Гражданский кодекс часть 1

Арбитражный суд г. Москвы в составе судьи Ларина М.В., единолично, при ведении протокола судебного заседания судьей Лариным М.В., рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению Иностранной организации АО «Издательство Атлас» (Швейцария) к Межрайонной ИФНС России № 47 по г. Москве о признании недействительными решения от 17.07.2009 г. № 754, решения от 17.07.2009 г. № 69, обязании возместить НДС за 4 квартал 2008 года в размере 2 375 060 руб. путем зачета, при участии представителей заявителя: ФИО1, дов. от 10.11.2009 г., паспорт № <...> от 14.11.2005 г., представителей заинтересованного лица: ФИО2, дов. № 05/88 от 11.11.2009 г., удостоверение УР № 406252,

УСТАНОВИЛ:

Иностранная организация АО «Издательство Атлас» (Швейцария) (далее – издательство, налогоплательщик) обратилось в суд с требованиями к Межрайонной ИФНС России № 47 по г. Москве (далее – Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 17.07.2009 г. № 754 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение от 17.07.2009 г. № 69 об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению, обязании зачесть НДС за 4 квартал 2008 года в размере 2 375 060 руб.

Заинтересованное лицо (Межрайонная ИФНС России № 47 по г. Москве) возражало против удовлетворения требований по доводам изложенным в отзыве от 18.01.2010 г. (том 3 л.д. 6-10).

Выслушав лиц участвующих в деле, исследовав и оценив, имеющиеся в деле документы, суд пришел к выводу об обоснованности требований Иностранной организации АО «Издательство Атлас» (Швейцария) в виду следующего.

Как следует из материалов дела, Инспекция в отношении Издательства проводила камеральную налоговую проверку уточненной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2008 года, по окончании проверки составлен акт камеральной налоговой проверки от 27.05.2009 г. № 254 (том 3 л.д. 20-30), рассмотрены возражения (том 3 л.д. 14-19) и материалы проверки (протокол рассмотрение возражений от 03.07.2009 г. – том 3 л.д. 11-13), вынесены решение от 17.07.2009 г. № 754 о привлечении к ответственности (том 1 л.д. 11-28) и решение от 17.07.2009 г. № 69 об отказе в возмещении суммы НДС (том 1 л.д. 29-44).

На решения от 17.07.2009 г. подана апелляционная жалоба в порядке установленном статьей 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), по результатам рассмотрения которой решением УФНС России по г. Москве от 03.09.2009 г. № 21-19/091976 (том 1 л.д. 45-48) решение Инспекции оставлено без изменения и утверждено, то есть вступило в силу с 04.09.2009 г. (заявление представлено в суд 03.12.2009 г. – том 1 л.д. 2).

Указанными решениями налоговый орган: решение от 17.07.2009 г. № 754 о привлечении к ответственности – привлек к ответственности предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 144 339 руб. (пункт 1), предложил уплатить недоимку по НДС в размере 721 695 руб., уплатить штраф указанный в пункте 1, уменьшить сумму НДС, исчисленную в завышенном размере к уменьшению в размере 2 375 060 руб. (пункт 3), внести необходимые исправления в бухгалтерском и налоговом учете (пункт 4); решение от 01.07.2009 г. № 24 об отказе в возмещении суммы НДС – отказал в возмещении НДС за 4 квартал 2008 года в сумме 2 375 060 руб.

Судом установлено, что Издательство 16.02.2009 г. представило в Инспекцию уточненную налоговую декларацию по НДС за 4 квартал 2008 года (том 1 л.д. 49-52), в которой отразило следующие показатели: раздел 3 «расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям по реализации товаров (работ, услуг)» сумма налога, исчисленного с операций по реализации товаров (работ, услуг) по соответствующим налоговым ставкам – 9 113 454 руб. (строка 210); налоговые вычеты – 11 488 514 руб. (строка 340), в том числе сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) – 6 903 980 руб. (строка 220), сумма налога, уплаченная налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации – 1 487 778 руб. (строка 270), сумма налога, уплаченная налогоплательщиком в бюджет, с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) в случае расторжения или изменения условий договора и возврата соответствующей суммы авансовых платежей – 3 096 756 руб. (строка 320); итоговая сумма налога, исчисленная к уменьшению по разделу 3 составила 2 375 060 руб. (строка 360); раздел 5 «расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена» не заполнен .

Общая сумма налога, исчисленная к возмещению из бюджета по декларации, составила 2 375 060 руб. (показатели раздела 3) – строка 050 раздела 1.

