Гражданский кодекс часть 1

ОАО "Челябинский металлургический комбинат" обратилось с заявлением в арбитражный суд (с учетом уточнения заявленных требований) о признании недействительным решения ФНС России от 24.08.2012 № 2-3-10/24 об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части пунктов 7, 8, 10, а также пункта 13 в части доначисления налоаг на прибыль в размере 21385,52 руб. вынесенное в отношении ОАО "Челябинский металлургический комбинат".

Определением от 09.09.2013 в связи с отказом заявителя от части требований прекращено производство по делу в части признания недействительным решения ФНС России от 24.08.2012 № 2-3-10/24 по пункту 13 в части включения в состав расходов по налогу на прибыль за 2007г. суммы НДС, уплаченной в 2006г. в размере 5666722,51 руб., повлекшего за собой неуплату налога в размере 1330013,48 руб.

Заявление мотивировано тем, что ненормативный акт ответчика в обжалуемой части нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской деятельности.

Ответчик с требованиями заявителя не согласен по доводам, изложенным в решении и отзыве.

Оценив в совокупности представленные доказательства, выслушав представителей сторон, суд считает заявление подлежащим частичному удовлетворению по следующим основаниям.

Как усматривается из материалов дела, ФНС России проведена повторная выездная налоговая проверка ОАО «Челябинский металлургический комбинат» (далее – заявитель, Общество, ОАО «ЧМК») по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по налогу на прибыль и НДС за период с 01.01.2007г. по 31.12.2007г. По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки № 2-3-10/11 от 10 мая 2012 года, с учетом представленных заявителем возражений ФНС России (далее – ответчик, налоговый орган, Инспекция) вынесено решение № 2-3-10/24 от 24.08.2012г. (далее – решение). Решение обжаловано заявителем в ФНС России в апелляционном порядке. Решением от 22.11.2012 № ММВ-21-9/185@ решение, вынесенное по результатам проверки, оставлено без изменения, апелляционная жалоба без удовлетворения.

Суд не может согласиться с частью доводов ответчика, послуживших основанием для принятия обжалуемого решения, по следующим основаниям.

По пункту 7 решения ФНС России заявитель ссылается на то, что коксовая мелочь поступает на склад агломерационного производства от различных поставщиков.

Каждый вид коксовой мелочи имеет свои технические характеристики и учитывается на складе по своему номенклатурному номеру в сухом весе.

Коксовая мелочь производства ООО «Мечел-Кокс» поступает на склад агломерационного производства с номенклатурным номером 4700380, что находит отражение в материальном отчете.

В силу технологических особенностей производства ОАО «ЧМК» применяет по-передельный метод учета. Данный метод применяется также в ходе процесса производства в Агломерационном цехе, разграничивая процесс производства на отдельные (особые) подпроцессы, являющиеся составной частью основного производственного процесса, происходящего в Агломерационном цехе. Комбинат условно называет простое высушивание без применения специальных технических средств «Собственным производством» Агломерационного цехов.

Высушенный кокс (науглероживатель), представляющий собой кокс мелкой фракции 0-10, влажность которого составляет не более 1,5% используется для производства агломерата.

В этой связи коксовая мелочь, поступившая на Комбинат (в Агломерационное производство), а также высушенный кокс фракции 0-10 (науглероживатель) отпускаются на производство агломерата.

Операции по списанию кокса в производство отражаются в материальном отчете как расход по складу.

Коксовая мелочь, отпущенная на производство науглероживателя и прошедшая производственный процесс сушки, вновь приходуется на склад агломерационного производства с номенклатурным номером науглероживателя, НАУГЛЕРОЖ.470005, и эта операция опять отражается как приход по складу.

С точки зрения налогообложения происходит следующее: операция по списанию коксовой мелочи производство науглероживателя отражается в расходах (Мат.отчет); операция по оприходованию коксовой мелочи прошедшей процесс сушки
(науглероживателя) - в уменьшение расходов, эти две операции производятся в одном налоговом периоде, что не приводит к увеличению расходов, учитываемых при налогообложении.

В дальнейшем науглероживатель (высушенный кокс) используется в процессе производства и операция уменьшает складские остатки и стоимость науглероживателя учитывается в составе расходов при налогообложении (формирует себестоимость продукции), или для продажи и тогда указанные же складские остатки Агломерационного цеха и стоимость науглероживателя уменьшает доходы от реализации.

Указанные операции наглядно отражены в документах: Акте АОСП, Акте формы 031, Материальном отчете (оборотная ведомость по балансовому счету 100303), схеме отражающей, производимый Обществом документооборот.

По мнению налогового органа, в соответствии с Положением «Учетная политика ОАО «Челябинский металлургический комбинат» для целей налогового учета на 2007 год, утвержденным приказом Управляющего директора ФИО7 от 29.12.2006 № 746 (далее - Учетная политика для целей налогового учета на 2007 год), Общество для целей налогового учета к материалам относит имущество, находящееся у Общества на праве собственности, имеющее материальную форму и выполняющее роль предметов труда, а также средств труда, используемых не более 12 месяцев или стоимость которых не превышает 10 000 руб.

На основании данных складского учета Общества о движении кокса по центральному складу и Оборотной ведомости по материальным запасам Агломерационного производства установлено, что поступившая на Комбинат коксовая мелочь, складируется на: Центральном складе (грузоотправители - поставщики), складе Агломерационного производства (грузоотправители - поставщики,
Центральный склад).

Передача кокса и коксовой мелочи между складом, цехами, структурными подразделениями цехов является внутренним перемещением.

В налоговом учете по Агломерационному производству Общество отражает в расходах стоимость коксовой мелочи и стоимость науглероживателя.

Из представленных налогоплательщиком в ходе повторной выездной налоговой проверки Сводов затрат по Агломерационному производству за январь 2007 года в подразделение 02 Агломерационного производства поступает кокосовая мелочь в количестве 2128 тонн. Никаких дополнительных материалов и/или сырья данное подразделение не получает.

Технологические потери (отходы) в подразделении 02 Агломерационного производства не образуются, т.к. по строке «итого задано за вычетом угара и отходов» указано то же количество коксовой мелочи в качестве готового продукта, что и при получении подразделением 02 Агломерационного производства - 2128 тонн.

Таким образом, подразделение 02 Агломерационного производства не осуществляет какого-либо технологического процесса меняющего первоначальные свойства коксовой мелочи (т.е. коксовая мелочь в цехе 02 Агломерационного производства не приобретает новых свойств).

Данная ситуация складывается во всех месяцах проверяемого периода.

Передача коксовой мелочи из одного структурного подразделения Агломерационного цеха в другое структурное подразделение того же цеха не должно увеличивать общие расходы Агломерационного производства на стоимость приобретения коксовой мелочи.

Пунктом 3.5. Методических положений по планированию, формированию и учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) предприятий металлургического комплекса (Производство агломерата и окатышей) от 03.12.2001 (далее - Методические положения № 1) установлено, Затраты сырья и основных материалов, топлива в шихту суммируются и показываются по позиции «Всего задано».

В регистре налогового учета ОАО «ЧМК» - Своде затрат по Агломерационному производству за январь 2007 года стоимость науглероживателя суммирована с коксовой мелочью и входит в состав топлива, находящегося в шихте для производства агломерата (строки: Итого в условном, Итого задано).

При этом согласно пункту 5.2. Методических положений № 1 дополнительными расходами, связанными со статьей расходов «Топливо технологическое» может являться статья затрат - Сушка шихты перед окускованием.

Вместе с тем, в Своде затрат по Агломерационному производству за январь 2007 года данная статья затрат не приведена.

Пунктом 3.2. Методических положений № 1 определено, что при сортировке исходных материалов (в т.ч. крупного кокса), выделенный крупный кокс из общей массы (стоимости) кокса подлежит вычитанию из общей массы (стоимости) кокса. Такое уменьшение стоимости кокса при определении расходов на агломерацию является обоснованным.

Коксовая мелочь фракции 0-10, подлежащая высушиванию не является крупной фракцией, не участвует в процессе производства агломерата, за исключением 375 тонн и необоснованно не выделена из общей стоимости топлива в шихте.

Дополнительный учет количества и стоимости коксовой мелочи при «производстве» науглероживателя приводит к необоснованному увеличению затрат (расходов) ОАО «ЧМК».

В ходе повторной выездной налоговой проверки произведен подсчет количества коксовой мелочи, которое могло бы быть использовано для производства агломерата:

м1 = м2 + м3 - м4 - м5

26 150 = 5 858,2 + 30 036,9 - 1 753,0 - 7 992,2, где: М1 - расход топлива на производственные нужды АГП в течение

календарного месяца в тоннах, М2 - остаток топлива на начало календарного месяца в АГП в тоннах, М3 - общее поступление топлива в АГП в течение календарного месяца в тоннах,

М4 - отпуск топлива в течение календарного месяца из АГП другим цехам ОАО «ЧМК» в тоннах, М5 - остаток топлива на конец календарного месяца в АГП в тоннах.

