Решение № А40-158773/18-20-4011 от 03.12.2018 АС города Москвы

Р Е Ш Е Н И Е

Именем Российской Федерации

г. Москва

Резолютивная часть решения объявлена «03» декабря 2018г.

Полный текст решения изготовлен «04» декабря 2018г.

Арбитражный суд в составе:

УСТАНОВИЛ:

ПУБЛИЧНОЕ АКЦИОНЕРНОЕ ОБЩЕСТВО "НЕФТЯНАЯ КОМПАНИЯ "ЛУКОЙЛ" обратилось с заявлением  в арбитражный суд к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 1 о признании недействительным решения от 23.01.2018г. № 52-17-14/3526р в редакции решения ФНС России от 03.04.2018г. № СА-4-9/6218@ в части доначисления налога на прибыль и соответствующих сумм пени по основаниям, изложенным в п.п.2.1.1, 2.1.2, 2.2.1 мотивировочной части обжалуемого решения.

Заявление мотивировано тем, что ненормативный акт ответчика в обжалуемой части нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской деятельности.

Ответчик, 3-е лицо с требованиями заявителя не согласны по доводам, изложенным в  решении, отзыве, письменных пояснениях.

Оценив в совокупности представленные доказательства, выслушав представителей сторон, суд считает заявление не подлежащим удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка участников консолидированной группы налогоплательщиков, ответственным участником которой является ПАО НК «ЛУКОЙЛ», по налогу на прибыль организаций за период с 01.01.2012 по 31.12.2013.

По результатам выездной налоговой проверки вынесено решение от 23.01.2018 № 52-17-14/3526р об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 5 л.д. 1 - 149, т. 6 л.д. 1 - 92) (далее - Решение Инспекции).

ПАО НК «ЛУКОЙЛ», не согласившись с решением Инспекции от 23.01.2018, направило в ФНС России апелляционную жалобу. Заявитель оспаривал решение Инспекции в части выводов о неправомерности единовременного включения участниками КГН ООО «ЛУКОЙЛ-Коми» и АО «РИТЭК» в состав расходов по налогу на прибыль организаций затрат на уплату разовых платежей за право пользования недрами, что повлекло занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2012г. в размере 1 108 494 167 руб. и завышение налоговой базы по налогу на прибыль за 2013г. в размере 811 514 692 руб.

ФНС России решением от 03.04.2018 № СА-4-9/6218@ (т. 8 л.д. 66 - 73) (далее - Решение ФНС России) оставила апелляционную жалобу ПАО НК «ЛУКОЙЛ» без удовлетворения.

Суд считает изложенные в обжалуемой части решения доводы налогового органа законными и обоснованными, по следующим основаниям.

Заявитель оспаривает выводы Инспекции по пунктам 2.1.1, 2.1.2 и 2.2.1 Решения Инспекции о неправомерности единовременного включения участниками КГН ООО «ЛУКОЙЛ-Коми» и АО «РИТЭК» в состав расходов по налогу на прибыль за 2012г. и 2013г. затрат на уплату разовых платежей за право пользования недрами, и необходимость в порядке ст. 325 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) включения спорных затрат в составе расходов по налогу на прибыль равномерно в течение двух лет.

В заявлении Общество указывает, что, по его мнению, разовые платежи за пользование недрами не относятся к расходам, осуществленным в целях приобретения лицензии, определенным в п. 1 ст. 325 НК РФ, и, соответственно, порядок ведения налогового учета, предусмотренный указанной статьей, к данным расходам не применим.

В этой связи Заявитель полагает, что спорные затраты правомерно единовременно включены им в состав расходов по налогу на прибыль.

Также ПАО НК «ЛУКОЙЛ» обращает внимание на то, что сделанные в Решении Инспекции выводы касаются только разовых платежей за пользование недрами, уплаченных по лицензиям, полученным с проведением аукционов. Каких-либо доводов и аргументов, обосновывающих разовые платежи по лицензиям, полученным без проведения аукционов, в качестве расходов, связанных с приобретением лицензии, материалы проверки не содержат.

Кроме того, Заявитель отмечает, что позиция, аналогичная применяемой им, была ранее неоднократно высказана в письмах Минфина России. По мнению Общества,  данное   обстоятельство  должно  исключать  начисление пени за несвоевременную уплату налога в рассматриваемой ситуации.