На требование о представлении документов от 20.01.2009 г. № 09-17/00469 (том 3 л.д. 31-32) Общество представило все документы подтверждающие налоговые вычеты письмом от 27.01.2009 г. (том 3 л.д. 33-36), дополнительно на требование от 02.02.2009 г. (том 3 л.д. 39-40) были представлены документы и пояснения (том 3 л.д. 41-46).

Налоговый орган при проведении камеральной проверке: 1) подтвердил налоговые вычеты по суммам НДС, предъявленным при приобретении товаров (работ, услуг) в размере 6 903 980 руб. (строка 220), по суммам НДС уплаченным на таможне в размере 1 487 778 руб. (строка 270), проверив все первичные документы представленные налогоплательщиком на камеральную проверку, в связи с чем суд повторно не проверяет правомерность применения указанных вычетов; 2) отказал в применении вычетов по суммам НДС, уплаченным в бюджет при реализации товаров с возвратом ранее проданных физическим лицам товаров посредством почтовых отправлений (дистанционная розничная купля-продажа) на сумму 3 096 756 руб. (строка 320).

По выявленным налоговым органом нарушениям, связанным с вычетами по возврату товара в размере 3 096 756 руб. судом установлено следующее.

Основным видом деятельности Издательства, имеющего филиал на территории Российской Федерации, является розничная дистанционная продажа книжной продукции физическим лицам, о которых потенциальные покупатели получают информацию из каталогов, проспектов, буклетов, с доставкой товаров почтовым отправлением (почтовой бандеролью или посылкой) на основании получаемой от потенциальных покупателей (физических лиц) почтовой карточки (вложенной в каталог), с оплатой путем почтового перевода.

Дистанционный способ продажи товара установлен в статье 497 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) и Правилах продажи товаров дистанционным способом, утвержденных Правительством Российской Федерации от 27.09.2007 г. № 612 (далее – Правила дистанционной продажи), согласно которым договор розничной купли-продажи дистанционным способом может быть заключен на основании ознакомления покупателя (физическое лицо) с предложенным продавцом описанием товара посредством каталогов, проспектов, буклетов (оферта ), договор считается заключенным с момента получения продавцом сообщения о намерении покупателя получить товар (соглашение на приобретение товара и обязательство его оплатить – акцепт ), продавец обязан доставить товар до места жительства покупателя путем пересылки почтовым отправлением или перевозки и с этого момента (доставки) обязательства продавца считаются исполненными, у покупателя при принятии товара возникает обязательство по его оплате.

Общество осуществляло розничную дистанционную продажу книжной продукции через агента ООО «ИПС М-Сити», действующего по договор от 05.05.2008 г. (том 3 л.д. 56-76), в свою очередь заключившего договор на оказание услуг почтовой связи с ФГУП «Почта России», следующим образом:

- по различным адресам физических лиц – потенциальных покупателей продукции производится рассылка каталогов с книжной продукцией Издательства (оферта), содержащих почтовую карточку (письменное согласие покупателя приобрести определенный указанный в каталоге товар);

- потенциальный покупатель в случае согласия приобрести определенный товар по каталогу заполняет почтовую карточку на конкретный товар, указывая Ф.И.О. и свой домашний адрес, направляет ее по почте в Издательство, то есть совершает акцепт (примеры – почтовые карточки (заявки на доставку товара) ФИО5, ФИО3 и ФИО4 – том 3 л.д. 54-55, 120);

- после получения от покупателей почтовой карточки договор розничной дистанционной купли-продажи считается заключенным, Издательство через компанию агента (ООО «ИПС М-Сити») направляет почтовую бандероль с объявленной ценностью в отделение почтовой связи по месту жительства покупателя, с вложенной в нее продукцией (товаром), к которой прикладывается накладная на товар и почтовый перевод для оплаты покупателем при получении бандероли на почте (в отделении почтовой связи), в накладной и почтовом переводе указывает артикул товара, его цена (с учетом НДС), Ф.И.О. получателя и адрес , при этом, каждому почтовому отправлению, включая почтовую бандероль Почтой России присваивается 14-значный идентификационный номер, по которому можно проследить ее доставку до адресата, получение бандероли, с оплатой почтового перевода, а также случаи возврата бандероли (товара) при отказе в приемке или отказе в оплате получателем (покупателем). Примеры отправки почтовой бандероли ФИО5, ФИО3 (том 1 л.д. 53-55, 59-61), ФИО6 (том 3 л.д. 121);