МЗ = Мб + М7

30 036,9 = 5 550,0 + 24 486,9, где:

М6 - поступление топлива из Доменного цеха и Центрального склада в АГП в течение календарного месяца в тоннах,

М7 - поступление топлива от поставщиков в АГП в течение календарного месяца в тоннах.

Вместе с тем общее списание коксовой мелочи в АГП на производство в январе 2007 года составило 28 278 тонн. Таким образом, Общество необоснованно увеличило расходы Агломерационного цеха на стоимость 2 128 тонн коксовой мелочи.

Указанное увеличение на 2 128 тонны представлено налоговым органом в Таблице № 1. (т 10, л.д. 88).

Как видно из таблицы № 1, стоимость науглероживателя, отпущенного для производства агломерата по данным бухучета, выше стоимости науглероживателя в налоговом учете, при том, что в стоимость науглероживателя по данным налогового учета включаются транспортные расходы и расходы по переделу.

Данные акты, представленные ОАО «ЧМК», подтверждают списание стоимости науглероживателя, включающей в себя стоимость коксовой мелочи, на производство агломерата. При этом стоимость коксовой мелочи при передаче в структурное подразделение 02 Агломерационного производства также включена в состав расходов Агломерационного производства.

Так, в январе 2007 года расход коксовой мелочи по данным Сводов затрат по Агломерационному производству составил 28278 тонн (в т.ч. 375 тонн науглероживателя).

Данное обстоятельство учтено в расчетах при проведении повторной выездной налоговой проверки.

Вместе с тем, ни в ходе проведения первичной налоговой проверки, ни входе проведения повторной выездной налоговой проверки, ни в возражениях на акт повторной выездной налоговой проверки, ни в ходе процесса рассмотрения материалов налоговой проверки налогоплательщиком не представлены какие-либо документы, свидетельствующие о корректировке показателей регистров налогового учета, свидетельствующих об уменьшении стоимости кокса (коксовой мелочи), отнесенной на расходы Агломерационного производства при передаче коксовой мелочи для производства «производства науглероживателя».

Данное обстоятельство подтверждается Оборотными ведомостями по материальным запасам за каждый календарный месяц 2007 года по Агломерационному производству (код подразделения 02), Сводами затрат по Агломерационному производству (код подразделения 02) за каждый календарный месяц 2007 года, Сводами затрат по Агломерационному производству (код подразделения 0203) за каждый календарный месяц 2007 года, а также отсутствием каких-либо корректировок налогового учета расходов Агломерационного производства за каждый календарный месяц 2007 года.

Общество ссылается на то, что поступивший на склад Доменного цеха кокс проходит процесс сортировки, при котором происходит отсев более мелкой фракции. Операция по отпуску сырья на отсев отражается в расходах по складу. После отсева мелкая фракция снова приходуется на склад Доменного цеха. То есть в данном случае имеет место операция, при которой не происходит увеличение расходов, учитываемых при налогообложении.

В дальнейшем оприходованная на склад мелкая фракция кокса (полученная от отсевов) либо передается для производства агломерата в Агломерационный цех, либо в другие цеха комбината. Указанные операции уменьшают складские остатки по Доменному цеху. При этом стоимость предаваемых отсевов не формирует налогооблагаемую базу (не участвует в расходах).

Указанные операции нашли отражение в Материальном отчете, Акте формы 031 и АОСП.

Стоимость мелкой фракции кокса только тогда будет учтена в расходах, учитываемых при налогообложении, когда данное сырье будет использовано в изготовлении готовой продукции.

Налоговый орган не принимает операции по возврату на склад сырья, прошедшего процесс обработки «собственного производства и считает, что в налоговом учете указанная операция не находит отражения, так как в налоговом учете отсутствуют корректировочные записи. Инспекция указывает на то, что заявитель не представил документального подтверждения корректировок расходов производимых в налоговом учете.

Вместе с тем, корректировки налогового учета не производятся в том виде, в каком считает налоговый орган. Налоговый учет в проверяемом периоде отражал достоверную информацию и не требовал корректировок. Операции, отражающие возврат кокса после переработки в «собственном производстве» цехов, отражались налоговом учете каждого месяца в уменьшение расходов. Так как операции по уменьшению расходов отражались в текущем периоде, то и не требовалось проведения никаких корректировочных записей.

Кроме того, относительно довода налогового органа о предельной массе загрузки кокса поясняем следующее.

На стр. 25 решения Инспекция указывает, что максимальное количество сырья, которое могло быть направлено в производство в Доменном цехе составляет 1 797 198 тонн, а согласно данным ОАО «ЧМК» (шихтовый рапорт — ШР-03) в производство направлено 1 875 370 тонн. На основании указанных данных налоговый орган делает вывод о списании налогоплательщиком сырья в производство в большем количестве, чем это возможно в силу производственных мощностей.

Вместе с тем, указанные данные сравнения не соответствуют фактическим. Фактическая масса загрузки кокса в доменные печи на производство чугуна составляет 1 796 690 тонн, что ниже расчетного показателя предельной массы загрузки кокса -1 797 198 тонн, указанного налоговым органом, что наглядно следует из таблицы приложения.

Таким образом, по мнению заявителя, довод налогового органа о невозможности расходования такого количества сырья, которое указано ОАО ((ЧМК» в составе расходов на изготовление чугуна, несостоятелен.

По мнению ответчика, на основании данных бухгалтерского учета (Оборотной ведомости по материальным запасам Доменного цеха, Оборотной ведомости по материальным запасам Агломерационного производства, Актов на оприходование ТМЦ собственного производства по Доменному цеху, требований-накладных) установлено движение кокса в Доменном цехе.

Стоимость кокса, поступившего от поставщиков и отпущенного в производство в январе 2007 года составила 3 600 руб. за 1 тонну.

Пунктом 3.7 Инструкции ТИ-Д-06-2004 «Управление доменной плавкой» установлено, что в доменные печи загружается кокс фракции + 25 мм. Размер кокса определяется калибровочными ситами.

Таким образом, кокс, поступающий в Доменный цех, разделяется на кокс прошедший калибровку и отсевы кокса, представляющие собой часть покупного сырья, не прошедшего калибровку (просеивание).

Согласно пунктам 2.8.1. и 3.9.1. ТИ-Д-06-2004 мелкие фракции кокса (отсевы кокса), выделенные при просеивании, передаются в Агломерационное производство в целях использования в процессе производства агломерата в качестве компонента аглошихты.

В соответствии с Оборотной ведомостью по материальным запасам Доменного цеха за январь 2007 года стоимость отсеянной коксовой мелочи относится ОАО «ЧМК» на расходы Доменного цеха в размере 3 600 руб.

Согласно пунктам 5.9.4 и 5.9.5. Положения «Учетная политика ОАО «Челябинский металлургический комбинат» для целей бухгалтерского учета на 2007 год: к готовой продукции относятся передельный чушковый чугун и литейный чушковый чугун, к попутной продукции относятся доменный газ, доменный шлак, скардовины.

При этом к попутной продукции относится продукция, получаемая при выработке основной продукции, отвечающая по качеству установленным стандартам и технологическим условиям для дальнейшей переработки или отпуска на сторону.

Характер и способы образования и дальнейшего использования отсевов кокса в полном объеме соответствуют понятию «попутная продукция». Вместе с тем в пункте 5.9.5. Положения отсевы кокса не поименованы в качестве попутной продукции, что свидетельствует о не отнесении ОАО «ЧМК» отсевов кокса к попутной продукции.

Согласно пункту 5.6.7. Положения «Учетная политика ОАО «Челябинский металлургический комбинат» для целей бухгалтерского учета на 2007 год отсевы кокса не относятся к возвратным отходам остатки материально-производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров, а также попутная продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.

В соответствии с пунктом 2.1.2.1.1. Положения «Учетная политика ОАО «Челябинский металлургический комбинат» для целей налогового учета на 2007 год при определении стоимости материалов для целей налогообложения учитываются следующие особенности: материалы, изготовленные собственными силами, принимаются для целей налогообложения в оценке бухгалтерского учета.

При этом бухгалтерский учет ОАО «ЧМК» ведется наряду с нормативными актами Минфина России, определяющими методологические основы, а также порядок организации и ведения бухгалтерского учета, Методическими рекомендациями по планированию, формированию и учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) предприятий металлургического комплекса, утвержденные Департаментом промышленности Министерства промышленности и энергетики Российской Федерации, от 08.10.2004.