Со ссылкой на постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 28.11.2017 № 34-П Общество указывает, что налогоплательщики не должны доплачивать налог, штраф и пени по старым периодам, в которых толкование норм было для них положительным. Заявитель полагает, что в данном случае речь идет об именно такой ситуации.

Как усматривается из материалов дела (пункты 2.1.1 и 2.1.2 Решения Инспекции (т. 5 л.д. 4 - 42)), в 2012 - 2013гг. участником КГН ООО «РИТЭК» получены следующие лицензии:

-от 22.06.2012 ИЖВ 01769 HP (т. 9 л.д. 50 - 69) на пользование недрами в пределах Утягановского участка по итогам аукциона на право пользования недрами, утвержденным приказом Федерального агентства по недропользованию от 09.06.2012 № 156. При этом сумма уплаченного пользователем недр разового платежа за право доступа к пользованию недрами (за получение лицензии), установленного при получении лицензии, за вычетом ранее уплаченного задатка, составила - 24 210 000 руб.;

-от 22.06.2012 ИЖВ 01768 HP (т. 9 л.д. 27 - 49) на пользование недрами в пределах Быргындинского участка по итогам аукциона на право пользования недрами, утвержденным приказом Федерального агентства по недропользованию от 09.06.2012 № 155. Сумма разового платежа, за вычетом ранее уплаченного задатка, - 7 070 000 руб.;

-от 20.08.2012 ВЛГ 02002 HP (т. 9 л.д. 70 - 95) на пользование недрами Донского участка по итогам аукциона на получение права пользования недрами, утвержденным приказом Федерального агентства по недропользованию от 13.07.2012 № 191. Сумма разового платежа, за вычетом ранее уплаченного задатка, -45 900 000 руб.;

-от 11.02.2013 ВЛГ 15485 НЭ (т. 9 л.д. 96 - 114) на пользование недрами на Юрьевском месторождении на основании решения Комиссии для рассмотрения заявок о предоставлении права пользования участками недр, утвержденного приказом Федерального агентства по недропользованию от 31.01.2013 № 86. Сумма разового платежа - 21 942 075 руб.;

-от 24.09.2013 СМР 01787 HP (т. 9 л.д. 115 - 139) на пользование недрами Шиловского участка по итогам аукциона на получение права пользования недрами, утвержденным приказом Федерального агентства по недропользованию от 28.08.2013 № 116. Сумма разового платежа - 128 000 000 руб.;

-от 13.02.2013 ВЛГ 02040 НЭ (т. 9 л.д. 140 - 172) на пользование недрами на ФИО7 месторождении на основании решения Комиссии для рассмотрения заявок о предоставлении права пользования участками недр, утвержденного приказом Федерального агентства по недропользованию от 05.02.2013 № 29. Сумма разового платежа - 15 735 417 руб.

-По указанным лицензиям: ИЖВ 01768 HP, ИЖВ 01769 HP, ВЛГ 02002 HP участник КГН АО «РИТЭК» в 2012г. включило единовременно в состав расходов по налогу на прибыль затраты в виде разовых платежей за пользование недрами в размере 77 180 000 руб.

По лицензиям: СМР 01787 HP, ВЛГ 15485 НЭ АО «РИТЭК» в 2013г. единовременно включило в состав расходов по налогу на прибыль затраты в виде разовых платежей за пользование недрами в размере 149 942 075 руб.

По лицензии ВЛГ 02040 НЭ АО «РИТЭК» в 2013г. единовременно включило в состав расходов по налогу на прибыль затраты в виде разового платежа за пользование недрами в размере 15 735 417 руб.

Также из материалов дела (пункт 2.2.1 Решения Инспекции (т. 5 л.д. 42 - 69)) следует, что в 2012г. участник КГН ООО «ЛУКОЙЛ-Коми» получил лицензию от 13.03.2012 НРМ 00732 HP (т. 10 л.д. 1 - 19) на право пользования недрами Верхнеянгарейского участка на основании решения Аукционной комиссии, утвержденного приказом Управления по недропользованию по Ненецкому автономному округу от 22.02.2012 № 4-П.

Затраты по указанной лицензии в виде разового платежа за право получения доступа к пользованию недрами (за получение лицензии), установленного при получении лицензии, уплаченного пользователем недр, в размере 1 800 000 000 руб. ООО «ЛУКОИЛ-Коми» в 2012г. единовременно включило в состав расходов по налогу на прибыль.

