрационный номер: 29-29-01/031/2008-331; дата регистрации: 04.06.2008; Здание ПС "Парфино" - кадастровый номер: 53:13:0010103:29; регистрационный номер: 53-53-06/038/2008-382; дата регистрации: 02.07.2008; здание ОПУ ПС Крестцы - кадастровый номер: 53:06:0000000:503; регистрационный номер: 53-53-05/012/2008-446; дата регистрации: 02.06.2008; здание ЗРУ-ЮкВ ПС Мостищи - кадастровый номер: 53:11:2600103:442; регистрационный номер: 53-53-10/021/2008-414; дата регистрации: 27.06.2008; Подъездная дорога к ПС, протяженностью 1881,8 кв.м. - кадастровый номер: 35:12:0501021:1246; регистрационный номер: 35-35-11/010/2008-40; дата регистрации: 18.06.2008; Подстанция 110/10 кВ «Востро»: ОПУ площадью 29,9 кв.м, ограждение-183.6м, подъездные пути и внутриплощадочные дороги-255 пог.м,кабельный канал-54,8п.м, КРУН-10 кв-2 шт, ОРУ-110 кВ-1 шт.,2 силовых трансформатора-2500/110 кВ с фундаментами - кадастровый номер: 35:09:0202011:189; регистрационный номер: 35-35-10/006/2008-750; дата регистрации: 28.05.2008; Сети канализации - кадастровый номер: 35:14:0205004:305; регистрационный номер: 35-35-10/008/2008-484; дата регистрации: 27.06.2008; КТП-160 кВа - кадастровый номер: 53:10:0000000:406; регистрационный номер: 53-53-02/063/2012-287; дата регистрации: 15.01.2013.

Тем самым имеет место избирательность Общества в отнесении спорных объектов (аналогичных групп) к движимому/недвижимому имуществу, при этом какого-либо обоснования различного подхода Обществом ни налоговому органу в ходе проверки, ни суду в ходе рассмотрения настоящего дела не было приведено.

Факт государственной регистрации вышеприведенных объектов, аналогичных рассматриваемым в настоящем деле, является одним из доказательств относимости объектов такого вида к объектам недвижимости, как с правовой точки зрения, так и исходя из фактического учета указанных объектов самим Обществом.

Исследовав представленную в материалы дела проектную, техническую и рабочую документацию по спорным объектам, суд пришел к следующим выводам.

Размещение объектов производится в соответствии с разработанными проектами по установленным стандартам, предусматривающим выделение территории со специальным статусом (охранная зона, зона отчуждения и т.п.), их обособление от существующих коммуникаций, дорог, переходов и иных потенциально опасных объектов, обязательное заземление, наличие механизмов и средств их защиты.

В связи с чем произвольное перемещение объектов (частей) спорных объектов, в т.ч. линий электропередач, ВОЛС, подстанций, трансформаторных и распределительных пунктов и т.д. невозможно, поскольку любое перемещение целиком либо их частей на новый участок земли требует разработки нового проекта, установления новых охранных зон, оформление новой документации с привязкой к изменившимся условиям размещения и, соответственно, аннулированию первоначального функционального назначения.

Любое перемещение спорных объектов в пространстве, то есть изменение их места нахождения, непременно сопряжено с изменением конфигурации объектов. Все объекты электроэнергетики сооружаются на основании индивидуальных проектов, планов и чертежей, учитывающих, в том числе, технологические особенности будущего производственного процесса, а также множество факторов природного и техногенного характера.

Демонтаж и сборка сооружений на новом месте непременно нанесет существенный ущерб целостности всего линейного объекта и его назначению.

Фактически будет создаваться новое сооружение электроэнергетики (связи) с иным функциональным назначением, расходы по созданию которого сформируют новую первоначальную стоимость, при этом срок начисления амортизации в отношении вновь создаваемого объекта начнётся заново.

Анализ технической документации показывает, что большая часть объектов имеет или прямую или опосредованную (через другие объекты) прочную связь с землей, которые расположены в конкретном месте, сооружены на монолитном железобетонном фундаменте, соединены подземными коммуникациями со снабжающими объектами (кабельными электролиниями, проложенными в подземных траншеях). Более того, их общая стоимость, по которой данные объекты основного средства приняты к бухгалтерскому учету, сформирована с учетом стоимости разработки проекта, устройства фундамента, монтажных и электротехнических работ.

Отдельно каждый объект сам по себе может не являться недвижимым и выступать самостоятельным объектом гражданских прав, но с учетом особенностей совокупности таких объектов объекта, их функционального назначения и специфики всей деятельности налогоплательщика, такой объект, даже не имея непосредственной прочной связи с землей, не может обладать признаками технически самостоятельного объекта или имеет явно подчиненный характер, соединяясь с другими частями в составной вещи и должен быть признан недвижимым имуществом в составе единого недвижимого комплекса.

Положения ст. ст. 38 НК РФ, 11 НК РФ, 130 ГК РФ, 131 ГК РФ, 133.1 ГК РФ, 134 ГК РФ, 135 ГК РФ, Федерального закона от 13.07.2015 № 218-ФЗ «О государственной регистрации недвижимости» в совокупности содержат правовые основания и позволяют определить характеристику спорных объектов в качестве объектов недвижимости.

Факт государственной регистрации иных аналогичных объектов является одним из доказательств возможности существования объекта, как объекта недвижимости.

С учетом вышеизложенного, по результатам рассмотрения дела установлено, что спорные объекты: воздушные и кабельные линии электропередачи: ВЛ, ВКЛ, ВЛЗ, ВЛИ, КВЛ, КЛ, ЛЭП, вывод кабельный, сборка кабельная, кабельный заход-выход, отпайка ВЛ; Трансформаторные подстанции, распределительные устройства, в том числе различного вида: КП, РП, КТП. БКТП, БКТПБ, КРУМ, КРУН, КРУ, ОРУ, ЗРУ, ОПУ и НКУ, ТП, СТП, ЗТП, МТП; Объекты связи: кабельные каналы ПС, волоконно-оптические линии связи ВОЛС, системы АСДУ, системы охранно-пожарные, сигнализация противопожарная, системы охранного освещения, средства охраны, АИИСКУЭ, сеть локальная, общеподстанционный пункт управления (ОПУ) с оборудованием; Строения: дорога внутриплощадочная ПС, дороги и площадки ПС, проезды и площадки ПС, переезд через ВЛ-110 кВ, проезд через MP ВЛ, переезд через газопровод по трассе ВЛ, ограждение СУ, ограждение ПС, ограждение металлическое ПС, здание КПП, здание ЗРУ, склад ремонтной базы, канализация - имеют прямую или опосредованную прочную связь с землей, перемещение спорных объектов без нанесения несоразмерного ущерба их конструктивной целостности и проектным функциональным назначениям невозможно, спорные объекты входят в состав линейного сооружения, представляющего собой единый недвижимый комплекс и должны участвовать для целей налогообложения налогом на имущество организаций.

В отношении объектов, созданных до 01.01.2013 года.

Объект № 495 в Перечне оспариваемых объектов (далее - Перечень) (Т.9, л.д.91; Т.10) (инвентарный номер 12.1.4.00046323) паспорт воздушной линии электропередачи - рабочее напряжение 10 кВ, строительно-монтажная организация ДОАО «Мех.колонна № 88», общая протяженность ВЛ (по трассе/по цепям) - 0,515 км., количество опор 13.

Согласно паспорту - год ввода в эксплуатации/приемки на баланс 2011, вместе с тем, в перечне год (дата) ввода указана 29.03.2013.

Суд отмечает, что в объяснениях заявителя отсутствует информация и документы о принадлежности объекта с момента ввода в эксплуатацию ПАО «МРСК Северо-Запада».

Объект № 408 в Перечне (инвентарный номер 12.1.3.00046501) паспорт воздушной линии электропередачи, рабочее напряжение 10 кВ, общая протяженность ВЛ (по трассе/по цепям) - 19 600 м., количество опор 245 (в том числе промежуточных ж/б - 199, анкерных бетонных - 46), указаны виды пересечений опор, наименование местности на трассе ВЛ, заземление на ВЛ, защита от перенапряжений на ВЛ наименование устройства РВО-10 на всех присоединенных КТП, ЗТП, СТП. Дата составления паспорта 16.01.2006. Согласно паспорту - год ввода в эксплуатацию 1972, 1997, 1999, 2013, вместе с тем в перечне год (дата) ввода указана 30.04.2013.

В объяснениях заявителя отсутствует информация и документы о принадлежности объекта с момента ввода в эксплуатацию ПАО «МРСК Северо-Запада».