Согласно пункту 3.14 Раздела 9. Доменное производство Методических рекомендаций по планированию, формированию и учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) предприятий металлургического комплекса расходы по отсеву кокса на складах и под бункерами доменного цеха в себестоимость металлургического кокса не входят, а включаются в соответствующие статьи расходов по переделу.

Согласно пункту 5.2. Методических положений № 1 топливо, являющееся попутной продукцией цехов своего предприятия, отражается по учетным ценам, установленным предприятием.

На ОАО «ЧМК» цена 1 тонны коксовой мелочи, поступившей в Агломерационное производство из Доменного цеха, установлена в размере 1921 руб.

Таким образом, ОАО «ЧМК» допущено задвоение стоимости списания 1 тонны отсевов кокса в Доменном цехе в размере 1921 руб. (непонесенные предприятием затраты на приобретение 1 тонны кокса).

В этой связи расходы Комбината на производство основной продукции Доменного цеха не уменьшаются на учетную стоимость отсевов кокса, образованную в месте возникновения затрат (Агломерационном производстве).

Вместе с тем, ни в ходе проведения первичной налоговой проверки, ни в ходе проведения повторной выездной налоговой проверки, ни в возражениях на акт повторной выездной налоговой проверки, ни в ходе процесса рассмотрения материалов налоговой проверки налогоплательщиком не представлены какие-либо документы, свидетельствующие о корректировке показателей регистров налогового учета, свидетельствующих об уменьшении стоимости кокса (коксовой мелочи), отнесенной на расходы Доменного цеха при передаче отсевов кокса (косовой мелочи) для производства агломерата по учетным ценам.

Данное обстоятельство подтверждается Оборотными ведомостями по материальным запасам за каждый календарный месяц 2007 года по Агломерационному производству, Сводами затрат по Агломерационному производству за каждый календарный месяц 2007 года, а также Оборотными ведомостями по материальным запасам Доменного цеха за каждый календарный месяц 2007 года (Сводами затрат по Доменному цеху за каждый календарный месяц 2007 года, не раскрывающими состав прочих расходов Доменного цеха).

Учитывая изложенное, суд считает, что по данному эпизоду ФНС России правомерно установлено двойное отражение Обществом в составе расходов затрат доменного производств на учетную стоимость коксовой мелочи, учитываемую при производстве агломерата.

По пункту 8 решения налоговым органом сделан вывод, что стоимость кокса и коксовой мелочи в полном объеме списана на расходы для целей налогообложения как технологические потери, возникающие при производстве агломерата, а объем (количество) произведенной продукции отражен без учета количества кокса, переходящего в агломерат. Расчет доначислений произведен в приложении № 4 к акту проверки.

Прежде всего, необходимо отметить, что данное утверждение налогового органа не соответствует фактическим обстоятельствам. В действительности ОАО «ЧМК» не весь объем кокса, использованного при производстве агломерата, списывает в состав технологических потерь. Часть кокса в виде золы переходит в готовый агломерат. Таким образом, действия Общества по формированию состава технологических потерь полностью соответствуют позиции налогового органа.

Вывод о списании в состав технологических потерь всего объема использованного на производство кокса сделан налоговыми органами на основании произведенных расчетов (расчетным путем). Неверные выводы сделаны Инспекцией в связи с применением для осуществления расчетов неверных формул, не подлежащих применению.

Формула расчета технологических потерь, примененная налоговыми органами методологически не верна, так как арифметические действия производятся с величинами, не приведенными к одному формату.

Проверяющие на примере января 2007г., на стр. 30 оспариваемого решения производят расчеты, оперируя следующими данными ОАО «ЧМК».

Количество кокса и коксовой мелочи списанной в производство - 26 150 тонн, количество железосодержащего сырья (ЖРС) списанного в производство - 413 625 тонн, количество готового агломерата - 381 880 тонн Технологические потери - 57 895 тонн.

Оперируя указанными данными налогоплательщика, налоговый орган пытается математическим путем определить размер технологических потерь кокса в общем размере технологических потерь.

Так, налоговый орган сначала определяет размер технологических потерь с учетом кокса: 413 625 + 26 150 - 381 880 = 57 895 тонн (т.е. из всего заданного в производство сырья отнимает количество готового продукта). Полученные расчетным способом технологические потери равны размеру тех.потерь, учтенных Обществом.

Далее налоговый орган определяет технологические потери без учета кокса, производя следующие математические расчеты: 413 625 - 381 880 = 31 745 тонн (т.е. из заданного в производство рудофлюсового сырья, не содержащего кокс, налоговый орган отнимает готовый агломерат, в котором кокс содержится в виде золы).

Производя подобный расчет, налоговый орган не учитывает содержание в готовом агломерате золы кокса. По мнению налогового органа, указанным вычислением он определил размер технологических потерь без учета кокса.

Следующим действием налоговый орган сравнивает полученные величины между собой и считает, что тем самым он определил размер технологических потерь кокса.

57895 - 31 745 = 26 1 50 тонн (из технологических потерь с учетом кокса отнимает технологические потери без учета кокса).

Так как полученная налоговыми органами при вычислении цифра равна количеству использованного Обществом для производства агломерата кокса Инспекция приходит к выводу, что весь использованный для производства кокса отнесен Обществом в состав технологических потерь.

Вместе с тем, одна из формул вычисления методологически не верна, а именно не верен расчет технологических потерь без учета кокса. Неправильность одной из формул, на основании которой строится дальнейший расчет, влечет за собой неправильность всего дальнейшего расчета и неверность выводов, сделанных на основании данных вычислений.

Для правильности применения расчета технологических потерь без учета кокса налоговому органу необходимо было из количества заданных в производство железорудного сырья и флюсов вычитать не весь объем готовой продукции, включая науглероживатель, а лишь агломерат за вычетом золы кокса, перешедшей в состав агломерата. В этом случае проверяющими был бы рассчитан угар (технологические потери), без учета кокса и коксовой мелочи.

Необходимо отметить, что размер технологических потерь кокса можно определить расчетным путем, лишь зная зольность кокса, определяемую на основании данных химического анализа используемого сырья.

Не зная данных химического состава сырья, можно определить лишь общий размер технологических потерь при производстве сырья. Определить его можно путем вычитания из количества всего заданного в производство сырья количество готового продукта. Именно так ОАО «ЧМК» рассчитывает технологические потери.

26 150 (кокс и коксовая мелочь, списанные в производство) + 413 625 (железорудное сырье и флюсы, списанные в производство) - 381 880 (количество готового агломерата) = 57 895 (минус возвратные отходы).

Именно такой способ определения технологических потерь рекомендован Методическими рекомендациями «По планированию, формированию и учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) предприятий металлургического комплекса», утвержденными 08.10.2004г. В п.5.8.7 указанных рекомендаций установлено, что в отчетных калькуляциях величина угара определяется как разность между весом заданного сырья основных материалов, полуфабрикатов и весом продукции, брака, отходов.

Налоговый орган в отзыве от 04.09.2013г. указывает, что ФНС России произведен расчет технологических потерь в агломерационном производстве на основании данных химического анализа используемого сырья, согласно представленных налогоплательщиком справок по среднему химическому анализу. Однако данный расчет лишь подтверждает выводы налогового органа об отражении в составе технологических потерь всего объема используемого кокса. Расчет произведен в Приложении №5 к акту проверки.

Проанализировав расчеты налогового органа произведенного в приложении № 5 к акту проверки, выявлены следующие ошибки допущенные Инспекцией:

Налоговый орган ошибочно считает, что налогоплательщик ведет учет всей коксовой мелочи во влажном весе, поэтому для определения угара сухой коксовой мелочи из веса сухой коксовой мелочи, рассева Доменного цеха и Мечел-Кокса вычитает процент ее влажности.

Налоговый орган ошибочно считает, что потери массы при прокаливании коксовой мелочи при производстве агломерата на аглофабриках № 1, № 2 - разные, поэтому неверно определяет массу золы кокса, перешедшей в агломерат.

Таким образом, если бы расчет технологических потерь налоговым органом был бы произведен правильно, то есть на основании данных химического состава сырья, то и произведенный налоговым органом расчет подтвердил бы доводы ОАО «ЧМК» об отсутствии в составе технологических потерь кокса, перешедшего в виде золы в агломерат.

Соглашаясь с налоговым органом в том, что расчет потерь является доказательством факта правильности учета золы кокса в составе агломерата, ОАО «ЧМК» выполнен контррасчет технологических потерь по форме использованной налоговым органом.

Кроме произведенных расчетов, налоговый орган в подтверждение своей позиции также ссылается на разъяснения специалиста, привлеченного инспекцией.

Необходимо отметить, что ОАО «ЧМК» внимательно ознакомилось с заключением привлеченного налоговым органом специалиста и полностью согласно с выводами, изложенными в нем. Однако сами расчеты, произведенные налоговым органом, не содержат ничего общего с разъяснениями специалиста и произведены с методологическими ошибками.