Указанные фактические обстоятельства Заявителем не оспариваются.

Вместе с тем, в рассматриваемой ситуации налогоплательщик (участники КГН) при включении (единовременном) в состав расходов разовых платежей за право пользования недрами неправильно применили нормы права и не учли следующее.

Согласно п. 1 ст. 261 НК РФ расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.

К расходам на освоение природных ресурсов, в частности, относятся: расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), в том числе расходы, связанные со строительством (бурением) и (или) ликвидацией (консервацией) скважин (за исключением признаваемых амортизируемым имуществом), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах;

расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, I охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в том числе на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов;

расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам налогоплательщиками в процессе строительства и эксплуатации объектов, на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений. К этим расходам также относятся расходы, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами государственной власти субъектов Российской Федерации, с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенными такими налогоплательщиками.

В соответствии с п. 2 ст. 261 НК РФ расходы на освоение природных ресурсов, указанные в п. 1 ст. 261 НК РФ, учитываются в порядке, предусмотренном ст. 325 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 325 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, принявшие решение о приобретении лицензий на право пользования недрами, в аналитических регистрах налогового учета обособленно отражают расходы, осуществляемые в целях приобретения лицензий. При этом расходы, связанные с приобретением каждой конкретной лицензии, учитываются отдельно.

К расходам, осуществляемым в целях приобретения лицензии, в частности, относятся:

расходы, связанные с предварительной оценкой месторождения; расходы, связанные с проведением аудита запасов месторождения; расходы   на   разработку   технико-экономического   обоснования   (иных аналогичных работ), проекта освоения месторождения;

расходы на приобретение геологической и иной информации; расходы на оплату участия в конкурсе (аукционе).

В случае, если налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком в целях приобретения лицензии, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов, амортизация которых начисляется в порядке, установленном статьями 256 - 259.2 НК РФ, или по выбору налогоплательщика в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет (абз. 3 п. 1 ст. 325 НК РФ).

В аналогичном порядке учитываются расходы, осуществленные в целях приобретения лицензий на право пользования недрами, в случае, если указанные лицензии выдаются налогоплательщику без проведения конкурсов (абз. 5 п. 1 ст. 325 НК РФ).

Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения.

Согласно пункту 40 (41) Учетных политик вышеуказанных участников КГН для целей налогообложения на 2012г. и на 2013г., утвержденных приказами от 30.12.2011 № 511 (т. 10 л.д. 53 - 69), от 30.12.2011 № 685 (т. 10 л.д. 20 - 35) и от 29.12.2011 № 492 (т. 10 л.д. 36 - 52), расходы, осуществляемые в целях получения лицензии при заключении лицензионного соглашения на право пользования недрами (получении лицензии), формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.

Из изложенного следует, что расходы, осуществленные в целях приобретения лицензии на право пользования недрами, подлежат включению в расходы по налогу на прибыль равномерно в течение двух лет.

При этом Законодатель прямо указывает на наличие одинакового порядка к учету расходов, осуществленных в целях приобретения лицензии на право пользования недрами, вне зависимости от порядка приобретения лицензии (по итогам аукциона/конкурса либо без их проведения).

Порядок и условия выдачи (приобретения) лицензии на право пользования недрами установлены законодательством о недропользовании.

Согласно ст. 10.1 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» (далее - Закон о недрах) основаниями возникновения права пользования участками недр являются, в частности, решения Правительства РФ по результатам аукциона, решение конкурсной или аукционной комиссии, решение указанных в данной статье органов о предоставлении участка без проведения конкурса или аукциона и т.д.

В статье 11 Закона о недрах указано, что предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии, включающей установленной формы бланк с Государственным гербом Российской Федерации, а также текстовые, графические и иные приложения, являющиеся неотъемлемой составной частью лицензии и определяющие основные условия пользования недрами.

Лицензия является документом, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий. Между уполномоченными на то органами государственной власти и пользователем недр может быть заключен договор, устанавливающий условия пользования таким участком, а также обязательства сторон по выполнению указанного договора.

Лицензия удостоверяет право проведения работ по геологическому изучению недр, разработки месторождений полезных ископаемых, использования * отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, использования недр в целях, не связанных с добычей полезных ископаемых,

Из изложенного следует, что пользователи недр, получающие право пользования участком недр, уплачивают разовые платежи за предоставление права пользования недрами, которые являются обязательным условием для предоставления недр в пользование/получения соответствующей лицензии (вне зависимости от порядка предоставления недр в пользование на основании конкурса/аукциона либо без их проведения).