Объект № 1758 в перечне (инвентарный номер 14.2.4.00091906) технический паспорт электросетевого комплекса, протяженность 211.99 км.; опоры 2180 шт., согласно данным паспорта ВЛ являются неотъемлемой частью КРУН, ОРУ, ОПУ, вид права Собственность, правообладатель ОАО «Вологдаэнерго».

Согласно паспорту - год ввода в эксплуатацию 1972, 1974, 1986, 1991, вместе с тем в перечне год (дата) ввода указана 30.09.2013.

Объяснения в отношении данного объекта заявителем не представлены.

Объект № 2015 в перечне (инвентарный номер 12.3.3.00026242), паспорт воздушной линии электропередачи 10 кВ, общая протяженность 10.2 км., количество опор 159 шт.

Согласно паспорту - год ввода в эксплуатацию 1975 год, вместе с тем в перечне год (дата) ввода указана 31.07.2013.

Объяснения в отношении данного объекта заявителем не представлены.

Объект № 2020 в перечне (инвентарный номер 12.3.3.00026304) технический паспорт на волоконно-оптическую линию связи, Согласно паспорту ВОЛС проходит через здания и подстанции

Согласно паспорту - год ввода в эксплуатацию 2011, вместе с тем в перечне год (дата) ввода указана 18.12.2013.

Объяснения в отношении данного объекта заявителем не представлены.

Объект № 2416 в перечне (инвентарный номер 12.4.3.00027069) технический паспорт на оптическое волокно (ВОЛС), выполнил инженер филиала Кольский ОАО «ТГК-1», строительно-монтажная организация ООО «ТелеСвязь».

Согласно паспорту - год постройки 2009-2012, дата ввода в эксплуатацию 29.03.2012, вместе с тем в перечне год (дата) ввода указана 03.03.2014.

Объяснения в отношении данного объекта заявителем не представлены.

Объект № 2358 в перечне (инвентарный номер 12.4.1.00027956) паспорт воздушной линии электропередачи, рабочее напряжение 6 кВ, проектная организация Ленинградское отделение «Сельэнергопроект», строительно-монтажная организация «Мурманская ПМК треста «Запсельэлектросетьстрой», общая протяженность 0,175 км.

Год ввода в эксплуатацию/приемки на баланс 30.06.1975 г., вместе с тем в перечне год ввода указан 31.12.2014.

Изложенные обстоятельства в совокупности с иными обстоятельствами настоящего дела свидетельствуют о том, что у Общества отсутствовали основания для изменения с 01.01.2013 г. порядка учета объектов, ранее квалифицировавшихся им как объекты недвижимого имущества.

В обоснование требований по данному эпизоду Обществом также было представлено письмо Министерства энергетики Российской Федерации (далее - Минэнерго) от 16.09.2020 № БГ-11258/09, являющееся ответом на письма ПАО «Россети» от 24.08.2020 № ЛП-3594 и от 10.09.2020 № ПЛ-3945 (сами письма-обращения при этом не представлены).

В данном письме указано, что приказ от 01.08.2007 № 295 регулирует лишь сферу правоотношений по банкротству естественных монополий и не распространяется на иные правоотношения, связанные с отнесением электросетевого имущества к движимому или недвижимому. Также в данном письме отмечается, что в связи с утратой силы Федерального закона от 24.06.1999 № 122 «Об особенностях несостоятельности (банкротства) субъектов естественных монополий топливно-энергетического комплекса» по причине принятия Федерального закона от 26.10.2002 № 127 «О несостоятельности банкротстве» следует обеспечить признание приказа от 01.08.2007 № 295, утратившим силу. С учетом изложенного Общество полагало, что приказ от 01.08.2007 № 295 применению к рассматриваемым отношениям не подлежит, в связи с спорные объекты правомерно учтены им как объекты движимого имущества.

Судом при оценке доводов Общества о предстоящей отмене приказа от 01.08.2007 № 295 и неприменении его положений к рассматриваемым отношениям учитывается, что письме Минэнерго от 16.09.2020 № БГ-11258/09 прямо отмечается, что разъяснение законодательства Российской Федерации не входит в компетенцию Минэнерго России, в связи с чем у него отсутствуют правовые основания для квалификации спорного имущества в качестве движимого или недвижимого, тем более в целях налогообложения налогом на имущество организаций.

Относительно действия Приказа Минэнерго 01.08.2007 № 295, его относимости к обстоятельствам рассматриваемого дела суд отмечает, что данный приказ был зарегистрирован в Минюсте России от 20.08.2007 г. за № 10026, и в проверяемом периоде подлежал применению.

В соответствии с положениями части 3 статьи 232 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» впредь до приведения законов и иных нормативных правовых актов, действующих на территории Российской Федерации и регулирующих отношения, связанные с банкротством, в соответствии с настоящим Федеральным законом указанные Законы и иные нормативные правовые акты применяются постольку, поскольку они не противоречат данному Федеральному закону. Приказ от 01.08.2007 № 295 не противоречит положениям вышеуказанного Федерального закона, следовательно, применим к спорным правоотношениям.

Более того, утративший силу Федеральный закон от 24 июня 1999 г. № 122 регулировал лишь саму процедуру банкротства субъектов естественных монополий, на смену данному Федеральному закону был принят Федеральный закон от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», также регулирующий процедуру банкротства.

Вывод о том, что положения приказа от 01.08.2007 № 295 касаются лишь правоотношений, связанных с банкротством субъектов естественных монополий, является несостоятельным, так как указанный приказ определяет имущество как недвижимое независимо от того обладает ли его собственник признаками банкротства или нет, сам по себе статус имущества, его объективные материальные свойства не могут меняться в зависимости от статуса его собственника как участника процедуры банкротства, иное привело бы к правовой неопределенности статуса имущества, которое менялось бы вне зависимости от его объективных свойств.

В период до 2013 года налогоплательщики в отношении объектов основных средств линии по передаче электроэнергии (ВЛ), кабельные линии (КЛ), трансформаторные подстанции различного исполнения, ВОЛС и других объектов электросетевого хозяйства применяло при расчете налога на имущество организаций пониженные налоговые ставки, согласно Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 № 504 «О перечне имущества, относящегося к федеральным автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов» (далее - Перечень № 504).

Несмотря на позицию заявителя о недопустимости применения положений Приказа Минэнерго от 01.08.2007 № 295, к рассматриваемым отношениям, ранее, налогоплательщики при рассмотрении судебных дел, в которых оспаривалась правомерность применения налоговой льготы, предусмотренной пунктом 11 статьи 381 НК РФ, ссылались на данный Приказ в обоснование своих требований.

Необходимо также отметить, что в судебном деле А40-17590/2015 (по заявлению МРСК «Северо-Запада», спорные объекты - площадки, подъездные дороги, ограждения, проезды, подъезды) суд признал правомерным применение по отношении к спорным объектам льготы, предусмотренной п. 11 ст. 381 НК РФ (постановление № 504), указав, что дороги, ограждения и площадки, проезды, подъезды являются неотъемлемой частью электросетевых объектов - подстанций. При этом суд, в обоснование своего вывода указал положения раздела III Приказа Минпромэнерго РФ от 01.08.2007 № 295 «О перечнях видов имущества, входящего в состав единого производственно-технологического комплекса организации-должника, являющейся субъектом естественной монополии топливно-энергетического комплекса». Суд указал, что льгота применена к имуществу, которое является неотъемлемой технологической частью объектов, указанных в Перечне имущества, относящегося к линиям энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов (Постановление Правительства РФ № 504 от 30.09.2004).

В решении Арбитражного суда г. Москвы по делу № А40-177795/2015 (по заявлению МРСК «Центра и Приволжья», среди спорных объектов также перечислены ограждения ПС и ОРУ, шкафы-оборудование подстанций) суд указал, что основанием для применения льготы является наличие у налогоплательщика линий энергопередачи и (или) сооружений, являющихся их неотъемлемой технологической частью. Обязательным условием для отнесения имущества к льготируемому является наличие технологической связи между энергооборудованием и линией энергопередачи. При этом суд также ссылался на закон «Об электроэнергетике» и технические нормы ПУЭ.

Аналогичные выводы также содержатся в решении Арбитражного суда по г. Москвы по делу № А40-181457/2015 (по заявлению ОАО «МРСК Центра», спорные объекты - ограждение, подъездная дорога, суд также указал что подстанция является сложным и неделимым технологическим комплексом), решении Арбитражного суда по г. Москвы по делу № А40-222968/2015 (по заявлению МРСК «Волги», спорные объекты ограждения, подъездные дороги и площадки, суд также ссылался на раздела III Приказа Минпромэнерго РФ от 01.08.2007 № 295 в части недвижимого имущества - пп. 1.1. п. 1).