Так в заключение специалиста указано, что исходными данными для расчетов являются химический состав каждого из компонентов аглошихты и заданный состав агломерата, обусловленный требованиями доменного процесса.

Вместе с тем, при произведении расчетов налоговый орган игнорирует данные о фактическом химическом составе, а использует цифры, имеющиеся в технологических инструкциях Общества. Между тем, имеющиеся в инструкциях данные являются примерными данными и расчетами. Так, налоговым органом используются данные содержащиеся в таблице 1 приложения № 5 к Инструкции ТИ АГП-14-2007. Вместе с тем, из названия указанного приложения следует, что приведенные в нем расчеты примерны. В отзыве на заявление от 04.09.2013г. (стр.8), налоговый орган сам указывает об отражении в инструкциях примерных расчетов.

Технологические инструкции содержат описание процесса производства, последовательность действий и примеры расчетов, которые производятся при осуществлении технологического процесса. Технологические инструкции не относятся к первичным документам, на основании которых комбинат вел бухгалтерский и налоговый учет.

Расчет фактических данных необходимо производить исходя из наличия потребляемого сырья и его химического состава. При этом химический состав сырья, его зольность может меняться, в том числе и в пределах, не выходящих за условия утвержденных ТУ. Количество золы, переходящей в агломерат определяется только путем проведения анализа сырья при его фактическом поступлении на производство. И только зная этот показатель (зольность агломерата) может быть рассчитан размер технологических потерь без учета кокса и количество золы кокса перешедшей в агломерат.

Если обратиться к справкам по среднему химическому анализу сырья за 2007г., из них следует, что процент золы, переходящей в агломерат, ежемесячно изменяется. Соответственно и размер технологических потерь кокса также изменяется каждый месяц. Зольность кокса не составляет 17%, не в одном месяце 2007г., как на то указывает налоговый орган на стр.9 письменных пояснений.

Кроме того, ОАО «ЧМК» также обратилось за разъяснениями к тому же специалисту, который дал заключение налоговому органу, по идентичному вопросу, только с предоставлением данных по следующему налоговому периоду - 2008г. Налоговый период 2008г. также был подвергнут налоговой проверке, по результатам которой предъявлены те же претензии относительно завышения состава технологических потерь в результате неучета золы кокса в составе готового продукта. ОАО «ЧМК» предоставил специалисту данные результатов проверки налогового органа и данные своего налогового учета. В результате проведенного анализа привлекаемый специалист пришел к следующим выводам: представляется неправильным использование в расчетах величины зольности коксовой мелочи указанной в Технологических инструкциях вместо фактической зольности. Для расчетов следует принимать фактические значения, а не указанные в Технологической инструкции - это относится не только к зольности коксовой мелочи, но и к другим данным. Эти фактические данные указаны в результатах технических анализов этих материалов, выполняемых комбинатом.

В общем количестве произведенного агломерата уже учтена масса золы коксовой мелочи, перешедшей в агломерат.

На основании изложенного расчет количества золы, перешедшей в агломерат, должен был быть произведен налоговым органом на основании фактических данных ОАО «ЧМК» за 2007г.

За январь 2007 года в производство было задано 28 278 тн. кокса всех фракций, в том числе на производство агломерата 26 150 тн.

Содержание золы в коксовой мелочи принято по данным фактического анализа Ad = 12,5% (справка о фактическом химическом анализе за январь 2007г.)

Величина неорганизованных потерь 2%, так как на ЧМК принята технология спекания агломерата с постелью, в соответствии с утвержденным документом «Технологический процесс и оборудования. Рабочий проект, шифр 250-11-1».

Количество золы, перешедшей в агломерат определяем по формуле:

Мзолы = Мк« *(100 - qi)/100 *( Аdкм)/100, (1)

где Мзолы - количество золы перешедшей в агломерат, т Мкм - сухая масса коксовой мелочи, заданной в производство агломерата, т Adкм - зольность коксовой мелочи, определенная техническим анализом, % qi-величина неорганизованных выбросов принятая на предприятии, %.

Мзолы = 26150 * (12.5/100) * (100-2)/100 = 3 203.4 тн

Количество всего технологических потерь в Агломерационном производстве определяется следующим образом: 441903 тн (железорудное сырье, флюсы, кокс) -135300 тн (агломерат АГФ №1) - 246580 тн (агломерат АГФ № 2) -2128 тн (науглероживатель) = 57895 тн (2)

Количество технологических потерь без учета кокса и коксовой мелочи:

441 903 тн (железорудное сырье, флюсы, кокс) - 26 150 тн (кокс) - (135300 тн (агломерат АГФ № 1) + 246580 (агломерат АГФ №2) - 3203,4 тн (зола кокса в агломерате))-2128 тн (науглероживатель) = 34 948,4 тн (3)

Количество технологических потерь кокса (2)-(3):

57895 тн (суммарные потери) - 34 948,4 (потери без учета кокса) = 22 946,6(4) Количество кокса, перешедшего в агломерат:

26150 тн (вес кокса) - 22 946,6 тн (технологические потери кокса) = 3 203,4 тн (5)

Количество кокса, перешедшего в агломерат (5) равно весу золы кокса, вычисленному в выражении (1)

Таким образом, вся зола кокса перешла в агломерат, в состав технологических расходов списаны только технологические потери кокса.

Во-вторых, даже если предположить, что Общество относит весь объем кокса в состав технологических потерь (без учета того, что часть кокса перешла золой в агломерат), то даже в этом случае у налогового органа отсутствуют основания для доначисления налога.

ОАО «ЧМК» в качестве нарушения вменяется завышение технологических потерь. При этом не оспаривается ни количество израсходанного налогоплательщиком на производство агломерата сырья, ни количество готового продукта.

Налоговый орган считает, что ОАО «ЧМК» неправомерно в состав технологических потерь относит весь объем кокса и коксовой мелочи, так как часть использованного кокса, перешедшего в виде золы в готовый агломерат, должна относиться в состав материальных расходов. Иными словами налоговый орган часть использованного на производство сырья убирает из состава технологических потерь и относит в состав материальных расходов на производство, т.е. меняет только состав признаваемых расходов. Ведь как технологические потери (в соответствии с пп. 3 п.7 си.254 НК РФ), так и все расходы сырья пошедшего на производство продукта (в соответствии с пп.1 п.1 ст. 254 НК РФ) являются признаваемыми в целях налогообложения расходами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль.

Технологические потери налогоплательщика приравниваются к материальным расходам, учитываемым для целей налогообложения. Следовательно вне зависимости от того в состав каких расходов (технологических потерь или в стоимости приобретенного сырья) затраты на производство агломерата включаются в состав материальных расходов.

При этом, технологические потери в Агломерационном производстве не имеют стоимостной оценки и не уменьшают налогооблагаемую прибыль (п.4.1 Методических рекомендаций «По планированию, формированию и учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) предприятий металлургического комплекса. Производство агломерата и окатышей»). Стоимость использованного для производства агломерата сырья формирует стоимость готового продукта.

В связи с чем, остаются неясными причины доначисления налога, если по утверждению самого налогового органа топливо в размере 2 631 тонны преобразовалось в золу и вошло в состав готового продукта произведенного в январе 2007г. - 381 880 тонн. Все расходы на изготовление сырья, размер которых не оспаривается проверяющими, сформировали стоимость произведенного агломерата. Нормы ст.254 НК РФ позволяют отнести в состав материальных расходов всю стоимость сырья, использованного на производство готового продукта.

Следовательно, выводы налогового органа о том, что расходы в виде кокса и коксовой мелочи в размере 57624531 руб. неправомерно отнесены в состав технологических потерь неверны, основания для доначисления налога отсутствуют.

Кроме того, данный вопрос уже являлся предметом судебного разбирательства, поскольку результаты первоначальной проведенной налоговой проверки ОАО «ЧМК» за 2007г., отраженные в решении МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 5 № 56-13-26/07-08/315 от 31.05.2010г. о привлечении Общества к налоговой ответственности были оспорены Обществом в судебном порядке. Требования Общества удовлетворены судом (Решение Арбитражного суда г.Москвы от 31.03.2011г. по делу № А40-104435/10-4-560, оставлено без изменения Постановлением 9-го арбитражного апелляционного суда от 30.06.2011г. и Постановлением ФАС МО от 11.10.2011г.).

В ходе указанного судебного процесса, в том числе, был рассмотрен вопрос о размере материальных затрат ОАО «ЧМК» в 2007г. Налоговый орган утверждал о завышении материальных расходов отраженных налогоплательщиком. Суд, исследовав представленные документы, пришел к выводу о правомерности формирования Обществом состава материальных расходов. Судом были исследованы фактические материальные затраты ОАО «ЧМК» и сделан вывод об их соответствии требованиям законодательства.