Разовые платежи за пользование недрами имеют одинаковую правовую природу вне зависимости от порядка приобретения соответствующей лицензии (действующее законодательство не разграничивает природу платежа в зависимости от способа получения лицензии). Размер данных платежей определяется на этапе оформления лицензии при предоставлении участков недр в пользование.

Таким образом, указанный разовый платеж представляет собой плату за приобретение права пользования недрами (получение лицензии). Законодательно предоставление лицензии на право пользования недрами без уплаты в установленном размере разового платежа не предусмотрено.

Кроме того,аналогичный вывод о правовой природе разового платежа за право пользования сделал Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 04.02.2014 № 13728/13 по делу № А40-97102/12-154-913.

В данном постановлении Президиум ВАС РФ указал, что «системноетолкование норм законодательства о недрах позволяет определить характер разового платежа за пользование недрами как плату за приобретение права пользования ими (... за доступ кпользованию недрами)»,а не является обязательством (формой платы за пользование недрами) лицензиата по уже имеющейся лицензии.

Из изложенного следует, что разовый платеж за право пользования недрами является платежом (расходом), осуществляемым в целях приобретения лицензии на пользование недрами (относится к расходам, предусмотренным п. 1 ст. 325 НК РФ).

Соответственно, спорные затраты на уплату разовых платежей в порядке ст. 325 НКРФ подлежали равномерному учету налогоплательщиком (участниками КГН) в составе расходов по налогу на прибыль в течение двух лет, а не единовременно, как ошибочно учитывал налогоплательщик (участники КГН).

При таких обстоятельствах Инспекция обоснованно/правомерно внесла изменения в учет спорных затрат и начислила соответствующие суммы налога и пеней.

Приведенная позиция соответствует сложившейся судебной практике. Так, в рамках аналогичного настоящему спору дела № А40-98153/2016 (с участием  Инспекции)  суды  трех  инстанций,  в  т.ч.  Арбитражный  суд Московского округа в постановлении от 25.04.2017, согласившись с позицией налогового органа, отказали в удовлетворении требований налогоплательщика. При этом суды указали, что «разовый платеж на право пользования недрами является обязательным условием для получения соответствующей лицензии и подлежит равномерному списанию в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет».

Верховный Суд РФ определением от 24.08.2017 № 305-КГ17-10847 отказал в передаче кассационной жалобы налогоплательщика по указанному делу для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

Также в 2018г. судами рассмотрены два аналогичных спора с участием компаний группы ЛУКОЙЛ (ООО «Лукойл-Западная Сибирь» и ООО «Лукойл-Пермь») и Инспекции.

Суды (решение Арбитражного суда г. Москвы от 25.04.2018 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.07.2018 № 09АП-33875/2018 по делу № А40-2033/18-108-94, решение Арбитражного суда г. Москвы от 06.06.2018 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.08.2018 № 09АП-40651/2018 по делу № А40-216604/17-20-3 856 соответственно), согласившись с правомерностью позиции Инспекции, отказали в удовлетворении требований налогоплательщиков.

При этом суды в судебных актах указали на необходимость отнесения спорных затрат к расходам, предусмотренным п. 1 ст. 325 НК РФ, осуществляемым в целях приобретения лицензий на пользование недрами, и подлежащим списанию равномерно в течение двух лет.

Также вышеуказанные выводы соответствуют позиции Минфина России, приведенной, например, в письме от 23.10.2015 № 03-03-06/1/61172 и т.д.

Относительно доводов Общества, приведенных в заявлении, оценка которым не дана выше, сообщаем следующее.

Заявитель указывает, что ссылка Инспекции в подтверждение своей позиции на постановление Президиума ВАС РФ от 04.02.2014 № 13728/13 по делу № А40-97102/12-154-913 является необоснованной, поскольку в рамках дела рассматривался вопрос о характере разового платежа за пользования недрами применительно к возможности и условиям его возврата при досрочном прекращении лицензии (определения его гражданско-правовой природы), а не к вопросам налогообложения.

Данный довод налогоплательщика представляется необоснованным.