В постановлении Арбитражного суда Московского округа от 20.11.2018 по делу № А40-220517/2017 (по заявлению ОАО «МРСК Урала») указано, что волоконно-оптический кабель как самостоятельный объект, не являющийся составной частью волоконно-оптической линии связи, не сможет выполнять свое функциональное назначение. Спорные объекты - неотъемлемая часть волоконно-оптических линий связи - участвуют в процессе приема-передачи информации и попадают под позицию «Сооружения связи».

В Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 10.04.2018 № Ф02-23/2018 по делу № А19-622/2016 (по заявлению АО «МУС Энергетики») суд рассмотрел спор между заказчиком и подрядчиком о взыскании стоимости работ, необходимых для устранения недостатков по договору генерального подряда, предметом которого является выполнение комплекса работ по строительству волоконно-оптической линии связи на участке Хабаровск - Владивосток (ориентировочная длина трассы - 1 000 км).

Комплекс работ по строительству объекта, выполняемый подрядчиком, включает в себя осуществление всех общестроительных, монтажных, измерительных и иных работ, а именно: подвеску и прокладку волоконно-оптического кабеля (ВОК) на воздушных линиях и по территории энергообъектов со всеми сопутствующими работами, включая монтаж дополнительных металлоконструкций и восстановительный ремонт используемых для подвески (прокладки) ВОК железобетонных и металлических конструкций; - сварку оптических волокон (ОВ), монтаж и закрепление соединительных и разветвительных муфт; - входной контроль и измерения ВОК, измерения оптических муфт, линейные измерения; - работы по устранению дефектов в течение гарантийного срока.

Судами установлено, что работы по строительству ВОЛС являются частью работ по строительству линейно-кабельного сооружения связи, предусматривающих размещение волоконно-оптической линии связи на определенных участках на опорах и прокладку в грунте. Линейно-кабельное сооружение объединено с волоконно-оптической линией связи единым назначением, они неразрывно связаны технологически и, следовательно, выступают как единый объект вещных прав.

В Постановлении Арбитражного суда Дальневосточного округа от 04.07.2017 по делу № А51-23 872/2015 (по заявлению ПАО междугородней и международной электрической связи «Ростелеком») суд рассматривал вопрос об устранении препятствий в пользовании земельным участком, принадлежащим сельскохозяйственному предприятию на праве постоянного (бессрочного) пользования, путем обязания оператора связи произвести снос (демонтаж) части объекта - волоконно-оптической линии связи длиной 2 031 м. Обоснование претензий таково. Весь объект (внутризоновая ВОЛС на участке Арсеньев - Михайловка) является самовольной постройкой, поскольку возведен с нарушением норм градостроительного и земельного законодательства, без получения необходимых документов и согласований, часть объекта расположена на участке, принадлежащем предприятию, без его согласия.

Суд, исходя из принадлежности спорного объекта к линиям связи, его технических характеристик (состава, назначения и протяженности), пришли к выводу, что внутризоновая ВОЛС на участке Арсеньев - Михайловка является объектом недвижимого имущества, а спорный участок кабеля протяженностью 2 100 м и шириной от 20 до 40 см - составной частью этого линейного объекта недвижимости. В свою очередь, часть линейного объекта - ВОЛС не может быть признана самовольной постройкой, поскольку снос (демонтаж) части линейного объекта в таком случае влечет утрату функциональности всего объекта, не признанного самовольной постройкой.

В Постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24 июля 2017 № 13АП-11100/2017 по делу № А21-9021/2016 (по заявлению ПАО «МегаФон») содержится позиция об обязательной государственной регистрации права собственности на объект недвижимости - волоконно-оптическую линию связи протяженностью 1236,0 м, что прямо подтверждает выводы налогового органа и эксперта о том, что ВОЛС является объектом недвижимого имущества подлежащем обязательной государственной регистрации.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 5 июля 2016 № 09АП-22162/2016 по делу № А40-135793/15 (по заявлению ОАО «Объединенная энергетическая компания») установлено, что составляющие оптоволоконной связи являются оборудованием - частью линии связи, все элементы которой задействованы в одной технологической цепи, являются единым непрерывным производственным процессом.

Судом учитывается сложившаяся в отношении квалификации сооружений связи оптико-волоконных (ВОЛС) судебная практика, в том числе и на уровне Верховного Суда Российской Федерации. В частности, определением Верховного Суда Российской Федерации от 14.01.2019 года № 305-КГ18-22453 АО «Тюменьэнерго» отказано в передаче жалобы для рассмотрения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

Судом учитывается, что в деле АО «Тюменьэнерго» рассматривался аналогичный объект, как и настоящем споре, предметом исследования являлось сооружение связи оптико-волоконное (ВОЛС).

В указанном деле судами сделан вывод, что волоконно-оптический кабель, как следует из Правил проектирования, строительства и эксплуатации волоконно-оптических линий связи, утвержденных Минэнерго России 27.12.2002, Минсвязи России 24.04.2003, представляет собой кабель, содержащий оптические волокна, объединенные в единую конструкцию, обеспечивающую передачу трафика посредством световых сигналов.

ВОЛП - совокупность линейных трактов волоконно-оптических систем передачи, имеющих общий оптический кабель, линейные сооружения и устройства их обслуживания.

В соответствии с пунктом 3.2.2.1 технического документа ГОСТ Р 53245-2008 волоконно-оптическая линия - часть кабельной системы, состоящая из кабеля, коннекторов и муфт и соединяющая две точки терминирования, представляющая собой волоконно-оптическое коммуникационное оборудование.

Из указанного следует, что волоконно-оптический кабель, как самостоятельный объект, не являющийся составной частью ВОЛС, не сможет выполнять свое функциональное назначение.

Таким образом, оспариваемые объекты являются неотъемлемой частью волоконно-оптических линий связи, участвуют в процессе приема-передачи информации и попадают под классификацию «Сооружения связи - воздушные линии электросвязи; кабельные линии электросвязи, оптоволоконные линии связи, тракт волноводный», которым в соответствии с Постановлением Правительства № 1 от 01.01.2002, присваивается код ОКОФ 12 4526080.

С учетом изложенного, при установлении Верховным Судом Российской Федерации четкого квалифицирующего признака сооружения связи (ВОЛС), а именно: отсутствие у волоконно-оптического кабеля, как самостоятельного объекта, не являющегося составной частью ВОЛС, возможности выполнения своего функционального назначения.

При этом, прокладка кабеля в кабельной канализации третьих лиц, правового значения при квалификации ВОЛС, как сооружения связи не имеет, так как указывалось ранее, единственным квалифицирующим признаком такого сооружения, установленным Верховным Судом Российской Федерации, является исключительная способность (техническая возможность, функция) волоконно-оптического кабеля выполнять свое функциональное назначение только в комплексе с линейными сооружениями и устройствами для их обслуживания.

Аналогичный вывод содержится в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.03.2017 № 09АП-7901/2017-АК, № 09АП-10645/2017 по делу № А40-3199/16 по заявлению ПАО «МРСК Сибири» к МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам № 4. Судом на основании анализа рабочей и технической документации сделан вывод о том, что спорным объектам должен быть присвоен код ОКОФ 12 4526080 «Сооружения связи» (воздушные линии электросвязи, кабельные линии электросвязи, оптоволоконные линии связи, тракт волноводный), подлежащий отнесению в силу Постановления № 1 к шестой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно).

Кроме того, при вынесении решения суд исходил из классификации спорных объектов основных средств.

Так судом установлено, что сооружениями, согласно разъяснениям ОКОФ, являются инженерно-строительные объекты, назначением которых является создание условий, необходимых для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, не связанных с изменением предмета труда, или для осуществления различных непроизводственных функций.

Объектом, выступающим как сооружение, является каждое отдельное сооружение со всеми устройствами, составляющими с ним единое целое.

Согласно ОКОФ к сооружениями относятся: законченные функциональные устройства для передачи энергии и информации, такие как линии электропередачи, теплоцентрали, трубопроводы различного назначения, радиорелейные линии, кабельные линии связи, специализированные сооружения систем связи, а также ряд аналогичных объектов со всеми сопутствующими комплексами инженерных сооружений, в том числе: волоконно-оптические линии связи, воздушные линии связи и др. аналогичные объекты.

Воздушным линиям электросвязи на металлических и железобетонных опорах соответствует код ОКОФ 12 4521125, включенный в 6 амортизационную группу.

Судом также учтено, что в ОКОФ имеется ОКОФ 12 4526080 «Сооружения связи», к которому прямо отнесены оптоволоконные линии связи, то есть именно те объекты, которые созданы налогоплательщиком исходя из их функционального назначения.