- после доставки почтовой бандероли в отделение почтовой связи по месту жительства покупателя, он может забрать бандероль и товар только после его оплаты посредством почтового перевода (заполнив соответствующие бланки, прилагающиеся к накладной и бандероли), при этом, исходя из положений статьи 497 ГК РФ и Правил дистанционной продажи продавец считается исполнившим обязательства по продаже товара дистанционным способом с момента его доставки до места жительства покупателя, то есть до фактической передачи товара покупателю на почте и его оплаты у продавца уже происходит реализация (пример оплаты за полученный товар – ФИО6 – том 3 л.д. 122-125);

- сведения о фактически доставленных товарах покупателям, от которых получены почтовые карточки (согласие на приобретение) ежемесячно отражаются в журнале продаж, составляемом по информации полученной от агента (журнал продаж за апрель 2008 года, в котором отражены продажи ФИО5, ФИО3 и ФИО4 – том 3 л.д. 126-138), на основании данных из журнала продаж Издательством в последний день месяца составляется счет-фактура на общую сумму всех продаж за месяц (исходя из отправленных почтовых бандеролей), с выделением суммы НДС (пример счета-фактуры за октябрь, ноябрь и декабрь 2008 года – том 2 л.д. 138-140), которая отражается в книге продаж (том 2 л.д. 136-137) и итоговая сумма налога, исчисленного с реализации дистанционным способом, включается в налоговую декларацию (том 3 л.д. 139-142);

- при отказе покупателя от приемки товара на основании пункта 3 статьи 497 ГК РФ и пункта 21 Правил дистанционной продажи, а также от его оплаты почтовым переводом, бандероль с товаром возвращается продавцу через агента его направившего, который распаковывает все возвраты, распределяет их по конкретным продажам (идентифицирует по номеру на бандероли) и ежемесячно составляет для Издательства итоговый отчет о товаре, полученном в результате разобранных возвратов, с приложением реестра почтовых возвратов (том 1 л.д. 62-150, том 2 л.д. 1-135), после получения которого возвращенный товар принимается к учету, составляется единая счет-фактура на возврат товара (том 2 л.д. 147-149) в последний день месяца, в котором получен отчет агента, она отражается в книге покупок (том 2 л.д. 141-146) и на основании пункта 5 статьи 171 и пункта 4 статьи 172 НК РФ включается в состав налоговых вычетов в период принятия возвратов по отчету агента на учет Издательства (по покупателям ФИО5, ФИО3 был произведен возврат товара, НДС по которому принят к вычету в 4 квартале 2008 года).

Налоговый орган, со ссылкой на положение статьи 169 НК РФ, пункта 5 статьи 171 и пункта 4 статьи 172 НК РФ, а также на письмо Минфина России от 07.03.2007 г. № 03-07-15/29, признанное законным решением ВАС РФ от 30.09.2008 г. по делу № 11301/08, устанавливающее правила отражения в учете возврата товаров в связи с отказом покупателей и корректировки в связи с возвратами суммы ранее исчисленного НДС, сделал вывод, что Издательство, реализующее физическим лицам товары в розницу при возврате таких товаров не вправе выставлять счет-фактуру на возврат, а обязано скорректировать счет-фактуру на продажу (уменьшить налоговую базу и сумму налога) в налоговом периоде, когда производилась продажа конкретного товара, учитывая возврат товара от покупателей до принятия его на учет.

Суд, рассмотрев порядок работы Издательства при продаже и возвратах товаров физическими лицами, с учетом анализа соответствующих документов (примеров), считает, что позиция Инспекции не соответствует положениям налогового законодательства и особенностям розничной продажи товаров дистанционным способом через почтовые отправления и оплатой путем почтового перевода в виду следующего.

В соответствии с пунктом 1, 3 и 4 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщики обязаны дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) предъявить к оплате покупателям этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму НДС, выставив счет-фактуру по правилам установленным в статье 169 НК РФ, с выделением отдельно от цены товара суммы НДС, при этом, пунктом 7 статьи 168 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров за наличных расчет организациями розничной торговли требования, установленные пунктами 3 и 4 настоящей статьи, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы, в таком случае на кассовом чеке или иной документе выдаваемом покупателю сумма налога не выделяется.

Издательство осуществляет розничную торговлю товарами дистанционным способом через механизм почтовых отправлений и оплатой путем почтовых переводов без выделения в направляемых вместе с товаров документах (почтовой бандероли, накладной, карточки почтового перевода, извещении и талоне к почтовому переводу) суммы НДС, при этом, оплата несмотря на розничную торговлю с физическими лицами производится исключительно безналичным расчетов (через почтовый перевод).