В рамках указанного дела суд истолковал универсальную правовую природу разового платежа за пользования недрами как плату за приобретение права пользования недрами (плату за доступ к пользованию недрами). Данное определение природы разового платежа подлежит применению и для целей налогообложения (в том числе и в рассматриваемом ситуации).

Иное (применение данного определения правовой природы разового платежа выборочно только для гражданских дел в сфере недропользовании) противоречило бы основополагающим принципам права, в том числе п. 1 ст. 11 НК РФ, согласно которому понятия других отраслей законодательства Российской Федерации, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

При этом касательно вышеназванного постановления Президиума ВАС РФ необходимо отметить, что коллегия судей ВАС РФ в определении от 25.11.2013 № ВАС-13728/13 о передаче указанного дела для рассмотрения в Президиум ВАС РФ указала, что в судебной практике имеются разные подходы к пониманию правовой природы разового платежа за пользование недрами, в частности, как:

-   уплата разового платежа относится к лицензионным требованиям и условиям, является обязательством лицензиата по уже имеющейся лицензии, следовательно, не может расцениваться как расходы в целях приобретения лицензии, тем самым разовый платеж представляет собой плату за пользование недрами;

- разовые платежи представляют собой единовременную плату за получение права на проведение работ на участке недр, то есть платой за приобретение права пользования недрами (доступ к пользованию недрами).

Оценив имеющиеся подходы, Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что «системное толкование норм законодательства о недрах позволяет определить характер разового платежа за пользование недрами как плату за приобретение права пользования ими (... за доступ к пользованию недрами)».

Заявитель указывает на отсутствие арбитражной практики, подтверждающей правомерность позицию Инспекции, на ошибочность ссылки Инспекции в подтверждение своей позиции на судебные акты по делу № А40-98153/2016, в т.ч. определение Верховного суда РФ от 24.08.2017 № 305-КГ17-10847.

Данное утверждение налогоплательщика не соответствует действительности.

Как указано выше, судами в последнее время (2016 - 2018гг.) рассмотрен ряд дел, аналогичных настоящему спору, между Инспекцией и налогоплательщиками, в т. ч. с компаниями группы ЛУКОЙЛ.

В указанных делах суды при наличии фактических обстоятельствах, аналогичных/сходных имеющимся в настоящем деле, поддержали правовую позицию налогового органа. Суды сделали вывод о том, что разовый платеж за пользование недрами является платежом, осуществляемым в целях приобретения соответствующей лицензии (относится к расходам, предусмотренным п. 1 ст. 325 НК РФ, подлежащим включению в состав расходов равномерно в течение двух лет).

Так, в определении Верховного Суда РФ от 24.08.2017 № 305-КГ17-10847 суд отметил: «Отказывая в удовлетворении заявленного требования и признавая доначисление налога на прибыль, пеней и штрафа правомерным, суды, оценив представленные в материалы дела доказательства, руководствуясь положениями статей 261, 325 Налогового кодекса Российской Федерации, статей 11, 13.1, 40 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах», принимая во внимание    Административный    регламент    Федерального    агентства    по недропользованию  по  исполнению государственной  функции по  организации проведения в установленном порядке конкурсов и аукционов на право пользования недрами, утвержденный приказом Минприроды России от 17.06.2009 № 156, и положения учетной политики общества для целей налогообложения на 2013, утвержденной приказом 28.12.2012 № 388, пришли к выводу о наличии у налогового органа правовых оснований для вынесения решения в оспоренной части, поскольку разовый платеж на право пользования недрами является обязательным условием для получения соответствующей лицензии и подлежит равномерному списанию в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет».

Заявитель отмечает, что сделанные в Решении Инспекции выводы касаются только разовых платежей за пользование недрами, уплаченных по лицензиям, полученным по итогам проведения аукционов. Каких-либо доводов и аргументов, обосновывающих разовые платежи по лицензиям, полученным без проведения аукционов, в качестве расходов, связанных с приобретением лицензии, Решение Инспекции не содержат.

Вместе с тем, как указано ранее, нормы ст.ст. 261, 325 НК РФ прямо указывает на наличие одинакового порядка к учету расходов (в течение двух лет), осуществленных в целях приобретения лицензии на право пользования недрами, вне зависимости от порядка приобретения лицензии (на основании конкурса/аукциона либо без их проведения).