Судом проводился анализ технической документации, согласно которой: волоконно-оптические линии связи строились с целью создания линейно-кабельных сооружений корпоративных и технологических сетей связи, - данные объекты являются именно сооружением, которое создается посредством строительства, монтажа; строительство ВОЛС при помощи уже существующих опор или канализационных каналов лишь менее затратный способ создания соответствующих линий связи, функциональное назначение которых при этом не меняется.

Учитывая изложенное, суд пришел к выводу, что спорные объекты ВОЛС в действительности являются едиными сооружениями связи, вне зависимости от строительства их на существующих опорах ВЛ или новых, которым соответствует код ОКОФ 12 4526080 «Сооружения связи», подлежащими отнесению к 6 амортизационной группе.

Аналогичный вывод сделан судами в постановлении от 20.11.2018 по делу № А40-220517/17 по заявлению ОАО «МРСК Урала» к МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам № 4.

Суды трех инстанций, исходя из анализа технологических (технических) свойств спорных объектов (ВОЛС), пришли к следующим выводам: «волоконно-оптический кабель, как следует из Правил проектирования, строительства и эксплуатации волоконно-оптических линий связи, утвержденных Минэнерго России 27.12.2002, Минсвязи России 24.04.2003, представляет собой кабель, содержащий оптические волокна, объединенные в единую конструкцию, обеспечивающую передачу трафика посредством световых сигналов.

Волоконно-оптическая линия связи (ВОЛС) - оптический кабель в комплексе с линейными сооружениями и устройствами для их обслуживания, по которому передают все виды сигналов ВОЛП. ВОЛП - совокупность линейных трактов волоконно-оптических систем передачи, имеющих общий оптический кабель, линейные сооружения и устройства их обслуживания.

Оспариваемые объекты являются неотъемлемой частью волоконно-оптических линий связи, участвуют в процессе приема-передачи информации и попадают под классификацию «Сооружения связи - воздушные линии электросвязи; кабельные линии электросвязи, оптоволоконные линии связи, тракт волноводный», которым в соответствии с Постановлением Правительства № 1 от 01.01.2002, присваивается код ОКОФ 12 4526080».

Определением Верховного Суда Российской Федерации от 03.06.2019 № 304-ЭС19-7381 по делу № А67-10599/2017 установлено, что в отношении имущества (КМР Подстанция, КМР Оборудование), являющегося неотъемлемой технологической частью объектов линий электропередачи в соответствии с Перечнем, утвержденным Правительством Российской Федерации, положения подпункта 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ не применимы.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.05.2018 по делу №А05-1595/2017 (по заявлению АО «Архангельский фанерный завод») установлено, что трансформаторная подстанция обладает признаками недвижимого имущества, указанными в пункте 1 статьи 130 ГК РФ, а именно: расположена в конкретном месте, сооружена на монолитном железобетонном фундаменте, соединена подземными коммуникациями со снабжающими объектами (кабельными электролиниями, проложенными в подземных траншеях), то есть имеет прочную связь с землей, общая стоимость, по которой данный объект основного средства принят к бухгалтерскому учету, сформирована с учетом стоимости разработки проекта, устройства фундамента, монтажных и электротехнических работ, также суд пришел к выводу, что трансформаторные подстанции с находящимися в них трансформаторами представляют собой единую сложную вещь, являются объектами недвижимого имущества, в связи с чем Общество неправомерно применило в отношении данного объекта льготу по налогу на имущество, установленную пунктом 25 статьи 381 НК РФ.

Кроме того, Определением Верховного суда Российской Федерации от 3 сентября 2018 г. N 307-КГ18-13146 по делу № А05-1595/2017 (по заявлению АО «Архангельский фанерный завод») установлено, что трансформаторная подстанция имеет признаки недвижимого имущества, в частности: расположена в конкретном месте, сооружена на монолитном железобетонном фундаменте, соединена подземными коммуникациями со снабжающими объектами (кабельными электролиниями, проложенными в подземных траншеях), то есть имеет прочную связь с землей, общая стоимость, по которой данный объект основного средства принят к бухгалтерскому учету, сформирована с учетом стоимости разработки проекта, устройства фундамента, монтажных и электротехнических работ.

Также в вышеуказанном деле судом установлено, что трансформаторная подстанция обладает признаками недвижимого имущества, указанными в пункте 1 статьи 130 ГК РФ, а именно: расположена в конкретном месте, сооружена на монолитном железобетонном фундаменте, соединена подземными коммуникациями со снабжающими объектами (кабельными электролиниями, проложенными в подземных траншеях), то есть имеет прочную связь с землей, общая стоимость, по которой данный объект основного средства принят к бухгалтерскому учету, сформирована с учетом стоимости разработки проекта, устройства фундамента, монтажных и электротехнических работ.

Принимая во внимание изложенное и руководствуясь положениями статей 374, 381 Налогового кодекса Российской Федерации, статьей 130 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьей 3 Федерального закона от 26.03.2003 N 35-ФЗ «Об электроэнергетики», трансформаторная подстанция представляет собой единую сложную вещь, обладающую признаками недвижимого имущества, а потому признали неправомерным применения обществом в отношении данного объекта льготы по налогу на имущество, установленной пунктом 25 статьи 381 НК РФ.

На то, что ВОЛС вместе с иными объектами в совокупности составляет линейно-кабельное сооружение связи, являющееся недвижимым имуществом, указано также в Постановлении АС Волго-Вятского округа от 28.12.2017 № Ф01-5834/2017 по делу № А11-9130/2016 (по заявлению ООО «Борисовское»), постановлениях АС Поволжского округа от 25.07.2017 № Ф06-22770/2017 по делу № А55-12094/2016 (по заявлению ПАО «Вымпел-Коммуникации»), от 16.11.2017 № Ф06-24932/2017 по делу № А57-14176/2016 (по заявлению индивидуального предпринимателя Салимова Ильдара Ибрагимовича).

Согласно решению Арбитражного суда Ростовской области от 21.02.2020 по делу А53-31742/2019 по заявлению ООО «Лукойл-Энерго», судом сделан вывод о том, что существенным признаком отнесения спорных объектов электросетевого хозяйства к недвижимому имуществу является возможность работы только в составе единого функционального комплекса, все элементы которого задействованы в одной технологической цепи, обеспечивающей единый, непрерывный производственный процесс, элементы которого, при разделении, по отдельности функционировать не могут.

Судом указано, что для квалификации объектов как движимых и при этом не являющихся частью недвижимого имущества объект должен отвечать следующим критериям одновременно: 1) объект не требует монтажа, 2) объект может быть использован по функциональному назначению вне объекта недвижимости, 3) если объект требует монтажа на самостоятельном фундаменте внутри здания, то есть фундамент не является частью объекта недвижимого имущества и функциональное назначение оборудования не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества.

Под объектом электросетевого хозяйства понимается как электросетевой комплекс, обслуживающий определенную территорию в целом, так и отдельные части такого комплекса. Объекты электросетевого комплекса по своей природе являются сложной вещью, в состав которой может входить как движимое, так и недвижимое имущество, предполагающее использование по общему назначению и рассматриваемое как одна вещь. Вынужденное деление единого имущественного электросетевого комплекса как сложной вещи приводит к фактической невозможности использования имущества по целевому назначению и осуществления деятельности по оказанию услуг по передаче электрической энергии.

Также суд указал, что ссылка заявителя на отсутствие государственной регистрации в качестве недвижимого имущества является неправомерной, так как спорные объекты могут участвовать в обороте только в составе единого объекта. С учетом изложенного, судом сделан вывод о правомерности использования понятия единого недвижимого комплекса (ст. 133.1 ГК РФ), сложной вещи (ст. 134 ГК РФ), предприятия (ст. 132 ГК РФ) при квалификации спорных объектов как недвижимого имущества

В постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.01.2020 № 09АП-71722/2019 по делу № А40-85398/19 (по заявлению ПАО «ОРСКНЕФТЕОРГСИНТЕЗ») указано, что по вопросу квалификации объектов в качестве движимых/недвижимых вещей связь объекта с землей может быть как непосредственной (физический контакт, прерывание которого влечет серьезный ущерб для объекта), так и опосредованной (физический контакт через другие объекты недвижимости (здания, сооружения), прерывание которого также влечет серьезный ущерб для объекта), а несоразмерность ущерба имуществу определяется, в том числе, через степень уменьшения стоимости объекта в результате его перемещения с учетом расходов на его перемещение.

При рассмотрении настоящего дела судом также принято во внимание постановление от 23.09.2020 Арбитражного суда Московского округа по делу № А40-317545/2018.