«... фактически понесенные материальные затраты ОАО «ЧМК» в проверяемом периоде соответствовали порядку расчета норм расхода материала, установленному самим предприятием» - абзац 2 стр.5 Решения суда от 31.03.2011г. по делу №А40-104435/10-4-560; абз. 3 стр.5 Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2011г.

«...доводы и доказательства, налогового органа относительно завышения налогоплательщиком размера технологических потерь, были рассмотрены судом первой инстанции, и в отношении них судом сделан обоснованный и законный вывод о невозможности принятия данных доводов и доказательств налогового органа...» - абз. 3 стр.6 Постановления апелляции.

«...судом были исследованы фактически понесенные ОАО «ЧМК» материальные затраты в проверяемом периоде и допущенных нарушений не установлено» - абз.1 стр.10 Постановления апелляционной инстанции.

При проведении повторной проверки за 2007г. налоговый орган вновь возвращается к вопросу об исследовании размера материальных затрат ОАО «ЧМК» за тот же период. В ходе указанных контрольных мероприятий проверяющие вновь приходят к выводу о завышении Обществом материальных затрат в связи с завышением технологических потерь.

Между тем, технологические потери в соответствии с п.7 ст. 254 НК РФ включаются в состав материальных затрат, размер которых за 2007г. уже был исследован судом и относительно их размера судом сделан вывод об обоснованности и соответствии требованиям законодательства.

Таким образом, в результате повторной проверки налоговый орган приходит к выводам, которые противоречат вступившему в законную силу судебному акту.

Предметом контроля вышестоящего налогового органа при проведении повторной проверки деятельности нижестоящего налогового органа является оценка эффективности проведения первоначальной проверки в части выявления нарушений налогового законодательства, а также сделанные в ходе данной проверки выводы об отсутствии таких нарушений.

В рамках настоящего спора действительно подлежит рассмотрению вопрос, связанный с переходом золы кокса в агломерат, то есть с определением количества кокса, который в процессе производства должен остаться в составе агломерата, а это и есть не что иное как определение размера материальных затрат на производство кокса.

В судебном разбирательстве по первоначальной проверке также рассматривался вопрос размера материальных расходов, которые как тогда пытался доказать налоговый орган являются нормированными.

Таким образом, что при первоначальной проверке, что при текущей проверке рассматривался и рассматривается один и тот же вопрос о размере материальных расходов.

Довод налогового органа о том, что решение по первоначальной проверке было отменено исключительно по формальным основаниям в связи с не исследованием налоговым органом в ходе проверки первичных документов налогоплательщика, не соответствует действительности.

Суд оценил ошибки допущенные инспекцией, принимая решение об отмене решения налогового органа, суд исследовал не только формальные, но и фактические обстоятельства. В связи с чем, ЧМК в материалы дела были представлены все подтверждающие документы, свидетельствующие о правильности формирования размера материальных расходов. Суд оценил указанные документы и на основании них сделан вывод о неправомерности решения Инспекции.

Судом исследованы технологические инструкции налогоплательщика, справки по химическому анализу, нормативы расходов сырья, утвержденные техническим директором, Свод затрат, размер фактических технологических потерь. Указанные обстоятельства нашли отражение на стр.5 решения суда первой инстанции. Судебное дело, по первоначальной проверке состояло из 137 томов первичных документов, при том, что в рамках этого дела рассматривалось всего 2 вопроса, один из которых связан с определением размера материальных затрат.

Таким образом, судом исследованы первичные документы налогоплательщика и с учетом их анализа сделан вывод о неправомерности утверждения налогового органа о завышении ЧМК размера материальных расходов.

Несмотря на указанные обстоятельства, налоговый орган при осуществлении повторной проверки вновь подвергает сомнению размер материальных расходов, отраженный ЧМК в 2007г. Указанные действия Инспекции, по нашему мнению, направлены на преодоление вступившего в законную силу судебного решения.

Довод ФНС России о том, что суды при рассмотрении дела по первой проверке не анализировали порядок формирования ЧМК материальных затрат, также не соответствует действительности.

Суд при рассмотрении дела установил, что фактически понесенные материальные затраты ОАО «ЧМК» в проверяемом периоде соответствовали порядку расчета норм расхода материала, установленному самим предприятием (стр. 5 решения суда первой инстанции). Судом исследовался технологический процесс производства, установленный в технологических инструкциях. Исследовался состав использованного в проверяемом периоде сырья, отраженный в справках по среднему химическому анализу. Анализировался размер фактических расходов сырья на производство, отраженный в первичных документах с нормативными расходами, утвержденными предприятием и рассчитанными исходя из технологического процесса на основании данных о фактическом сырье. Все это нашло отражение в решении суда.

По пункту 10 решения ФНС России Общество считает, что утверждение налогового органа о том, что Общество относит в состав расходов сырья больше, чем фактически израсходовано, является неправомерным.

К указанному выводу проверяющие пришли в результате сравнения данных отраженных, в первичном документе ШРШП-02 с данными налогового учета, отраженными в Своде затрат. Указанное сравнение отражено на стр.63-64 оспариваемого решения.

Однако действия по сравнению данных налогового учета с данными ШРШП-02 не имеют никакого смысла. Информация о количественных данных, отраженная в ШРШП-02 и в налоговом учете не идентична, о чем налогоплательщик не единожды заявлял налоговому органу.

Несоответствие данных количества и стоимости сырья, фактически переданного на производство агломерата, получено налоговым органом в результате непринятия одного из первичных документов, составляемого налогоплательщиком - Акта пересортицы, в котором отражается корректировка расходов различных компонентов сырья использованного в производство без изменения суммарного веса израсходованного сырья.

Выведенные налоговым органом на стр. 63 и 64 решения отклонения являются теми коррективами, которые отражаются в Актах пересортицы. Это наглядно видно в таблице приложения № 12.

Налоговый орган не принимает акты пересортицы, указывая при этом, что они не являются подтверждением данных налогового учета.

При этом не представляется возможным установить, на основании каких данных налоговый орган приходит к указанному выводу. Инспекция принимает один первичный документ, ведущийся Обществом — ШРШП-02 и не принимает другой первичный документ — Акт пересортицы.

На стр. 57 оспариваемого решения Инспекция указывает, что ШРШП-02 разработан на Комбинате и утвержден в Приложении 2 к Учетной политике ОАО «ЧМК» в целях бухгалтерского учета. На основании указанного налоговым органом сделан вывод, что именно данный документ является первичным документом, подтверждающим фактическое списание аглосмеси в производство.

Между тем Акт пересортицы также утвержден в качестве первичного документа в Приложении № 2 к Положению Учетная политика ОАО «ЧМК» для целей бухгалтерского учета на 2007 год. И фактическое списание аглосмеси в производство осуществляется на основании данных двух первичных документов ШРШП-02, в котором отражены данные оперативного учета и Акта пересортицы, отражающего корректировки расходов, обусловленные технологией процесса производства агломерата.

Название документа — Акт пересортицы вводит налоговый орган в заблуждение, наталкивая на выводы об отражении в указанном акте зачета излишек и недостач. Однако Акт пересортицы используется в учете ОАО «ЧМК» исключительно для учета корректировок расхода сырья, обусловленных технологией производства.

Для того чтобы понять причины необходимости использования коррективов следует рассмотреть технологию производства агломерата.

Поступающее на комбинат сырье (как покупное, так и от собственного производства) размещается на сырьевых складах, в том числе в траншее, в которой отсутствуют отдельные бункеры для каждого компонента сырья.

Для производства агломерата применяется процесс усреднения сырья. Подача сырья на усреднении производится при помощи заборщика траншейного путем покомпонентного забора и передачи сырья из траншеи на конвейера усреднительного склада. Указанный процесс регламентирован Инструкцией ТИ-АГП-1 5-2007 и не опровергается налоговым органом.

Так как используемое для производства агломерата сырье имеет сыпучие свойства, а различные сырьевые компоненты располагаются в траншеи в непосредственной близости друг к другу, то при заборе сырья траншейным заборщиком неизбежно осуществляется процесс захвата заборщиком не только заданного компонента, но и незначительного количества иных рядом лежащих сырьевых компонентов, а также в процессе работы заборщика осуществляется процесс пересыпания отдельного незначительного количества сырья разных компонентов между собой.

Следовательно, имея поставленную задачу поместить на усреднение, например, 50 тн. руды, заборщик, захватывая необходимый материал, в заданной массе фактически захватывает частично и другой материал. Таким образом, на усреднение подается сырье, основную массу которого составляет руда, а также небольшое количество иного сырья, случайно смешавшегося в процессе работы. Между тем по документам будет показан суммарный вес 50 тн. всех поданных компонентов, но с одним наименованием «Руда», так как именно такая задача стояла пред заборщиком, а машинист Заборщика, производя забор руды, не может визуально оценить долю незапланированного к подаче компонента, прошедшего через весы совместно с рудой.