Пользователи недр, получающие право пользования участком недр уплачивают разовые платежи за пользование недрами, которые являются обязательным условием для предоставления недр в пользование/получения соответствующей лицензии (вне зависимости от порядка предоставления недр в пользование на основании конкурса/аукциона либо без их проведения). Разовые платежи за пользование недрами имеют одинаковую правовую природу вне зависимости от порядка получения соответствующей лицензии. Размер указанных платежей определяется уже на этапе оформления лицензии при предоставлении участков недр в пользование.

Таким образом, разовый платеж за пользование недрами представляет собой плату за приобретение права пользования недрами (получение лицензии). Законодательно предоставление лицензии на право пользования недрами без уплаты в установленном размере разового платежа не предусмотрено.

При этом необходимо отметить, что в Решении Инспекции (стр. 8 - 10, 16 -18 (т. 5 л.д. 8 - 10, 16 - 18)) приведен надлежащий анализ законодательства в части порядка определения разовых платежей за пользование недрами (определения правовой природы данного платежа) как для случая получения лицензии по итогам проведения аукциона/конкурса, так и для случая без их проведения, и сделаны вышеуказанные выводы.

В части доводов об одинаковом (вне зависимости от порядка получения лицензии) характере разового платежа также необходимо отметить следующее.

Статьи 39 и 40 Закона о недрах устанавливают общие принципы формирования и уплаты разового платежа, минимальный размер который базируется на процентной доле от величины суммы налога на добычу полезных ископаемых, в расчете на среднегодовую мощность добывающей организации, за исключением разовых платежей за пользование недрами, устанавливаемых в отношении нефти и (или) газового конденсата.

В соответствии с разработанной на основании положений Закона о недрах Методикой по определению минимального (стартового) размера разового платежа за пользование недрами, утвержденной Приказом Минприроды России от 30.09.2008 № 232, стартовый размер разового платежа (при подготовке условий
проведения конкурсов или аукционов на право пользования участками недр)
высчитывается по специальной формуле, в которой его минимальное значение
составляет не менее 5% от величины суммы налога на добычу полезных
ископаемых в расчете на среднегодовую мощность добывающей организации.

Правилами определения размера разовых платежей за пользование недрами на участках недр, которые предоставляются в пользование без проведения конкурсов и аукционов, утвержденными постановлением Правительства РФ от 04.02.2009 № 94, установлено, что минимальный размер разового платежа рассчитывается как произведение расчетной величины суммы налога на добычу полезных ископаемых в расчете на среднегодовую мощность добывающей организации (среднегодовая добыча полезного ископаемого) и коэффициента, характеризующего установленный в соответствии со статьей 40 Закона о недрах минимальный процент расчетной величины суммы налога в расчете на среднегодовую мощность добывающей организации (5%).

Из изложенного следует, что расчет минимального размера разового платежа построен на единых принципах вне зависимости от способа получения соответствующей лицензии.

Данное обстоятельство также подтверждает вышеуказанный вывод об одинаковой природе разового платежа вне зависимости от порядка предоставления участка недр (по итогам проведения аукциона/конкурса или без их проведения).

В связи с изложенным, доводы Заявителя, в том числе, со ссылкой на письма Минфина России от 25.06.2015 № 03-03-06/1/36750 и от 01.02.2018 № 03-03-06/1/5769, «о различиях в учете разовых платежей в зависимости от того, каким образом получена лицензия на право пользования недрами - по аукциону, либо без него», противоречат нормам действующего законодательства.

При этом представляется, что указанные письма Минфина России в той части, на которую ссылается Общество, в принципе не касаются рассматриваемого вопроса (разовых платежах за получение/приобретение лицензии (за право доступа к пользованию недрами)), поскольку в них речь идет об учете в целях налогообложения затрат на разовые платежи по обязательствам лицензиата по уже имеющейся лицензии (в соответствии с Законом о недрах это, например, в случае внесения изменений в лицензию).

Довод Заявителя о том, что начисление пеней неправомерно, поскольку участники КГН руководствовались письмами Минфина России, является необоснованным.

Согласно п. 8 ст. 75 НК РФ не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным, расчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа), и (или) в результате выполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.

Минфин России в письме от 07.08.2007 № 03-02-07/2-138 в части применения ст. 34.2, п. 8 ст. 75, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ разъяснил, что содержащиеся в различных правовых базах данных и прочих изданиях письменные разъяснения Минфина России, предоставленные по запросам конкретных налогоплательщиков, не содержат всей необходимой информации, позволяющей сделать вывод о существе задаваемого вопроса, что приводит к неверной трактовке сути предоставленного Минфином России ответа. Публикация указанных писем осуществляется в неофициальном порядке, так как Минфин России не предоставляет в официальном порядке указанные письма для публикации (за исключением случаев публикации документов на официальном сайте Минфина России).