Судом кассационной инстанции в указанном деле обращено внимание на необходимость оценки спорного имущества с учетом положений Приказа Минпромэнерго РФ от 01.08.2007 № 295 «О перечнях видов имущества, входящего в состав единого производственно-технологического комплекса организации-должника, являющейся субъектом естественной монополии топливно-энергетического комплекса», что было проигнорировано судами 2-х инстанций. При этом суд кассационной инстанции подтвердил, что указанный приказ является действующим, а его содержание имеет существенное значение для правильного рассмотрения судебного дела так как электросетевые объекты прямо поименованы в нем (стр. 33-34, абз. 3 стр. 45 постановления от 23.09.2020).

Со ссылками на ст. 130, 133, 133.1, 134 ГК РФ суд кассационной инстанции по делу № А40-317545/2018 указал, что для правильной квалификации объекта гражданских прав в качестве движимого или недвижимого необходимо определить «...наличие у объекта неразрывной связи с землей, в том числе опосредованно, через иные объекты (здания, сооружения, фундаменты и т.п.); является ли объект составной частью неделимой недвижимой вещи; входит ли он в состав единого недвижимого комплекса» (стр. 35 постановления от 23.09.2020).

Суд указал, что в части неразрывной связи с землей при квалификации объектов гражданских прав необходимо выяснить, являются ли такие объекты стационарными в той степени, что их перемещение без несоразмерного ущерба их назначению невозможно (совокупные затраты на демонтаж, перевозку, ревизию, закупку запчастей, работу квалифицированных специалистов превысят остаточную стоимость упомянутых объектов), а также будет ли связано перемещение объектов на другой производственный объект с изменением конфигурации и заменой отдельных конструктивно сочлененных элементов (будет ли нанесен существенный ущерб целостности всей изначальной конструкции или таковая может продолжать функционировать без оцениваемых объектов) - стр. 35 Постановления от 23.09.2020. При этом в приведенном судом кассационной инстанции деле № А40-176218/2017 (Определении Верховного Суда РФ от 11.12.2018 № 305-КГ18-20539) речь идет об объектах, которые также как и спорные являются линейными и участвуют во всех циклах производственного процесса (в нашем случае в передаче электроэнергии до потребителей). Суд в названном деле также ссылался на ПБУ 6/01 в части того, что единицей бухгалтерского учета необходимо считать объект со всеми принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

Со ссылкой на постановление Президиума ВАС РФ от 16.12.2008 № 9626/08 (судебное дело № А08-7744/06-5) суд кассационной инстанции указал, что отсутствие возможности использования основного объекта недвижимости без использования оцениваемого объекта также указывает на их неразрывную связь. При этом обязанность по доказыванию наличия у налогоплательщика права на использовании льготы лежит именно на нем.

Проанализировав документы, представленные Обществом в материалы настоящего дела в обоснование правомерности применения оспариваемой льготы, суд пришел к выводу о том, что правомерность ее применения по спорным объектам им не подтверждена.

В отношении трансформаторных подстанций судом кассационной инстанции в постановлении от 23.09.2020 по делу № А40-317545/2018 установлено, что «согласно отраслевой нормативной документации трансформаторные подстанции любых видов должны иметь прочную связь с землей, и совместно с обязательным для ее функционирования оборудованием образуют неделимый объект, связанный единым назначением». Основываясь на ГОСТ и ПУЭ, суд кассационной инстанции отметил, что «в силу отраслевых требований к устройству и безопасной эксплуатации трансформаторные подстанции спроектированы и смонтированы на специально возведенных фундаментах (опорах, плитах), наличие которых указывает на их прочную связь с землей». Также суд указывает «Поскольку трансформаторные подстанции являются сложной вещью, состоящей из помещения (сооружения) для размещения элементов электрических сетей, трансформаторов, иного оборудования, единственным назначением которой является трансформация и передача электрической энергии, а также выступает неотъемлемой частью линий электропередачи, то необходимо установить, приведет ли к прекращению процесса трансформации электрической энергии и ей передачи и, соответственно, к утрате основного назначения трансформаторного пункта раздел трансформаторной подстанции путем изъятия из нее оборудования».

«Кроме того, трансформаторные подстанции в силу своего назначения взаимосвязаны с линейными объектами недвижимости - кабельными и воздушными линиями электропередачи, и значимым для определения факта неделимости энергетического комплекса и разрешения спора является факт возможно ли изъятие КЛС и ВЛС без изменения назначения и нарушения процесса передачи электрической энергии. Из указанного следует, что все спорные объекты (линии электропередачи и трансформаторные подстанции) возводятся путем строительства и монтажа, обеспечивающих прочное крепление с землей, и только в этом случае обеспечивают их функционирование по назначению, состоят из множества объединенных элементов, функциональное предназначение которых является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества как единого обособленного комплекса (трансформаторы, кабели, распределительные устройства, стойки, опоры, столбы), что, противоположно выводам судов....не взирая на наличие выводов об «отсутствии капитальности».

Тем самым Арбитражный суд Московского округа в постановлении по делу № А40-317545/2018 пришел к выводу о том, что подстанции имеют прочную связь с землей и вместе с их оборудованием и линиями электропередачи, ВОЛС образуют неделимый, сложный объект, имеющий единое назначение. Оснований для иной оценки аналогичных объектов Общества, по результатам рассмотрения настоящего дела судом не установлено.

В отношении ВОЛС в постановлении от 23.09.2020 по делу № А40-317545/2018 отмечено, что волоконно-оптический кабель, как самостоятельный объект, не являющийся составной частью ВОЛС, не сможет выполнять свое функциональное назначение, что следует из определения Верховного Суда России от 14.01.2019 № 305-КГ18-22453 (по делу ПАО «Тюменьэнерго», судебное дело № А40-228239/2016). Указанное является ещё одним подтверждением допустимости учета результатов рассмотрения судебных дел А40-3199/16 (МРСК «Сибири»), А40-220517/17 («МРСК Урала»), А40-228239/2016 (ПАО «Тюменьэнерго»), в которых оценивались объекты, схожие с рассматриваемыми в настоящем деле.

Также имеет отношение к рассматриваемому делу и предложенная постановлением от 23.09.2020 по делу № А40-317545/2018 оценка наличия в Росреестре информации об аналогичных объектах, зарегистрированных как объекты недвижимости, как свидетельствующая о намерении заявителя использовать льготируемые объекты как недвижимые. Аналогичные обстоятельства установлены и в рассматриваемом деле, более того, факт регистрации объектов после 01.01.2013 г., представляющих собой конструктивные части объектов, уже зарегистрированных в качестве объектов недвижимости, как вновь созданных, свидетельствует о направленности Общества на минимизацию налогообложения.

Также суд кассационной инстанции в постановлении от 23.09.2020 по делу № А40-317545/2018 обратил внимание на необходимость установления охранных зон для электросетевых объектов, что признается существенным обстоятельством, также имеющим значение для квалификации объектов в качестве движимых или недвижимых.

Таким образом, в постановлении от 23.09.2020 по делу № А40-317545/2018 предмет доказывания дел данной категории следующим образом: связаны ли льготируемые объекты (группы однородных объектов) налогоплательщика в единый недвижимый комплекс и являются ли они частью сложной неделимой вещи, представляющей собой недвижимое имущество; установить на основании исследования и оценки имеющихся в деле доказательств наличие или отсутствие соразмерного ущерба как самому льготируемому имуществу, так и целостности того имущества, составной частью которого оно может являться при отчуждении льготируемых объектов; установить на основании исследования и оценки имеющихся в деле доказательств наличие или отсутствие прочного сопряжения с земельными участками или недвижимыми вещами (крепления, подземные коммуникации и т.п., согласно приведённым выше правовым позициям судов высших инстанций); установить могут ли льготируемые объекты повторно после использования выступать в качестве объектов гражданских прав без потери первоначальных свойств объекта; в случае возникновения вопросов, требующих специальных знаний, поставить перед сторонами вопрос о назначении судебной экспертизы с учетом положений пункта 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.04.2014 № 23 «О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе» и толкования норм права, содержащегося в определении Верховного Суда Российской Федерации от 07 февраля 2019 года № 309-ЭС18-8960 по делу № А50-14426/2017.

Все обстоятельства, на необходимость учета которых для целей квалификации объектов имущества в качестве движимого или недвижимого было указано судом кассационной инстанции по делу № А40-317545/2018, были установлены при рассмотрении настоящего дела.