На этом этапе формируется один из видов погрешности, который в дальнейшем требует использования дополнительных методов измерения и при необходимости осуществления корректировок.

Далее забранный материал размещается заборщиком на ленту конвейерных весов, где производится взвешивание и сырье отправляется для формирования штабеля - прохождения процесса усреднения.

При этом необходимо отметить, что провешивание всех компонентов аглошихты, поступающей на усреднение, на автоматических конвейерных весах, установленных на ОАО «ЧМК», с одинаковой погрешностью взвешивания не возможно, дело в том, что масса материала прошедшего через весы за определённое время определяется как интегральное по времени значение произведения его линейной плотности и скорости движения конвейерной ленты.

В методике поверки конвейерных весов ГОСТ 8.005-2002 в п. 7.3,2 сказано, что погрешность конвейерных весов определяют однократным измерением массы контрольной пробы для трёх значений линейных плотностей, близких к наименьшему, наибольшему и среднему значению плотности материала, транспортируемого через конвейерные весы.

Вместе с тем, на данных конвейерных весах взвешиваются все материалы, участвующие в формировании усредненной смеси, поэтому для каждого конкретного материала, имеющего отличный от других Материалов насыпной вес и естественный угол откоса, значение линейных плотностей, при которых необходимо калибровать конвейерные весы, будут различаться.

Таким образом, интегратор конвейерных весов может быть настроен лишь на определенный материал с определенной линейной плотностью. В случае, когда по весам транспортируется материал, с насыпной плотностью, отличной от материала, примененного при калибровке весов, возникает необходимость перенастройки интегратора на новый материал, поскольку старые настройки в этом случае не обеспечат необходимой погрешности взвешивания, данная процедура требует привлечения людских и материальных ресурсов и занимает продолжительное время, что приведет к простою основных агрегатов и потере производства.

На основании изложенного очевидно, что осуществить учет каждого компонента сырья, забранного на усреднение, только путем взвешивания на конвейерных весах невозможно, в связи с чем, для объективного отражения информации об использованном сырье необходимо использовать корректировки.

Это второй вид возникающей погрешности, который требует проведения в дальнейшем корректировок

Как совершенно верно указывает налоговый орган со ссылкой на п.4.1 Инструкции ТИ-АГП-15-2007 усреднение производится в 2х штабелях, один — формируется, другой разбирается, При этом за месяц происходит формирование от 8 до 10 штабелей.

В соответствии с п.4.10.1 Инструкции ТИ-АГП-15-2007 в процессе формирования и разборки штабеля на основании данных весовых показателей составляется паспорт штабеля, в котором указывается время формирования, количество заложенных в него компонентов (в тоннах и процентах) и расчетный химсостав. Оперативное ежесуточное списание сырья на производство производится по данным паспорта штабеля.

Паспорт штабеля является техническим документом оперативного учета и в нем, как и указано в Инструкции, отражаются расчетные данные, так как фактическими данными о химическом составе штабеля, о процентном соотношении компонентов сырья в нем, ответственное лицо в указанный момент не располагает по вышеуказанным причинам.

Одновременно с ведением паспорта штабеля материально ответственное лицо производит оперативный учет сырья поступившего на склад, израсходованного на формирование штабеля и остатка каждого компонента сырья в приемной траншее. Фактическими точками отчета для него являются моменты, когда место в траншее отведенное под определенный компонент сырья, полностью заполнено или полностью выбрано. В эти моменты можно абсолютно точно определить фактический вес компонента сырья в траншее - остатка. Если при сравнении данных о расходовании сырья из траншеи, полученных на основании весового учета, и данных оперативного учета МОЛ, возникают расхождения, то такая информация является основанием для анализа, накопления, рассмотрения комиссией и последующего отражения корректировок в Актах пересортицы. Акты пересортицы приводят в соответствие фактический отпуск сырья с расчетными показателями по результатам месяца. Все расчеты производятся покомпонентно.

Порядок указанного выше учета сырья установлен в Регламенте по учету расхода шихтовых материалов на производство агломерата и остатков на складах комбината, утвержденного Техническим директором 19.09.2006г. (представлен в материалы дела 07.10.13г.).

В отзыве от 04.09.2013г. налоговый орган также приводит довод о несоответствии количества, отраженного в актах пересортицы, данным, выявленным в ходе инвентаризации.

Вместе с тем, указанные данные вообще не могут подвергаться сравнению. Так как в Актах пересортицы корректируется расход сырья, а в документах, составленных по итогам проведения инвентаризации, отражаются сырьевые остатки на складах. Налоговый орган сравнивает расход с остатками и говорит об их не идентичности.

Общество действительно ежемесячно производит снятие остатков на складах, указанное действие является контрольной процедурой правильности расходования сырья, данные снятых остатков не сравниваются с произведенными в прошедшем месяце расходами, а сравниваются с расчетными данными об остатках сырья отраженных в бухгалтерском учете. То есть остатки сравниваются с остатками.

Снятие остатков производится путем проведения геодезических замеров. Погрешность такого вида измерений составляет +- 8% (Положение о порядке подготовки и проведения замеров сырья и топлива цехами и службами комбината, утвержденное главным инженером ФИО8 и Инструкцией, утвержденной Постановлением Госгортехнадзора России от 06.0б.2003г. № 274).

Если данные остатков по бухгалтерскому учету входят в пределы применяемой погрешности, это свидетельствует о правильности отражения в учете данных об остатках сырья на складах, а, следовательно, и данных о расходовании сырья.

Таким образом, фактическое списание аглосмеси в производство осуществляется на основании оперативных данных отраженных в ШРШП-02 и корректировок, отраженных в Актах пересортицы.

Количество списанного в учете сырья на производство агломерата подтверждается проводимыми Обществом методами дополнительного контроля, описанными Выше.

Налоговый орган не принимает к учету один из первичных документов налогоплательщика, на сновании которого формируются данные о расходе сырья в производство, в связи с чем приходит к необоснованным Выводам об отсутствии документального подтверждения расходов.

На основании изложенного, выводы налогового органа о завышении расхода сырья, использованного в производстве, и об отсутствии документального подтверждения не соответствуют действительности.

По мнению налогового органа, в рамках проведения контрольных мероприятий в отношении ОАО «ЧМК» установлены Акты пересортицы (представлены налогоплательщиком в ходе рассмотрения материалов повторной выездной налоговой проверки).

Актом налоговой проверки установлено, что ОАО «ЧМК» самостоятельно разработан первичный учетный документ - Шихтовый рапорт работы участка шихтоподготовки (ШРШП-02, приложение № 2 к Учетной политике ОАО «ЧМК» в целях бухгалтерского учета на 2007 год), содержащий следующие сведения: наименование сырья, номер штабеля, количество сырья, использованного для производства аглосмеси. ШРШП-02 составляется на каждую календарную дату и подписывается должностными лицами ОАО «ЧМК»: сменным мастером и оператором.

Данное обстоятельство подтверждается налогоплательщиком в возражениях на акт налоговой проверки, согласно которым в ШРШП отражается операция по передаче сырья с сырьевого склада на склад усредненного сырья и производству аглосмеси. Далее со склада усредненного сырья полученная смесь передается в производство.

Усреднение аглосырья на складе и его отгрузка осуществляются в соответствии с технологической инструкцией ТИ-АГП-15-2007 «Прием, усреднение и выдача железорудного сырья на усреднительном складе аглопроизводства». Из текста ТИ-АГП-15-2007 следует, что данные о массе материалов, поступивших на усреднение, также фиксируются оператором в документе производственного учета-технологическом журнале (количество материалов, закладываемых в штабель).

Также в возражениях налогоплательщика указано, что полученная усредненная смесь передается в производство. Документом, подтверждающим списание усредненной смеси в производство является шихтовый рапорт (ТИРА). Налогоплательщик в возражениях утверждает, что в 2007 году показатели, касающиеся компонентного состава усредненной смеси и отраженные в ТТТРА и ШРШП, совпадают. Данное обстоятельство раскрывается налогоплательщиком следующим образом. Передача сырья с сырьевого склада на склад усредненного сырья в 2007 году оформлялась ШРШП только в части усредненного сырья пошедшего на производство агломерата.

Из приведенных утверждений налогоплательщика следует, что в 2007 году отсутствовал какой-либо первичный учетный документ, подтверждающий фактической списание компонентов, используемых в процессе усреднения, с сырьевого склада. ШРШП в 2007 году дублировал показатели списания аглосырья, отраженные в ШРА, в разрезе количества компонентного состава аглосырья.

Из апелляционной жалобы Заявителя следует, что несоответствие данных количества и стоимости сырья, фактически переданного для производства агломерата, получено налоговым органом в результате непринятия коррективов, производимых в производство без изменения суммарного веса израсходованного сырья.