Поскольку Правила оказания услуг почтовой связи, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 15.04.2005 г. № 22 не предусматривают иных форм документов при пересылке почтовых отправлений, а также почтовых переводом, включая направление вместе с бандеролью с товаров счета-фактуры, выставленной конкретному физическому лицу, то в данном случае применяется аналогия закона с требованиями к розничной торговле с населением за наличный расчет, то есть в направляемых покупателю документах на покупку и оплату по формам установленным ФГУП «Почта России» указывается общая стоимость товара (посылки), с учетом НДС, но без его выделения отдельно.

При этом, учитывая отсутствие в Постановлении Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 г. № 914 возможности учета в книге продаж тех документов, которые фактически выдает Издательство розничным покупателям, налогоплательщик на основании данных обо всех операциях по розничной дистанционной продаже товаров за месяц составляет единую счет-фактуру на основании журнала продаж и всех первичных документах на продажи товара (бандеролей с почтовым идентификатором), в которой отражает общую стоимость реализованных товаров, отдельно выделяет НДС, в графе «покупатели» указывает «покупатели», в графе «наименование товаров» указывает «товар 10%», включает сумму НДС в состав реализации в книгу продаж и налоговую декларацию.

Учитывая отсутствие в налоговом законодательстве четких правил отражения производимых Издательством операций по розничной дистанционной продаже товаров покупателям - физическим лицам (населению) через почтовые отправления с оплатой почтовыми переводами (безналичный расчет) в налоговом учете, в том числе для целей исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, суд считает, что осуществляемое налогоплательщиком оформление этих операций, закрепленное в учетной политике (том 2 л.д. 100-101), путем составления единой счета-фактуры в последний день месяца на основании данных журнала продаж и всех, отраженных в нем почтовых отправлений (поставленных покупателям товаров) является правомерным и соответствует общему порядку учета НДС при розничной торговле с населением.

В соответствии с пунктом 5 статьи 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, подлежат вычету в случае возврата этих товаров продавцу (в том числе в течение действия гарантийного срока) или отказа от них. Согласно пункту 4 статьи 172 НК РФ вычеты указанных сумм налога производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога на добавленную стоимость производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, после принятия на учет этих товаров.

Порядок оформления операций по возврату продавцу ранее проданных товаров указанный в письме Минфина России от 07.03.2007 г. № 03-07-15/29, признанном законным решением ВАС РФ от 30.09.2008 г. по делу № 11301/08, производится следующим образом:

- в случае принятия товаров на учет, покупатель при возврате товаров поставщику обязан выставить счет-фактуру, которая будет являться основанием для принятия соответствующих сумм НДС к вычету у поставщика в период выставления счета-фактуры (не в период реализации товаров);

- в случае возврата товаров покупателем поставщику, которые на момент возврата не были приняты на учет, поставщик корректирует выставленные покупателю ранее счета-фактуры на реализацию, уменьшая их на стоимость возвращенного товара и соответствующий НДС, с последующей корректировкой налоговой базы по НДС на суммы налога, приходящиеся на возвращенный товар.

При этом, поскольку физические лица – покупатели не являются плательщиками налога на добавленную стоимость, не могут выставлять счета-фактуры при возврате товара, не ведут бухгалтерский и налоговый учет приобретенных в розницу у организаций и индивидуальных предпринимателей товаров, то пунктом 3 письма Минфина России установлено следующее правило по оформлению операций по возврату товаров от покупателей – физических лиц:

- при возврате товаров, реализованных в режиме розничной торговли с использованием контрольно-кассовой техники и выдачей физическому лицу или другим лицам, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, чека без выдачи покупателю счетов-фактур в книге покупок продавца рекомендуется регистрировать реквизиты расходного кассового ордера, выписанного при возврате денежных средств покупателю, при наличии документов, подтверждающих прием и принятие на учет возвращенных товаров. При этом регистрация документов в книге покупок продавца производится на дату принятия на учет возвращенных товаров.

В данном случае, учитывая дистанционный характер розничной торговли с физическими лицами, Издательство не может выдавать им кассовый чек, поскольку документом подтверждающим продажу товара является почтовая бандероль и накладная к ней, документом подтверждающим оплату почтовый перевод (извещение и талон), при возврате товара расходно-кассовый ордер не оформляется, поскольку возврат происходит не самого товара, а отправленной в ним почтовой бандероли, при этом, сам возврат осуществляет оператор почтовой связи (ФГУП «Почта России»), дата возврата и принятие возвращенного товара от покупателей – физических лиц к учету у продавца производится в момент составления агентом, осуществляющим разбор возвратов, отчета и реестра почтовых возвратов, соответственно, на основании отчета Издательством оформляется счет-фактура на возвраты, по аналогии со счетом-фактурой от покупателя, в момент оформления счета-фактуры и составления отчета возвращенный товар принимается к учету у продавца.