Из анализа указанных Обществом писем Минфина России следует, что данные письма не публиковались в официальном порядке (не размещались на официальном сайте Минфина России), являются ответами на частные запросы налогоплательщиков и не адресованы неопределенному кругу лиц.

При этом непосредственно участники КГН АО «РИТЭК» и ООО «ЛУКОЙЛ-Коми» соответствующие разъяснения от уполномоченных органов по вопросу порядка списания затрат по разовому платежу за пользование недрами не получали.

Из изложенного следует, что в рассматриваемой ситуации отсутствуют предусмотренные п. 8 ст. 75 НК РФ основания для освобождения налогоплательщика от начисления пеней.

Также необходимо отметить, что по вышеуказанным аналогичным судебным делам с участием Инспекции и компаний группы ЛУКОЙЛ также заявлялся налогоплательщиками данный довод. Суды признали необоснованной ссылку заявителей на соответствующие письма Минфина России как на основание для освобождения от привлечения к ответственности и начисления пеней.

Так, Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 28.08.2018 по делу № А40-216604/17 отметил:

«Указание Заявителя на то, что выводы из писем Минфина России, данных иным налогоплательщикам, применимы к спорной ситуации (о порядке учета разового платежа в составе расходов по налогу на прибыль организаций) является несостоятельным, поскольку налоговая ответственность является персонифицированной, то есть привлекается конкретный налогоплательщик за конкретное совершенное налоговое правонарушение.

При этом письменных разъяснений, которые были бы даны Минфином России на запрос ООО «Лукойл-Пермь» по вопросу порядка списания расходов по разовому платежу за пользование недрами, Обществом представлено не было...

Таким образом, ссылка Заявителя на вышеуказанные письма Минфина России является необоснованной».

Относительно довода Заявителя о необходимости применения к настоящему делу позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в постановлении от 28.11.2017 № 34-П (далее также Постановление № 34-П), установлено следующее.

В указанном случае Конституционный Суд РФ проводил оценку конкретных норм НК РФ, а именно, п. 8 ст. 75, пп. 3 п. 1 ст. 111 и пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ (в части обложения НДС услуг буксиров по установке (снятию) бонового ограждения судов).

Суд признал пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ не противоречащим Конституции РФ, поскольку по своему конституционно-правовому смыслу он не предполагает обложение НДС оказанных услуг буксиров по установке (снятию) бонового ограждения судов, а также начисление пени и штрафов по данному налогу за периоды, предшествовавшие изменению толкования данной нормы судами (за периоды, когда наличествовала иная устойчивой правоприменительная практика) применительно к указанному виду деятельности.

При этом при толковании пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ Конституционный Суд учитывал косвенный характер НДС, предусматривающий многоступенчатый механизм уплаты данного налога, в рамках которого при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик обязан дополнительно к цене предъявить покупателю сумму налога, по результатам выездной налоговой проверки на заявителя, который добросовестно полагал  о правомерности использования налоговой льготы, была возложена обязанность уплатить недоимку, пени и штраф по налогу в отсутствие реальной возможности компенсировать свои убытки с покупателей, которым не были предъявлены суммы налога.

Также суд признать п. 8 ст. 75 и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ не противоречащими Конституции РФ, поскольку по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования они не предполагают уклонение от дачи по запросам налогоплательщиков письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах органов государственной власти, уполномоченных на дачу таких разъяснений.

В этой связи применение толкования, даваемого в постановлении Конституционного Суда РФ касательно конкретной нормы права и обязательного к применению в отношении этой нормы, к каким-либо иным правовым нормам не предусмотрено действующим законодательством РФ (не основано на его положениях).

Выводы Конституционного Суда в Постановлении № 34-П касаются толкования/порядка применения пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ в отношении услуг буксиров. Между тем в данном случае не рассматривается вопрос применения указанной нормы/операций. При этом Конституционный Суд не истолковывал применяемые в настоящем деле нормы (ст.ст. 261, 325 НК РФ).