Необходимость использования коррективов обусловлена тем, что для производства агломерата необходимо использование различных сырьевых компонентов. Поступающее на комбинат сырье размещается на сырьевых складах, на которых отсутствуют отдельные бункеры для каждого компонента сырья. При этом используемое для производства сырье имеет сыпучие свойства. Следовательно, неизбежно осуществляется процесс пересыпания (смешивания) отдельного количества сырья разных компонентов между собой.

Осуществить учет каждого компонента сырья, забранного на усреднение, только путем взвешивания на конвейерных весах невозможно, в связи с чем, для объективного отражения информации об использованном сырье Общество использует корректировки, проводимые на основании данных ежемесячных инвентаризаций остатков сырья на сырьевых складах и складах усредненного сырья. Данные инвентаризаций отражаются в акте снятия остатков. На основании актов снятия остатков составляется акт пересортицы.

Таким образом, данные рапорты ШРШП отражаются в налоговом учете с учетом корректировок отраженных в актах пересортицы.

Как видно из текста обобщенных письменных пояснений, предоставленных налогоплательщиком в арбитражный суд, позиция налогоплательщика изменена по сравнению с возражениями, представленными ранее.

Теперь Акт пересортицы уже не является документом, уточняющим данные бухгалтерского учета с учетом фактических остатков, а лишь является документом, который указывает на наличие дополнительного списания расходов в целях налогообложения, несмотря на то, что данный документ вводится Положением, регламентирующим основы бухгалтерского учета Комбината.

В тоже время налогоплательщик заявляет, что Общество ежемесячно производит снятие остатков на складах, указанное действие является контрольной процедурой правильности расходования сырья. Данные снятых остатков не сравниваются с произведенными в прошедшем месяце расходами, а сравниваются с расчетными данными об остатках сырья отраженных в бухгалтерском учете. То есть остатки сравниваются с остатками.

Постоянное изменение налогоплательщиком своей позиции относительно содержания Актов пересортицы направлено на запутывание ситуации относительно несения налогоплательщиком расходов в целях налогообложения.

При этом налогоплательщик указывает, что налоговый орган заблуждается относительно того, что в Актах пересортицы отражаются данные о зачете излишек и недостач.

Вместе с тем, в решении налогового органа, вынесенном по результатам рассмотрения материалов налогового контроля нет выводов о том, что подлежит корректировка налоговой базы по налогу на прибыль организаций с учетом выявленных излишков и недостач.

Налогоплательщик заявляет, что Акт пересортицы используется в учете ОАО «ЧМК» исключительно для учета отклонения в расходе сырья, возникающего в приемной траншее Цеха подготовки шихты. В ходе проведения допросов:

- ФИО9 (начальник Цеха шихтоподготовки Агломерационного производства ОАО «ЧМК») показал следующее - акт пересортицы - документ, в котором указан размер некорректного списания по шихтовым рапортам. Например, в приемной траншее может находиться сырье, которое по данным предприятия списано в производство. Проводится визуальный осмотр наличия сырья. Таким образом, устанавливается несоответствие данных замеров на конвейерных весах фактическому нахождению сырья в траншее:

- ФИО10 (заместитель начальника Агломерационного производства по технологии) также указал на то, что отклонения определяются путем визуального определения без применения, каких либо технологических средств. «Материально ответственное лицо в случае визуального определения несостыковок по компонентам приглашает комиссию, которая визуальным осмотром определяет наличие данных несостыковок и определяет приблизительный вес наличествуещего компонента».

Таким образом, проводится оценка остатков «на глаз». Необходимо отметить, что в комиссию, которую указал ФИО10 не входит специалист в области замеров сырья (нет представителя ни маркшейдерской службы, ни геодезиста). При этом, в Актах пересортицы в ряде случаев нашли отражение корректировки с точностью до тонны.

Кроме того, налогоплательщик ежемесячно на последнее число месяца кроме Актов пересортицы проводит инвентаризацию остатков сырья на складах. В том числе производятся замеры и в приемной траншее, что наглядно видно из формы СОЖР-2 «Расчет остатков ЖПС на основании геодезических замеров». В соответствии с Приложением 2 к учетной политике ОАО «ЧМК» на 2007 год форма СОЖРС-2 также является первичным учетным документом. При этом налогоплательщик принимает к учету условные показатели, не основанные на измерении, а данные геодезических замеров, произведенные с квалифицированным специалистом никаким образом, не отражаются в Актах пересортицы.

Также необходимо отметить, что данные об остатках сырья в Доменном цехе, полученные по результатам геодезических замеров произведенных тем же должностным лицом с такой же погрешностью, соответствуют данным бухгалтерского учета.

Несмотря на данные обстоятельства, налогоплательщик заявляет, что учет сырья (материалов) в Агломерационном производстве соответствует требованиям, предъявляемым:

- Методическими рекомендациями по планированию, формированию и учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) предприятий металлургического комплекса, разработанными Институтом экономики ФГУП «ЦНИИчермет им. И.П.Бардина,

Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2001 № 119н,

- Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Форма Акта пересортицы, применяемого Обществом, не содержит обязательные реквизиты, предусмотренные статьей 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете».

Следовательно, Акты пересортицы, на основании которых Обществом учитываются расходы сырья в АГП, не являются подтверждением данных налогового учета, используемых для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Согласно пункту 5.1 Инструкции ТИ АГП-14-2007 поступающие на аглопроизводство сырьевые материалы складируются на усреднительном складе АГП.

В соответствии с пунктом 5.3 Инструкции ТИ АГП-14-2007 усреднение аглосырья на складе и его отгрузка осуществляется в соответствии с технологической инструкцией «Прием, усреднение и выдача железорудного сырья на усреднительном складе АГП».

Из пункта 3.1 Инструкции ТИ-АГП-15-2007 следует, что усреднительный склад предназначен для приема, усреднения и выдачи усредненной рудной смеси на аглофабрике № 1 и № 2.

В соответствии с пунктом 3.2.1 Инструкции ТИ-АГП-15-2007 заборщик траншейный ЗТ-650 предназначен для забора шихтовых материалов из приемной траншеи и их отгрузки на конвейер № 1 для дальнейшей передачи с перегрузочного конвейера № 2 на конвейер № 3 укладчика. На конвейере № 1 установлены конвейерные весы типа MSI для учета и контроля количества компонентам, укладываемого в штабель.

Согласно пункту 4.1 Инструкции ТИ-АГП-15-2007 усреднение всех привозных материалов (аглоруды, концентрата), железосодержащих отходов производственных цехов комбината и извести для 1-ой аглофабрики производится в двух штабелях, один - формируется, другой - разбирается.

В соответствии с пунктом 4.10.1 Инструкции ТИ-АГП-15-2007 после окончания формирования штабеля начальником участка ППШ составляется паспорт штабеля, в котором указывается время формирования, количество заложенных в него компонентов (в тоннах и процентах) и расчетный химсостав.

Из пункта 4.10.2 Инструкции ТИ-АГП-15-2007 следует, что сформированный штабель до начала разбора должен вылежатся не менее 3 суток для усвоения извести и повышения сыпучести смеси.

Из пункта 7.2 Инструкции ТИ-АГП-15-2007 следует, что каждый компонент аглошихты, поступающий на усреднение для аглофабрики № 2, провешивается на автоматических весах типа MSI, установленных на конвейере № 2. Масса смеси, перекладываемой из начального (конечного) конуса в формируемый штабель провешивается на автоматических весах типа MSI, установленных на складском конвейере № 4. Данные о массе провешенных материалов автоматически фиксируется в БД усреднительного склада и записывается в технологическом журнале оператором УС.

Из пункта 7.3 Инструкции ТИ-АГП-15-2007 следует, что масса усредненной аглошихты, поступающей на аглофабрику № 2, определяется с помощью автоматических весов типа MSI, установленных на магистральном конвейере № 2 и фиксируется оператором комплекса и дозировщиком аглофабрики № 2.

Таким образом, на основании Инструкции ТИ-АГП-15-2007 сырье взвешивается на автоматических весах. Первичным документом, в котором отражается взвешивание каждого компонента сырья, является рапорт ШРШП-02.

Конвейерные весы MSI в соответствии с информацией производителя (компания Siemens), обеспечивают непрерывное взвешивание свободного потока разнообразных материалов и гарантируют исключительную точность измерений и повторяемость даже при непрерывно распределенной нагрузке и высокой скорости ленты.

Следовательно, первичным документом, подтверждающим количество компонентов, переданных на усреднение, является рапорт ШРШП-02.

Кроме того, в ходе проведения повторной выездной налоговой проверки налоговом органом установлено, что передача сырья с сырьевого склада на склад усредненного сырья оформлялась рапортом ШРШП только в части усредненного сырья пошедшего на производство агломерата.