Исследовав все представленные в материалы настоящего дела документы в их совокупности и взаимной связи друг с другом исходя из положений ст. 71 АПК, суд пришел к выводу о том, что спорные объекты Общества объединены в единый комплекс, в составе которого они являются частями сложной неделимой вещи, непосредственно связанной с землей; самостоятельного значения и отдельной хозяйственной функции, вне связи с иными подобными объектами, они не имеют; их установка путем соединения в единый комплексный объект осуществляется на постоянной основе и не предполагает их периодического разделения (выделения); при этом объекты прочно связаны с земельными участками и (или) недвижимыми вещами (крепления, фундаменты, подземные коммуникации), вокруг них образованы охранные зоны, ограничивающиеся ведение каких-либо других видов деятельности или какое-либо вмешательство в работу данных объектов; спорные объекты не могут повторно, после произведенного демонтажа и использования в составе части сложносоставных объектов выступать в качестве самостоятельных объектов гражданских прав, с отдельной хозяйственной функцией, без потери первоначальных свойств объекта. Совокупность указанных свойств позволяет квалифицировать спорные объекты как объекты недвижимости.

Подлежат отклонению как не влияющие на результат рассматриваемого дела доводы Общества о том, что по результатам проводившихся территориальными налоговыми органами камеральных налоговых проверок деклараций Общества по налогу на имущество организаций за 2013-2015 г. подтверждалось право на применение льготы в отношении спорных объектов. Судом учитывается, что оспариваемое решение принято по результатам углубленной формы налогового контроля – выездной налоговой проверки, в ходе которой не только были оценены налоговые декларации Общества, но и рабочая и техническая документация по спорным объектам, проведена техническая экспертиза, спорные объекты оценены в сопоставлении с аналогичными объектами Общества и с учетом их технологической связи друг с другом.

Не могут являться основанием для удовлетворения требований Общества и его доводы о том, что правоприменение Инспекции противоречит целям введения льготы на движимое имущество, приводит к излишнему налоговому бремени Общества, создает препятствия для модернизации основных средств Общества, приводит к повышению аварийности и снижению надежности электроснабжения в его сетях. Судом принято во внимание, что какого-либо документального подтверждения указанных доводов не представлено, они рассчитаны на эмоциональное восприятие обстоятельств дела, в отсутствие экономических расчетов и конкретных фактов хозяйственной деятельности Общества. При этом период с 2013 г. до момента принятия оспариваемого решения (04.06.2018 г.), когда Общество применяло оспариваемую льготу, являлся достаточно продолжительным, чтобы показать ее эффективность. Однако из позиции Общества не усматривается, что какие-либо изменения в модернизации объектов за этот период произошли, износ объектов электросетевого хозяйства, как указывает само Общества, именно в этот период и составил 70%.

Доводы о том, что доначисление налога на имущество приведет к росту тарифов для конечных потребителей также рассчитаны на эмоциональное восприятие обстоятельств дела. Однако судом учитывается, что рост тарифов ЖКХ в Российской Федерации законодательно ограничен: Правительство Российской Федерации утверждает индексы изменения размера платы за коммунальные услуги, в связи с чем их рост возможен только в установленных пределах; при этом причины их роста разнообразны, а налогообложение объектов основных средств не является основной составляющей их роста.

С учетом изложенного, спорные объекты, такие как воздушные линии, кабельные линии, ВОЛС, трансформаторные подстанции и иные связанные с ними объекты, признаются объектами, имеющими прочную связь с землей, перемещение которых без несоразмерного ущерба их конструктивной целостности, проектному функциональному назначению и осуществляемой хозяйственной функции невозможно, в силу чего спорное имущество является недвижимым и признается объектом налогообложения налогом на имущество в рассматриваемом периоде.

Вместе с тем в составе спорных объектов имущества судом установлено наличие объектов, являющихся «неотделимыми улучшениями».

В частности, это следующие объекты:

1. № в своде – 848, Филиал Архэнерго, Инвентарный номер 12.1.4.00046808 Наименование основного средства Улучшения неотделимые ВЛ-6 кВ от ПС "Савино" фидер Савинский ЛПХ, Дата ввода 11.11.2013, ОКОФ 124 521 125, Среднегодовая стоимость, 2013г. - 10 978 руб., Среднегодовая стоимость 2014г. - 34 251 руб., Среднегодовая стоимость 2015г. – 0 руб.

2. № в своде 1930, Филиал Карелэнерго, Инвентарный номер 12.3.1.00026396, Наименование основного средства ВЛ-0,4 кВ от ТП-424-1 п. Хийтола (неотделимые улучшения), Дата ввода 30.09.2013, ОКОФ 220.41.20.2 0.302, Среднегодовая стоимость 2013г. – 45 582 руб., Среднегодовая стоимость 2014г. - 138 843 руб., Среднегодовая стоимость 2015г. - 123 967 руб.

3. № в своде 1947,Филиал Карелэнерго, Инвентарный номер 12.3.1.00027246, Наименование основного средства ВЛ-0,4 кВ от ТП № 470-1 п. Хийтола (неотделимые улучшения), Дата ввода 30.04.2014, ОКОФ 220.41.20.2 0.302, Среднегодовая стоимость 2013г. – 0 руб., Среднегодовая стоимость 2014г. - 19 937 руб., Среднегодовая стоимость 2015г. - 26 337 руб.

4. № в своде 1965, Филиал Карелэнерго, Инвентарный номер 12.3.1.00027423, Наименование основного средства ВЛ-0,4 кВ от ТП № 424-1 п. Хийтола (Неотделимые улучшения), Дата ввода 31.12.2014, ОКОФ 220.41.20.2 0.302,Среднегодовая стоимость 2013г. - 0 руб., Среднегодовая стоимость 2014 г. - 15 932 руб., Среднегодовая стоимость 2015г. - 196 849 руб.

5. № в своде 1966, Филиал Карелэнерго, Инвентарный номер 12.3.1.00027424, Наименование основного средства ВЛ-0,4 кВ от ТП № 458-1 п. Хийтола (Неотделимые улучшения), Дата ввода 31.12.2014, ОКОФ 220.41.20.2 0.302, Среднегодовая стоимость 2013г. - 0 руб., Среднегодовая стоимость 2014г. - 8 014 руб., Среднегодовая стоимость 2015г. - 99 021 руб.

6. № в своде 1973, Филиал Карелэнерго, Инвентарный номер 12.3.1.00027545, Наименование основного средства ВЛ-0,4 кВ от ТП № 424-1 п. Хийтола (неотделимые улучшения), Дата ввода 31.12.2014, ОКОФ 220.41.20.2 0.302, Среднегодовая стоимость 2013 г. - 0 руб., Среднегодовая стоимость 2014г. - 8 492 руб., Среднегодовая стоимость 2015 г. - 104 926 руб.

Всего по указанным объектам их среднегодовая стоимость за 2013г. - 56 560 руб., среднегодовая стоимость 2014г. - 225 470 руб., среднегодовая стоимость 2015г. - 551 100 руб.

Какое-либо обоснование отнесения данных объектов к объектам недвижимого имущества заявителя в оспариваемом решении отсутствует.

Судом исходя из документов, представленных Обществом в материалы дела, установлено следующее.

По объекту с инвентарным номером 12.1.4.00046808:

Согласно договору аренды муниципального имущества от 01.11.2012 №42/2012 Обществу передано в аренду движимое имущество - электрические сети (вместе с комплектными трансформаторными подстанциями), в том числе, воздушная линия 6 кВ от ПС «Савино» фидер Савинский ЛПХ, расположенное по адресу: Архангельская область, Плесецкий район, п. Савинский (п. 1.1. договора).

В 2013 году в рамках инвестиционного проекта «Строительство КТП-6/0,4 кВ, строительство ВЛ-6 кВ от опоры, строительство ВЛИ-0,4 кВ для обесп. тех. пр. жилых домов в п. Савинский Плесецкого района, Архангельской области по ул. Октябрьская» (в целях осуществления технологического присоединения заявителей к объектам электросетевого хозяйства) Обществом произведены неотделимые улучшения арендованного объекта «ВЛ-6 кВ от ПС «Савино» фидер Савинский ЛПХ», что подтверждается актом о приеме-передаче от 11.11.2013 № 4162.

По окончании срока аренды в 2015 году арендованное имущество возвращено арендодателю, в т.ч. и произведенные неотделимые улучшения.

По объектам с инвентарными номерами 12.3.1.00026396, 12.3.1.00027246, 12.3.1.00027423, 12.3.1.00027424, 12.3.1.00027545: по договору аренды муниципального имущества от 19.09.2011 № 12 Обществу передано в аренду движимое имущество - воздушные и кабельные линии напряжением 0,4 кВ, в том числе, ВЛ-0,4 кВ от ТП-424-1 п.Хийтола, ВЛ-0,4 кВ от ТП № 458-1 п. Хийтола, ВЛ-0,4 кВ от ТП № 470-1 п. Хийтола, расположенные по адресу: Республика Карелия, Ландепохский район, поселок Хийтола на срок 300 месяцев (п. 1.1., 1.5 договора, приложение № 1 к договору).