В части выводов Конституционного Суда, касающихся толкования/применения п. 8 ст. 75, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ по вопросу дачи компетентными органами по запросам налогоплательщиков письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, обращаем внимание на то, что участники КГН АО «РИТЭК» и ООО «ЛУКОЙЛ-Коми» непосредственно соответствующие разъяснения от уполномоченных органов по вопросу порядка списания расходов по разовому платежу за пользование недрами не запрашивали/не получали.

То есть ссылка Заявителя на данное Постановление в обоснование своей позиции является изначально ошибочной, поскольку оно не относится к рассматриваемой ситуации. Выводы Конституционного Суда не применимы в принципе к настоящему спору. Также следует отметить, что в указанном постановлении
Конституционный Суд при формировании своих выводов исходил из наличия
ранее (до изменения толкования нормы) устойчивого иного толкования нормы
(устойчивой правоприменительной практики).

Между тем в настоящем случае, вопреки утверждению налогоплательщика, в судебной практике в рассматриваемый период наличествовали различные правовые подходы к определению характера разового платежа, в том числе, Определения ВАС РФ от 27.11.2009 №№: ВАС-15423/09; ВАС-15424/09; ВАС-15425/09; ВАС-15427/09; от 06.09.2010 № ВАС-11965/10; от 09.11.2010 № ВАС-14800/10; от 07.10.2011 № ВАС-12412/11; от 21.03.2007 № 16706/06; Определение ВС РФ от 26.03.2008 № 74-Г08-5.

Наличие разных подходов к пониманию природы разового платежа в рассматриваемом периоде прямо следует из текста вышеуказанного определения ВАС РФ от 25.11.2013 № ВАС-13728/13 о передаче в Президиум ВАС РФ дела № А40-97102/12-154-913, с которым налогоплательщик связывает изменение устоявшейся судебной практики.

То есть, в данном случае отсутствовала единообразная судебная практика в отличие от ситуации, относительно которой делал выводы Конституционный Суд (которая послужили основой для формирования выводов Суда).

Данное обстоятельство также указывает на невозможность применения выводов, сделанных в Постановлении № 34-П, к настоящему делу.

Кроме того, в настоящем деле рассматриваются вопросы налогообложения налогом на прибыль, имеющего иной характер, чем НДС. Вместе с тем, как указано ранее, суд при формировании выводов, в том числе, основывался на косвенном характере НДС, что также указывает на невозможность применения выводов из указанного Постановления к рассматриваемой ситуации.

НДС учитывается по общему правилу в цене сделки с покупателем. В этой связи уплата налогоплательщиком в бюджет налога за счет собственных средств в отсутствие возможности компенсировать убытки с контрагентов привела бы к ущемлению его прав и законных интересов и нарушила бы принцип равного и справедливого налогообложения.

Налог на прибыль организаций (в отличие от НДС) представляет собой прямой налог с отсутствием многостадийного процесса формирования налоговой базы и уплаты в бюджет, и для уменьшения налоговой базы на сумму произведенных расходов в соответствии с главой 25 НК РФ значение имеет факт реального несения этих расходов и их соответствие критериям, установленным статьей 252 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации, касающейся порядка признания расходов в виде разового платежа, налог на прибыль организаций подлежит уплате за счет собственных средств налогоплательщика.

Кроме того, Инспекция не лишает Общество права на признание понесенных им расходов в полном размере, а указывает лишь на необходимость их постепенного и равномерного списания в течение 2 лет по правилам статьи 325 НК РФ, произведя необходимый перерасчет/корректировку спорных расходов по периодам.

Учитывая изложенные обстоятельства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения, содержащиеся в части 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и другие положения Кодекса, признает необоснованными требования, заявленные ПАО "НК "ЛУКОЙЛ» к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 1.

На основании изложенного, руководствуясь ст.ст. 110, 167, 169, 170, 198, 201 АПК РФ, суд

Р Е Ш И Л:

В удовлетворении заявления ПУБЛИЧНОГО АКЦИОНЕРНОГО ОБЩЕСТВА "НЕФТЯНАЯ КОМПАНИЯ "ЛУКОЙЛ" (ОГРН <***>; ИНН <***>; 101000, <...>) к МИФНС по КН № 1 (ОГРН <***>; ИНН <***>; 129223, <...>) о признании частично недействительным решения 23.01.2018г. № 52-17-14/3526р, отказать.

Решение может быть обжаловано в течении месяца в Девятый арбитражный апелляционный суд, через Арбитражный суд города Москвы.