Следовательно, Обществом фактическое списание аглосмеси в производство осуществлялось на основании первичного документа - рапорта ШРШП.

Акты пересортицы, на основании которых Обществом учитываются расходы сырья в АГП, не являются подтверждением данных налогового учета, используемых для определения налоговой базы по налогу на прибыль Кроме того, количество, отраженное в актах пересортицы не соответствуют данным, выявленных в ходе инвентаризации.

Количество сырья, переданного в производство в состав аглошихты, которое отражено в Решении, является достоверным, поскольку сформировано по представленным Обществом рапортам ШРШП.

Обществом до настоящего времени не представлены документы, уточняющие данные рапорта ШРШП.

Таким образом, позиция ответчика по данному эпизоду признана судом правомерной.

По пункту 13 Решения проверкой установлено, что Общество в нарушение статей 247, 252, 265, 266, 272 Кодекса занизило налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2007 год на сумму 5 755 829 руб., которое повлекло неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций за 2007 год в размере 1 381 399 руб., поскольку Обществом неправомерно отражены в расходах суммы НДС, уплаченные Обществом при не подтверждении экспорта товаров в порядке, предусмотренном ст. 165 Кодекса.

Общество считает, что правомерно уменьшило налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль организаций на сумму уплаченного НДС по подтвержденному экспорту товаров, поскольку уплаченный за счет собственных средств начисленный НДС по экспортной операции, по которой не подтверждена ставка НДС 0 процентов в установленный пунктом 9 статьи 165 Кодекса срок, может быть учтен в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 Кодекса.

ФНС России отмечает, что порядок отнесения спорных сумм НДС к расходам по налогу на прибыль не соответствует нормам Кодекса.

Из положения статьи 265 Кодекса следует, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

Подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 Кодекса установлено, что к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Согласно пункту 2 статьи 266 Кодекса безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Общество осуществляло реализацию товаров на экспорт, не представило в установленный срок документы, подтверждающие обязанность применения налоговой ставки 0 процентов, в связи с чем Общество уплатило за счет собственных средств сумму НДС в размере 5 755 829 руб. в бюджет.

Согласно приказу от 31.07.2007 № 436/1 «О списании безнадежной дебиторской задолженности» Обществом в 2007 году списана безнадежная дебиторская задолженность с истекшим сроком давности сроком давности на сумму 5775 82 8,81 руб., связанную с начисленным НДС по не подтвержденному экспорту. Данную сумму Общество списало на прочие расходы, признаваемые в целях исчисления налога на прибыль и включило в состав внереализационных расходов.

Суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком за счет собственных средств по неподтвержденному экспорту, не могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, поскольку не отвечают требованиям статьи 252 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 266 Кодекса сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Таким образом, сомнительным долгом признается задолженность, возникшая на основании договоров. Следовательно, сумма НДС, уплаченная за счет собственных средств по не подтвержденному экспорту в силу невозможности дальнейшего подтверждения ставки 0 процентов, связи с истечением 3-го срока, не явлается безнадежным долгом.

По мнению Заявителя, отражение в составе расходов уплаченного за счет собственных средств НДС по экспортной операции, по которой не подтверждено применение налоговой ставки 0 процентов правомерно, поскольку, по мнению Общества, такая возможность предусмотрена пунктом 1 пункта 1 статьи 264 Кодекса. При этом Обществом не учтено следующее.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика в виде суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Кодекса.

Согласно пункту 49 статьи 270 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса.

Из Определения Конституционного Суда РФ от 19 января 2005 года № 41-О следует, что ставка НДС при экспорте в размере 0 процентов направлена на поддержку отечественных товаропроизводителей с целью усилить конкурентоспособность экспортируемых товаров на мировом рынке, поскольку по общему правилу обложение НДС экспортируемых товаров осуществляется в стране назначения.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 164 Кодекса налогообложение НДС производится по ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса.

В соответствии с пунктом 9 статьи 165 Кодекса указанные документы, представляются в срок не позднее 180 дней считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта.

Если по истечении 180 дней считая с даты выпуска товаров таможенными органами в таможенном режиме экспорта налогоплательщик не представил документы (их копии), предусмотренные статьей 165 Кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, то операция по реализации таких товаров подлежит налогообложению по ставкам, предусмотренным статьями 164 Кодекса.

При этом Кодексом предусмотрено, что в случае если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки 0 процентов, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, усмотренных статьей 176 Кодекса.

Из положений статьи 164 Кодекса следует, что если по истечению 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенный режим апорта, налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), указанные операции по реализации товаров подлежат налогообложению по ставкам, Предусмотренным пунктам 2 и 3 статьи 164 Кодекса.

Уплатив НДС по ставке 18 процентов, Общество исполнило обязанность по уплате НДС, установленную статьей 164 Кодекса.

При этом соответствующие суммы НДС были предъявлены Обществу его поставщиками при покупке материально-производственных запасов, послуживших сырьем для производства поставленной на экспорт продукции.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, могут быть отнесены суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Кодекса.

Согласно пункту 19 статьи 270 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Учитывая, что НДС является косвенным налогом, предъявляемым Обществу при реализации продукции, его отнесение в состав расходов по налогу на прибыль не допустимо.

Порядок отнесения сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) установлен статьей 170 Кодекса, в соответствии с которой суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, если иное не установлено положениями 21 главы Кодекса, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса.

Перечень указанных в пункте 2 статьи 170 Кодекса случаев, когда суммы НДС учитываются для целей налогообложения прибыли в составе стоимости материальных ценностей, включаемых в расходы по производству и реализации товаров (работ, услуг), является исчерпывающим не имеющим отношения к обстоятельствам Общества.

Следовательно, уплата сумм НДС в связи с непредставленным пакетом документов, подтверждающих применения ставки 0 процентов не являются расходами, направленными на получение дохода.

Как уже упоминалось ранее, НДС относится к косвенным налогам. Косвенный характер НДС установлен пунктом 1 статьи 168 Кодекса, согласно которому при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщика дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав на соответствующую сумму налога.

В Определении Конституционного Суда РФ от 3 июля 2008 года № 630-О-П описан механизм исчисления НДС, согласно которому исходя из экономической сущности НДС как косвенного налога (налог на потребление), федеральный законодатель предусмотрел многоступенчатый механизм его исчисления и уплаты, в рамках которого статьей 173 Кодекса для расчета суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, предусмотрена необходимость определения как сумм налога, исчисленных с налоговой базы (со стоимости реализованных товаров, работ, услуг), так и сумм налога, предъявленных по покупкам, приобретенным для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налоговому вычету.

Налогоплательщик не вправе отказаться от обложения НДС операций по реализации товаров на экспорт при неисполнении обязанности по представлению в налоговый орган документов в соответствии со статьей 165 Кодекса. При этом уплаченная в бюджет сумма НДС относится на расходы организации, не учитываемые в целях налогообложения прибыли.

Таким образом, уплаченная Обществом сумма НДС по причине не подтверждения налоговой ставки 0 процентов в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 264, пункта 49 статьи 270 Кодекса не может быть отнесена к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.

Следовательно, у Общества отсутствуют правовые основания для включения сумм НДС в состав расходов по налогу на прибыль организаций за 2007 год, позиция ответчика по данному эпизоду признана судом правомерной.

Учитывая изложенные обстоятельства, суд, оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения, содержащиеся в части 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и другие положения Кодекса, признает частично обоснованными требования, заявленные ОАО "Челябинский металлургический комбинат" к ФНС России.

Уплаченная заявителем при подаче заявления госпошлина подлежит взысканию с ответчика, уплате за счет средств федерального бюджета.

На основании изложенного, руководствуясь ст.ст. 110, 167, 169, 170, 198, 201 АПК РФ, суд

Р Е Ш И Л :

Признать недействительным, не соответствующим Налоговому кодексу РФ, решение ФНС России (ОГРН <***>, 127381, <...>) от 24.08.2012 № 2-3-10/24 об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части пункта 8, вынесенное в отношении ОАО "Челябинский металлургический комбинат" (ОГРН <***>, 454047, <...>).

В удовлетворении остальной части заявления отказать.

Взыскать с ФНС России (ОГРН <***>, 127381, <...>) в пользу ОАО "Челябинский металлургический комбинат" (ОГРН <***>, 454047, <...>) госпошлину в размере 2000 (Две тысячи) руб. 00 коп., уплаченную платежным поручением № 364 от 27.11.2012г., подлежащую уплате за счет средств федерального бюджета.

Решение может быть обжаловано в арбитражный суд апелляционной инстанции в течение месяца после принятия решения и в суд кассационной инстанции в двухмесячный срок со дня вступления решения в законную силу.

Судья:

ФИО1