Следовательно, исходя из отсутствия в налоговом законодательстве каких-либо правил оформления возвратов товаров, реализованных в розницу покупателям – физическим лицам посредством дистанционной купли-продажи через почтовые отправления, невозможности оформления возвратов одним из 3-х способов, предложенных Минфином России, суд считает, что в данном случае, исходя из отсутствия четкого законодательного регулирования, должны применяться по аналогии закона правила установленные для возвратов товаров от розничных покупателей, но с оформлением тех документов, которые может составлять налогоплательщик – продавец (счета-фактуры на возврат).

Иной порядок оформления возвратов, предложенный налоговым органом, с корректировкой счета-фактуры на продажу именно в период реализации (не период возврата) и последующей корректировкой налоговой базы, противоречит положениям НК РФ об оформлении операций по розничной торговле с населением (учитывая отсутствие принятия или не принятии покупателями товаров на учет и возможности выставить счет-фактуру на возврат), приведет к излишнему усложнению документооборота, осложнит идентификацию возвратов и продаж, что в конечном счете приведет к возникновению постоянных ошибок при формировании налоговой базы и необходимости постоянно подавать уточненные декларации.

Инспекция в оспариваемых решениях, делая вывод о неверном оформлении операций по возврату товаров не привела фактически ни одного аргумента в пользу своего подхода к возвратам, не учла особенность розничной торговли дистанционным способом через почтовые от правления, перенесла правила, действующие в отношении операций купли-продажи между двумя юридическими лицами или индивидуальными предпринимателями, на операции между организацией и физическим лицом, не являющимся плательщиком НДС.

Таким образом, суд считает, что Издательство правомерно оформляло операции по возврату товаров от покупателей – физических лиц в момент получения от агента отчета по возвратам и составления единой счета-фактуры на возвраты за месяц, вычет в размере 3 096 756 руб. заявлен в 4 квартале 2008 года правомерно, в связи с чем решение от17.07.2009 г. № 754 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение от 17.07.2009 г. № 69 об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению являются незаконными, противоречащими статьям 168, 169, 171, 172 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи, которое в силу статьи 78 НК РФ осуществляется налоговым органом по месту учета налогоплательщика.

Судом установлено, что представленные налогоплательщиком в налоговый орган и в суд документы в подтверждении налоговых вычетов в размере 11 488 514 руб. полностью соответствуют требованиям статей 169, 171, 172 НК РФ, указанные вычеты заявлены обоснованно, отказ в вычетах на сумму 3 096 756 руб. признан судом неправомерным, в связи с чем, суд считает, что сумма НДС в размере 2 375 060 руб., отраженная в уточненной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2008 года подлежит возмещению Обществу на основании пункта 1, 6 статьи 176 НК РФ путем зачета.

Государственная пошлина уплаченная Обществом при подаче заявления в суд платежными поручениями от 30.11.2009 г. № 757 в размере 30 984 руб. подлежит возврату на основании пункта 1 статьи 110 АПК РФ, статьи 333.37 НК РФ в редакции Федерального закона от 25.12.2008 г. № 281-ФЗ.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации и статьями 110, 167, 170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд,

РЕШИЛ:

Признать недействительным вынесенные Межрайонной ИФНС России № 47 по г. Москве решение от 17.07.2009 г. № 754 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение от 17.07.2009 г. № 69 об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению, как несоответствующие статьям 171, 172, 176 НК РФ.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 47 по г. Москве возместить Иностранной организации АО «Издательство Атлас» (Швейцария) сумму НДС 4 квартал 2008 года в размере 2 375 060 (два миллиона триста семьдесят пять тысяч шестьдесят) рублей.

Возвратить Иностранной организации АО «Издательство Атлас» (Швейцария) из федерального бюджета уплаченную государственную пошлину в размере 30 984 рубля.

Решение в части признания недействительным решения от 17.07.2009 г. № 754 и решения от 17.07.2009 г. № 69подлежит немедленному исполнению, в остальной части подлежит исполнению после вступления в законную силу.

Решение может быть обжаловано в Девятый арбитражный апелляционный суд в течении месяца со дня принятия.

СУДЬЯ М.В. Ларин