В 2013-2014 в целях осуществления технологического присоединения заявителей к объектам электросетевого хозяйства Обществом произведены неотделимые улучшения (модернизация) арендованных объектов ВЛ-0,4 кВ от ТП-424-1 п.Хийтола, ВЛ-0,4 кВ от ТП № 458-1 п. Хийтола, ВЛ-0,4 кВ от ТП № 470-1 п. Хийтола, что подтверждается актами о приеме-передаче от 30.09.2013 № 356, от 30.04.2014 № 46, от 31.12.2014 № 231, от 31.12.2014 № 272, от 31.12.2014 № 354.

Тем самым из представленных Обществом документов следует, что объекты, значащиеся в его учете как «неотделимые улучшения» не могут быть признаны объектами недвижимости Общества.

Согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01" капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются в составе основных средств. Пунктом 1.4.4 Положения о Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения, утвержденного Банком России от 27.02.2017 № 579-П, предусмотрено, что при соответствии критериям признания, установленным для основных средств, капитальные вложения в объекты аренды учитываются как отдельный объект основных средств.

Пунктом 1 ст. 256 НК РФ предусмотрено, что амортизируемым имуществом в целях главы 25 Кодекса также признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

Из совокупности положений ст. ст. 130 «Недвижимые и движимые вещи», 133 «Неделимые вещи», 133.1 «Единый недвижимый комплекс» ГК РФ следует, что такая часть вещи как ее неотделимые улучшения следует судьбе той вещи, неотделимой частью которой она является. Между тем, налоговым органом не выяснялось, кому принадлежат объекты, неотделимые улучшения в которые произведены Обществом за период действия договоров аренды, являются ли они объектами недвижимого имущества, в связи с чем с учетом особенностей создания объекта основных средств в виде неотделимых улучшений не позволяет квалифицировать их как объекты недвижимости Общества.

Оспариваемым решением по спорным объектам Обществу доначислена недоимка в размере 7 315 руб., исходя из следующего расчета: среднегодовая стоимость объектов за 2013 год в размере 56 560 руб. х 0,4% = 226,24 руб., среднегодовая стоимость объектов за 2014 год в размере 225 470 руб. х 0,7% = 1 578,29 руб., среднегодовая стоимость объектов за 2015 год в размере 551 100 руб. х 1% = 5 511 руб. (226,24 руб. + 1 578,26 руб. + 5 511 руб.).

Таким образом, суд приходит к выводу о том, что «неотделимые улучшения» в арендованные объекты основных средств не подлежат обложению у Общества налогом на имущество организаций в рассматриваемом периоде, в виду чего решение Инспекции подлежит признанию недействительным в части доначисления Обществу по п. 2.8.1 мотивировочной части налога на имущество организаций за 2013-2015 г. на сумму 7 315 руб., соответствующих сумм пени и штрафа; в удовлетворении остальной части заявленных требований по данному эпизоду следует отказать по основаниям изложенным выше.

Общество оспаривало решение Инспекции также в части неучета при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций проверяемого периода сумм доначисленного налога на имущество организаций, неопределения реальных налоговых обязанностей по налогу на прибыль организаций с учетом сумм доначисленного налога на имущество организаций (48 270 531 руб. Х 20%) и соответствующих сумм штрафа и пени.

Инспекция и ФНС России против удовлетворения требований Общества в данной части возражали, полагая, что Общество не лишено возможности представить в Инспекцию уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за соответствующие налоговые периоды с отражением в них спорных сумм расходов по налогу на прибыль организаций.

Судом по результатам рассмотрения настоящего дела подтверждена правомерность доначисления Обществу налога на имущество в сумме 48 263 216 руб. (48 270 531 руб. – 7 315 руб.).

Подп. 1 п. 1 ст. 32 НК РФ на налоговые органы возложена обязанность по соблюдению законодательства о налогах и сборах.

В соответствии со ст. 87 НК РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, целью которых является контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах. Предметом выездной налоговой проверки согласно п. 4 ст. 89 НК РФ является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Порядок составления расчета налоговой базы по налогу на прибыль установлен ст. 315 НК РФ, он предусматривает учет данных о сумме доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде; сумме расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации, прибыли (убытка) от реализации, суммах внереализационных доходов и внереализационных расходов, прибыли (убытка) от внереализационных операций.

Поскольку при составлении расчета налоговой базы по налогу на прибыль подлежат учету не только выявленные налоговой проверкой доходы налогоплательщика, но и его расходы, в т.ч. внереализационные расходы, то при определении налоговых обязанностей налогоплательщика по налогу на прибыль организаций налоговый орган с учетом п. 8 ст. 101 НК РФ и ст. 315 НК РФ должен учесть и установленные проверкой расходы налогоплательщика.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Кодекса.

Подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ определено, что датой осуществления таких расходов признается дата начисления налогов (сборов) (авансовых платежей по налогам).

В силу положений статей 23, 45, 52 НК РФ по итогам каждого налогового периода налогоплательщик обязан исчислить и самостоятельно уплатить в соответствующий бюджет налоги, которые он должен уплачивать, а налоговые органы по итогам этих же периодов вправе провести камеральную либо выездную налоговую проверку и выяснить, соответствуют ли данные налоговых деклараций фактическим финансовым результатам деятельности налогоплательщика (по налогу на прибыль).

В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган проверяет правильность исчисления и уплаты налогов, в связи с чем, установив факты неполного отражения в налоговой отчетности (декларациях) определенных операций и их стоимостного выражения, определяет финансовый результат (по налогу на прибыль) с учетом первичных документов, имеющихся у налогоплательщика, подтверждающих понесенные им расходы. При этом, проверке подлежит как налоговая, так и бухгалтерская отчетность, ее соответствие первичным документам.

Исходя из предмета проверки и задач проведения выездных налоговых проверок, с учетом изложенных норм законодательства о налогах и сборах, следует, что размер начисленных по результатам проверки сумм налога должен соответствовать действительным налоговым обязательствам проверяемого периода, поэтому Инспекция в силу положений подп. 1 п. 1 ст. 264, подп. 1 п. 7 ст. 272, ст. 315 НК РФ обязана уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на суммы начисленных проверкой налогов, которые подлежат учету в составе расходов (в рассматриваемом случае - налог на имущество организаций).

Правовой подход о необходимости определения налоговым органом действительных налоговых обязательств налогоплательщиков по налогу на прибыль организаций с учетом сумм доначисленных проверкой налогов сформирован в постановлении Президиума ВАС РФ от 6 июля 2010 г. № 17152/09 и последовательно применяется судами.

При этом налогоплательщики исходя из положений п. 2 ст. 3 НК РФ не могут быть поставлены в разные условия в части учета обоснованных и документально подтвержденных затрат при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, в зависимости от того, превышает ли сумма расходов размер исчисленных в целях налогообложения доходов. Выводы налоговых органов об учете доначисленных налогов при определении налогооблагаемой базы налогоплательщиков по налогу на прибыль не могут быть поставлены в зависимость от финансового результата их деятельности.

С учетом изложенного, исходя из подп. 1 п. 1 ст. 264, подп. 1 п. 7 ст. 272, ст. 315 НК РФ начисленный по результатам проведенной проверки налог на имущество подлежал учету в составе внереализационных расходов при определении налогооблагаемой базы Общества по налогу на прибыль, однако ее соответствующего уменьшения налоговым органом не было произведено.

Заявленные в ходе рассмотрения доводы Инспекции о том, что сумма начисленного оспариваемым решением налога на имущество не подлежит учету в составе расходов проверяемого периода, судом отклонены как не соответствующие п. 1, подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, в силу которых датой осуществления внереализационных расходов признается дата начисления налогов (авансовых платежей), при этом как срок уплаты налогов, так и фактическая дата уплаты начисленных платежей правового значения для целей определения налогооблагаемой базы проверяемого периода значения не имеет. Позиция налогового органа основана на сроках уплаты налога, отраженных в оспариваемом решении, и учету судом не подлежит вследствие ее несоответствия положениям подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ и порядку исчисления спорных налогов.

Суд считает не соответствующими положениям ст. 81 НК РФ доводы налогового органа о необходимости представления Обществом уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль с отражением сумм доначисленных налогов в качестве расходов.

Из содержания ст. 81 НК РФ следует, что уточненная налоговая декларация представляется налогоплательщиком в случае обнаружения им в поданной первоначально декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений. В рассматриваемом случае налоговый орган проводил выездную налоговую проверку Общества за 2013-2015 годы. В соответствии с пунктом 4 ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. В связи с чем обязанность по определению окончательных расчетов по налогам по результатам проверки не может быть переложена на налогоплательщика. Кроме того, представление уточненных налоговых деклараций повлечет за собой необходимость проведения мероприятий налогового контроля в отношении них, что потребует времени и дополнительных затрат на представление и проверку документов, в то время как все обстоятельства, необходимые для определения состояния расчетов Общества по проверенным налоговым периодам, уже установлены завершенной проверкой.

Судом принято во внимание, что в апелляционной жалобе Общество ссылалось на данные обстоятельства, ФНС в решении (на стр. 18) отметило, что доначисленные решением суммы налога на имущество организаций значительно превышают суммы установленного решением занижения Обществом налоговой базы по налогу на прибыль организаций за данные налоговые периоды. Однако, в рассматриваемой ситуации, ФНС считает, что Общество вправе представить в Межрегиональную инспекцию уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за соответствующие налоговые периоды с отражением в них спорных сумм расходов по налогу на прибыль организаций.

Между тем как уже было отмечено, что в случае подачи уточненных деклараций за 2013-2015 годы, суммы налоговых обязательств по налогу на прибыль будут уменьшены Обществу, но суммы штрафных санкций и пени по налогу на прибыль, вынесенные на основании решения, и взысканные с Общества по требованию, не будут возвращены. Кроме того, воспользоваться переплатой, возникшей при подаче уточненных деклараций возможно в течение трех лет с момента уплаты налога, в связи с чем восстановление прав Общества будет возможно только в судебном порядке, в связи с истечением сроков на досудебный возврат.

С учетом изложенного требования заявителя подлежат удовлетворению в части неучета при определении его реальных налоговых обязанностей по налогу на прибыль организаций за проверяемые периоды доначисленного налога на имущество организаций в сумме 48 263 216 руб. в качестве прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций.

По настоящему делу Общество также оспаривало решение ФНС России от 26.10.2018 г. № СА-4-9/20975@ в той части, в которой оно признает обоснованным и правомерным решение Инспекции от 04.06.2018 г. № 03-1-29/1/11, указывая, что ФНС России в рамках представленных ей полномочий должна была принять меры к отмене решения Инспекции в оспариваемой по настоящему делу части, непринятие вышестоящим налоговым органом данных мер нарушило права и законные интересы Общества.

Инспекция и ФНС России возражали против удовлетворения требований Общества в данной части, ссылаясь на п. 75 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 г. № 57 и отсутствие нарушения прав Общества решением ФНС России.

Изложенные Обществом доводы в обоснование неправомерности решения ФНС России фактически сводятся к несогласию с выводами решения Инспекции, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки, в той части, в которой по результатам рассмотрения апелляционной жалобы Общества оно было оставлено ФНС России без изменения. Обществом не приведено, в чем именно заключается нарушение ФНС России его прав и положений статьи 140 НК РФ при рассмотрении его апелляционной жалобы.

Статьей 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Из вышеуказанной нормы следует, что для обращения в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов необходимо одновременное наличие двух условий: 1) несоответствие оспариваемого акта, решения, действия (бездействия) закону или иному нормативному акту; 2) оспариваемый акт, решение, действие (бездействие) нарушает права и законные интересы лица в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагает на него какие-либо обязанности, создает иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Пленум Верховного суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 01 июля 1996 года №6/8 указал, что основанием для принятия решения суда о признании ненормативного правового акта государственного органа недействительным являются одновременно как его несоответствие закону, так и нарушение указанным актом гражданских прав и охраняемых законом интересов гражданина или юридического лица, обратившихся в суд с соответствующим требованием.

В соответствии с пунктом 2 статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) вышестоящий налоговый орган рассматривает апелляционную жалобу, документы, подтверждающие доводы лица, подавшего апелляционную жалобу, дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения апелляционной жалобы, а также материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, без участия лица, подавшего апелляционную жалобу.

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящий налоговый орган: 1) оставляет жалобу (апелляционную жалобу) без удовлетворения; 2) отменяет акт налогового органа ненормативного характера; 3) отменяет решение налогового органа полностью или в части; 4) отменяет решение налогового органа полностью и принимает по делу новое решение; 5) признает действия или бездействие должностных лиц налоговых органов незаконными и выносит решение по существу.

Следовательно, Федеральная налоговая служба имела право принять решение, указанное в пункте 3 статьи 140 НК РФ решений по результатам рассмотрения апелляционной жалобы Общества, что не может рассматриваться как действие (бездействие), нарушающее его права и интересы.

Исполнение обязанности, определенной законом, не может являться основанием для признания решения ФНС России недействительным, несмотря на то, что оно повлекло вступление в силу решения Инспекции и выставление требований об уплате налога, пени, штрафов, по причине исполнения процедуры, предусмотренного соответствующими нормами Налогового кодекса Российской Федерации.

Кроме того, в соответствии с п. 75 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 г. № 57 решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика (как и его действия, выразившиеся в принятии решения), может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, только если оно представляет собой новое решение, а также по мотиву нарушения процедуры его принятия либо по мотиву выходы вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий.

Общество не указывает, что ФНС России при рассмотрении его апелляционной жалобы были допущены какие-либо из перечисленных нарушений, процессуальных доводов при оспаривании решения вышестоящего налогового органа не заявляется.

Судом установлено, что решением ФНС России от 26.10.2018 № СА-4-9/20975@ решение Инспекции от 04.06.2018 г. № 03-1-29/1/11 было отменено в части пункта 2.3.2, содержащего вывод о несвоевременном перечислении Обществом в бюджет НДФЛ в сумме 4 145 рублей; пункта 2.4.2 в части вывода о неправомерном занижении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2013-2015 годы на 1 472 619,87 рублей; пункта 2.8.1 в части технических ошибок, допущенных Инспекцией при расчете налога на имущество организаций; начислений соответствующих сумм налогов, пеней и штрафных санкций, а также уменьшения соответствующей суммы убытка; в остальной части решение Инспекции оставлено без изменения. Тем самым данное решение принято в рамках предоставленных ФНС России полномочий, в полном соответствии с положениями ст. 140 НК РФ, оно не является новым и непосредственно не нарушает права и законные интересы Общества, в связи с чем требования Общества удовлетворению в данной части не подлежат.

Таким образом, по итогам рассмотрения дела требования заявителя о признании недействительным решения от 04.06.2018 г. № 03-1-29/1/11 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» подлежат удовлетворению в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 880 602 руб., налога на имущество организаций в сумме 7 315 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, а также неучета при определении реальных налоговых обязанностей заявителя по налогу на прибыль организаций за проверяемые периоды доначисленного налога на имущество организаций в сумме 48 263 216 руб. в качестве прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, в удовлетворении остальной части заявленных требований следует отказать.

В связи с частичным удовлетворением требований Общества и признанием оспариваемого решения Инспекции недействительным в части расходы по оплате государственной пошлины подлежат отнесению на Инспекцию исходя из положений ст. 110 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

Признать недействительным, не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации принятое в отношении Публичного акционерного общества «Межрегиональная распределительная сетевая компания Северо-Запада» (зарегистрированного по адресу: 196247, г. Санкт-Петербург, Площадь Конституции, д. 3, литер А, пом. 16Н; ОГРН: 1047855175785, ИНН: 7802312751, дата регистрации: 23.12.2004 г.) решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 4 (зарегистрированной по адресу: 127381, г. Москва, ул. Неглинная, д. 23/6, стр. 1; ОГРН: 1047707041909; ИНН: 7707321795; дата регистрации: 22.12.2004 г.) от 04.06.2018 г. № 03-1-29/1/11 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 880 602 руб., налога на имущество организаций в сумме 7 315 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, а также неучета при определении реальных налоговых обязанностей заявителя по налогу на прибыль организаций за проверяемые периоды доначисленного налога на имущество организаций в сумме 48 263 216 руб. в качестве прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций.

В удовлетворении остальной части заявленных требований – отказать.

Взыскать с Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 4 (зарегистрированной по адресу: 127381, г. Москва, ул. Неглинная, д. 23/6, стр. 1; ОГРН: 1047707041909; ИНН: 7707321795; дата регистрации: 22.12.2004 г.) в пользу Публичного акционерного общества «Межрегиональная распределительная сетевая компания Северо-Запада» (зарегистрированного по адресу: 196247, г. Санкт-Петербург, Площадь Конституции, д. 3, литер А, пом. 16Н; ОГРН: 1047855175785, ИНН: 7802312751, дата регистрации: 23.12.2004 г.) 3 000 (три тысячи) рублей расходов по оплате государственной пошлины.

Решение может быть обжаловано в месячный срок с даты его принятия в Девятый арбитражный апелляционный суд.

Судья:

А.Н. Нагорная